[주 문]

OOO이 2016.12.4. 청구인들에게 한 <별지 기재> 증여세 부과처분은

 1. 2014.2.20.까지의 증여분은 증여재산가액에서 제외하고, 2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

 2. 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. OOO과 OOO의 배우자 OOO, OOO의 자녀 OOO는 (주) OOO(이하 “ OOO”라 한다)의 주주들이다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.9.5.부터 2016.11.3.까지 OOO에 대한 자금출처조사를 실시한 결과, OOO이 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)가 주주로 있는 결손법인인 OOO에게 2010년부터 2015년까지 기간에 금전을 무상으로 대여(이하 “이 건 거래”라 한다)한 사실을 확인하고, 동 거래로 인하여 청구인들이 「상속세 및 증여세법」제41조(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되어 2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 같은 호에 따라 제45조의5로 신설되기 전의 것, 이하 같다)에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여재산가액을 산정하여 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2016.12.4. 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 증여세를 각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2017.3.2. 이의신청을 거쳐 2017.7.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1)대법원은 전원합의체 판결에서 이 건 거래에 대한 과세처분 근거법령인 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조를 “특정법인에 재산의 무상제공이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써 실제로 얻은 이익의 유무나 다과에 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 하여 모법인 「상속세 및 증여세법」제41조의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 조세법률주의에 따른 위임범위의 한계를 벗어난 무효의 규정”으로 판결하였다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결, 같은 뜻임).

  (가) 조세법률주의 원칙상 무효의 법령에 근거한 과세처분은 당연히 무효라 할 것이고, 「국세심판사무처리규정」제22조에서도 동일유형의 쟁점에 대하여 대법원 전원합의체 판결이 있는 경우에는 직권으로 취소하고 청구인에게 그 결과를 통지하도록 규정하고 있으며, 이러한 규정에 따라 2017.4.28. OOO은 동일유형에 대한 처분을 직권취소한 바 있으며, 유사유형에 대하여 OOO은 행정소송 시 국가패소가 확실시된다는 이유로 당초 처분을 직권취소하였다.

  (나) 대법원의 전원합의체 판결은 법령해석의 혼란을 막기 위하여 법령해석의 기준이 되는 것이고, 하급심과 행정청을 기속하는 것이며, 무효인 법률을 보완하고자 2015.12.15. 법률 13557호로 「상속세 및 증여세법」제41조를 삭제하고 「상속세 및 증여세법」제45조의5를 신설하면서 부칙 제2조에서 이 법은 2016.1.1. 이후 금전무상대여분부터 적용한다고 규정하고 있어 무효인 법률에 의하여 2015.12.31. 이전의 과세요건 사실에 대하여 증여의제규정을 적용한 이 건 처분은 부당하다.

 (2)이 건 거래는 2009.12.31. 이전에 이루어진 무상대출금액이며, 과세의 근거규정인 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제41조를 적용함에 있어 부칙 제1조는 “ 이 법은 2010.1.1.부터 시행한다”고 하면서 부칙 제2조에서 “이 법은 이 법 시행 후 증여받은 경우부터 적용한다”고 명문으로 규정하고 있는바, 개정된 법률 시행일 이전에 이루어진 이 건 거래에 대하여 증여세 부과는 위법부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

  (1) 「상속세 및 증여세법」(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제41조 제1항은 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 “법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다”고 규정하고 있다.

  법원판례에서도 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항의 위임에 따라 ‘증여이익의 계산’에 관하여는 같은 법 시행령 제31조 제6항이 규정하고 있음을 전제로, 「상속세 및 증여세법」 제41조 제1항은 결국 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지라고 봄이 상당하고, 결국 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항은 모법에 위임규정이 새로 생김으로써 더 이상 무효라고 볼 수 없다(서울행정법원 2015.8.28. 선고 2015구합1069 판결, 같은 뜻임)고 보았고, 구 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항은 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 구 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제6항에 규정된 이익을 얻었고, 이를 증여받은 것으로 본다는 의제규정으로 보아야 한다.”(서울고등법원 2016.9.22. 선고 2016누44362 판결, 같은 뜻임)고 판시하고 있는바, 이상의 법령의 체계, 판례의 태도 등을 종합하여 볼 때, 「상속세 및 증여세법」제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항을 적용한 이 건 처분은 적법하다.

