1. 처분개요

가. 청구법인은 1998.3.20. 설립되어 건설용 골재 생산 및 판매업, 레미콘아스콘 생산 및 주택건설업 등을 영위하는 법인으로, 2006년부터 2009년경까지 OOO 주택사업(이하 “쟁점사업”이라 한다) 관련 투자 명목으로 특수관계법인인 OOO 주식회사(이하 “ OOO”라 한다)와 OOO 유한회사(이하 “ OOO”이라 한다)에게 수차례에 걸쳐 금전을 대여하였고, 2009.1.31. 이러한 대여금 중 OOO에 대한 대여금 OOO원(선급금 OOO원 포함)과 OOO에 대한 대여금 OOO원(이하 “쟁점대여금”이라 한다) 및 이와 관련한 미수이자 OOO원 합계 OOO원(이하 쟁점대여금과 관련 미수이자를 합하여 “쟁점대여금 등”이라 한다)을 OOO가 OOO(쟁점사업과 관련한 OOO측 투자자)에 대하여 보유하고 있던 장기선급금 OOO원(이하 “쟁점선급금”이라 한다)과 채권양수도(이하 “이 사건 채권양수도”라 한다)하여 다음과 같이 회계처리하였다.

나. 2011년 OOO은 청구법인의 2007～2009사업연도에 대한 법인통합조사시 청구법인이 OOO과 OOO에 대여한 대여금 및 2009.1.31. 이 사건 채권양수도로 인해 새로이 계상한 쟁점선급금을 업무무관 가지급금으로 보아 법인세를 과세한 사실이 있다.

다. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.7.5.～2016.9.9. 기간 동안 청구법인에 대한 2011～2015사업연도 법인통합조사를 실시하였고, 그 결과에 따라 처분청은 아래 <표>와 같이 쟁점선급금을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하는 한편, 청구법인이 2012사업연도부터 2014사업연도까지 각 사업연도별로 지출한 상품권 구입액(이하 “쟁점상품권 구입액”이라 한다)에 대해 지급된 상품권의 귀속이 불분명하다고 보아 대표자 상여로 소득처분하여, 그 밖의 적출사항과 함께 2016.11.9. 청구법인에게 2011～2015사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정고지하고, 2012～2014년 귀속 대표자 인정상여 합계 OOO원에 대해 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.1.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점대여금이 발생하게 된 경위는 다음과 같으므로 업무와 관련한 대여금에 해당한다.

  (가) 청구법인의 대표이사 OOO은 2006년 10월경 OOO을 방문하여 당시 현지에서 사업가로 명성이 있던 OOO를 소개받아 그로부터 OOO 내 주택건설사업에 관한 설명 자료를 제공받고 긍정적인 전망을 들었으며, 이후 OOO이 작성한 쟁점사업에 관한 사업성 분석보고서 등을 검토하여 OOO 측과 공동으로 쟁점사업에 참여하기로 결정하였다.

  (나) 2006년 당시 청구법인의 정관상 목적사업에는 ‘주택건설업’이 명시적으로 기재되어 있지 않았으므로, 이미 ‘주택건설사업’ 및 ‘주택분양업’을 정관상 목적사업으로 명시하고 있던 특수관계법인인 OOO를 통해 쟁점사업에 투자하는 것으로 결정하였다. 청구법인 정관에도 ‘부동산 투자사업’, ‘부동산 개발업’, ‘부동산 매매 및 임대분양업’이 열거되어 있었으나, ‘주택건설업’이 목적사업으로 명시되어 있는 OOO를 형식적인 사업주체로 하는 것이 인허가 등 여러 가지 면에서 유리하다고 판단하였기 때문이다.

  (다) 따라서 쟁점사업에 대한 투자는 OOO를 형식적으로 거쳐 투자한 것으로서, 청구법인은 관련 업무를 수행할 직원을 직접 파견하였고, OOO가 쟁점사업과 관련하여 지출한 비용OOO은 쟁점대여금을 실질적인 재원으로 하는 등 쟁점사업과 관련한 모든 투자결정과 사업진행은 청구법인이 실질적으로 수행하였다.

  (라) OOO는 2006.11.29. OOO가 사실상의 지배력을 행사하던 OOO( OOO 소재 법인이며, 이하 OOO라 한다)와 주식매매계약을 체결하여 OOO가 발행한 지분의 75%를 매수하기로 하고, 2006.11.30. OOO에게 계약금 명목으로 OOO원을 지급하였다.

    그런데 위 주식매매계약은 쟁점사업의 구체적인 투자구조가 결정되기 전에 임시로 체결된 것으로서, 이후 쟁점사업의 구체적인 투자구조가 결정되자 OOO의 완전자회사인 OOO( OOO 소재 법인)는 2007.4.11. OOO가 사실상의 지배력을 행사하던 OOO( OOO 소재 법인, 이하 OOO라 한다)와 지분매매계약을 체결하여 OOO가 발행한 지분 75%를 OOO부터 매수하기로 하고, 기존의 주식매매계약은 효력을 상실하는 것으로 합의하였다( OOO가 2006.11.30. OOO에게 지급한 계약금 약 OOO원을 지분매매계약상 계약금 지급으로 갈음함). 또한 OOO는 2007.4.30. OOO에게 쟁점사업과 관련한 사업부지 인허가 관련비용 명목으로 OOO원을 지급하였다.

