[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 진OOO는 서울특별시 OOO에서, 청구인 이OOO(청구인 진OOO와 함께 이하 “청구인들”이라 한다)은 서울특별시 OOO에서 각각 OOO”라는 상호로 어린이 전용수영장(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 설치하고 어린이 수상안전교육 서비스업을 영위하는 사업자들로, 「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」(이하 “체육시설법”이라 한다) 제20조에 따라 체육시설업 신고증명서를 교부받은 후 사업자등록을 하고 처분청에 사업장 현황 및 종합소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구인들이 쟁점사업장에서 제공하는 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)이 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 2016.11.8. 청구인 진OOO에게 2012년 제2기～2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO을, 2016.12.7. 청구인 이OOO에게 2013년 제1기～2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 각각 결정․고지하자, 청구인들이 이에 불복하여 2017.1.16. 및 2017.2.16. 심판청구를 제기(이하 “1차 심판청구”라 한다)하여 우리 원은 ‘쟁점사업장의 운영실태, 교육과정 및 수강료 산정기준 등을 재조사하여 주된 용역이 교육인지 아니면 시설이용 등인지를 확인하라는 취지의 재조사 결정(조심 2017서615, 2017.3.27., 조심 2017서1160, 2017.4.25.)을 각각 하였다.

다. 처분청은 2017년 4월부터 6월까지 재조사를 실시한 후 2017.5.19. 및 2017.6.14. 청구인들에게 당초 처분을 유지한다는 결과(이하 “후속 처분”이라 한다)를 통지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2017.8.17. 및 2017.9.6. 각각 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 1차 심판청구의 결정은 쟁점사업장에서 공급하는 주된 용역이 수영교육임이 확인되는 경우 면세 대상으로 하라는 것이므로, 별도의 학원업 신고 등이 없다는 이유로 면세를 인정하지 않는 이 건 후속처분은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다.

  (가) 1차 심판청구에서 조세심판원은 ‘쟁점사업장의 운영실태, 교육과정 및 수강료 산정기준 등을 재조사하여 주된 용역이 교육인지 아니면 시설이용 등인지를 확인하고 그 결과에 따라 전자인 경우 면세대상으로 하고 후자인 경우 과세대상으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다’고 결정하였는바, 이는 쟁점용역이 「부가가치세법 시행령」제36조 제1항 제1호(이하 “이 사건 면세조항”이라 한다)의 교육용역에 해당하기 위한 요건(① 주무관청에 신고된 시설에서 ② 학생 등에게 지식· 기술 등을 가르치는 것) 중 쟁점사업장이 ① 주무관청에 신고된 시설이라는 요건은 충족하였음을 전제로 하여, 쟁점용역이 ② 학생 등에게 지식·기술 등을 가르치는 것에 해당하는지를 판단하기 위하여 쟁점사업장의 운영실태, 교육 과정 및 수업료 산정기준 등을 재조사하라는 취지라고 이해할 수 있을 것이다.

  (나) 처분청이 원처분을 유지한 근거를 납세자에게 명확하게 제시하지 않았으나 이 사건 심판청구 답변서에서 확인되는 바와 같이 쟁점사업장이 체육시설법상 신고 이외에 별도로 학원업 신고 등이 있어야 면세 요건을 충족한다는 의견인바, 당초 처분과 동일한 내용의 후속처분을 한 것으로 추정되고, 처분청의 재조사시 현장조사가 제대로 이루어지지 않는 등 실질과세원칙에도 위배된다.

 (2) 체육시설법상 신고를 마치고 수영 용역을 제공하는 쟁점사업장에 대하여 면세를 적용함이 타당하다.

  (가) 대법원(2017.4.13. 선고 2016두57472 판결, 같은 뜻)은 ‘주무관청의 허가나 인가 등을 받은 학교, 학원, 강습소, 훈련원, 교습소, 비영리단체’라 함은 ‘교육시설관련법상에 따른 허가나 인가 등을 받은 시설’로 해석하고 있고, 체육시설법 역시 교육시설관련법의 범위에 포함된다고 판단한바 있으므로, 체육시설법상의 등록이나 신고를 마친 쟁점사업장도 면세 요건을 충족한다 할 것이다.