 (2)구 「상속세 및 증여세법」(1999.12.28. 제6048호로 개정된 것) 제41조 제1항을 규정하면서, 같은 법 부칙 제6조에서 “제41조 및 제41조의4의 개정규정을 적용함에 있어서 이 법 시행일 현재 동조의 규정에 의한 금전 등 재산 및 용역의 대부‧제공 등을 받고 있는 자에 대하여는 2000년 1월 1일에 새로이 대부‧제공 등을 받은 것으로 본다.”는 경과규정을 함께 두었는데, 법률의 개정시에 종전 법률 부칙의 경과규정을 개정하거나 삭제하는 명시적인 조치가 없다면 개정 법률에 다시 경과규정을 두지 않았다고 하여도 부칙의 경과규정이 당연히 실효되는 것은 아니다는 판례(대법원 2002.7.26. 선고 2001두11168 판결, 같은 뜻임)의 입장을 고려하면, 구 「상속세 및 증여세법」부칙 제6조의 경과규정은 별도 명시적인 개정 또는 삭제가 이루어진 바 없으므로 현재까지 유효한 것으로 판단되고, 이에 따라 해당 조문이 시행된 2000.1.1. 이후, 금전대여관계가 면제‧변제‧계약의 해제 등 없이 계속하여 유지되고 있다면 2000.1.1. 기존 법률관계와 동일한 내용의 새로운 대여거래가 발생한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」제41조의 적용이 가능하다고 할 것이다.

  또한, 「국세기본법」 제21조 제1항 제3호에서 증여세에 대한 납세의무의 성립시기를 증여에 의하여 재산을 취득하는 때, 즉, ‘증여일’로 보도록 하고 있고, 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제3항 후단에서 “이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다”고 규정하고 있으며, 「상속세 및 증여세법」제41조의4 제1항에서 ‘금전을 대출받은 날에 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다’고 하여 금전 무상대출의 경우 ‘대출받은 날을 증여일’로 보고 있고, 같은 조 제2항에서 ‘대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 그 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 증여재산가액을 계산한다’고 규정하고 있어, 이 건 거래의 경우 OOO는 1996년경부터 OOO으로부터 무상 차입하였다고 하여도 「상속세 및 증여세법」 부칙 제6조에 따라 2000.1.1. OOO는 OOO으로부터 새로이 대부받은 것으로 보아야 하고, 그 무상 차입된 가액에 대해 대출기간이 정해지지 않은 것으로 보이므로 그 대출기간을 1년으로 보고 매년 새로이 대출받은 것으로 보아야 하며, 그 새로이 대출받은 날을 증여일(납세의무 성립일)로 봄이 타당한바, 2009.12.31. 이전 무상대출 금액이더라도 2010년부터 2015년까지 발생한 무상금전대여로 인한 이자상당액의 경우 그 납세의무 성립일은 각각 2010.1.1., 2011.1.1., 2012.1.1., 2013.1.1., 2014.1.1., 2015.1.1.이므로 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 「상증세 및 증여세법」제41조의 규정에 의하여 증여세를 부과한 처분이 위법이라는 청구인의 주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 (1) 이 건 거래가 2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제41조의 규정의 적용대상인지 여부

 (2) 이 건 거래에 대해 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조에 따라 증여세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제41조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여](2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 같은 호에 따라 제45조의5로 신설되기 전의 것) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

  1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 제41조의4[금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여] ① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.

