[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 베트남에 다수의 건설공사현장 고정사업장을 두고 있으며 2016년에 베트남 세법에 따라 외국인 계약자에 대한 세액(Foreign Contractor Withholding Tax, 이하 “외국인계약자세”라 한다) OOO원(이하 “쟁점세액”이라 한다)을 납부하였다.

나. 이후 청구법인은 2016사업연도에 대한 법인세 신고시 ｢법인세법｣ 제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 규정을 적용함에 있어 베트남 내 국외원천소득의 합계액이 결손(OOO원)으로 외국납부세액 공제한도가 ‘OOO’이 되자, 공제받지 못하게 된 쟁점세액을 같은 조 제2항에 따라 전액 차기이월하였다.

다. 감사원은 2016.11.7.부터 2016.12.2.까지 기획재정부와 국세청을 상대로 “베트남 외국인계약자세 외국납부세액공제 운용 적정여부”에 대한 감사를 실시한 결과, “베트남에 둔 고정사업장이 결손인 사업연도에 납부한 세액은 외국납부세액공제 대상에 해당하지 않는다”는 이유로 쟁점세액을 외국납부세액공제 이월액에서 배제하도록 시정요구하였고, 처분청은 이에 따라 2017.9.15. 청구법인에게 “2016사업연도 외국납부세액공제 이월액에서 쟁점세액을 이월배제(공제부인)하여 경정하였다”는 내용의 공문을 통보하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 우리나라와 베트남은 1994년 4월 ‘한·베트남 이중과세방지협정 제2차 실무회담’에서 외국인계약자세를 한·베 조세조약 제2조의 약정에 따른 이윤세에 해당하는 것으로 합의하였는바, 이는 외국인계약자세의 고정비율방법(간주과세방식)을 인정하는 것으로 우리나라의 세무 목적상 청구법인의 베트남 고정사업장에서 결손이 발생하였는지 여부와 상관없이 청구법인의 베트남 고정사업장에서 매출액이 발생한 이상 ｢대한민국 정부와 베트남 사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정｣(이하 “한·베 조세조약”이라 한다) 적용 목적상으로는 청구법인이 베트남 고정사업장에서 소득이 발생한 것으로 보아야 하고, 따라서 공제한도가 ‘OOO’이 되어 외국납부세액공제가 배제되는 경우 그 공제한도를 초과한 외국납부세액은 이월공제를 적용받을 수 있다.

 (2) 국세청은 유권해석(서면법규과-108, 2014.2.4.)에서 “내국법인이 베트남 등 여러 국가에 사업장(지점)을 두고 건설용역을 수행하면서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액을 각 해외지점에 모두 배부하고 각 해외지점은 국외원천소득에 대해 소재지국 세법에 따라 외국법인세액을 납부하였으나 어느 특정 해외지점의 결손과다로 국·내외 전체소득이 결손이 되어 외국납부세액 공제한도가 ‘0’인 경우, 해외지점의 외국납부세액 중 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제된다”고 회신한 바 있다.

 (3) ｢법인세법 시행령｣ 제94조 제15항에서 “외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직·간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항(이월공제)을 적용하지 아니한다”는 규정은 국외원천소득을 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 후, 내국법인의 과세표준 계산시 손금에 산입하였으나 국외원천소득에서 차감하지 않은 각종 충당금, 준비금, 또는 국내외 전체 영업을 위한 공통경비 금액을 차감함으로써 국내원천소득 계산을 명확하게 하고 그 차감한 금액에 한하여 이월공제를 적용하지 않는다는 뜻으로, 직·간접 대응경비를 차감하기 전 단계인 국외원천소득(총수입금액-손금총액) 산정단계에서 먼저 차감되는 손금총액에 대해서까지 확대적용하게 되면 외국납부세액 한도초과액은 이월되지 않는 구조로 하위 시행령이 상위 법률의 효력을 해치게 된다.