   주무관청의 인가‧허가‧등록‧신고는 교육관련시설의 ‘시설기준’ 등에 대한 지도‧감독을 하겠다는 것으로서, 반드시 그 주무관청이 교육청이 되어야 하는 것이 아니고, 체육시설법에 따른 주무관청인 구청장에 시설기준에 대해 신고 또는 등록한다면 해당사업장은 면세요건을 충족하는 것이며(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결, 같은 뜻), 처분청 의견에 따르면 체육시설법상 시설은 시설기준 외 교육내용에 대해 지도‧감독할 수 있거나 하도록 하는 규정이 존재하지 않아 동 법률에 따른 교육시설은 교육용역을 제공하더라도 원천적으로 면세를 받지 못하므로 이는 법원의 판결취지와 배치된다 할 것이다.

  (나) 처분청은 태권도장의 경우 체육시설법에 편입되기 전부터 舊사설강습소에 관한 법률에 따라 정부의 지도감독을 받고 있었기 때문에 본 건과 다르다는 의견이나, 태권도장, 수영장 모두 현재 체육시설법에 따라 신고하고 시설기준에 대해서만 주무관청(구청)으로부터 지도‧감독 받고 있는 시설로 주된 용역이 교육용역인지 아닌지에 대해 과‧면세 여부를 판단하면 되는 것이지 과거 어떤 법률에 따라 규율되었는지 여부에 따라 과‧면세 여부가 달라지는 것은 아니다.

  (다) 청구인은 사업자 등록시 사업의 종목을 “체육계열학원(수영)”으로 하여 등록하였으며, 도로교통법상 어린이 통학버스를 신고하고 이를 운행하고 있으며, 쟁점사업장의 부가세 면세사업자 수입금액증명원과 월별 수강료의 합계내역이 일치한다는 점에서 쟁점용역은 단순 시설이용 용역이 아닌 수영교육 용역이므로 「부가가치세법」상 면세로 판단함이 타당하다. 또한 이 건과 동일한 형태로 운영되는 사업장에서 제공되는 교육용역에 대하여 법원이 면세대상으로 판단(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결, 같은 뜻)한 바 있으므로 이 건 과세처분은 취소되어야 할 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 이 건 후속처분이 조세심판원의 재조사 결정 취지에 반한다고 볼 수 없다.

  (가) 재조사 결정문에 체육시설법상 신고만으로 「부가가치세법」상 면세요건을 충족한다는 내용은 없는바, 청구인은 재조사 결정 취지가 체육시설법상 신고만으로 「부가가치세법」상 면세요건을 충족한 것으로 임의해석하고 있다.

  (나) 재조사 결정문 중 ‘주된 용역이 교육인 경우 면세로 한다’는 문구는 ‘「부가가치세법」상 면세로 인정되는’ 교육인 경우로 한정하여야 하고, 결정문에 쟁점사업장에서 ‘초등학교 3학년 수영의무교육에 따른 위탁교육용역’을 제공하고 있는 것으로 되어 있으나 재조사 결과 쟁점사업장에서 실제 주무관청으로부터 직접 지도·감독을 받는 위탁교육용역을 제공한 사실은 없는 것으로 추가 확인한 바 있으므로 쟁점용역을 「부가가치세법」상 면세로 인정되는 교육으로 볼 수 없어 당초 처분이 정당한 것으로 결정하였다.

 (2) 청구인들이 제공한 수영강습 용역 등은 부가가치세 면세대상에 해당하지 않는다.

  (가) 이 건 면세조항의 취지는 교육기관으로서 주무관청의 지도 및 감독을 받고 있는 시설에서 교육용역이 제공되는 경우에 대하여 부가가치세를 면제하겠다는 것으로, ‘주무관청의 허가 또는 인가’라 함은 시설요건 뿐만 아니라 교습내용 및 교습과정·정원 등에 대하여 주무관청으로부터 지도·감독을 받는 경우이고, 주무관청의 인허가를 받은 교육기관이라 하더라도 해당 인허가를 받은 교육과정에 없는 내용을 교습하는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것이라 할 것이다. 다만, 형식적인 인가 및 허가 등이 없었다 하더라도 당해 교육기관이 주무관청 등에 신고나 등록에 의하여 지휘감독을 받은 사실이 있다면 당해 교육기관이 제공하는 교육용역에 대하여는 면세함이 타당하다 할 것이다.

