[주 문]

대손세액공제를 받은 매출채권의 범위, 잔존가치 등을 재조사하여 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 에너지, 플랜트 수처리, 토건 등의 사업을 영위하는 법인으로 재무상태가 악화되어 기업회생을 신청하여 2013.7.12. OOO법원으로부터 회생계획(이하 “1차회생계획”이라 한다)에 대한 인가결정을 받았다.

나. 1차회생계획에 따라 청구법인의 매입처인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다), 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 및 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 하며, OOO과 합하여 “쟁점매입처”라 한다)이 보유한 청구법인에 대한 매출채권이 회생채권으로 분류되었고, 이 중 OOO원에 해당하는 채권(이하 “쟁점1차전환채권”이라 한다)을 청구법인의 주식(이하 “쟁점1차전환주식”이라 한다)으로 출자전환하였으나,

그 후 청구법인의 인수합병에 대한 협상결과에 따라 2014.12.11. 1차회생계획을 변경하는 변경회생계획에 대한 인가결정을 하였고, 이에 따라 변경회생계획 인가결정 당시 쟁점매입처가 보유한 매출채권 중 일부를 현금상환하고 나머지 채권(이하 “쟁점변경전환채권”이라 하며, 쟁점1차전환채권과 합하여 “쟁점전환채권”이라 한다)을 청구법인의 주식(이하 “쟁점변경전환주식”이라 하며, 쟁점1차전환주식과 합하여 “쟁점전환주식”이라 한다)으로 출자전환한 후 쟁점전환주식을 모두 무상소각하게 되었다.

다. 쟁점매입처는 쟁점전환채권에 대한 매출세액을 「부가가치세법」 제45조 제1항에 따른 대손세액공제 대상이라고 보아 OOO세무서장OOO, OOO세무서장OOO 및 OOO세무서장OOO에게 대손세액공제를 적용하여 부가가치세를 환급할 것을 내용으로 하는 경정청구를 하였고, OOO세무서장 등은 경정청구에 대하여 아래 <표1>과 같이 대손세액공제를 적용하여 부가가치세를 공제․환급하였다.

<표1> 쟁점매입처의 대손세액공제 경정청구 및 경정내역

이에 처분청은 쟁점매입처에게 대손세액공제를 인정한 금액은 청구법인의 불공제 대상인 매입세액이라고 판단하여 청구법인에게 2017.7.4. 부가가치세 2013년 제2기 OOO원 및 2014년 제2기 OOO원을 각각 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.9.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 대손세액공제를 받을 수 있는 대손금의 범위를 정한 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제5호는 “회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권”, 즉 회생계획에 따라 채무를 면제시키는 경우와 같이 회수불능이 확정된 채권을 의미하는 것으로 한정하여 엄격하게 해석해야 하는데,

 1차 및 변경회생계획에 따른 출자전환에 따라 쟁점전환채권의 회수가 불가능한 것으로 확정되지 않았음에도 대손금으로 인정하는 것은 조세법규의 엄격해석을 위반한 확장․유추해석이고, 채권자인 쟁점매입처가 ‘출자전환’과 ‘채무면제’ 중 출자전환을 변제방식으로 선택하는 경우까지 그 거래형식을 부인하고 채무면제와 동일하게 취급하는 것으로 법적 안정성과 예측가능성을 형해화하는 것이다.

 (2) 쟁점전환채권의 가액은 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제5호에 규정된 대손금으로 볼 수 없으므로 이 건 대손세액공제에 따라 매입세액을 불공제하여 청구법인에게 한 부가가치세 과세처분은 부당하다.

  (가) 1차회생계획에 따라 쟁점매입처가 보유한 회생채권 중 쟁점1차전환채권을 변제에 갈음하여 출자전환하였으므로 “회수불능으로 확정된 채권”은 발생하지 않았다.

  처분청은 1차회생계획에 따라 쟁점매입처가 보유한 회생채권 중 출자전환된 부분에 대하여 장부가액보다 낮은 쟁점주식의 시가로 인하여 그 차액을 대손금으로 보아 대손세액공제를 인정하였다.

