OOO세무서장이 2016.5.7. 청구법인에게 한 부가가치세 OOO원(2011년 제1기분 OOO원, 2011년 제2기분 OOO원)의 부과처분은,
1. 청구법인이 2011년～2013년 기간 중 특수관계법인인 OOO건설 주식회사 및 주식회사 OOO에게 공급한 재화(품목명이 ‘UCB-85’․‘UCB-96’인 것)의 공급가액 합계 OOO원 중 ①처분청이 2011년 중 비교대상으로 본 거래 이전의 공급분(공급가액 : OOO원)에 대해서는 동 공급분의 공급시기 이전에 특수관계인이 아닌 제3자 간에 품목이 같거나 유사한 재화를 거래한 사례 등을 확인하는 방법으로 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 저가매출 여부 등을 판단하여 과세표준과 세액을 경정하고, ②나머지 공급분(OOO원)에 대해서는 청구법인으로부터 비교대상거래(처분청이 시가 산정의 대상으로 본 것)의 제조원가와 관련한 증빙자료를 제출받아 추가로 투입된 제조원가가 있는지 여부 등을 확인하는 방법으로 시가를 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하며,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인은 1989.8.23.부터 도료, 합성수지(폴리우레탄 등) 등의 제조․판매업 및 방수․조적공사 등의 건설업을 하는 법인이다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.11.19.～2016.1.7. 기간 중 청구법인에 대한 법인세 통합조사(대상기간 : 2011～2014사업연도)를 실시한 결과, 아래와 같은 세무조정 등이 필요하다고 보고 관련된 과세자료를 처분청에 아래와 같이 통보하였다.
- 아 래 -
(1) 청구법인이 2011년～2013년 기간 중 특수관계인인 OOO건설 주식회사(1997년～2012년 기간 중 경기도 안양시에서 미장방수 공사업, 합성수지 및 폴리우레탄계수지 판매업 등을 영위하였고, 이하 “이 건 법인①”이라 한다) 및 주식회사 OOO(2012년부터 경기도 안양시에서 인조잔디․육상트랙 시공업, 우레탄제품 도․소매업 등을 영위하고 있고, 이하 “이 건 법인②”라 하며, 이 건 법인①과 합하여 “이 건 법인들”이라 한다)에 대한 재화(폴리우레탄수지 제품)의 공급과 관련하여 아래와 같이 부당행위계산 부인 규정을 적용하여야 한다.
(가)품목명이‘UCB-85’․‘UCB-96’인재화[보행용 도로의 포장재(후자가 전자에 비하여 탄성이 큼)이고, 수량합계는650,196kg이며, 이하 “쟁점재화”라 한다]를 부당하게 시가의 합계 OOO원보다 낮은 공급가액 합계 OOO원에 공급하였는바, 그 차액인 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 익금에 산입(법인 소득금액 계산시)하고 부가가치세 과세표준에 산입하여야 한다.
(나)그 밖에 ‘UCB-CAT’ 등 18개 품목의 재화(수량 합계 185,141kg, 이하 “쟁점외재화”라 한다)를 부당하게 시가의 합계 OOO원보다 낮은 공급가액 합계 OOO원에 공급하였는바, 그 차액인 합계 OOO원을 익금에 산입(법인 소득금액 계산시)하고 부가가치세 과세표준에 산입하여야 한다.
(2) 이외에 수수료로 회계처리한 비지정기부금 및 업무무관자산 유지관리비용의 손금불산입 등의 세무조정을 하여 합계 OOO원을 법인 소득금액에 가산하는 등의 경정이 필요하다.
다. 처분청은 이에 따라 2016.5.7. 아래 <표1> 기재와 같이 청구법인에게 2011년 제1기～2013년 제2기 부가가치세 합계 OOO원과 2011～2013사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정․고지하였다.
<표1> 이 건 과세처분 내역
(단위 : 원)
라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.8.1. 이의신청을 거쳐 2017.3.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인은 이 건 법인들을 통하여 조세부담을 감소시키지 아니하였는데도 처분청이 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 부당하다.
청구법인은 주력 업종인 ‘제조업’의 경쟁력 강화를 위하여 다른 영위업종인 ‘시공분야’를 전담하는 이 건 법인들을 설립한 것임에도, 처분청이 청구법인과 제3자와의 거래 사이에 불필요한 특수관계인(이 건 법인들)을 개입시켜 결과적으로 청구법인의 조세부담을 감소시켰다는 것으로 보아 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 위와 같은 이 건 법인들의 설립취지를 간과한 것이다.
(2) 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하더라도 그 공급가액은 시가에 부합한데도 처분청이 시가로 볼 수 없는 비교대상거래의 평균 단가를 적용하여 저가공급으로 보는 것은 위법․부당하다.
(가) 쟁점재화 중 2011년 공급분(공급가액 : OOO원)의 일부(공급가액 : OOO원, 51.7%)는 처분청이 시가 산정의 대상으로 본 비교대상거래가 이루어지기 전에 공급된 것임에도 비교대상거래의 평균 공급단가를 적용한 금액을 시가로 보아 저가공급액(쟁점금액 중 OOO원)을 산정하여 이 건 과세처분을 한 것은 소급과세원칙에 반하여 위법하다.
