주 문

  심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 1986.4.6. 상속으로 취득한 OOO 임야 2,403㎡, OOO 도로 122㎡, OOO 임야 1,587㎡ 및 OOO 임야 817㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2015.6.3. 및 2015.8.12. 2회에 걸쳐 양도한 후 양도가액은 실지거래가액인 OOO원으로 하고, 취득가액은 「소득세법 시행령」 제176조의2에 의한 환산가액인 OOO원으로 하여 양도소득세를 신고납부하였다.

나. OOO국세청장은 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 쟁점토지가 1990.8.30. 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지이므로 그 취득가액은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에 따라 ‘「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 내지 제66조의 평가액(이하 “상증법상 평가액”이라 한다)과 「소득세법 시행령」 제164조 제4항의 지방세 과세시가표준액을 1990.1.1. 기준 개별공시지가로 환산한 가액(이하 “기준시가”라 한다) 중 많은 금액’으로 산정하도록 처분청에 지시하였고, 이에 따라 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 기준시가인 OOO원으로 산정하여 2017.9.28. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.28. 이의신청을 거쳐 2017.12.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점토지는 다음과 같이 상속개시 당시 내지 상속세 부과 당시 가액으로 평가할 수 없어 ‘취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우’에 해당하므로, 그 취득가액은 「소득세법 시행령」 제176조의2에 따라 환산가액으로 평가하여야 한다.

  (가) 1996.12.30. 법률 제5193호로 전면개정된 상증법 부칙 제9조(평가에 관한 경과조치)에서 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시된 것으로서 상속세신고기한 이내에 신고된 상속재산 중 토지에 대한 평가는 지방세 과세시가표준액으로 하도록 규정하고 있으나, 청구인은 상속받은 쟁점토지에 대하여 상속세를 신고한 사실이 없으므로 상속개시 당시 지방세 과세시가표준액으로 쟁점토지를 평가할 수 없다.

  (나) 또한, 1996.12.30. 법률 제5193호로 전면개정된 상증법 부칙 제13조(일반적 경과조치)에 의거 종전에 취득한 상속재산평가는 구 「상속세법」에 따라야 하고, 구 「상속세법」 제9조 제2항 및 같은 법 시행령 제5조 제1항에서 상속세 신고기한 이내에 신고하지 않은 상속재산은 상속세 부과당시의 시가 또는 지방세 과세시가표준액으로 평가하도록 규정하고 있지만, 쟁점토지는 상속세 부과제척기간 5년이 이미 도과하여 더 이상 상속세를 부과할 수 없으므로 상속세 부과당시의 시가 또는 지방세 과세시가표준액으로 평가할 수 없다.

 (2) 「소득세법 시행령」 제163조 제9항 제1호에서 1990.8.30. 개별공시지가가 고시되기 전 상속받은 토지의 경우 상속개시일 현재 상증법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 취득 당시 실지거래가액으로 보도록 하고 있는데, 처분청은 동 규정에서 상증법상 평가액이 존재하지 않는 경우 기준시가를 실지거래가액으로 볼 수 있다는 의견이나, ‘～중 많은 금액’을 ‘～중 하나의 금액’으로 바꾸어 해석할 수 없다.

  더욱이, 2000.12.29. 개정된 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 상속개시일 현재 상증법상 평가액과 기준시가를 비교하도록 한 취지는 과세가액(시가)이 확인되지 않아 상속 당시 지방세시가표준액을 취득가액으로 볼 경우 이후 양도시 납세자의 세부담이 가중되어 기준시가와 비교하여 큰 금액으로 실지거래가액을 정하여 세부담을 줄여주기 위한 것인바, 동 규정은 상증법상 평가액이 존재하지 않는 경우에 기준시가를 실지거래가액으로 보는 규정이 아니다.

나. 처분청 의견

「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 개별공시지가가 최초 고시되기 전 상속재산의 취득가액을 상증법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액으로 평가하도록 규정하고 있는바, 이 건 처분은 정당하다.