  (마) 이후 사업을 정상적으로 수행하던 중에 쟁점사업의 중개인 역할을 수행하는 OOO가 사업 관련 의무를 불이행하는 등 신뢰하기 어려운 여러 가지 사정이 발생하여 청구법인은 쟁점사업에서 철수하는 것이 유리하다고 판단하였고, 이에 OOO, OOO 및 매도인 OOO(대리인 OOO)는 2007.7.30. 합의서(이하 “합의서”라 한다)를 작성하여 쟁점사업과 관련하여 그간 체결한 모든 계약(주식매매계약, 지분매매계약, 추가 협약서 등)을 합의해제하고, OOO는 OOO에게 OOO원(계약금 OOO원 + 인허가 관련 비용 OOO원 + 기타 비용에 대한 손해배상 성격 OOO원)을 반환하기로 합의하였다.

  (바) 한편, OOO는 쟁점사업 관련 투자의 실질적인 주체와 형식적인 불일치를 해소하고, 계열회사 간 다소 복잡한 채권채무 관계를 단순화하며 또한 위 약 OOO원의 채권 회수 창구를 청구법인으로 단일화하여 위 채권의 회수 가능성을 제고한다는 취지에서, 2009.1.31. OOO가 합의서에 따라 OOO에 대하여 보유하고 있던 약 OOO원의 장기선급금과 청구법인이 OOO 및 OOO에 대해 보유하던 쟁점대여금 등을 맞바꾸는 이 사건 채권양수도 거래를 하게 되었고, 그에 따라 청구법인의 쟁점대여금 및 관련 미수이자는 대물변제로 소멸하는 대신 양수한 장기선급금(쟁점선급금)을 계상하게 된 것이다.

    그런데 처분청은 아무런 근거도 없이 청구법인과 계열회사 간의 합의에 의하여 정상적으로 이루어진 이 사건 채권양수도와 쟁점선급금의 회계처리를 부인하고, 청구법인이 여전히 OOO 및 OOO에 대하여 쟁점대여금을 보유하고 있는 것으로 판단하여 관련 인정이자를 익금산입하였고, 또한 위와 같은 대여금의 발생경위에도 불구하고 쟁점대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 이와 관련한 지급이자 상당액을 손금불산입하였다.

 (2) 이 사건 채권양수도는 진정하고 적법한 거래로서 조세부담을 부당하게 회피하기 위한 목적으로 이루어진 것이 아니므로 부인되어서는 안 된다.

  (가) 특수관계자 간 거래가 부당행위계산 부인대상에 해당한다는 주장의 입증책임은 과세관청에게 있는 것인바, 처분청이 이 사건 채권양수도를 ｢법인세법｣ 제52조를 적용하여 부인하고 청구법인이 여전히 OOO 및 OOO에 대해 쟁점대여금을 보유하고 있는 것으로 판단하기 위해서는 그에 필요한 과세요건사실 및 그에 부합하는 증거를 제시하여야 하나, 처분청은 별다른 합리적인 근거도 제시하지 못한 채, 이 사건 채권양수도가 특수관계자 간의 거래라는 이유만으로 막연히 이를 부인하였다.

  (나) 이 사건 채권양수도는 비록 특수관계자 사이의 거래이기는 하나 조세부담을 부당하게 회피하기 위한 행위가 아니다. 청구법인은 이 사건 채권양수도가 있기 전까지는 쟁점대여금에 대해 인정이자 익금산입의 세무조정을 스스로 하여 오다가, 앞서 설명한 바와 같이 쟁점사업 관련 투자의 실질적인 주체와 형식적인 주체의 불일치를 해소하고, 특수관계자 간 다소 복잡한 채권채무 관계를 단순화하며 또한 OOO원의 채권 회수 창구를 단일화하여 회수가능성을 제고하고자 하는 취지로 2009.1.31. OOO 등과 합의 하에 이 사건 채권양수도를 하게 된 것이다.

  (다) 위와 같이 이 사건 채권양수도는 당사자들이 진정한 의사를 가지고 행한 적법한 거래로서 경제적 합리성을 갖추고 있으며, 조세부담을 부당하게 회피하기 위한 목적으로 이루어진 것도 아니므로 처분청이 별다른 합리적인 근거도 없이 특수관계자 간의 거래라는 이유만으로 이 사건 채권양수도를 부인하는 것은 ｢법인세법｣상 부당행위계산부인제도의 관한 법리를 오해한 것이며, 또한 입증책임에 관한 원리에도 위반된다.

 (3) 합리적 의사결정에 따라 적법하게 이루어진 이 사건 채권양수도에 대한 회계처리는 존중되어야 한다.

  (가) 청구법인은 이 사건 채권양수도에 대해 진정한 양도라는 전제 하에 회계처리를 하였고, 회계감사인 역시 이 사건 채권양수도를 진정한 양도로 인정하여 동 회계처리를 적법한 것으로 판단하여 적정의견을 표시하였다.

  (나) 청구법인이 이 사건 채권양수도를 통해 쟁점대여금을 제거하고 쟁점사업과 관련한 장기선급금 채권을 인식한 것은 형식상 OOO를 거쳐 투자된 금원을 실질적인 사업주체인 청구법인의 채권으로 회계처리한 것으로서 실질내용에 부합하는 것이다. 또한 청구법인은 채권을 인수한 이후에도 채권회수를 위해 OOO로부터 담보(약속어음) 및 각서를 제공받는 등 다각적인 노력을 기울여 왔다.

