주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO의 모법인으로 1990.4.30. 설립되어 현재까지 주택건설업(브랜드명 ‘OOO’)을 영위하고 있는 종합건설업체이다. 청구법인은 2012.5.14. (주)OOO(청구법인이 지분 100% 보유, 이하 “OOO”라 한다)가 시행한 OOO 신축공사를 시공하였다.

나. 2012.4.9. 청구법인과 OOO는 “OOO가 대주단OOO으로부터 OOO원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)을 차입하는데 있어 본 대출약정의 대외적 차주는 청구법인이나 실질 차주는 OOO로 한다”는 약정을 체결하였고, 2012.4.20. 청구법인과 대주단이 체결한 쟁점차입금 관련 대출약정에서는 차주는 청구법인으로, 담보제공자는 OOO로, 연대보증인은 OOO으로 하였으며, 2012.4.27. 쟁점차입금을 차입하면서 청구법인은 이를 차입금으로 계상하지 아니하고 OOO에 대해 보유하던 기존의 단기대여금을 상환받은 것으로 회계처리한 후 OOO가 PF대출을 받은 시점인 2013.2.27. 쟁점차입금을 모두 상환하였다.

다. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.6.9.부터 2016.8.23.까지 청구법인의 2012～2015사업연도에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점차입금과 관련 지급이자를 장부상 누락함으로써 ｢법인세법｣ 제28조 ‘지급이자 손금불산입’ 규정 적용시 세무조정으로 손금불산입하게 되는 지급이자가 적게 산정되었다고 보아 쟁점차입금을 포함하여 지급이자 손금불산입 금액을 재계산하여 법인세경정결의서(안)을 처분청에 통보하였고, 2017.1.12. 처분청은 청구법인에게 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

실질과세의 원칙상 제3자의 명의를 빌려 금원을 차입하였다면 그 차용금으로 인한 법인세의 납세의무자는 그 차용금이 실질적으로 귀속되는 명의 차용인이지 명의 대여자가 그 납세의무자가 되는 것은 아니라고 할 것(광주고등법원 2012.8.30. 선고 2012누194 판결)이고, 차입금의 명의인과 실질적인 차용인이 다를 경우에는 실질적인 차용인의 차입금으로 하는 것으로 이 경우 실질적인 차용인은 차입시의 명의자를 말하는 것이 아니라 금전대차계약의 체결, 차입금의 수령, 각종 비용의 부담 등에 의하여 확인되는 차입자를 말하는 것(국심 2006중3729, 2008.2.4.)이라 할 것인바, 청구법인이 실질적인 차용인이 아니라는 사실은 다음의 사실관계 및 입증자료에 의해 확인된다 할 것이다.

 첫째, 청구법인은 2012.4.9. 쟁점차입금에 대하여 OOO가 실질 차용인으로서 쟁점차입금에 대한 모든 책임을 지는 것으로 약정을 체결하였으며 이에 따르면 쟁점차입금에 대한 실질 차주는 OOO라는 것이 확인된다.

 둘째, 실질 차주인 OOO에서 쟁점차입금에 대해 시가 OOO원 상당의 담보를 제공하였다.

 셋째, OOO는 차입 시점부터 차입자를 청구법인이 아닌 OOO로 하여 기표하고 있으며, 쟁점차입금에 대한 이자비용 및 쟁점차입금 관련 제비용을 지출하였다.

 넷째, 쟁점차입금은 대주단으로부터 청구법인 계좌로 이체되었으나, 청구법인은 쟁점차입금을 수령한 즉시 OOO에 대한 단기대여금의 회수로 회계처리하였다.

 다섯째, 2013.2.27. 쟁점차입금을 대주단에게 상환하면서 상환대금을 OOO의 계좌에서 청구법인을 거치지 않고 대주단 명의 계좌로 직접 이체·상환하였다.