  (나) 청구인들은 수영장업을 영위하는 사업자로서 체육시설법에 따라 수영장업을 신고하였고, 같은 법 제11조, 제20조에 따르면 수영장업을 영위하려는 자는 같은 법 시행규칙 (별표4)에 따른 ‘시설기준’을 갖추어서 신고하여야 하는 바,

   (별표4) 내용은 체육시설이 필수적으로 갖추어야 하는 편의시설(주차장, 탈의실, 급수시설 등) 및 안전시설, 관리시설과 수영장의 경우는 특별하게 수영조의 물의 깊이 및 바닥면에 사용하여야 할 자재, 도약대의 높이, 감시탑 등의 내용을 기재하도록 하고 있으므로 체육시설법은 수영장이 갖추어야 할 시설요건을 규정하고 있는 법률이고, 주무관청에 신고할 내용도 시설요건에 대한 것이므로, 쟁점사업장에서 이루어진 교육내용(수상안전교육, 영법교육 등)에 대하여는 교육기관으로 주무관청의 관리와 감독을 받고 있지 않다 할 것이다.

  (다) 쟁점사업장이 어린이 전용수영장으로 일반수영장에 비하여 수심이 낮고, 강습인원이 1:4 전문 강습을 하며, 맞춤식 차량을 운행한다는 이유로 전체 연령을 이용대상을 한 일반수영장과 다르게 면세를 적용하여야 한다는 주장은 수영장이 제공하는 시설 제공용역의 성격 및 과세형평에 비추어 타당하지 않다.

  (라) 청구인은 태권도장이 수영장과 동일하게 체육시설법에 따라 관할 구청장에게 신고됨에도 태권도 교육용역은 면세되고 있다고 주장하나, 태권도장은 체육시설법에 편입되기 전에 「사설강습소에 관한 법률」에 따라 주무관청의 인가를 받도록 되어 있어 설립부터 정부의 지도·감독을 받아 계속적으로 교육 목적이 있는 것으로 인정되나, 수영장은 공중위생법상 신고대상으로 되어 있다가 체육시설법에 편입된 것으로 교육 목적을 인정하기 어려운 만큼 태권도장과 동일하게 적용할 수는 없다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 재조사 결정 취지에 반하는 후속 처분인지 여부

 ② 쟁점사업장에서 공급한 용역이 면세대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법 제55조[불복] ⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다.

 (2) 부가가치세법 제26조[재화 또는 용역의 공급에 대한 면세] ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

6. 교육 용역으로서 대통령령으로 정하는 것

 (3) 부가가치세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22043호로 개정된 것) 제30조[교육용역의 범위] 법 제12조 제1항 제6호에 규정하는 교육용역은 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록 또는 신고된 학교·학원·강습소·훈련원·교습소 또는 그 밖의 비영리단체나 「청소년활동진흥법」 제10조 제1호에 따른 청소년수련시설에서 학생·수강생·훈련생·교습생 또는 청강생에게 지식·기술 등을 가르치는 것으로 한다

 (4) 부가가치세법 시행령(2013.6.7. 대통령령 제11873호로 개정된 것) 제36조[면세하는 교육용역의 범위] ① 법 제26조 제1항 제6호에 따른 교육 용역은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 시설 등에서 학생, 수강생, 훈련생, 교습생 또는 청강생에게 지식, 기술 등을 가르치는 것으로 한다.

1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받거나 주무관청에 등록되거나 신고된 학교, 학원, 강습소, 훈련원, 교습소 또는 그 밖의 비영리단체

 (5) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률

  제10조[체육시설업의 구분․종류] ① 체육시설업은 다음과 같이 구분한다.

2. 신고 체육시설업 : 요트장업, 조정장업, 카누장업, 빙상장업, 승마장업, 종합 체육시설업, 수영장업, 체육도장업, 골프 연습장업, 체력단련장업, 당구장업, 썰매장업, 무도학원업, 무도장업

② 제1항 각 호에 따른 체육시설업은 그 종류별 범위와 회원 모집, 시설 규모, 운영 형태 등에 따라 그 세부 종류를 대통령령으로 정할 수 있다.

  제20조[체육시설업의 신고] ① 제10조 제1항 제2호에 따른 체육시설업을 하려는 자는 제11조에 따른 시설을 갖추어 문화체육관광부령으로 정하는 바에 따라 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수 또는 구청장에게 신고하여야 한다.