부당행위계산 부인의 적용은 거래횟수, 규모, 행태 등 거래의 전반에 걸쳐 판단하여야 하고, 납세자가 특수관계인에게 부동산을 시가에 의하여 양도한 이후 양수자가 동 부동산의 양수일 이후 일정기간이 경과한 시점에서 특수관계가 없는 자와 거래한 가액을 당초 특수관계인과의 거래 당시의 시가로 보아 부당행위계산의 부인 규정을 소급적용할 수는 없는 것인바(국세청 예규 서이 46012-11587, 2003.9.2., 같은 뜻이고, 이하 “이 건 예규”라 한다), 청구법인은 품목명이 ‘UCB-85’ 및 ‘UCB-96’인 쟁점재화를 각 2005년 4월 및 2010년 4월 이후 특수관계인인 이 건 법인들(이 건 법인②의 경우 2012년 이후)에게만 공급하다가, 각 2011.9.2. 및 2011.6.9.(이하 “제3자 공급시기”라 한다) 이후 제3자에게도 공급하게 된 것이다.
처분청은 쟁점재화 중 품목명이 ‘UCB-85’인 것(2011년 중 공급가액은 OOO원/kg) 중 제3자 공급시기(9.2.) 전에 이루어진 공급가액 OOO원(전체 공급가액 대비 비중은 52.4%, 75회 거래)에 대하여 시가(OOO원)를 초과하는 OOO원을 익금에 산입하였으나, 동 시가는 제3자 공급시기 이후에 이루어진 청구법인과 1개 업체(주식회사 OOO) 간 같은 품목의 거래(9.2.～12.14. 기간 중 12회)시 공급가액 합계 OOO원/kg)를 적용한 것이어서 제3자 공급시기 전에 이루어진 쟁점재화의 거래에 적용할 수 없는 것이고(‘시가가 없는 경우’에 해당), 특히 이 건 과세처분은 청구법인이 쟁점재화를 공급(3.18.～6.30. 기간 중 공급한 것은 제1기에 속함)한 후 과세기간이 다른 시기(비교대상거래는 제2기인 9.2.～12.28.에 속함)에 제3자에게 같은 품목을 다른 공급가액에 공급할 경우 부가가치세 수정신고를 하여야 한다는 의미이므로 과세기간별로 구분하여 부과되는 부가가치세의 과세체계에도 위배된다.
또한, 처분청은 품목명이 ‘UCB-96’인 것(2011년 중 공급가액은 OOO원, 124회 거래, 평균 단가는 OOO원/kg) 중 제3자 공급시기(6.9.) 전에 이루어진 공급가액 OOO원(전체 공급가액 대비 비중은 51.1%, 61회 거래)에 대하여 시가(OOO원)를 초과하는 OOO원을 익금에 산입하였으나, 동 시가도 제3자 공급시기 이후에 이루어진 청구법인과 2개 업체(OOO) 간 같은 품목의 거래(6.9.․8.25., 2회)시 공급가액 합계 OOO원(판매 수량 합계 216kg)의 평균 단가(OOO/kg)를 적용한 것이어서 제3자 공급시기 전에 이루어진 쟁점재화의 거래에 적용할 수 없다.
(나) 쟁점재화 중 나머지 공급분의 공급가액[2011년 중 OOO원(제3자 공급시기 이후의 것), 2012년 중 OOO원]도 아래와 같은 이유로 시가에 부합함에도 처분청이 쟁점금액 중 OOO원만큼 저가로 공급된 것으로 이 건 과세처분을 한 것은 부당하다.
1) 처분청이 비교대상으로 본 거래는 쟁점재화의 공급과 비교할 때 그 가액 및 공급량이 소량․소액일 뿐 아니라 그 거래의 특수성(추가적인 제조원가 투입)에 비추어 후자의 시가로 볼 수 없다.
가)청구법인의 폴리우레탄수지(쟁점재화 포함) 매출액[OOO원, 대부분 이 건 법인들에 대한 것(OOO원)임]은 아래 <표2> 기재와 같이 청구법인의 전체 매출액(OOO원) 중 비중이 3.1%에 불과하다.
<표2> 총 매출액 중 폴리우레탄수지의 매출액 내역
(단위 : 만원)
나) 쟁점재화의 공급과 비교할 때 처분청이 비교대상으로 본 거래는 그 가액 및 공급량이 소량․소액이거나 간헐적으로 이루어졌으므로, 그 거래가액을 ‘불특정다수 간 형성된 시가’로 보는 것은 부당하다.
