결정요지
이 건의 경우 청구인은 현물출자의 방법으로 법인전환하기 위하여 주요 영업재산인 토지와 건물을 현물출자의 대상에 포함하였고, 특히 조특법 제32조에 의하여 양도소득세의 이월과세가 적용되는 토지와 건물 및 건설중인 자산의 경우 그 가액이 검사보고서나 실제 현물출자시 변동되지 아니하였으므로 이는 영업의 동질성을 유지할 수 있을 정도의 현물출자로 보이는 점, 개인사업장의 현물출자를 위해 검사보고서가 작성된 시점과 실제로 현물출자가 완료된 시점까지는 약 3개월의 시차가 있고, 그 기간에 개인사업장에서 매출채권 회수, 등으로 인한 순자산가액 변동은 폐업하기까지 지속된 통상적인 영업활동에 기인한 것으로 보이고 영업의 동일성을 훼손하거나 고의적인 조세회피를 위해 의도한 것으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 이월과세 적용을 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
주 문
OOO세무서장이 2016.5.13. 청구인에게 한 2010년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구인은 경상남도 OOO(이하 “개인사업장”이라 한다)이라는 상호로 OOO 등의 제조업을 영위하다가 2010.11.22. 폐업하고, 2010.11.23. 개인사업장의 사업용 자산 및 부채를 현물출자(이하 “쟁점현물출자”라 한다)하여 주식회사 OOO(이하 “신설법인”이라 한다)를 설립하였으며, 2011.1.26. 사업용 토지 및 건물(이하 토지 및 건물을 “쟁점부동산”이라 한다)의 양도소득세에 대하여 ｢조세특례제한법｣(이하 “조특법”이라 한다) 제32조에 따라 이월과세적용을 신청하였다.
나.OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 신설법인의 자본금이 ‘신설법인의 현물출자시 적용한 감정가액 등으로 평가한 개인사업장의 순자산가액’에 미달하는 것으로 보아 양도소득세 이월과세 적용을 배제하여 2016.5.13. 청구인에게 2010년 양도소득세 OOO원을 경정,고지하였다.
다.청구인은이에 불복하여 2016.6.22. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 현물출자 과정에서 법정절차로 인하여 검사보고 시점과 실제 현물출자 시점의 개인사업장 순자산가액이 변동되었다 하더라도 개인사업장의 사업에 공하고 있던 일체의 자산,부채가 신설법인에게 그대로 이전되었고, 법인전환 과정에서 감정인이 작성한 검사보고서상의 순자산가액에 맞추어 그 가액으로 출자되었으며, 그 평가에 조세회피를 위한 고의가 있는 경우가 아니라면 이월과세 적용요건이 충족되었다고 보아야 한다(조심 2015지235, 2015.8.20., 같은 뜻임).
쟁점현물출자는 감정인의 감정과 법원의 인가를 거쳐 개인사업장의 검사보고서(2010.8.31. 기준)의 순자산가액과 동일한 OOO원을 설립자본금으로 하여 개인사업장의 자산,부채 전부를 출자함으로써 개인사업장의 동질성 훼손이나 축소 없이 법인으로 전환하였음에도 불구하고 폐업일 현재 개인사업장의 순자산가액을 기준으로 이월과세 요건을 판단하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.
(2) ｢법인세법｣상 시가 규정은 부당행위계산부인에 적용하는 것으로, 개인사업장의 순자산가액을 평가하는 경우에는 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증법”이라 한다)상 시가를 적용해야 하고, 1개의 감정가액은 상증법상 시가로 인정되지 아니하는바, 쟁점부동산에 대한 1개의 감정가액은 상증법상 시가로 인정될 수 없고, 쟁점감정가액은 특수관계자 간의 현물출자가액을 확정하기 위하여 시가참고용으로 감정한 가액으로서 불특정다수인 간의 일반적인 거래가액으로 볼 수 없으며, 시가로 인정될 만한 다른 가액도 확인되지 아니하므로 쟁점부동산은 감정가액이 아닌 보충적 평가방법에 따라 평가해야 한다.