나. 처분청 의견

한·베 조세조약 제7조에 따르면 원천지국(베트남)은 거주지국(한국)의 기업이 베트남에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하면서 발생시킨 이윤(소득)에 대해서만 과세할 수 있도록 되어 있다. 따라서 우리나라 법인이 ① 베트남에 고정사업장을 두고 있지 않은 경우에는 우리나라에 과세권이 있고, ② 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더라도 위 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우에는 베트남에 과세권이 없으므로 외국인계약자세를 납부하였다 하더라도 이는 한·베 조세조약을 위반한 것이어서 ｢법인세법｣ 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이 되지 아니한다. 한편 베트남 각 지점의 결손액은 청구법인의 해당 사업연도 과세표준을 계산할 때 손금에 산입되어 이에 대응하는 법인세 상당액만큼 세부담이 감소하였으므로 ｢법인세법 시행령｣ 제94조 제15항에 따르더라도 이월공제가 적용되지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 베트남 고정사업장 내 국외원천소득의 합계액이 결손인 경우로서 외국법인세액의 공제한도가 ‘0’이어서 공제받지 못한 외국인계약자세(외국법인세액)가 이월공제 대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법

제57조【외국 납부 세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(｢조세특례제한법｣이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.

⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 법인세법 시행령

제94조【외국납부세액공제】① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.

③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다. <개정 2015.2.3>

⑮ 법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다.

 (3) 한․베트남 조세조약

제2조【대상조세】

1. 이 협정은 조세가 부과되는 방법 여하에 불구하고 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 또는 지방자치단체가 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용한다.

2. 재산의 가격증가에 대한 조세는 물론, 동산 또는 부동산의 양도로 인한 소득에 대한 조세 및 임금 또는 급료의 총액에 대한 조세를 포함하여 총소득 또는 소득의 제요소에 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다.

3. 이 협정이 적용되는 현행 조세는 특히 다음과 같다.

가. 대한민국에 있어서는,

 (1) 소득세

 (2) 법인세 및

 (3) 주민세 (이하 "한국의 조세"라 한다.)

나. 베트남사회주의공화국에 있어서는,

 (1) 개인소득세

 (2) 이윤세 및

 (3) 이윤송금세 (이하 "베트남의 조세"라 한다.)

제7조【사업이윤】

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 국세청에 신고한 법인세 신고내역에 따르면 2016사업연도 법인세 과세표준은 OOO원이고, 베트남 국외원천소득은OOO원이다.

 (2) 2016년 청구법인의 베트남 내 고정사업장에서 외국납부세액 OOO원이 발생하였으나, 결손으로 베트남 국가별 공제한도가 ‘OOO’이기에 당기에 공제받지 못하고 전액 차기이월하였다.

 (3) ｢법인세법｣ 제57조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에 외국법인세액을 공제할 수 있다”고 규정하고 있고, 이때 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 같은 법 시행령 제94조 제1항 각 호에서 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액 등을 의미하는 것으로 규정하고 있다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대 우리나라 세법에 의하여 계산한 청구법인의 베트남 원천소득이 결손임에 다툼이 없는 이 건의 경우, 청구법인의 과세표준에 국외원천소득이 포함되지 않았으므로 외국법인세액 공제대상에 해당하지 아니함이 법문 및 공제한도 산식(해당 사업연도 법인세 × 국외원천소득/해당 사업연도 과세표준)으로 확인되고, 국외원천소득이 과세표준에 포함되지 않아 그에 대한 내국법인세를 납부한 바 없는 이상 외국법인세액 공제 제도의 입법 취지인 이중과세 조정대상도 아니며, 청구법인이 납부한 쟁점세액은 고정사업장에 귀속되는 이윤이 없음에도 불구하고 베트남 현지 세법에 따라 원천징수된 것으로 한․베 조세조약 제7조에 의한 외국법인세에도 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점세액을 외국납부세액 공제 대상에 해당하지 아니한다고 보아 이월공제를 부인한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.