첫 번째로, 쟁점재화 중 2011년 공급분과 관련하여, 처분청이 ①품목명 ‘UCB-85’인 것에 대한 비교대상거래로 본 청구법인과 1개 업체(주식회사 OOO) 간 거래(9.2.～12.14. 기간 중 12회)의 공급량(14톤) 및 공급가액(OOO원)와 비교할 때 그 수량과 가액이 소량(9.8%)․소액(11.0%)에 불과하고, ② 품목명 ‘UCB-96’인 것에 대한 비교대상거래로 본 청구법인과 2개 업체(OOO) 간 거래(6.9.․8.25., 2회)의 공급량(0.2톤) 및 공급가액(OOO원, 평균 단가 OOO원/kg)도 쟁점재화(185톤, 공급가액 OOO원, 평균 단가 OOO원/kg)와 비교할 때 그 수량과 가액이 위 ① 기재의 경우보다 더 소량(0.12%)․소액(0.14%)일 뿐 아니라 거래횟수도 거래처별로 1회에 불과하다.
두 번째로, 쟁점재화 중 2012년․2013년 공급분과 관련하여, 처분청이 비교대상거래로 본 청구법인과 제3자 간 거래도 그 상당수(2012년의 경우 총 7개 업체 중 4개, 2013년의 경우 총 7개 업체 중 6개)의 거래횟수가 해당연도 중 3회 이하였는바, 간헐적인 거래에 해당한다.
다) 처분청이 비교대상으로 본 거래(특별주문공급)는 쟁점재화의 공급거래(일반적인 공급)와 다른 특수성에 기인하여 추가적인 제조원가가 투입되었는바, 그 거래가액을 그대로 쟁점재화의 시가로 보는 것은 부당하다.
부당행위계산에 해당되는지 여부는 거래 행위의 제반사정을 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지를 판단하여야 하고, 경제적 합리성을 판단하는 기준으로 사회통념, 상관행 외에 특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특수성 등도 고려하여야 한다(국세청 예규 서이 46012-10383, 2002.3.5., 같은 뜻임).
이 건의 경우, 첫 번째로 쟁점재화 중 2011년 공급분과 관련하여, 청구법인은 쟁점재화를 특수관계인인 이 건 법인①에게만 공급하다가, 특별주문을 받아 주식회사 OOO 등(고무매트 제조업체) 제3자에게도 같은 품목을 공급하게 되었는바, 후자의 경우에는 추가적인 비용[추가적인 인력․제조간접비의 투입․발생 및 그 밖의 비용(보관․운송시 파손, 최종제품 납품 후 원재료 불량에 따른 위험부담 등)]을 종합하여 공급 단가를 산정하였다.
두 번째로, 쟁점재화 중 2012년․2013년 공급분과 관련하여, 처분청이 비교대상으로 본 거래(공급받는 자의 경우 ‘고무매트 성형제품 제조업체’라는 특수성이 있음)는 ①쟁점재화와 비교할 때 품목만 동일할 뿐 용도의 차이(쟁점재화와 같은 ‘타설형’이 아니라 ‘성형형’) 등이 있었는바, 위 2011년 공급분의 경우와 같은 추가적인 비용 외에 재화를 저장하는 용기의 가액(쟁점재화에 비하여 고가임), 이에 따른 유통(포장, 운반, 보관, 인계 등)상의 관리비용 등이 추가로 소요되고, ②공급단가를 산정할 때 공급받는 자의 특성[쟁점재화(품목명인 ‘UCB-96’인 것) 중 2012년 공급분의 거래상대방은 그 외형이 약 OOO원인 영세업체로 부도에 따른 매출채권의 부도 가능성이 있었음(실제로 주식회사 OOO에 대한 것이 발생)], 1회성 거래(2012년․2013년 중 공급분의 상당수가 업체별로 1～3회임)에 따른 위험부담 등을 반영하여야 했다.
요컨대, 상관행상 일반적인 공급 외에 특별한 주문을 받아 생산한 재화의 단가는 일반적인 공급의 경우보다 더 높은 단가를 적용하는 것이 일반적이고, 이와 같이 높은 단가를 그간 거래하여 온 일반적인 공급의 상대방에게 적용할 경우 오히려 그 상대방을 역차별하는 문제가 발생할 소지가 있다고 보아야 한다.
2) 처분청은 특수관계인(이 건 법인들)이 제3자에게 재판매한 가격을 쟁점재화의 시가로 볼 수 있다는 의견이나, 이는 이 건 법인들의 법인격을 부인하는 것이므로 처분청이 이에 대한 입증하지 아니하는 한 부당하고, 청구법인은 조사청 조사 당시 이 건 법인들에게 쟁점재화를 시가보다 저가로 공급하였다는 취지로 확인서를 작성한 바 있었으나, 그간 불복과정에서 그 진정성에 대하여 다툰 바가 있으므로 동 확인서의 작성을 이유로 이 건 과세처분이 정당하다는 처분청의 의견도 부당하다.