  1986.4.6. 상속받은 쟁점토지는 1996.12.30. 법률 제5193호로 전면 개정된 상증법 부칙 제13조(일반적 경과조치)에 의거 1993.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 전 구 「상속세법」 제5조 등에 따라 상속개시 당시의 시가로 평가하되, 시가의 산정이 어려운 경우에는 지방세 과세시가표준액에 의하는 평가하는 것으로 규정하고 있는데, 쟁점토지는 상속개시 당시의 시가를 산정할 수 없으므로 그 당시 지방세 과세시가표준액이 OOO원으로 산정되는바,

  처분청이 「소득세법 시행령」 제164조 제4항에 의거 결정한 쟁점토지의 취득가액 OOO원은, 만약 상속개시 당시 상속세 신고를 하였거나 상속세 결정이 이루어졌을 경우 당시 세법에 따른 평가액보다 많은 금액이므로 합리성이 결여되지 않은 가액이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 1990.8.30. 개별공시지가가 최초 고시되기 전에 상속받은 쟁점토지의 취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없으므로 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 나목에 따라 환산가액으로 취득가액을 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

 (1) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것)

  제97조 [양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액.(단서규정 생략)

 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  (2) 소득세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것)

  제163조 [양도자산의 필요경비] ⑨ 상속 또는 증여(「상속세 및 증여세법」 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 규정에 의한 금액에 의한다.

1. 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액

󰊉󰊔법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액”이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다.

  제164조 [토지·건물의 기준시가 산정] ④ 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 「지방세법」상 시가표준액을 말한다.

  제176조의2 [추계결정 및 경정] ② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제94조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지․건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

 (3) 상속세 및 증여세법 부칙(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 것)

  제1조 [시행일] 이 법은 1997년 1월 1일부터 시행한다.

  제2조 [일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다.

  제9조 [평가에 관한 경과조치] ① 제61조 제1항 제1호의 개정규정은 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시된 것으로서 상속세신고기한 이내에 신고된 상속재산 중 토지에 대한 평가는 상속개시일 현재 다음 각호의 1에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1. 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 법률 제4022호 상속세법 중 개정법률 제9조 제1항의 규정에 의한 배율방법에 의하여 평가한 가액

2. 제1호외의 지역에 대하여는 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상의 과세시가표준액

  제13조 [일반적 경과조치] 이 법 시행전에 상속이 개시되었거나 증여한 것에 대하여 부과하였거나 부과하여야 할 상속세 또는 증여세는 종전의 규정에 의한다.

 (4) 상속세법(1986.12.31. 법률 제3902호로 개정되기 전의 것)

  제9조 [상속재산의 가액평가] ① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. (단서규정 생략)

② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세부과당시의 가액으로 평가한다. 다만, 상속개시당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액을 평가함에 있어서 상속세부과당시의 가액이 상속개시당시의 가액보다 큰 경우에는 그 차액에 상속개시당시의 가액중 제5조·제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 제4조의 과세가액에서 공제한다.

 (5) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

  제60조 [평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

  제61조 [부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

 (6) 상속세법 시행령(1986.12.31. 대통령령 제12038호로 개정되기 전의 것)

  제5조 [상속재산의 평가방법] ① 법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.<개정 1981·12·31>

② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지·건물의 평가

 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

 (나) (가) 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다.

 (7) 국세기본법(1990.12.31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것)

  제26조의2 [국세부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 소득세·법인세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5연간

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고서 및 경정결의서에 의하면, 청구인은 「소득세법 시행령」 제176조의2에 따라 환산한 취득가액OOO으로 쟁점토지의 취득가액을 산정하였고, 처분청은 제163조 제9항에 따라 상증법상 평가액(없음)과 기준시가(OOO원, 다음 <표>와 같이 계산함) 중 많은 금액인 OOO원을 쟁점토지의 취득가액으로 산정하였다.