  (다) OOO는 이 사건 채권양수도 이전까지는 OOO를 상대로 채무변제각서를 제공하여 오다가, 이 사건 채권양수도 이후에는 OOO가 아닌 청구법인을 상대로 채무변제각서를 제공하였다. 위와 같이 채무자 OOO도 청구법인을 채권자로 인정하고 있는 사실을 보더라도, 이 사건 채권양수도는 청구법인과 계열회사 간에 진정한 의사를 가지고 대내외적으로 행한 적법한 거래로서 조세부담을 부당하게 회피하기 위한 목적으로 이루어진 것이 아님을 알 수 있다.

 (4) 청구법인이 양수한 쟁점선급금( OOO가 보유했던 OOO에 대한 채권)이 회수가능성이 낮은 부실채권이라 단정할 수도 없지만, 설령 그 채권이 부실채권이라 하더라도 이러한 경우 처분청은 그 실질가액을 평가한 다음 양도한 쟁점대여금 가액과의 차액에 대해서만 이 사건 채권양수도의 효력을 부인하고 거래상대방에 대해서 소득처분을 하여야 하는 것(서울고등법원 2008.2.13. 선고 2007누18859 판결)인데, 처분청은 쟁점선금금 채권의 실질가액을 전혀 평가하지 않은 채 이 사건 채권양수도의 효력을 모두 부인하고 청구법인이 쟁점대여금을 계속 보유하고 있는 것처럼 의제하여 과세하였는바, 이는 실질과세의 원칙에도 맞지 않고 부당행위계산의 법리에도 부합하지 아니한다.

 (5) 만약 이 사건 채권양수도 거래를 부인하여 쟁점대여금이 여전히 남아 있는 것으로 보더라도, 이는 청구법인이 업무와 관련하여 대여한 것이므로 지급이자 손금불산입 대상이 아니다.

  (가) 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는바, 청구법인이 쟁점사업과 관련하여 OOO에 자금을 대여하기 시작한 2006.11.30. 당시 청구법인의 정관에는 목적사업으로 ‘부동산 투자사업’, ‘부동산 개발업’, ‘부동산 매매 및 임대분양업’ 및 ‘위 각 호에 관련된 부대사업 일체’가 이미 분명하게 기재되어 있었다.

  (나) 청구법인은 쟁점사업에 투자하기 위하여 특수관계인에게 자금을 대여한 결과 쟁점대여금을 보유하게 된 것이며, 또한 위 사업에 자신의 직원을 파견하는 등 위 사업과 관련된 투자활동을 실제로 수행하였고, 또한 쟁점대여금은 실제로 쟁점사업에 사용되었으므로 청구법인의 업무와 관련 있음이 명백하다.

  (다) 처분청은 쟁점사업 계약해제일인 2007.7.30. 이후 대여한 금액은 명백히 쟁점사업과 무관한 대여금이라는 의견이나, 계약해제일인 2007.7.30. 이후 발생한 대여금 OOO원 중 미수이자가 금전소비대차로 전환된 OOO원을 차감하면 실제 대여한 금액은 OOO원인데 그 발생 경위를 보면, 2006.11.30. OOO는 OOO에게 주식매매계약의 계약금 명목으로 약 OOO원을 지급하였는바 청구법인의 기존 대여금만으로는 위 OOO원을 지급하기 부족하였기에 청구법인은 2006.11.30. OOO로 하여금 제3자인 OOO(이하 “ OOO”이라 한다)으로부터 OOO원을 차입하도록 하였고, OOO가 2007.4.30. OOO에게 쟁점사업 인허가 관련 비용 명목으로 지급한 OOO원과 관련하여서도 기존 대여금만으로는 부족하여 청구법인은 2007.4.30. OOO로 하여금 OOO으로부터 OOO원을 차입하도록 한 바 있다. 결국 쟁점사업과 관련하여 OOO가 OOO으로부터 차입한 OOO은 형식적으로는 OOO가 차입한 금전이지만 실질적으로는 청구법인이 쟁점사업과 관련하여 차입한 것이므로 그 차입금의 상환 재원을 마련해주기 위해 계속 OOO에게 자금을 대여해 주었던 것이다.

 (6) 이 사건 대표자 상여로 한 소득금액변동통지는 부당하다.

  (가) 청구법인은 2012사업연도부터 2014사업연도까지 각 사업연도마다 명절 선물용으로 상품권을 일괄 구입OOO하여 이를 청구법인의 OOO의 각 부서별 상위 직급자들에게 차등 배부하였고, 이들은 자신의 재량에 따라 이를 거래 관계에 있는 자를 포함하여 다수의 자에게 지급하였다.

  (나) ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당·상여 등으로 소득처분하고, 귀속이 불분명한 경우에 한해 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하도록 규정하고 있다.

  (다) 처분청은 청구법인이 쟁점상품권 구입액과 관련하여 업무관련성을 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하는 점을 이유로 청구법인의 대표이사를 귀속자로 하여 쟁점 상품권 구입액 상당의 상여처분을 하였으나, 쟁점상품권을 배부받은 직원들은 본인들이 배부받은 사실과 이를 거래 관계에 있는 자 등 다수의 자에게 나누어 주었음을 분명히 확인하고 있는바, 쟁점상품권 구입액은 실제 배부 내역에 따라 손금으로 인정되어야 하고, 그 최종적인 수령자가 청구법인의 임직원인 경우에 한하여 이들에 대한 상여로 소득처분되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점사업의 주체는 OOO이지 청구법인이 아니며 OOO는 페이퍼컴퍼니가 아닌 정상 업체로 청구법인과의 금전차입거래 역시 정상적으로 이루어진 것이다.