또한, 처분청은 비교대상으로 본 거래가 청구법인의 이 건 법인들에 대한 쟁점재화의 공급 등 일반적인 거래에 비하여 추가적인 제조비용이 소요된다고 보기 어렵다는 의견이나, 이와 관련한 재화의 제조원가에는 인건비 뿐만 아니라 시설비(생산설비의 교체 등에 소요되는 것), 감가상각비 등이 추가 소요될 수 있으므로 처분청 의견과 같이 단정하는 것은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 주력 업종인 ‘제조업’의 경쟁력 강화를 위하여 다른 영위업종인 ‘시공분야’를 전담하는 이 건 법인들을 설립한 것이라고 주장하나, 이 건 법인들을 통하여 조세부담을 감소시키려고 하였다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 정당하다.
청구법인과 이 건 법인들이 같은 시기 중 제3자에게 쟁점재화(이 건 법인들의 경우 청구법인으로 공급받은 것)를 공급한 내역을 살펴보면, 아래 <표3> 기재와 같이 그 공급단가가 서로 유사(이 건 법인들이 제3자 공급시기 전에 제3자에게 쟁점재화를 공급할 때의 단가도 그 이후의 위 공급단가와 유사)한 것으로 확인된다.
<표3> 연도별 청구법인 및 이 건 법인들의 쟁점재화 공급 내역
(단위 : 원/kg, kg)
그런데, 이 건 법인들이 청구법인으로부터 공급받은 쟁점재화를 제3자에게 공급할 때의 상당수 거래상대방[예컨대, 이 건 법인①의 매출처인 OOO 등]은 청구법인의 종전 거래처로 확인되는바, 청구법인이 합리적인 경제인이라면 이 건 법인들을 거치지 아니하고 직접 동 거래처(제3자)에게 쟁점재화를 공급하는 것이 타당함에도 그 거래단계에 이 건 법인들을 끼워 넣은 것은 조세를 부당하게 감소시키면서 이 건 법인들에게 이익을 분여하기 위한 것으로 봄이 타당하다.
이러한 정황은 이 건 법인들이 제3자로부터 주문을 받을 때마다 청구법인으로부터 쟁점재화 등을 공급받은 후 이익을 더하여 제3자에게 공급하는 구조(명목상은 주로 건설공사를 영위하나 실질은 도매업 영위)에 기인하여 기말재고(2012․2013사업연도)도 없이 청구법인(2011～2013사업연도 중 15.8%) 및 업종 평균(15.3%)보다 높은 매출이익률(같은 기간 중 이 건 법인①이 35.4%, 이 건 법인②가 19.0%)을 거두었다는 사실을 통하여 뒷받침된다.
나아가, 청구법인은 이 건 법인들에게 쟁점재화를 시가보다 저가로 공급하였다는 취지로 확인서를 작성한 바도 있었다.
(2) 청구법인이 쟁점재화의 공급기간 중 제3자에 대한 같은 품목의 재화공급(비교대상거래)과 비교할 때 쟁점재화는 낮은 단가로 공급되었으므로 처분청이 그 공급가액을 부인하고 시가를 산정한 것은 적법․정당하다.
(가) 처분청이 쟁점재화 중 제3자 공급시기 전 공급분에 대하여 비교대상거래(공급시기가 제3자 공급시기 이후인 것)의 평균 공급단가를 적용한 금액을 시가로 보아 이 건 과세처분을 한 것은 아래와 같은 이유로 적법하다.
1) 당초 공급시기에 공급받는 자인 특수관계인이 제3자에게 당초 공급받은 재화를 다시 공급하기로 약정한 경우에는 다시 공급한 날 이후의 공급가액을 당초 공급시기에 공급한 재화의 시가로 보는 것이 타당하다.
청구법인은 이 건 예규를 제시하면서 양수자가 그 양수일 이후의 특수관계가 없는 자와 거래한 가액을 당초 특수관계인과의 거래 당시의 시가로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 동 예규의 단서에 의하면 당초 특수관계인과의 거래 당시부터 양수자가 제3자에게 양수한 부동산을 양도하기로 약정한 경우에는 전자의 가액을 후자의 시가로 볼 수 있는 것이다.
이 건 법인들은 제3자로부터 주문을 받을 때마다 청구법인으로 쟁점재화 등을 공급받은 후 단기간 내에 제3자에게 다시 공급{예컨대, 청구법인이 2011.8.16. 이 건 법인①에게 쟁점재화 중 품목명이 ‘UCB-96’인 것(수량 810kg, 공급가액 OOO원/kg)을 공급한 다음, 이 건 법인①이 같은 달 30일 제3자[(주)OOO]에게 같은 재화를 공급(같은 수량, 공급가액 OOO원, 단가 OOO원/kg)한 점, 청구법인은 이 건 법인들이 쟁점재화를 어느 곳에 공급하였는지를 관리하는 전산장부(‘타업체판매명세현황’ 제하의 것)를 작성하였던 점 등을 통해 입증됨}하였는바, 이 건 예규의 단서의 취지와 같이 제3자 공급시기 이후의 공급가액을 그 전의 쟁점재화 공급분의 시가로 본 것은 타당하다고 보아야 한다.