또한, 과세관청은 기본통칙 등 기존의 유권해석에서 상증법상 시가를 적용하는 것으로 해석하였다가, 2011년의 질의회신에서 ｢법인세법｣상 시가를 먼저 적용하는 것으로 기존의 입장을 변경한바, 현물출자일이 2010.11.23.인 이 건에는 변경된 유권해석을 적용할 수 없다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 개인사업장의 자산 및 부채가 모두 승계되었다고 주장하나, 개인사업장의 현금 및 예금 OOO원을 승계하지 아니하는 등 설립자본금을 과소하게 출자하였고, 이에 따라 신설법인의 자본금은 폐업일 현재 개인사업장의 순자산가액보다 OOO원이 미달하므로 이월과세 적용요건을 충족하지 못하였음이 명백하다.
청구인이 원용한 선결정례(조심 2015지235, 2015.8.20.)는 자산평가의 착오를 인지하고 법원에 순자산가액을 정정하는 경정등기를 완료하여 개인사업장의 순자산가액 이상으로 출자하였음이 확인된 사례이므로 이 건과는 사실관계가 상이하고, 오히려, 다른 선결정례(조심 2015지536, 2015.5.27.)는 법인설립시 출자금액이 소멸하는 사업장의 순자산가액에 미달한 이상 특례요건을 충족하지 못한 것으로 보았다.
또한, 청구인은 신설법인을 설립한 후 불과 4개월이 경과한 2011.3.28. 신설법인의 주식 100%를 모두 양도(주식교환)하였던바, 실질적으로 쟁점부동산을 양도한 것과 같고, 기업의 동질성이 유지되었다고 볼 수도 없어 입법취지와 부합하지 아니한다.
(2) 개인사업장의 순자산가액을 평가할 때 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 1개의 감정가액도 시가로 볼 수 있다.
소멸하는 사업장의 자산평가액이 현물출자로 신설되는 법인의 장부가액이 되므로 ｢법인세법｣상 시가 규정을 먼저 적용하는 것이 법논리상 타당하고 질의회신 또한 일치하며, 하나의 감정가액이라도 평가기간 내에 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액을 상증법상 시가로 인정한 선결정례(조심 2013중3744, 2014.6.30.)도 있으므로 현물출자시 감정한 감정가액을 시가로 적용해야 한다.
한편, 1개의 감정가액을 시가로 볼 수 없다고 결정한 선결정례(조심 2015부4572, 2016.4.25.)는 현물출자한 신축건물의 신축비용을 장부에 계상한 실지거래가액이 있음에도 이보다 현저히 낮게 평가한 감정가액을 부인한 사례로 이 건과 사실관계가 다르다.
또한, 기본통칙은 소멸하는 사업장의 순자산가액을 계산하는 경우 ‘시가’를 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 성립되는 통상적인 가액을 기본으로 하고, 상증법상 시가도 포함된다는 의미로 시가의 범위를 상증법상 시가로 한정한 것이 아니며, 최근의 질의회신은 통상적인 가액을 구체화하여 ｢법인세법｣상 시가를 우선 적용하는 것으로 본 것이다. 따라서, 기존의 해석이 상증법상 시가만을 적용한다는 의미로 납세자에게 일반적으로 받아들여졌다고 볼 수도 없고, 기존의 유권해석을 변경한 것으로 단정하기도 어렵다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 신설법인의 설립자본금이 감정가액으로 평가한 개인사업장의 순자산가액에 미달한 것으로 볼 수 있는지 여부
② 개인사업장의 순자산가액 평가시 1개의 감정가액을 시가로 볼 수 있는지 여부
나. 관련 법령
(1) 조세특례제한법
제2조【정의】 ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “이월과세(移越課稅)”란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 “종전사업용고정자산등”이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는「소득세법」제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다.
제32조【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도·양수의 방법에 따라 2012년 12월 31일까지 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.