   청구법인과 청구법인의 대표이사 OOO은 2006년 5월말 OOO이라는 법인을 인수한 뒤 상호를 OOO로 변경하였고, OOO를 통해 OOO 투자계약을 진행하였다. OOO는 OOO 투자 외에는 다른 사업 이력이 없는바, 만약 청구법인이 쟁점사업을 진행하였다고 주장한다면 OOO는 결국 청구법인의 자금 인출을 위한 단순 도관업체 또는 페이퍼컴퍼니로 보아야 할 것이다.

   그러나 OOO는 법인격을 갖춘 독립된 사업체로, 비록 사업준비단계여서 매출은 발생하지 않았으나, 쟁점사업 진행 당시 직원 인건비 등 경비를 정상적으로 계상하고 운영하던 정상 가동 법인으로, 청구법인이 제출한 진술서를 보면 투자 당시에 법적요건을 갖추고 있었던 관계사가 OOO이고, 청구법인은 해외투자의 주체를 OOO로 결정한 후 자금을 대여한 것으로 나타나므로, 관계사와의 금전소비대차 계약은 정상적으로 이루어진 것이다.

 (2) 청구법인은 쟁점대여금 관련하여 관계사와 금전소비대차 계약을 체결하고 이를 장부에 반영하였으며, 이자 수익에 대해 정상적으로 신고하였다.

   청구법인 주장대로 OOO는 형식적 주체이고 실제는 청구법인이 직접 투자한 것이라면 금전소비대차 계약서 작성사실이 설명되지 않으며, 또한 청구법인 입장에서는 수취하지 못한 2007∼2008사업연도 귀속 연 8.5∼9%의 이자수입에 대해 과세부담을 질 이유가 없음에도 청구법인이 금전소비대차 계약서를 작성하고, 이를 장부에 반영하여 이자수입을 인식하고(미수이자 *** / 이자수입 ***), 연도말 수취하지 못한 미수이자에 대해서는 다시 금전소비대차계약으로 전환하여 대여금 원본에 가산하는 회계처리를 하였다는 것은 청구법인 스스로 쟁점대여금을 직접투자금이 아닌 관계사 대여금으로 인정하고 있었다는 반증에 해당한다.

 (3) 청구법인은 2011년 OOO의 조사 당시 쟁점대여금 및 쟁점선급금이 업무무관 가지급금임을 인정하는 확인서를 작성하였으며, 이로 인해 2006∼2009년 사업연도에 대해 인정이자 익금산입 OOO원(2006～2008사업연도 이자 과소계상액 및 2009.1.31. 쟁점 채권양수도 거래로 쟁점대여금이 쟁점선급금과 계정대체된 이후 청구법인이 계상하지 않은 인정이자 상당액) 및 지급이자 손금불산입 OOO원의 처분을 받은 사실이 있는바, 이러한 조사결과에 대해 청구법인은 아무런 이의를 제기하지 않아 관련 처분은 그대로 유지되었다.

   따라서 이번 처분은 새로운 처분이 아닌 2011년 기조사 처분과 연결된 동일한 처분이며, 특수관계법인에 대한 업무무관 가지급금에 대한 인정이자 및 지급이자 계산은 대금 회수일 또는 특수관계 종료일까지 계속하는 것이므로 대여금 회수 또는 특수관계의 종료 사실이 없는 청구법인은 인정이자 및 지급이자 계산을 계속하여 법인세 신고시 반영했어야 하는 것이다.

 (4) 청구법인은 외부감사 대상 법인으로 2011년 조사당시에도 세무대리인을 선임하여 위임장을 제출한 사실이 있는바, 당시 세법상의 무지로 확인서를 작성하고 조사내용에 대해 불복을 하지 않았다는 주장은 터무니없으며, 특별한 사유가 없는 한 확인서의 증거가치는 쉽게 부인될 수 없는 것(대법원 2010.10.14. 선고 2010두13838 판결)으로 청구법인은 2011년 작성한 확인서에서 쟁점대여금 및 쟁점선급금이 업무무관 가지급금임을 인정하였다.

 (5) 청구법인은 쟁점대여금과 쟁점선급금을 대체한 거래가 경제적 합리성이 있는 거래라는 주장이나, 채무자 OOO가 국외에 있으며, 별도의 재산도 없는 등 채권 회수가능성이 희박한 투자금과 관계사 대여금을 서로 양수도하는 것은 제3자 간에는 이루어질 수 없는 거래로 경제적 합리성이 결여된 거래이며, 그 결과 청구법인이 종전까지 계상해 오던 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입의 세무조정을 더 이상 인식하지 않게 되어 법인세 부담을 회피하였으므로 부당행위계산 부인 대상에 해당한다.