 (6) 체육시설의 설치․이용에 관한 법률 시행령 제2조[체육시설의 종류]「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」제3조에 따른 체육시설의 종류는 별표 1과 같다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 1차 심판청구 결정문 중 일부내용은 아래와 같다.

  (나) 실무상 행하여지고 있는 ‘재조사 결정’이라 함은 당해 결정 에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사 결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정일 뿐 그로 인하여 대외적으로 기속력 있는 어떠한 경정기준이 완결된 재결의 형태로 제시된 것은 아니라 할 것이다(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결, 참고).

  (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 1차 심판청구의 재조사 결정이 ‘쟁점용역은 주무관청에 신고된 시설이라는 요건은 충족하였음’을 전제로 한 것이라고 주장하나 이 사건의 전제가 되는 1차 심판청구에 대한 결정서에 ‘체육시설법상 신고만으로 「부가가치세법」상 면세요건을 충족한다’는 문구는 없고, 일반 수영장도 쟁점수영장과 같은 내용의 수영교습을 실시한다는 내용이 나타나는 점, 처분청이 재조사를 통하여 청구인들이 주무관청으로부터 직접 지도․감독을 받는 용역을 제공한 사실이 없음을 추가로 확인하였을 뿐 아니라, 위 재조사 결정은 대외적으로 기속력이 있으며 경정기준을 제시하는 완결된 재결이 아닌 점 등에 비추어 후속 처분이 재조사 결정의 취지에 반하는 것이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 (2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구인들은 ‘쟁점사업장을 개업한 후 현재까지 영․유아 및 어린이에게 수상안전 및 생존수영에 관한 지식, 기술 등을 가르치는 용역을 공급하였을 뿐, 시설을 이용하게 하고 그 대가를 받은 것은 아니다’라는 주장을 하면서 그에 대한 증빙으로 제출한 내용은 아래와 같다.

   1) 강남구청장이 발부한 체육시설업신고필증(2012.9.3.)에 성명(대표자)은 청구인 진OOO, 업종은 수영장업(260.82㎡, 4레인),「체육시설의 설치․이용에 관한 법률」제20조 및 동 법 시행규칙 제21조 제1항의 규정에 의하여 이와 같이 신고하였음을 증명한다는 내용이 나타난다.

   2) 국민체육진흥공단 체육지도자연수원장이 발부(2016.6.7.)한 수영강사 자격확인서에 성명은 OOO, 종목은 수영, 발급일은 2008.8.20.으로 하여 이와 같이 자격이 있음을 확인한다는 내용이 나타난다.

   3) 쟁점사업장의 교육과정 및 쟁점사업장과 일반수영장의 비교사항은 각 아래 <표1>․<표2>와 같다.

 <표1> 쟁점사업장의 교육과정

 <표2> 일반수영장과 쟁점사업장 비교

   4) 정규 수업은 전문 강사의 지도하에 1:4 레슨으로 진행되고, 그 외에 별도로 1:1 레슨과 1:2 레슨 프로그램이 운영되고 있으며, 시설을 개별적으로 사용하는 가격은 별도 책정되어 있지 아니하고, 쟁점사업장의 수입금액증명자료는 <표3>과 같은바, 해당 수입금액의 합계와 월별 수강생으로부터 수령한 내역은 모두 대응하므로 교육 이외에 시설이용에 따른 매출내역은 없다.

 <표3> 부가가치세 면세사업자 수입금액증명 (단위: 원)

  (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점사업장에서 하는 강습에 대하여 주무관청의 관리와 감독을 받고 있지 아니하고, 영․유아를 대상으로 실제 수영 교육을 하는 것이 가능한지 여부 등에 대한 의문이 있으므로 체육시설법상 시설요건 뿐만 아니라 강습내용 및 과정 등에 대하여 주무관청 등으로부터 지도․감독을 받는 경우에 한하여 면세를 적용하여야 할 것으로 보이는 점, 쟁점사업장에서 강습 교육만 한다 하더라도 수영장 시설의 이용 없는 강습은 불가능하며, 성인 및 어린이를 대상으로 하는 일반 수영장도 ‘시설만 이용’ 하는 경우보다는 ‘강습 교육’을 하는 것이 훨씬 큰 비중을 차지하고 있음에도 면세대상이 아닌 점 등에 비추어 처분청이 쟁점용역을 부가가치세 과세대상으로 보아 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.