2) 일반적으로 재화의 공급가액은 제조원가의 영향을 받는데, 아래 <표4> 기재와 같이 2011년 중 청구법인의 이 건 법인들에 대한 쟁점재화의 공급단가가 크게 변동되지 아니하였음에 비추어 제3자 공급시기 전․후의 제조원가의 변동도 크지 아니하였다고 보이므로 처분청이 쟁점재화 중 2011년 공급분의 전부에 대하여 품목별로 동일한 시가를 적용한 것은 정당하다.
<표4>2011년 중 청구법인의 이 건 법인들에 대한 쟁점재화 공급단가 추이
(단위 : 원/kg)
(나) 청구법인은 특수관계인인 이 건 법인들에게 쟁점재화(공급시기가 제3자 공급시기 이후인 것)를 공급하면서 부당하게 제3자에 대한 같은 품목의 재화공급(비교대상거래)시보다 낮은 단가를 적용하였으므로, 처분청이 동 쟁점재화에 대하여 시가(비교대상거래의 평균 단가를 적용한 것)와 실제 공급가액의 차액만큼 저가로 공급된 것으로 보아 이 건 과세처분을 한 것은 정당하다.
1) 처분청이 청구법인의 제3자에 대한 공급거래(쟁점재화와 품목이 같은 것)의 평균 단가를 적용하여 쟁점재화의 시가를 산정한 것은 정당하다.
「법인세법 시행령」제89조에 의하면, 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 뿐만 아니라 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격도 시가의 범위에 포함되는바, 특수관계인이 제3자에게 재판매한 가격이 해당 법인이 직접 제3자에게 판매한 가격과 유사하다면 후자의 가격을 시가로 보는 것이 타당하다.
이 건의 경우, 예컨대 쟁점재화 중 2011년에 공급된 품목명이 ‘UCB-85’인 것의 시가 계산시 적용된 단가(OOO원/kg)는 이 건 법인①의 제3자[OOO]에 대한 공급거래(같은 연도 11.30.․12.29. 거래, 수량 4,554kg, 공급가액 OOO/kg)와 같았고, 품목명이 ‘UCB-96’인 것의 시가 계산시 적용된 단가(OOO원/kg)도 이 건 법인①의 제3자[OOO]에 대한 공급거래(같은 연도 4.18.～10.20. 기간 중 거래, 수량 합계 2,502kg, 공급가액 합계 OOO원/kg)와 유사하였으며, 쟁점재화 중 2012․2013년 공급분에 대한 시가 계산시 적용된 단가[품목명이 ‘UCB-85’인 것은 OOO원/kg,(2012년 공급분) ‘UCB-96’인 것은 OOO원/kg(2012년 공급분)․OOO원/kg(2013년 공급분)]도 아래 <표5>기재와 같이 이 건 법인②의 제3자에 대한 공급거래의 단가(OOO원/kg)와 유사한 것으로 확인되었는바, 처분청이 비교대상거래의 평균 단가를 적용하여 쟁점재화의 시가를 산정한 것은 정당하다고 보아야 한다.
<표5> 2012년․2013년 중 쟁점재화의 공급거래 내역
(단위 : 원/kg)
2) 청구법인은 본인과 이 건 법인들 간의 쟁점재화의 공급거래와 본인과 제3자 간의 같은 품목의 공급거래가 그 특성상 서로 다르다는 이유로 후자의 거래가격을 전자의 시가로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 이를 입증할 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하는 점, 청구법인의 주장과 같이 처분청이 비교대상대상으로 본 청구법인과 제3자 간 거래는 특별주문에 따른 소량거래에 해당하는바, 청구법인과 이 건 법인들 간 거래 등 일반적인 거래에 비하여 추가적인 제조비용(인건비, 제조간접비 등)이 소요된다고 보기 어려울 뿐 아니라 청구법인은 쟁점재화를 이 건 법인과 더불어 위 제3자에게도 공급하고 있었던 점 등에 비추어 청구법인과 제3자 간 거래가격을 시가로 보는 것이 타당하므로 청구법인의 주장은 이유 없다고 보아야 한다.
또한, 청구법인은 처분청이 비교대상으로 본 거래가 간헐적으로 이루어졌다는 이유로 그 공급단가로 산정한 금액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 쟁점재화 중 2011년 공급분의 일부(품목명이 ‘UCB-85’인 것)의 시가 계산시 적용된 ‘청구법인과 주식회사 OOO와의 평균 거래단가’는 시가로 볼 수 있을 만큼 충분히 반복적인 거래(같은 연도 중 총 11회)를 통해 형성된 것이므로, 청구인의 주장은 이유 없다고 보아야 한다.