   청구법인은 채무자 OOO로부터 수차례에 걸쳐 받은 각서 및 2009.1.16.자로 수취한 약속어음 2매(합계 OOO원)를 근거로 계정대체된 쟁점선급금을 부실채권 또는 무수익자산으로 보아서는 안 된다고 주장하지만, 각서 및 어음 수취만으로 채권의 회수가능성이 보장되는 것은 아니며, 실제로도 청구법인이 2009.1.16.자로 수취하였다는 약속어음 2매 중 OOO원에 해당하는 약속어음은 지급기일이 2008.11.20.로 수취할 당시 이미 지급기일이 지난 것이었고, OOO원에 상당하는 또 다른 약속어음도 지급기일이 2009.2.28.인바, 현재까지도 수취한 어음을 통해 채권회수가 이루어지지 않고 있으므로 쟁점선급금은 실제로 회수가능성이 거의 없는 부실채권, 또는 무수익자산이라 할 수 있고, 특수관계자로부터 이러한 부실채권 또는 무수익자산을 매입하는 것은 실질적으로 자금을 대여하는 행위이므로 부당행위계산 부인 대상이 되는 것이며, 이는 2011년 조사 당시 이미 쟁점이 되었기에 그와 같은 과세처분을 한 것이다.

   청구법인은 관계사 간 고의적인 이익분여 의도가 없었다고 주장하나, 법인세법상 부당행위계산부인은 특수관계자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 족한 것이지 당사자에게 조세회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니라고 할 것(대법원 2002.1.11. 선고 2000두1799 판결)인바, 당사자 간에 조세회피의사 및 합의가 명시적 또는 묵시적으로 존재하였는지 여부를 불문하는 것이다.

   청구법인은 이 사건 채권양수도 거래를 회계감사인이 적정한 거래로 보았으므로 동 회계처리가 존중되어야 한다고 주장하나, 처분청은 기업회계처리를 부인한 사실이 없으며 다만, 실질적인 업무무관 가지급금에 대해 단순 계정대체를 통해 과세문제를 회피한 행위에 대해 세법에 따라 과세하는 것일 뿐이어서, 계약 당사자 간의 자유로운 의사에 따른 진실한 계약이라거나 기업회계처리를 존중해야 한다는 점과는 엄연히 별개로 볼 문제이다.

 (6) 청구법인은 쟁점사업에 투자하기 위하여 특수관계인에게 자금을 대여하였으므로 쟁점대여금은 업무와 관련한 대여금에 해당한다는 주장이나, 청구법인은 자금대여나 금전대부업을 영위하는 법인이 아니며, 대여 당시 금전소비대차계약서를 작성하고 그에 대한 이자를 장부에 계상하였을 뿐, 향후 쟁점투자와 관련하여 추가적인 대가를 받는 조건으로 약정을 체결한 사실이 없는 등, 쟁점대여금과 관련하여 지급한 이자는 법인의 목적사업과 관련하여 수익을 창출하기 위해 지출한 비용이 아니므로 수익대응성이 없어 세무상 이를 손금으로 볼 수 없다.

   쟁점대여금은 청구법인의 매출이나 수익 증대에 별다른 기여를 하지 못하고 있고, 보유한 재산이나 수입 구성내역으로 보아 채무변제능력이 부족한 OOO 등에 거액의 자금을 대여하면서 담보제공 등의 채권회수조치를 취하지 않은 것으로 미루어 볼 때, 쟁점대여금은 레미콘 제조업체인 청구법인의 투자자산에 해당하지 않으며, 업무무관 가지급금에 해당한다.

 (7) 쟁점상품권 구입액은 지급규정 및 실제 사용 증빙이 없어 정상적인 접대비로 볼 수 없으며, 그 귀속이 불분명하므로 대표자에 대한 상여로 처분함은 정당하다.

   업무와 관련하여 정상적으로 거래처에 지급된 상품권이라면 지급규정 및 지급내역을 청구법인에서 관리하고 있어야 하나, 청구법인은 상품권을 영업 목적으로 거래처에 지급하였다고만 주장할 뿐, 그 지급 관련한 내부 규정 및 지급처, 지급사유 등이 나타나 있는 기안문 등이 전혀 없고, 영업사원 등의 수령확인서만 있을 뿐이어서 상품권의 실제 지급여부 및 업무관련성 여부를 전혀 알 수 없다.

   쟁점상품권은 구입 내역만 있을 뿐, 그 상품권을 어떠한 기준에 의해 어느 거래처에 지급했는지에 대한 증빙은 전혀 없다. 청구법인은 스스로 비용으로 계상한 신고내역에 대해 입증할 책임이 있으나, 현금 대용성을 가진 상품권에 대해 그 지급처도 밝히지 않으면서 단지 거래처에 지급했다는 영업사원의 확인서만으로 이를 비용으로 인정하여야 한다는 주장을 하고 있다.

   법인으로부터 사외유출된 금액은 그 귀속이 불분명한 경우 대표자에 대한 상여로 소득처분 할 수밖에 없으며, 사외로 유출된 것이 아니라거나 그 귀속이 분명하다고 볼 특별사정의 입증책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있는바, 청구법인이 쟁점상품권을 누구에게 지급했는지 밝히지 못하면서 소득처분은 대표이사가 아닌 실제 귀속자에게 해야 한다고 주장하는 것은 모순이며, 따라서 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 이 사건 채권양수도 거래를 통해 계상한 쟁점선급금을 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

 ② 쟁점상품권 구입액의 귀속이 불분명하다고 보아 대표자 상여로 소득금액변동통지한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법

제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다).

 가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

 나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

제67조【소득 처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

 (2) 법인세법 시행령

제53조【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.