   그러나 출자전환으로 기존 채무를 변제하는 경우, 원칙적으로 당사자 사이의 합의나 약정에 따라 소멸하는 채권가액을 정하고 있고(대법원 2008.7.24. 선고 2008다18376 판결 참조), 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “회생파산법”이라 한다) 제252조 제1항에 따라 회생계획 인가결정에 따른 회생채권의 출자전환시 그 권리는 인가결정시 또는 회생계획에 정하는 시점에 소멸하도록 되어 있으며(대법원 2003.3.14. 선고 2002다20964 판결, 대법원 2003.8.22. 선고 2001다64073 판결 등 참조), 「법인세법 시행령」 제72조 제2항에 따라 회생계획에 따라 채무를 출자전환할 경우 취득주식의 가액은 장부가액에 의하도록 되어 있는 점 등에 비추어,

  회생파산법 제237조에 따라 회생계획안은 회생채권자 3분의 2 이상의 동의를 요건으로 하고 있어 1차회생계획은 당사자의 합의가 있는 것으로, 2013.7.12. 1차회생계획 인가결정에 따라 쟁점매입처가 보유한 쟁점1차전환채권에 해당하는 매출채권은 변제에 갈음하여 소멸되고 쟁점매입처는 이에 해당하는 쟁점1차전환주식을 취득하였으므로 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제5호에 규정된 “회수불능으로 확정된 채권”에 쟁점매입처가 보유한 청구법인에 대한 회생채권은 포함되지 않는다.

  (나) 2014.12.11. 변경회생계획 인가결정으로 쟁점전환주식을 무상소각한 것도 “회수불능으로 확정된 채권”이라고 볼 수 없다.

   1) 쟁점전환주식을 무상소각한 것은 1차회생계획에 따른 것이 아니라 변경회생계획에 따른 것으로서 1차회생계획으로 쟁점주식을 교부받은 쟁점매입처는 주주총회의 의결권을 행사하는 등 주주로서 권리를 행사하였으므로, 이를 대손금으로 인정하는 “출자전환 직후 무상감자를 통한 주식소각”에 해당되지 않는다.

   2) 또한 변경회생계획에 따라 쟁점전환주식을 무상소각한 것은 이미 채무면제와 출자전환 중 쟁점매입처가 출자전환을 선택한 것으로서 이는 채권 변제에 갈음하여 쟁점전환주식을 발행받아 채권의 장부가액이 소멸된 것이며, 당초 1차회생계획에 따라 출자전환된 이후 사정에 따라 무상소각된 것에 불과하여 채권의 소멸이 아닌 자본의 소멸에 불과한 것으로서 대손금으로 인정하기 어려운 점 등에 비추어 “회수불능으로 확정된 채권”이라고 보기 어렵다.

 (3) OOO세무서장 등이 쟁점매입처에 대손세액공제를 인정한 금액이 실제 부가가치세 과세대상 매출채권에 대한 대손세액공제액으로 볼 수 없다.

  OOO세무서장이 OOO의 대손세액공제 대상으로 인정한 매출채권액은 1차회생계획 및 변경회생계획에 따라 출자전환되거나 무상소각된 금액과 차이가 있고, OOO세무서장이 OOO의 대손세액공제 대상으로 인정한 매출채권도 변경회생계획에 따라 출자전환 등이 인정된 채권액과 다름에도 이에 대한 이유를 처분청이 설명하지 못하고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 「법인세법 시행령」 제19조2 제1항 제5호에 따라 대손금으로 인정되는 회수불능으로 확정된 채권이 1차회생계획에 따라 출자전환되었다고 주장하나, 채권의 출자전환 후 회생계획 인가결정에 따라 시행된 주식의 무상소각은 회생계획의 실행행위에 불과하므로, 출자전환의 형식을 빌려 ‘채무의 면제’를 정한 ‘회생계획 인가결정’으로 채권의 회수불능이 확정된 것이다(대전고등법원 2016.12.7. 선고 2015누11548 판결, 같은 뜻임).