아울러, 청구법인은 이외의 비교대상거래도 쟁점재화의 거래에 비하여 소량․소액이므로 그 공급단가로 쟁점재화의 시가를 산정하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 이 건 법인들 간 쟁점재화를 공급한 것(같은 품종의 전체 공급거래의 대부분임)도 그 거래구조(이 건 법인들이 소량의 주문을 받을 때마다 청구법인으로부터 쟁점재화를 공급받은 후 단기간 내에 제3자에게 재공급)상 비교대상거래에 비하여 거래횟수만 많았을 뿐 각 개별 거래의 경우 소량․소액거래에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 청구법인의 주장은 이유 없다고 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① (주위적 청구) 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 비교대상거래 전에 공급된 쟁점재화 중 일부(공급가액 OOO원)는 시가가 없는지 여부 및 나머지(공급가액 OOO원)는 제품의 특수성으로 인하여 적용할 비교대상 시가가 없는지 여부
나. 관련 법률
(1) 부가가치세법
제29조[과세표준] 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. (단서 생략)
④제3항에도 불구하고 특수관계인에게 공급하는 재화 또는 용역에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다.
1.재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 아무런 대가를 받지 아니한 경우
⑫ 시가와 그 밖에 공급가액 및 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 부가가치세법 시행령
제62조[시가의 기준] 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.
1.사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
2.제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)
3.제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 「소득세법 시행령」제98조 제3항 및 제4항 또는「법인세법 시행령」제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격
(3) 법인세법
제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 일부개정되기 전의 것)
제88조[부당행위계산의 유형 등] ①법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3.자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. (단서 생략)
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2.「상속세 및 증여세법」 제38조․제29조․제39조의2․제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액. (후단 생략)
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청은 아래와 같은 조사청 조사 내역, 증빙자료 등을 근거로 이 건 과세처분은 적법․정당하다는 의견이다.
(가)2012.9.1. 청구법인과 이 건 법인②와 체결된 물품공급계약서를 살펴보면, 청구법인은 계약기간(2012.9.1.～2015.8.31.) 중 이 건 법인②에게 쟁점재화 등의 설치 및 납품에 관한 독점권을 부여하였고, 이에 첨부된 ‘우레탄 소재 재화의 납품 단가’의 내역 중 쟁점재화의 공급단가는 OOO원/kg(품목명이 ‘UCB-96’인 것)으로 나타난다.
(나)조사청의 조사 결과, 이 건 법인①은 청구법인으로부터 공급받은 쟁점재화 등을 단기간 내에 제3자에게 재공급하였고, 청구법인이 작성한 것으로 보이는 ‘타업체판매명세현황’ 제하의 전자장부를 통하여 이 건 법인①의 제3자 매출 내역을 관리한 것으로 확인되었는 바, 처분청이 제출한 동 전자장부의 일부 내역을 보면, 2011년 중 (일자는 기재되지 아니함) 이 건 법인①이 (주)OOO에 물품명이 ‘UCB-96’인 것을 2회 공급(물품대 합계 OOO원)하였다는 등의 내용이 기재되어 있다.
(다)조사청의 쟁점재화에 대한 시가의 산정내역은 아래와 같다.
1) 쟁점재화는 아래 <표6> 기재와 같이 품목수(2개)가 쟁점외재화(연도별로 최소 6개～최대 17개)보다 적으나, 실제 공급가액 및 시가에 미달하는 금액의 각 비중(각 82.1%․84.7%)은 큰 것으로 나타난다.
<표6> 연도별 전체 품목 및 쟁점재화의 거래 및 쟁점금액 내역
(단위 : 만원)
1)연도별․이 건 법인들별로 최소 6개, 최대 17개 품목
2) 조사청은 2011년～2013년 기간 중 청구법인과 제3자간 거래(쟁점재화의 품목별로 최소 1개․최대 7개 업체와 최소 1회․최대 12회 거래)의 연도별․품목별 평균 공급단가를 적용하여 쟁점재화의 시가를 산정하였다.
가)2011년(쟁점재화 모두 이 건 법인①에 공급)
①쟁점재화의 거래 중 품목명이 ‘UCB-85’인 것(3.18.～12.28. 기간 중 99회 거래, 수량 151,884kg, 공급가액 OOO원, 평균 단가 OOO원/kg)과 관련하여, 처분청은 아래 <표7> 기재와 같이 청구법인과 OOO 간 거래(9.2.～12.14. 기간 중 12회 거래, 수량 14,832kg, 공급가액 OOO원/kg)를 위 쟁점재화의 공급수량에 적용한 금액(OOO원)을 시가로 보아 이에 미달하는 금액(OOO원)만큼 저가로 공급된 것으로 보았다[동 시가미달액 중 제3자 공급시기 전 공급분(3.18.～8.31. 기간 중 72회 거래, 수량 79,542kg, 공급가액 OOO원, 평균 단가는 위 전체 공급분과 같음)에 대한 것은 OOO원임].
<표7>품목명이 ‘UCB-85’인 쟁점재화(2011년 공급분)에 대한 시가 등 산정 내역
- 처분청의 시가 산정 내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
- 시가미달액 산출내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
②품목명이 ‘UCB-95’인 것(1.3.～12.26. 기간 중 124회 거래, 수량 185,040kg, 공급가액 OOO원/kg)과 관련하여, 처분청은 아래 <표8> 기재와 같이 청구법인과 OOO 간 거래(각 6.9.․8.25. 중 2회 거래, 수량 합계 216kg, 공급가액 OOO원/kg)를 위 쟁점재화의 공급수량에 적용한 금액(OOO원)을 시가로 보아 이에 미달하는 금액(OOO원)만큼 저가로 공급된 것으로 보았다[동 시가미달액 중 제3자 공급시기 전 공급분(1.3.～6.2. 기간 중 61회 거래, 수량 94,518kg, 공급가액 OOO원, 평균 단가는 위 전체 공급분과 같음)에 대한 것은 OOO원임].