제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. (괄호 생략)

제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인과 OOO, OOO의 기업현황은 다음과 같고 모두 특수관계법인에 해당한다.

   1) 법인등기사항에 따르면 청구법인은 1998.3.20. 설립되었고, 목적사업은 ‘건설용 골재 생산 및 판매업, 레미콘·아스콘 생산 및 아스콘 포장업, 건설업, 토목공사업, 부동산 개발업, 부동산 매매 및 임대·분양업, 부동산 신탁 및 투자사업, 위 각 호에 관련된 부대사업 일체’로 되어 있고, 2012.12.28. ‘주택건설업’을 목적사업에 추가한 것으로 나타나며, 2015.12.31. 현재 대표이사는 OOO, 사내이사는 OOO으로 되어 있다.

   2) 청구법인과 대표이사 OOO은 OOO이라는 법인을 2006.5.30. 인수하여 상호를 OOO로 변경하였고, 인수 당시에는 대표를 OOO으로 하였으나 2006.11.27. OOO으로 대표를 변경하였으며, 목적사업은 ‘토공사업, 철근콘크리트 공사업, 상하수도설비 공사업, 부동산 임대업, 부동산 매매업, 주택분양업, 주택건설사업, 위 각 호에 관련된 부대사업 일체’로 되어 있고, 2015.12.31. 현재 대표이사는 OOO이고, 주주는 OOO으로 구성되어 있다.

   3) OOO은 2002.10.2. 설립되었으며, 2015년말 현재 대표이사는 OOO, 주주는 OOO로 구성되어 있다.

  (나) 처분청은 쟁점대여금은 청구법인이 금전소비대차계약에 따라 특수관계법인에게 대여한 대여금으로 업무무관 가지급금에 해당한다고 주장하며 계약서를 제시하였는바, OOO을 채무자로 한 계약서는 OOO건 총 OOO이고, OOO를 채무자로 한 계약서는 OOO건 총 OOO 이며, 2006.8.22.자 계약서의 주요내용은 다음과 같고 다른 계약서의 내용도 이와 유사하다.

  (다) 2006년부터 2010년까지 청구법인의 OOO와 OOO에 대한 대여금 현황을 보면, 다음과 같이 OOO에 대해서는 2006.11.27. OOO원(선급금으로 계상)을 시작으로 2010.11.29.까지 OOO원의 대여금이 발생하였고OOO, OOO에 대해서는 OOO원의 대여금이 발생하였는바OOO, 처분청은 2006년～2010년 동안 발생한 대여금 전부와 약정에 따라 대여금 원본에 가산한 미수이자 전체를 모두 업무무관 가지급금으로 보아 과세하였고, 이 건 심판청구는 전체 대여금 중 2009.1.31. 이 사건 채권양수도로 인해 OOO에 대한 선급금과 계정대체된 OOO원에 대해서만 다투고 있다.

  (라) 처분청은 다음과 같은 이유로 쟁점대여금이 쟁점사업에 사용되었다고 보기 어렵다는 의견이다.

   1) 2007.4.30. OOO가 OOO를 상대로 작성한 현금보관증을 보면 OOO에 OOO 통장에 입금되는 것으로 본 보관증은 유효하며 본 금액은 2007.7.5.에 반환한다”는 내용이 기재되어 있다. (한편, 청구법인은 2007.4.30. OOO에게 지급한 OOO원은 쟁점사업 인허가 비용 관련금액이라고 주장한다.)

   2) OOO는 OOO로부터 2006.11.30. 계약금 명목으로 OOO원, 2007.4.30. 쟁점사업 인허가 명목으로 OOO원을 모두 본인계좌로 받았으나, 국세청 내부전산망을 통해 확인된 바에 의하면 2006년 계약 당시부터 조사일 현재까지 OOO의 해외송금내역은 없는 것으로 나타난다.

   3) 2007.1.5. OOO는 OOO라는 자에게 OOO원을 계좌이체하였는바, 처분청은 OOO 개인의 자금거래로 추정하고 있다.

  (마) 2011년 6월 조사 당시 청구법인의 대표이사 OOO은 “2006～2009사업연도 중 업무무관가지급금 등에 관련한 지급이자 손금불산입액OOO을 법인세 신고시 손금불산입 누락한 사실이 있으며, 가지급금 인정이자OOO를 법인세 신고시 인정이자 계상 누락한 사실이 있다”는 내용의 확인서를 제출한 바 있다.

  (바) 2016.7.25. 청구법인의 대표이사 OOO이 작성한 쟁점사업 관련한 진술서를 보면 “OOO은 OOO와 공동으로 쟁점사업을 추진하기로 결정하고 원활한 사업추진을 위해 법적 절차상 사업에 필요한 요건을 갖추고 있었던 관계사인 OOO와 OOO 소유의 OOO가 2006.11.29. 주식매매계약서를 작성하면서 사업을 시작하게 되었다”는 내용이 기술되어 있다.

  (사) 2016.7.7.자 OOO 대표이사 OOO의 문답서에는 “OOO은 청구법인의 등기회장은 아니나 직함만 회장이며 내부적으로 하는 일은 없고 대외적인 업무(민원, 인허가 사항 등)에 문제가 생길시 내가 처리하며, 2006년 쟁점사업 관련하여 처음 지인으로부터 관련 사업을 소개받고 OOO에 방문해서 OOO측과 만났으며 사업성이 있을 것 같아 계약을 맺게 되었는데, 계약 후 4～5개월 검토한바 내가 할 수 없을 것 같다는 판단이 들어 OOO에 동 계약을 인계하였으며 인계 후 투자금을 반환받아야 하나 현재까지 반환받지 못하고 있다”는 내용이 기술되어 있다.