 (2) 또한, 청구법인의 주장과 같이 출자전환으로 쟁점전환주식을 발행하여 쟁점매입처의 쟁점전환채권이 변제되었다고 본다면, 쟁점매입처는 쟁점전환주식의 무상소각으로 입은 손실에 부가가치세액도 포함되어 손실이 늘어나는 반면, 청구법인은 출자전환으로 채무를 면제받은 것에 더하여 부담하지도 않은 부가가치세 매입세액도 공제받게 되므로, 조세부담의 형평에 심한 불균형이 발생하여, 「부가가치세법」상 대손세액 공제제도의 취지는 물론 실질과세의 원칙에도 위배된다(OOO법원 2016.12.7. 선고 2015누11548 판결, 같은 뜻임).

 (3) 청구법인은 회생계획에 따라 출자전환으로 발생한 손실은 대손사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 매출채권에 상당하는 회생채권이 출자전환 주식으로 교부되는 경우 출자전환 당시 매출채권 장부가액과 주식시가와의 차액만큼은 사실상 회수불능하게 되고, 따라서 쟁점매입처는 해당 금액을 대손세액으로 세무처리하고 이에 대응하여 청구법인은 매입세액 불공제로 세무처리함이 타당하다[조심 2012서1842, 2013.9.11.(조세심판관합동회의), 같은 뜻임].

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점매출채권이 「부가가치세법」상 대손세액공제 대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 부가가치세법 제45조(대손세액의 공제특례) ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다.

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.

⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 부가가치세법 시행령 제87조(대손세액 공제의 범위) ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 「소득세법 시행령」 제55조 제2항 및 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다.

③ 법 제45조 제1항 본문에 따라 공급자가 대손세액을 매출세액에서 차감한 경우 공급자의 관할 세무서장은 대손세액 공제사실을 공급받는 자의 관할 세무서장에게 통지하여야 하며, 법 제45조 제3항 본문에 따라 공급받은 자가 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 신고하지 아니한 경우 같은 항 단서에 따라 결정하거나 경정하여야 한다.

 (3) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.

1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날

 (4) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인에 대한 사실관계를 정리하면 아래 <표2>와 같다.

<표2> 청구법인의 회생계획 및 대손세액 불공제 관련 사실관계

 (2) 청구법인에 대한 회생계획의 내용을 정리하면 다음과 같다.

  (가) 1차회생계획에는 쟁점매입처가 보유한 매출채권의 21%는 현금변제하고 나머지 79%를 출자전환하도록 되어 있었으며,

  변경회생계획에는 쟁점매입처가 보유한 1차회생계획에 따른 현금변제 대상 매출채권 중 미변제분과 추가 발생한 매출채권을 합한 것의 28%는 현금변제하고 나머지(72%)는 출자전환한 후 변경회생계획에 따른 출자전환분을 포함하여 기존에 발행한 모든 주식을 무상으로 소각하여 자본을 OOO으로 만들고 새로운 인수자가 다시 신규자본 전액을 출자하도록 되어 있었다.

  (나) 2013.7.12. OOO법원으로부터 인가결정을 받은 1차회생계획의 주요내용은 아래와 같다.

  그 내용을 살펴보면, 세금계산서(과세, 영세율) 및 계산서(면세) 거래분과 그 이자 등을 포함한 상거래 채무의 79%를 출자전환하되, 1차로 매출채권 가액 OOO원을 액면가 OOO원의 주식으로 배정(6:1 배정)하고, 다시 1차 배정된 주식 OOO주를 액면가 OOO원의 1주로 재배정(10:1 배정)하는 내용으로 되어 있어 실제 주식배분비율은 60:1로 나타난다.

<1차회생계획의 주요내용>

  1차회생계획에 포함된 쟁점매입처가 보유한 회생채권의 권리변경 내역은 아래 <표3>과 같다.

  권리변경내역을 살펴보면, 채권액에는 영세율매출과 면세매출 및 이자 등 기타 채권을 분류하지 않고 변제대상과 출자전환대상을 구분하고 있어 이 내역에 있는 채권액은 「부가가치세법」상 대손세액공제를 받을 수 없는 영세율 및 면세매출채권과 이자가 포함된 것으로 보인다.