 또한 2013년 3월경 쟁점차입금의 명의자를 청구법인에서 OOO로 명의변경하면서 청구법인이 쟁점차입금에 대하여 연대보증을 하여 법률적·경제적 측면에서 청구법인이 쟁점차입금에 대하여 부담하는 책임에는 차이가 없는바, 신규법인에 대한 PF대출 요건 등을 이유로 금융기관의 요청에 의해 일시적으로 차입금 명의를 청구법인으로 한 것일 뿐, 청구법인은 실질 차용인이 아니므로 청구법인을 실질 차용인으로 보아 지급이자 손금불산입 규정을 적용한 이 건 부과처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인은 OOO와 체결한 약정서에서 차주가 OOO로 되어 있고 OOO가 담보를 제공하였으므로 실제 차주는 OOO라고 주장하나, 금융기관으로부터 OOO원의 대출을 받는다는 것은 전문적이고 특별한 절차와 관련 규정에서 정한 대출심사 과정을 거쳐 이루어지는 것으로, 특수관계법인 사이에서 임의적으로 이루어진 약정서에 의해 그 계약의 법률적 실체가 부인될 수는 없는 것(대법원 2012.8.17. 선고 2012두9550 판결)이다.

  대주단과 차주인 청구법인, 담보제공자인 OOO, 연대보증인인 OOO이 체결한 대출약정서를 보더라도 OOO가 담보제공자로서의 의무만 기재되어 있을 뿐 차주로서의 의무는 없는 것으로 확인되므로 OOO가 쟁점차입금의 차주라기보다는 모회사의 대출에 담보만을 제공한 것으로 보는 것이 법률적·경제적 실질에 부합하며, 대출약정서 제2조 ‘차입목적’에는 청구법인의 운영자금 및 금융비용의 사용으로 명시되어 있고, 쟁점차입금을 청구법인 명의의 계좌로 입금받은 점 등으로 볼 때 쟁점차입금의 실제 차주는 청구법인으로 봄이 타당하다.

 (2) 청구법인은 차입 관련 제반비용 및 차입금 상환을 OOO에서 하였다는 주장이나, 청구법인의 자금흐름을 작성·관리하던 파일을 보면 2012.4.27. 쟁점차입금 발생시 청구법인의 차입금으로 하였고, 2013.2.27. 상환시 대출 상환 및 대여금 상환으로 기재하여 관리하고 있었는바, 청구법인은 쟁점차입금을 청구법인의 차입금으로 인식하고 있었음을 알 수 있다. 또한 대출약정서 제6조 ‘수수료 및 비용’ 및 제7조 ‘지급 및 상환’에서 대출금 원금, 이자비용 뿐만 아니라 제반비용은 청구법인이 부담하는 것으로 명시되어 있으므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

 (3) 청구법인은 쟁점차입금이 OOO에 대한 대여금 회수 목적이므로 OOO가 쟁점차입금의 실제 차주라고 주장하나, 청구법인은 쟁점차입금 차입 직전 보통예금 잔액이 OOO원, 정기예적금 잔액이 OOO원에 불과하였고 차입 후 바로 농협대출금 OOO원을 상환하였으며 2012년 6월 정기예금 OOO원 가입 후 나머지 금액을 모두 소진하였을 뿐만 아니라 정기예금 OOO원 또한 2012년 10월 해지하여 운영자금 등으로 사용한 것으로 확인된다(당시 청구법인은 법인세 세무조사로 인한 추징금 납부 및 골프회원권 입회금반환 자금 등 많은 운영자금이 필요한 상황이었다).

  반면, OOO는 당시 차입금 상당액의 특별한 자금 수요가 없었고(평소 두 회사 사이에서 이루어진 수시로 발생, 회수된 대여금 현황을 보면 청구법인의 대여금을 상환하는 것은 특별한 자금수요라 보기 어려움) OOO에 대한 인허가 승인이 나면 2013.2.27. OOO원의 PF대출이 가능하였기 때문에 굳이 급하게 청구법인의 명의를 빌리면서 대여금을 상환할 이유가 없었다.

  청구법인이 2012.4.27. 쟁점차입금을 OOO에 대한 대여금을 상환받은 것으로 처리한 후에도 OOO에 대하여 OOO원의 대여금이 추가 발생한 것으로 보아 OOO가 청구법인에 대한 차입금에 대한 부담을 가져 쟁점차입금을 차입하였다고 보기는 어렵다.