  (아) 2016.8.6.자 청구법인 대표이사 OOO의 문답서에는 “청구법인은 2006～2007년에 거쳐 쟁점사업과 관련한 계약금 명목으로 관계사 OOO 등에 OOO원을 대여한 사실이 있고 OOO는 이를 OOO에게 지급하였다, 쟁점투자 관련 주체는 OOO이나 당시 경리직원 1명이 OOO과 OOO를 관리하였기에 편의상 계좌를 OOO와 OOO으로 나눠 대여를 하였다, OOO에서 쟁점사업에 투자할 당시 청구법인과 OOO 간에 쟁점사업 관련 투자계약서 등을 작성하지는 않았고, 자금대여시에도 약정이자 외에 별도의 금원 또는 이득을 지급받았거나 받기로 한 사실은 없다”는 내용이 기술되어 있다.

  (자) 쟁점상품권 구입에 대한 청구법인 대표이사 OOO의 확인서에는 “청구법인은 2012～2014사업연도 법인세 신고시 쟁점 상품권 구입액을 접대비로 계상하였다”는 내용이 기술되어 있다.

 (2) 청구법인이 제시한 증빙 등은 다음과 같다.

  (가) 2006년 10월경 OOO가 청구법인의 대표이사에게 제공하였다는 쟁점사업 관련 설명자료는 OOO이라는 제목으로 되어 있으며, 그 내용은 아파트 전체 조감도, 단지배치도, 편의시설 소개, 설계 개요, 디자인 설명 등으로 되어 있다.

  (나) 2006.11.21. OOO이 OOO에 제출한 쟁점사업 관련 ‘사업성 분석 보고서’는 본문 총 69쪽에 달하는 용역보고서로 그 주요 내용은 다음과 같다.

  (다) 청구법인은 쟁점사업과 관련하여 법률자문을 받았다며 법무법인 OOO의 ‘법률자문보수 청구서’ 5매를 제시하였는데 이에 따르면 청구법인은 2006.11.1.～2007.6.30.까지 ‘ OOO 건설 관련 자문’을 받은 것으로 되어 있다.

  (라) 2006.11.29. OOO와 OOO가 맺은 주식매매계약서의 주요 내용

  (마) 2006.11.30. OOO 입금확인증에는 OOO가 위 주식매매계약과에 따라 OOO의 계좌로 OOO원을 입금한 것으로 나타난다.

  (바) 2007.7.30. 쟁점사업을 해제하기로 한 합의서의 주요 내용

  (사) OOO의 은행 거래내역을 보면 OOO으로부터 OOO원이 OOO의 계좌로 이체입금되는바, 청구법인은 OOO가 쟁점사업을 위해 추가로 차입한 금전이라고 주장한다.

  (아) 청구법인은 쟁점사업의 계약 해제 이후 채권회수를 위한 제반 노력을 다하였다는 주장을 입증하기 위해 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

   1) 이 사건 채권양수도 거래(2009.1.31.) 전인 2007.9.28.자, 2007.10.19.자, 2008.1.3.자 OOO가 작성한 각서: OOO에게 정해진 기한까지 채무를 변제하겠다는 내용과 이와 관련한 모든 민·형사상 책임을 지겠다는 내용이 기재되어 있다.

   2) 2011년 3월 OOO가 작성한 것으로 되어 있는 각서: 청구법인에게 2011.4.30.까지 채무를 변제하겠다는 내용과 이와 관련한 모든 민·형사상 책임을 지겠다는 내용이 나타난다

   3) 2009.1.16. OOO는 지급기일이 2008.11.20.이고 지급액이 OOO원인 약속어음 1매와 지급기일이 2009.2.28.이고 지급액이 OOO원인 약속어음 1매를 담보로 제공하였다.

   4) 2008.3.12. OOO 및 OOO와 제3자OOO가 맺은 합의서: 제3자가 소유한 코스닥상장법인 OOO의 주식 약 OOO주를 OOO가 OOO의 채무를 변제하기 전까지 담보로 제공한다는 내용이 나타난다.

   5) 2008.4.1. 위 4)의 담보권 행사에 장애가 발생하자 OOO가 타상장회사의 주식 OOO주를 담보로 제공한다는 내용이 나타난다.

   6) 2008.10.31. OOO 및 OOO와 제3자가 체결한 담보제공약정서: 제3자가 가지는 컨설팅계약상 용역대금채권 등을 담보로 제공한다는 내용이 나타난다.

  (자) 2017.1월 청구법인 대표이사 OOO, OOO 대표이사 OOO, OOO 대표이사 OOO이 공동 작성한 확인서에는 “청구법인이 2006.11.경부터 2007.4.경까지 OOO를 형식적인 투자 주체로 하고 청구법인이 실질적으로 수행한 쟁점사업과 관련하여 투자의 형식과 실질을 일치시키고 채권회수 등 투자관련업무를 OOO로 단일화하기 위해 2009.1.31. OOO 주택사업 투자책임자인 OOO에 대해 보유하고 있는 OOO원의 채권을 청구법인에 양도하고 청구법인은 이를 양수하며, 그 결과 청구법인이 OOO에 대해 보유한 단기대여금 등과 청구법인이 OOO에 대해 보유한 단기대여금 등의 채권(합계 OOO원)은 대물변제로 소멸하는 것으로 합의하였다”는 내용이 기재되어 있다.