<표3> 1차회생계획에 따른 쟁점매입처 매출채권 정리내역

  (다) 2014.12.11. 인가결정을 받은 변경회생계획의 주요내용은 아래와 같다.

  그 내용을 살펴보면, 변경회생계획은 1차회생계획에 따라 현금변제대상인 채권의 미변제분과 1차회생계획 이후 추가된 상거래채권을 포함한 것을 확정채권으로 분류하여 이 금액의 약 28%를 현금변제하고 나머지(72%)는 출자전환하도록 하였고, 쟁점1차전환주식을 포함한 기존 발행주식과 변경회생계획으로 출자전환된 쟁점변경전환주식을 전량 무상으로 소각하는 내용으로 되어 있다.

<변경회생계획의 주요내용>

  변경회생계획에 포함된 쟁점매입처가 보유한 회생채권의 권리변동내역은 아래 <표4>와 같으며, 변경회생계획에 따라 정리대상이 되는 확정채권의 가액은 1차회생계획에서 현금변제 대상이었던 매출채권 중 미변제된 것과 추가로 발생한 매출채권을 포함한 금액이다.

<표4> 변경회생계획에 따른 쟁점매입처 매출채권 정리내역

 (3) 쟁점매입처에 대한 대손세액공제 현황을 살펴보면 다음과 같다.

  (가) OOO세무서의 OOO 경정청구 검토보고서상 내용은 아래 <표5>와 같이, 1차회생계획이 인가결정되는 시점(2013.7.12.)에 쟁점1차전환주식의 장부가액과 시가의 차액을 대손금으로 인정하고, 변경회생계획이 인가결정되는 시점(2014.12.11.)에 다시 쟁점변경전환주식의 장부가액과 시가의 차액을 대손금으로 추가 인정하여 경정할 것을 청구하는 것으로 판단된다.

<표5> 경정청구 검토보고서상 OOO에 대한 대손세액공제 경정청구 및 경정내역

  (나) OOO이 청구법인에 대한 매출채권의 대손세액공제 경정청구 및 그 경정내역을 정리하면 아래 <표6>과 같다.

   OOO은 2015년 2월 OOO세무서장에게 대손세액공제를 적용하여 부가가치세를 환급하는 내용의 경정청구를 하였으나 거부되었고, 이에 불복하여 OOO국세청장에게 이의신청을 하였으며, OOO국세청장은 이에 대하여 재조사결정(OOO국세청장 2015중이298호, 2015.7.3.)을 하였으며, 이에 따라 OOO세무서장은 재조사를 거쳐 대손세액공제를 인정하였다.

   OOO의 경정청구 및 경정내역을 살펴보면, OOO은 1차회생계획에 따라 출자전환된 주식의 액면가(1주당 OOO원)를 시가로 인정하여 2014년 제2기에 해당하는 변경회생계획의 인가결정시(2014.12.11.)를 기준으로 출자전환 매출채권 중 OOO원을 대손세액공제 대상 매출채권으로 보아 대손세액공제를 신청한 것으로 보이나, OOO세무서장은 과세매출채권 외의 대손세액공제 대상이 아닌 것이 포함된 1차회생계획의 권리변경내역상의 매출채권인 OOO원을 출자전환에 따른 대손세액공제대상 매출채권으로 보고 대손세액을 계산하여 경정한 것으로 보인다.

<표6> OOO에 대한 대손세액공제 경정청구 및 경정내역

  처분청이 심리자료로 제출한 OOO의 경정청구 신청서상 대손세액계산내역은 아래와 같으며, OOO은 2013년 8월에 2013.7.12. 인가결정된 1차회생계획에 따라 산정한 출자전환내역을 기초로 대손세액을 계산한 것으로 나타난다.

<OOO 경정청구시 대손세액 계산내역>

  (다) OOO의 대손세액공제에 대한 경정청구 및 경정내역은 아래 <표7>과 같이 경정청구된 내역을 그대로 수용하여 경정한 것으로 보이며, 1차회생계획에 따른 출자전환은 계산하지 않고 변경회생계획에 따라 무상소각되어 잔존채권이 없는 것을 기초로 대손세액을 계산한 것으로 나타난다.