③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
(2) 조세특례제한법 시행령
제28조【중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등】 ① (각 호 외 부분 생략)
2. 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다) 이상일 것
제29조【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】② 법 제32조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사업 양도·양수의 방법”이란 해당 사업을 영위하던 자가 발기인이 되어 제5항에 따른 금액 이상을 출자하여 법인을 설립하고, 그 법인설립일부터 3개월 이내에 해당 법인에게 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 양도하는 것을 말한다.
⑤ 법 제32조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액으로서 제28조 제1항 제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다.
(3) 조세특례제한법 시행규칙
제15조【이월과세 적용대상자산의 취득가액】① 영 제28조 및 영 제29조에 따른 이월과세를 적용함에 있어서 이월과세적용대상자산의 취득가액은 당해자산 취득당시의 실지거래가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 실지거래가액이 불분명한 때에는 통합일,법인전환일 또는 현물출자일 현재의 당해자산에 대하여 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액을「소득세법 시행령」제176조의2 제2항 제2호의 규정을 준용하여 환산한 가액으로 한다.
1.「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2.「상속세 및 증여세법」 제38조,동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액
(4) 법인세법 시행령
제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(괄호 생략)에 따른다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2.「상속세 및 증여세법」제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우「상속세 및 증여세법」제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다.
(5) 소득세법 시행령
제98조【부당행위계산의 부인】③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는「법인세법 시행령」제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
제167조【양도소득의 부당행위 계산】⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조 및「조세특례제한법」제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 본문 중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 보며,「조세특례제한법」제101조 중 “상속받거나 증여받는 경우”는 “양도하는 경우”로 본다.
⑥ 개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가「법인세법 시행령」제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여「법인세법」제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.
(6) 상속세 및 증여세법
제60조【평가의 원칙 등】② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격,공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
(7) 상속세 및 증여세법 시행령
제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격,공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매,감정,수용,경매(괄호 생략) 또는 공매(괄호 생략)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.(단서 생략)
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(단서 생략)
다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구인은 ｢상법｣ 규정에 따라 2010.8.31.을 기준으로 현물출자 대상인 개인사업장의 자산 및 부채를 조사 및 감정하여 2010.10.10. 법원에 인가신청을 한 후 2010.11.17. 법원의 인가를 거쳐 2010.11.23. 신설법인을 설립하였다.
(나) 감정가액으로 평가한 개인사업장의 자산,부채 및 현물출자 현황은 다음 <표>와 같다.
(다) 청구인 및 신설법인은 2011.1.26. 이월과세적용신청서를 제출하면서 쟁점부동산의 양도가액을 신설법인의 장부가액(감정가액)으로, 개인사업장의 순자산가액을 OOO원으로 기재하였다.
(라) 2013.1.1. 조특법 개정시 법인전환에 대한 양도소득세 이월과세를 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 그 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 이월과세액을 양도소득세로 납부하도록 사후관리규정을 강화하고, 2013.1.1. 이후 처분하는 분부터 적용하도록 하였다.