  (차) 2009사업연도 청구법인의 감사보고서에는 쟁점 채권양수도로 계정대체된 쟁점선급금이 계상되어 있고 관련 주석에는 “해외토지매입을 위한 회사OOO에 대한 투자선금금”이라고 기술되어 있고, 당시 담당공인회계사는 해당거래가 기업회계기준에 따라 적정하게 표시되었다는 2017.1.11.자 확인서를 제출하였다.

  (카) 청구법인은 매년 설과 추석에 OOO 임직원에게 직급별 차등을 두어 상품권을 지급OOO하였다고 주장하며 ‘2012～2014사업연도 명절상품권 지급 내역’을 제출하였고, 2016.12월 청구법인 OOO 레미콘 영업 담당 OOO이 작성한 상품권 관련 확인서에는 “2012년부터 2014년까지 3년간 본인이 받은 상품권은 OOO원 상당이며 이는 모두 거래처 접대에 사용하였다”는 내용이 기술되어 있고, OOO도 이와 유사한 내용의 확인서를 제출하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 먼저 쟁점①에 대해 살펴보면, 청구법인은 쟁점사업의 형식적 주체는 OOO이나 실질적 주체는 청구법인이기에 쟁점사업의 투자금 용도로 지출된 쟁점대여금은 업무와 관련한 대여금에 해당하고 더욱이 이 사건 채권양수도를 통해 쟁점대여금은 쟁점선급금으로 계정대체되어 청구법인의 계정에서 소멸되었다는 주장이나, 쟁점사업기간(2006.11.29.～2007.7.30.)을 기준으로 청구법인의 대여금 현황을 보면 쟁점사업 이전 대여금이 OOO원, 이후 대여금이 OOO원이고 쟁점사업을 진행하던 기간 중에는 OOO원의 대여금만이 발생하여 쟁점사업 관련 투자금액OOO과 대여금의 흐름이 일치하지 않아 쟁점대여금 등( OOO원)이 모두 쟁점사업과 관련하여 발생하였다고 보기 어려운 점, OOO는 쟁점사업 관련 투자금액OOO을 모두 대리인 OOO의 계좌로 송금하였는데 OOO는 동 금액을 해외로 송금한 내역이 없고, 2007.4.30. 인허가 관련 명목으로 지급하였다는 OOO원과 관련하여 OOO는 OOO에 입금되었고 본 금액은 2007.7.5.에 반환한다”는 내용의 현금보관증을 작성하였는바, OOO가 OOO에게 지급한 위 투자금액 OOO원이 실제로 쟁점사업에 사용되었는지 여부가 불투명한 점, 쟁점사업은 청구법인과 별개의 법인격을 갖춘 OOO가 사업 주체가 되어 계약체결, 합의해제, 각서 및 담보 수령 등 일련의 거래를 하였기에 청구법인이 쟁점사업을 직접 수행하였다고 보기 어렵고 청구법인은 다만 금전소비대차계약에 따라 자회사인 OOO 및 OOO에 자금을 대여하고 이에 따른 소정의 이자수익만을 인식할 뿐이어서 쟁점대여금은 청구법인의 매출이나 수익 증대에 별다른 기여를 하지 못하는 것으로 보이는 점, 향후 쟁점사업과 관련하여 OOO로부터 투자관련 이익을 분배받는다는 내용의 계약을 체결한 사실이 없고 금전소비대차계약서에도 금전대여약정만 있지 투자관련 내용은 나타나지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점대여금은 ｢법인세법｣이 정한 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액에 해당한다고 판단된다.

  (나) 또한, 청구법인은 2009.1.31.자 이 사건 채권양수도로 쟁점대여금을 OOO가 OOO에 대하여 보유하고 있던 쟁점선급금과 계정대체하였으나, 당초 OOO가 OOO에 대해 보유하던 쟁점선급금은 OOO의 수차례에 걸친 각서나 약속어음 등 담보 제공에도 불구하고 사실상 회수가능성이 없는 무수익자산 또는 부실채권으로 판단되는바 이러한 채권을 양수하는 행위는 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵고 사실상 특수관계법인에게 자금을 대여한 것으로 볼 수 있는 점, 청구법인은 채권양수도를 통해 쟁점대여금을 쟁점선급금으로 단순 계정대체함으로써 인정이자 및 업무무관 가지급금에 대한 법인세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 볼 수 있는 점, 2011년 조사 당시 청구법인은 쟁점대여금 및 이 사건 채권양수도로 새로이 계상한 쟁점선급금에 대해 업무무관가지급금에 해당한다고 인정한 사실이 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점선급금을 업무무관가지급금으로 보아 관련 인정이자를 익금산입하고 지급이자를 손금불산입하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (다) 다음으로 쟁점②에 대해 살펴보면, 쟁점상품권 구입액은 실제 거래처 지급내역 및 업무관련성 여부를 확인할 수 없어 그 구입액은 손금불산입 대상이나, 일부 영업사원들이 상품권 수령내역을 확인하고 있으므로 이들이 수령하였다고 인정한 금액에 대해서까지 대표자 상여로 소득처분을 한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.