<표7> OOO에 대한 대손세액공제 경정청구 및 경정내역

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

  (가) 「부가가치세법 시행령」제87조 제1항에서 대손세액공제의 범위와 관련하여 「소득세법 시행령」제55조 제2항 및 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우라고 규정하고 있고,「부가가치세법 시행령」제62조 제1호에서 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 「법인세법 시행령」제89조 제2항의 규정에 의한 가격으로 평가하도록 규정하고 있을 뿐, 자산의 취득가액에 대하여 「부가가치세법」상 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점, 출자전환 주식의 취득가액을 채권의 장부가액으로 하도록 규정한「법인세법 시행령」제72조 제1항 제4호의2 단서의 입법취지는 채권자 법인의 대손 및 채무자 법인의 채무면제이익으로 인한 법인세 문제를 해소하려는 것이지 채권자 법인의 부가가치세 대손세액공제를 배제하려는 것으로 보기 어려운 점, 출자전환 주식을 회생채권의 장부가액으로 평가할 경우 출자전환시점에서 법인세는 대손금을 손금산입하지 못하나 주식 처분시 처분손실 계상이 가능한 반면, 부가가치세는 채권의 장부가액 전부가 주식으로 변제된 것으로 취급되어 추후 매각되더라도 사실상 대손세액공제가 불가능하게 되는 점, 부가가치세 매출세액은 물론 공사채권 자체마저 회수하지 못한 채권자 법인에게 그 거래징수하지 못한 부가가치세까지 부담하도록 하는 경우 채권자에게만 과도한 부담을 주는 점, 「부가가치세법 시행령」제62조 제1호 및 「법인세법 시행령」제89조 제2항의 규정에 의해 출자전환된 주식의 시가를 산정해 보면, 기존주주나 채권자 등의 이해관계를 조정하고 회사의 자산과 부채를 인수하기에 합당하다고 평가한 제3투자자의 인수가액이 보충적 평가방법으로 평가한 가액보다 높아 시가로 보아도 무방하게 보이는 점 등을 감안할 때, 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 회생채권의 장부가액으로 보기보다는 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하고, 그 시가도 제3투자자의 인수가액으로 보는 것이 타당하므로 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되어 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하는 것이 합리적이고[조심 2012서1842, 2013.9.11.(조세심판관합동회의) 같은 뜻임], 변경회생계획도 1차회생계획과 같은 회생사건에 대한 것으로 1차회생계획과 변경회생계획을 하나로 보는 것이 타당하므로, 회생계획에 따른 출자전환은 채권자의 동의를 받아 채무변제에 갈음하여 이루어진다는 이유로 쟁점전환채권이 출자전환되어도 이를 대손세액공제 대상으로 볼 수 없고 변경회생계획에 따라 무상소각한 쟁점전환주식을 자본의 감소로 보아 대손금으로 볼 수 없다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (나) 다만, OOO의 대손세액공제와 관련하여 OOO세무서장은 1차회생계획에 따른 총 채권시인액 OOO원에 대하여 출자전환비율(79%)에 따른 대손세액을 계산하여 경정한 것으로 보여, 대손세액공제 대상이 아닌 영세율 및 면세분 매출채권과 이자가 포함된 대손금을 대손세액공제 대상으로 보고 과다하게 대손세액을 계산하여 경정한 것으로 나타나는 점, 1차회생계획에 따라 출자전환된 매출채권의 대손세액공제를 OOO은 2013년 제2기에 귀속하여 적용하였으나 OOO은 2014년 제2기에 귀속하여 적용하여 과세기간의 귀속이 일관되지 못하고 회생계획에 따라 출자전환된 쟁점전환채권의 잔존가치를 쟁점매입처별로 다르게 산정한 것으로 보이는 등 쟁점매입처별로 대손세액공제의 적용기준이 다른 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점매입처가 대손세액공제를 받은 매출채권의 범위, 매출채권의 잔존가치 등을 재조사하여 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.