(마) 청구인은 2010.11.23. 신설법인을 설립한 후 2011.3.28. 신설법인의 주식과 아버지가 소유하던 ㈜OOO 주식을 교환하였으며, 교환 전후의 ㈜OOO 지분변동내역은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 조특법 제32조 제1항에서 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도·양수의 방법에 따라 법인으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다고 규정하고, 같은 조 제2항에서 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제29조 제5항은 ‘대통령령으로 정하는 금액’이란 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액으로서 제28조 제1항 제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다고 규정하고 있고, 제28조 제1항 제2호에서 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다) 이상일 것으로 규정하고 있는바,
이와 같은 조특법 제32조의 법인전환에 따른 양도소득세 이월과세 제도의 취지는 개인기업의 법인전환을 유도하여 기업투명성을 제고하되 법인전환으로 발생하는 양도소득세 및 취득세 부담 등 조세를 경감하여 법인전환이 용이할 수 있도록 지원하기 위한 것으로, 실질적으로 동일한 사업주가 법인전환을 통해 사업의 운영 형태만 바꾼 것으로 평가되기 위해서는 현물출자 또는 사업양수도의 대상이 되는 개인기업의 순자산가액이 신설법인에 그대로 승계되어야 할 것이고, 신설되는 법인의 자본금이 소멸되는 개인 기업의 순자산가액 이상일 것을 요구하는 것은 법인전환과정에서 기업의 규모가 축소되는 것을 방지하려는 데에 그 목적이 있다 할 것이며,
여기서 현물출자나 사업양수도의 방법은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 유기적 일체로서의 영업재산(순자산가액)이 영업의 동일성을 유지하면서 개인기업주로부터 법인으로 이전됨을 의미하는 것으로 보아야 할 것이고, 기존사업장의 모든 영업재산이 그대로 이전대상이 되는 것은 아니라 할 것이므로, 그러한 영업의 동일성이 유지되는 한 개인기업의 영업재산 일부가 법인에게 이전되지 아니하거나 법인전환에 앞서 개인기업의 자본구성에 일부 변경이 있더라도 법인전환에 대한 이월과세의 적용대상에서 배제할 수는 없다 할 것이다(대법원 2017.3.9. 선고 2016두62474 판결, 대법원 2012.12.13. 선고 2012두17865 판결, 조심 2015지235, 2015.8.20. 같은 뜻임).
이 건의 경우 청구인은 현물출자의 방법으로 법인전환하기 위하여 주요 영업재산인 토지와 건물을 현물출자의 대상에 포함하였고, 특히 조특법 제32조에 의하여 양도소득세의 이월과세가 적용되는 토지와 건물 및 건설중인 자산의 경우 그 가액이 검사보고서나 실제 현물출자시 변동되지 아니하였으므로 이는 영업의 동질성을 유지할 수 있을 정도의 현물출자로 보이는 점, 현물출자를 위한 개인사업장에 대한 검사보고서에 의하면 순자산가액은 자산 OOO원으로 감정되었고, 이에 청구인은 신설법인과 개인사업장의 자산,부채 등 현물출자 목적물의 평가금액을 OOO원으로 하여 현물출자계약을 체결하였으며, 신설법인은 현물출자계약서에 따라 창원지방법원으로부터 출자금액 OOO원으로 인가를 받아 설립된 사실이 확인되므로 법인전환과정에서 기업의 규모가 축소되지 아니하여 조특법 제32조 제2항의 요건을 충족한 점,
개인사업장의 현물출자를 위해 검사보고서가 작성된 2010.8.31.과 실제로 현물출자가 완료된 2010.11.23.까지는 약 3개월의 시차가 있고, 그 기간에 개인사업장에서 매출채권 회수,단기차입에 의한 임대보증금 반환,선수금 등의 채무변제 등이 발생하여 그 결과로 폐업일 당시에 현금예금이 OOO원이 증가)이 된 것으로 나타나나, 이러한 개인사업장의 순자산가액 변동은 폐업하기까지 지속된 통상적인 영업활동에 기인한 것으로 보이고 영업의 동일성을 훼손하거나 고의적인 조세회피를 위해 의도한 것으로 보이지 아니하는 점,
처분청은 현금예금이 현물출자하기로 되어 있던 OOO원이 증가되었음에도 이를 신설법인에 이전하지 아니하여 신설법인의 자본금이 폐업일 당시 개인사업장의 순자산가액에 미달하므로 조특법 제32조의 이월과세 적용요건을 충족하지 못하였다는 의견이나, 청구인은 당초 현물출자하기로 한 현금예금 OOO원을 그대로 이행하였고, 폐업일까지 증가한 OOO원을 현물출자의 대상에 적극적으로 추가하지 아니하였다고 하더라도 이로써 영업의 동일성을 훼손하였다거나 조세회피가 있었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 이월과세 적용을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이라고 판단된다.
(3) 쟁점②는 쟁점①의 청구주장이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