  1. 무상으로 대출받은 경우 : 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

  1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

  2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제31조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

  1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

   가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

   나. 가목 외의 경우 : 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

  2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

   가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

   나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

  3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

   가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

   나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

다. 사실관계 및 판단

 (1) 결손금이 있는 법인인 OOO의 주주현황 및 주주사이의 관계는 다음 <표2>와 같다.

 (2) OOO의 각 사업연도별 법인세 신고내역과, OOO으로부터의 차입금, 이월결손금, 증여이익 내역은 다음 <표3>과 같다.

 (3) 처분청은 OOO의 주주인 OOO이 2010～2015년 기간에 결손금이 있는 OOO에게 다음 <표4>와 같이 금전을 무상으로 대여함에 따라 주주인 청구인들이 「상속세 및 증여세법」 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보고 같은 법 제41조의4 규정에 근거하여 기획재정부장관이 고시한 적정이자율을 적용하여 증여이익을 산정하였고, 여기에 청구인들의 지분율을 곱한 금액을 증여재산가액을 산정하였다.

 (4) 처분청은 이 건 거래로 인하여 청구인들이 보유하고 있는 사업연도별 OOO의 주식가치에 대하여 별도로 평가하지 않은 것으로 확인된다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 구「상속세 및 증여세법」 (1999.12.28. 제6048호로 개정된 것) 제41조 제1항을 개정하면서, 같은 법 부칙 제6조에서 “제41조 및 제41조의4의 개정규정을 적용함에 있어서 이 법 시행일 현재 동조의 규정에 의한 금전 등 재산 및 용역의 대부‧제공 등을 받고 있는 자에 대하여는 2000년 1월 1일에 새로이 대부‧제공 등을 받은 것으로 본다.”는 경과규정을 함께 두었고, 법률의 개정시에 종전 법률 부칙의 경과규정을 개정하거나 삭제하는 명시적인 조치가 없다면 개정 법률에 다시 경과규정을 두지 않았다고 하여도 부칙의 경과규정이 당연히 실효되는 것은 아닌바(대법원 2002.7.26. 선고 2001두11168 판결, 같은 뜻임), 이 건 거래가 2009.12.31. 이전에 있었다고 하더라도 「상속세 및 증여세법」제41조 적용이 가능하다 할 것이며, 「국세기본법」 제21조 제1항 제3호에서 증여세에 대한 납세의무의 성립시기를 증여에 의하여 재산을 취득하는 때로 규정하고 있고, 「상속세 및 증여세법 시행령」제31조 제3항 후단에서 “이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다”고 규정하고 있으며, 「상속세 및 증여세법」제41조의4 제1항에서는 “금전을 대출받은 날에 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다”고 하여 금전 무상대출의 경우 ‘대출받은 날을 증여일’로 보고 있고, 같은 조 후단에서 “대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 그 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 증여재산가액을 계산한다”고 규정하고 있어, 이 건 거래의 경우 그 납세의무 성립일은 각각 2010.1.1., 2011.1.1., 2012.1.1., 2013.1.1., 2014.1.1., 2015.1.1.이므로 2010.1.1. 법률 9924호로 개정된 「상속세 및 증여세법」제41조 규정을 적용한 것은 잘못이 없다 할 것이다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 「상속세 및 증여세법」(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제41조 제1항은 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 특정법인과 재산의 무상제공 등 거래를 하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 그 거래로 특정법인이 얻은 이익에 특정법인의 주주와 출자자의 지분의 비율을 곱하여 계산한 금액을 그 주주와 출자자의 이익으로 한다고 규정하고 있는바, 법 제41조 제1항은 문언상 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 것으로 볼 수 있는데, 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 이익 자체를 주주 등이 얻은 것으로 간주하여 증여재산가액을 계산하도록 규정하고 있으므로 모법의 규정취지뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 보아야 할 것이다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결, 같은 뜻임). 따라서 이 건 증여세 부과처분 중 2014.2.20.까지의 증여분은 증여재산가액에서 제외하고 2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

 4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.