<표8>품목명이 ‘UCB-96’인 쟁점재화(2011년 공급분)에 대한 시가 등 산정 내역
- 처분청의 시가 산정 내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
- 시가미달액 산출내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
나)2012년
①청구법인과 이 건 법인① 간 쟁점재화의 거래 중 품목명이 ‘UCB-85’인 것(수량 15,606kg, 공급가액 OOO원/kg)과 관련하여, 처분청은 아래 <표9> 기재와 같이 청구법인과 (주)OOO 간 거래(3.26.～9.17. 기간 중 5회 거래, 수량 합계 2,430kg, 공급가액 OOO원/kg)를 위 쟁점재화의 공급수량에 적용한 금액(OOO원)을 시가로 보아 이에 미달하는 금액(OOO원)만큼 저가로 공급된 것으로 보았다.
<표9>품목명이 ‘UCB-85’인 쟁점재화(2012년 공급분)에 대한 시가 등 산정 내역
- 처분청의 시가 산정 내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
- 시가미달액 산출내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
②청구법인과 이 건 법인들 간 쟁점재화의 거래 중 품목명이 ‘UCB-96’인 것[이 건 법인①의 경우 수량 83,502kg, 공급가액 OOOkg, 이 건 법인②의 경우 수량 52,542kg, 공급가액 OOO원, 평균 단가 OOO원/kg(공급가액의 합계는 OOO원)]과 관련하여, 처분청은 아래 <표10> 기재와 같이 청구법인과 OOO 등 5개 업체들 간 거래(4.23.～12.17. 기간 중 16회 거래, 수량 합계 15,318kg, 공급가액 OOO원/kg)를 위 쟁점재화의 공급수량에 적용한 금액OOO원)을 시가로 보아 이에 미달하는 금액(OOO원)만큼 저가로 공급된 것으로 보았다.
<표10>품목명이 ‘UCB-96’인 쟁점재화(2012년 공급분)에 대한 시가 등 산정 내역
- 처분청의 시가 산정 내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
- 시가미달액 산출내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
다)2013년
청구법인과 이 건 법인들 간 쟁점재화의 거래 중 품목명이 ‘UCB-96’인 것[이 건 법인①의 경우 수량 1,638kg, 공급가액 OOO원, 이 건 법인②의 경우 수량 150,984kg, 공급가액 OOO원이고, 평균 단가 모두 OOO원/kg(공급가액의 합계는 OOO)]과 관련하여, 처분청은 아래 <표11> 기재와 같이 청구법인과 OOO 등 7개 업체들 간 거래(4.26.～12.30. 기간 중 17회 거래, 수량 합계 17,640kg, 공급가액 OOO원)의 평균 단가(OOO원/kg)를 위 쟁점재화의 공급수량에 적용한 금액(OOO원)을 시가로 보아 이에 미달하는 금액(OOO원)만큼 저가로 공급된 것으로 보았다.
<표11>품목명이 ‘UCB-96’인 쟁점재화(2013년 공급분)에 대한 시가 등 산정 내역
- 처분청의 시가 산정 내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
- 시가미달액 산출내역
(단위 : kg, 만원, 원/kg)
(라)처분청이 제출한 증빙자료를 보면, 청구법인의 대표이사는 조사 당시 조사청에 2011년～2013년 기간 중 이 건 법인들에게 쟁점재화 및 쟁점외재화를 공급할 때 다른 업체보다 낮은 단가를 적용하였다는 등의 내용이 기재된 확인서를 제출하였다.