<표> 쟁점토지의 취득 당시 기준시가 산정 내역

 (2) 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목에서 양도소득세 계산시 취득가액을 자산의 취득에 든 실지거래가액으로 하는 것으로 규정하면서, 나목에서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액으로 하는 것으로 규정하고 있으며, 같은 조 제5항에서 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 위임하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제163조 제9항 단서규정 및 제1호에서 1990.8.30. 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상증법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액을 취득 당시의 시가로 보는 것으로 의제하고 있다.

 (3) 기획재정부에서 발간한 ‘2000 간추린 개정세법’ 책자에 의하면, 종전에는 상속․증여받은 토지의 경우 상증법상 평가액을 취득 당시 실가로 의제하다가 2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정된 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에서 1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속․증여받은 토지의 경우에는 상속․증여받은 토지의 취득가액을 상증법상 평가액과 기준시가 중 많은 금액에 의하도록 개정되었는데, 그 개정이유에 대하여 ‘1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속․증여받은 토지의 경우 상속․증여세 결정결의서 확인곤란 등으로 인하여 상속․증여당시 상증법상 평가액을 적용하기가 어려운 경우가 있어 취득가액 산정방법을 보완하기 위함’이라고 밝히고 있다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

  (가) 먼저, 청구인은 쟁점토지의 경우 상속개시 당시 가액 내지 상속세 부과 당시 가액을 평가할 수 없어 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당하므로 「소득세법 시행령」 제176조의2에 따라 환산가액으로 그 취득가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 소득세법령의 체계상 양도소득세 실가과세시 취득가액은 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목의 실지거래가액 규정, 같은 조 제5항․같은 법 시행령 제163조 제9항 등의 실지거래가액 의제규정, 같은 법 제97조 제1항 제1호 나목의 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 규정을 순차적으로 적용하여야 하는바, 1986년에 상속으로 취득한 쟁점토지의 경우에는 「소득세법」 제97조 제1항 제1호 가목의 실지거래가액 규정은 적용할 수 없지만, 1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속․증여받은 토지의 취득시 실지거래가액 의제규정인 같은 조 제5항․같은 법 시행령 제163조 제9항에 따라 산정한 가액을 그 취득가액(실지거래가액)으로 적용할 수 있으므로, 쟁점토지의 취득가액 산정에 있어 동 규정은 같은 법 제97조 제1항 제1호 나목의 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 규정보다 먼저 적용된다 할 것이다.

  (나) 또한, 청구인은 「소득세법 시행령」 제163조 제9항 제1호에서 상속개시일 현재 ‘상증법상 평가액’과 ‘기준시가’ 중 많은 금액을 취득 당시의 실지거래가액을 보도록 규정하고 있으나, 쟁점토지의 경우에는 상증법상 평가액을 평가할 수 없어 위 가액들 중 ‘많은 금액’이 아닌 ‘하나의 금액’에 불과한 기준시가를 취득 당시의 실지거래가액으로 볼 수 없다고 주장하나, 설령 상증법상 평가액을 산정할 수 없다고 하더라도 위 규정에서 취득시 실지거래가액 산정방법을 특정하고 있으며, 그 개정취지도 ‘1990.8.30. 개별공시지가 고시전에 상속․증여받은 토지의 경우 상속․증여세 결정결의서 확인곤란 또는 그 밖의 사유로 인하여 상속․증여 당시 상증법상 평가액을 적용하기 어려운 경우에 취득가액 산정방법을 보완하기 위함’인바, 쟁점토지와 같이 상증법상 평가액이 없다 하더라도 기준시가를 산정할 수만 있다면 법문언 그대로 많은 금액에 해당하는 기준시가로 취득가액을 산정할 수 있다 할 것이다.

  따라서 쟁점토지의 취득가액을 「소득세법 시행령」 제176조의2에 따라 환산가액으로 산정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.