  만약 OOO 입장에서 청구법인에 대한 차입금 상환이 목적이었다 하더라도 차입금 OOO에 대한 이자비용은 연 8.5%이고, 쟁점차입금 OOO에 대한 이자비용은 연 7.5%이어서 OOO가 청구법인에 대해 차입금을 조기상환함으로써 얻는 이익이 크지 않으며, 쟁점차입금 차입 전·후의 차입금 총액, 이자비용 발생 금액 총액에 있어서도 별다른 변화가 없다. 또한 청구법인은 OOO 대여금에 대한 이자율로 당좌대출이자율을 적용해왔는데 당좌대출이자율이 8.5%에서 6.9%로 감소되던 시기인 2012.2.28. 이후에도 이자율을 낮추지 않고 2013.6.30.까지 계속하여 8.5%를 적용한 것으로 보아 OOO의 이자부담을 줄이고자 명의를 빌려주어 OOO원을 차입을 했다고 볼 수도 없다.

 (4) 청구법인은 업무무관가지급금 과다 법인으로 매년 지급이자 계상액이 전액 손금불산입 되고 있는 상황이었기에 청구법인이 직접 쟁점차입금을 차입시 부담하게 되는 이자비용OOO은 모두 손금불산입 대상이 되므로 이를 회피하기 위하여 우회적으로 OOO가 실질 차주라는 약정을 하였을 것으로 판단된다. 그러나 쟁점차입금 계약 당시 자금이 필요하였던 당사자는 청구법인이었고, 차입금을 실제로 사용·집행·관리한 것도 청구법인이며, 지급이자 손금불산입의 입법취지 또한 차입금의 건전한 사용을 유도하는데 있으므로 쟁점차입금을 청구법인의 차입금으로 보아 쟁점차입금과 이자비용을 각 계정에 가산하고 손금불산입할 지급이자를 재계산한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

 가. 쟁 점

 쟁점차입금의 실제 차주는 청구법인이 아니므로 지급이자 손금불산입 계산은 부당하다는 청구주장의 당부

 나. 관련 법령 등

 (1) 법인세법

제4조【실질과세】① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

 (2) 법인세법 시행령

제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2011.6.3>

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료와 증빙에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인은 업무무관가지급금 과다법인으로 다음과 총 차입금보다 업무무관가지급금이 많아 ｢법인세법｣ 제28조 ‘지급이자 손금불산입’ 규정을 적용할 경우 차입금에 대한 지급이자가 전액 손금불산입 된다.

  (나) 청구법인의 차입금 및 OOO에 대한 대여금 현황은 다음과 같다.

  (다) 청구법인이 제출한 2012.4.9.자 청구법인과 OOO 간 약정서를 보면 “본 대출약정의 대외적 차주는 청구법인이나, 실질 차주는 OOO로 한다”라고 기재되어 있다.

  (라) 쟁점차입금과 관련한 2012.4.20. 청구법인과 대주단 간 대출약정서의 주요 내용을 보면, “차주(청구법인)는 운영자금 등 필요한 자금을 조달하기 위해 쟁점차입금을 차입하기로 하고, OOO는 담보를 제공하기로 한다. 차주(청구법인)는 이 약정에 따라 차입한 대출금을 차주의 운영자금 및 금융비용으로 사용하는 것을 원칙으로 한다. 이 약정에 따른 대출금에 대한 적용금리는 고정금리 연 7.5%로 한다. 이 약정서와 그에 언급된 서류 및 그 내용들은 당사자들의 완전한 합의를 구성하고 본건 거래와 관련하여 이 약정 체결 전에 이루어진 당사자 간 모든 의사표시 또는 합의에 우선하며 본건 거래와 관련한 당사자 간에 체결되는 개별계약상 해석 및 적용에 있어 충돌이 발생하는 경우, 이 약정서, 담보계약서, 기타 계약의 순으로 해석 및 적용하기로 한다”는 내용이 기술되어 있다.

  (마) 쟁점차입금 관련 현금흐름을 보면, 2012.4.27. 쟁점차입금이 실행되어 청구법인 계좌로 입금되었고, 쟁점차입금의 이자는 총 10회에 걸쳐 지급되었는데 10회 모두 OOO 계좌에서 청구법인 계좌로 이체되어 다시 청구법인 계좌에서 대주단으로 지급되었고, OOO는 2013.2.26. OOO 등 대주단으로부터 OOO원의 PF대출을 고정금리 4.1%로 승인받은 후 2013.2.27. 쟁점차입금을 상환한 것으로 나타난다.