(2) 양측은 2017.9.6. 개최된 조세심판관 회의에 출석하여 청구이유 및 이에 대한 의견과 같은 취지의 진술로 진술하였고, 처분청은 이와 더불어, 조사청이 제3자 공급시기 전 청구법인이 제3자에게 쟁점재화를 공급한 내역 또는 쟁점재화의 비교대상거래(동일 업종을 영위하는 다른 업체가 동일 품목의 재화를 공급한 사례)를 확인하지 못한 것은 사실이나, 조사기간 중 청구법인에 요청하거나 국세청 전산자료로 확인하여 제3자 공급시기 전인 2011년 3월～5월 기간 중 ‘청구법인의 이 건 법인들에 대한 쟁점재화의 공급’과 ‘이 건 법인들의 제3자에 대한 쟁점재화의 재공급’의 각 물량 및 단가를 비교․검토한 결과, 그 물량의 흐름과 단가가 쟁점재화의 시가 산정시 적용한 제3자 공급시기 이후의 비교대상거래(청구법인이 제3자에게 공급한 쟁점재화와 같은 품목의 재화를 공급한 것) 평균 단가와 유사(위 <표4> 기재)한 것으로 확인되었으므로 쟁점재화의 시가 산정은 정당하다고 보아야 한다는 등의 취지로 진술하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 주력 업종(제조업)의 경쟁력 강화를 위하여 함께 영위하던 다른 업종(시공분야)을 전담하는 이 건 법인들을 설립하였을 뿐 이를 통하여 조세부담을 감소시키지 아니한 만큼 처분청이 쟁점재화의 공급에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 부당행위계산의 부인은 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 적용되는 것으로, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부에 따라 판단하는 것(대법원 1998.7.24. 선고 97누19229 판결, 참고)인바,
쟁점재화의 시가 산정시 적용된 비교대상거래의 평균단가(OOO/kg)가 같은 공급기간 중 이 건 법인들 또는 청구법인이 제3자에게 각각 당해 재화(청구법인으로부터 공급받은 것) 또는 같은 품목의 재화를 공급한 단가(OOO원/kg)와 유사한 것으로 확인(위 <표3> 기재)되었고, 청구법인이 제3자에게 직접 공급시 적용하던 위 단가보다 낮은 단가(연도별 평균 OOO원/kg)를 적용하여 이 건 법인들에게 쟁점재화를 공급한 것은 경제적 합리성이 결여된 것이어서 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.
(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대,
1) 쟁점재화 중 제3자 공급시기(품목명이 ‘UCB-85’인 것은 2011.9.2., ‘UCB-96’인 것은 2011.6.9.) 전의 공급분(공급가액 OOO원)과 관련하여, 처분청은 쟁점재화의 시가 산정시 적용한 비교대상거래의 평균 단가(품목명이 ‘UCB-85’인 것은 OOO원/kg., ‘UCB-96’인 것은 OOO원/kg)가 제3자 공급시기 전(2011년 3월～5월) 이 건 법인들이 제3자에게 쟁점재화를 재공급한 때 적용한 단가(품목명이 ‘UCB-85’인 것은 OOO원/kg)와 유사한 점(위 <표3> 기재), 특수관계인이 공급받은 재화를 제3자에게 재공급하기로 약정한 경우 그 가액을 공급받은 재화의 시가로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 비교대상거래(제3자 공급시기 이후의 것)의 평균 단가를 적용하여 쟁점재화의 시가를 산정한 것은 적법하다는 의견이나,
「법인세법 시행령」제89조에 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르고, 동 가격이 없는 경우에는 감정가액, 「상속세 및 증여세법」을 준용하여 평가한 가액을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다고 규정하고 있는바,
처분청이 쟁점재화의 시가 산정시 적용한 평균 단가는 제3자 공급시기 이후에 한 비교대상거래에 대한 것이어서 위 조항의 ‘계속적으로 거래된 가격’에 해당된다고 보기 어려운 점, 처분청의 의견대로라면 쟁점재화 중 품목명이 ‘UCB-85’인 것과 같이 해당 거래와 비교대상거래를 각 부가가치세 과세기간 및 공급가액을 달리하여 하는 경우에는 납세의무자가 비교대상거래 후 부가가치세 수정신고를 하여야 한다는 결과가 발생하는 점 등에 비추어 제3자 공급시기 이후 비교대상거래의 평균 단가를 그 전에 공급된 쟁점재화의 시가를 산정할 때 적용하기는 어렵다 할 것이다.
그렇다면, 처분청이 제3자 공급시기 이전에 특수관계인이 아닌 제3자 간에 쟁점재화와 같거나 유사한 품목을 거래한 사례 등이 있는지 여부 등을 재조사한 후 그 평균 단가를 적용하여 시가를 산정하는 등의 방법으로 이 건 과세처분의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
2) 쟁점재화 중 나머지(공급가액 OOO원)와 관련하여, 청구법인은 처분청이 비교대상으로 본 거래는 쟁점재화의 공급에 비하여 소량․소액일 뿐만 아니라 거래의 특수성에 기인하여 더욱 많은 제조원가가 투입되었으므로 그 평균 단가를 적용하여 시가를 산정한 것은 부당하다고 주장하나,
처분청이 비교대상으로 본 거래는 청구법인이 이 건 법인들(특수관계인)에게 쟁점재화를 공급한 기간 중 제3자에게 같은 품목을 공급한 사례이므로 동 비교대상거래의 공급가액은 「법인세법 시행령」제89조에서 규정한 시가(특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격)에 해당된다 할 것(공급가액을 공급수량으로 나눈 평균 단가도 쟁점재화의 그것과 같음)이다.
다만, 청구법인은 비교대상거래에서 쟁점재화를 공급할 때보다 많은 제조원가가 투입되었다고 주장하는바, 처분청이 이에 대한 증빙자료를 제출받아 실제 투입된 추가 제조원가가 있는지 여부 등을 확인하는 방법으로 쟁점재화의 시가를 재조사한 후 그 결과에 따라 이 건 과세처분의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