  (바) 처분청은 청구법인이 쟁점차입금 차입 당시 자금수요가 많았음을 입증하기 위해 2012.1.1.～2012.12.31. 기간 동안 청구법인의 예금내역OOO을 제출하였는데 이에 따르면, 다음과 같이 2012.4.27. 쟁점차입금 차입 직전 보통예금 잔액이 OOO원, 정기예적금 잔액이 OOO원에 불과하였고, 쟁점차입금 차입 후 바로 OOO원을 상환하였으며, 2012년 6월 OOO원을 정기예금에 가입하였다가 2012년 10월 해지한 것으로 나타난다.

  (사) 청구법인은 2012.4.27. 쟁점차입금을 OOO에 대한 대여금의 회수로 처리한 후에도 OOO에 대하여 OOO원의 대여금을 추가로 발생시켰다고 주장하면서 대여금 원장을 제시하였는데 이에 따르면, 청구법인과 OOO 간에는 단기대여금 관련 자금거래가 빈번하였고, 청구법인의 주장과 같이 OOO원의 대여금이 추가 발생하는 것은 사실이나, 종전 대여금에 대한 상환도 빈번히 이루어져 2012.4.27. 이후 OOO는 OOO원의 단기대여금을 상환한 것으로 나타나고, 그 밖에 OOO원의 대여금은 현물출자로 전환되었다.

  (아) 2012.2.28. ｢법인세법 시행규칙｣ 제43조 ‘가중평균차입이자율의 계산방법 등’의 개정으로 당좌대출이자율은 종전 8.5%에서 6.9%로 감소하였으나, 청구법인은 OOO에 대한 대여금에 대해 쟁점차입금 차입(2012.4.27.) 전에 발생한 것이나, 차입 후에 발생한 것 모두에 대해 연 8.5%의 이자율을 적용하였다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  청구법인은 OOO와 체결한 약정서에서 차주가 OOO로 되어 있으므로 실제 차주는 OOO라고 주장하나, 금융기관으로부터 OOO원의 대출을 받는다는 것은 전문적이고 특별한 절차와 관련 규정에서 정한 대출심사 과정을 거쳐 이루어지는 것으로 특수관계법인 사이에서 임의적으로 이루어진 약정서에 의해 그 계약의 법률적 실체가 부인될 수는 없는 것인바, 2012.4.20. 청구법인과 대주단 간 대출약정서상 OOO는 담보제공자로서의 의무만 있을 뿐 원금 상환이나 이자 지급 등 차주로서의 의무는 청구법인에게 있어 법률적·대외적으로 청구법인이 차주임이 분명한 점, 쟁점차입금으로 청구법인이 OOO에 대한 대여금을 상환받은 이후에도 추가로 대여금이 발생하였는데 2012.2.28. ｢법인세법｣ 개정으로 당좌대출이자율이 8.5%에서 6.9%로 감소되었으나 청구법인은 추가로 발생한 대여금에 대해서도 종전 대여금과 동일한 연 8.5%의 이자율을 적용하였는바, 청구법인이 OOO의 이자부담을 줄여주고자 2012.4.27. 청구법인 명의로 대출을 받되 실제로는 OOO가 대출을 받은 것으로 하여 같은 날 동 금액으로 OOO가 청구법인의 차입금 및 관련 이자를 상환하도록 하였다고 보기 어려운 점, 2012.4.27. 쟁점차입금 차입 직전 청구법인은 보통예금 잔액이 OOO원, 정기예적금 잔액이 OOO원에 불과하였고 쟁점차입금 차입 후 바로 OOO원을 상환하였으며 2012년 6월 OOO원의 정기예금에 가입하였다가 2012년 10월 해지한 점 등에 비추어 쟁점차입금을 필요로 했던 실제 차주도 청구법인으로 보인다.

  또한 실질과세의 원칙은 조세회피를 목적으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외형을 취했을 경우 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세하여 과세형평을 제고하고자 하는 데 주된 목적이 있는바, 이 사건 대출약정이 조세의 부담을 회피할 목적으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 볼 수 없는 이상, 그 외형과 법률관계를 그대로 인정하여 청구법인을 차주로 보는 것이 실질과세 원칙에 반한다고 볼 수 없다.

  따라서, 처분청이 쟁점차입금의 실제 차주를 청구법인으로 보아 지급이자 손금불산입 규정을 적용하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.