1. 처분개요

가. 청구인은 2006.4.8. 서울특별시 OOO원에 매수하였고, 2007.12.10. 경기도 OOO호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 유OOO으로부터 OOO원에 매수하여 소유권이전등기를 하였다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점분양권의 매수대금 중 OOO원(이하 “쟁점분양권대금”이라 한다)을 유OOO으로부터 증여받은 것으로 보았고, 쟁점아파트도 매매가 아닌 유OOO으로부터 증여받은 것(증여재산가액 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2016.6.30. 이의신청을 거쳐 2017.5.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점분양권의 취득자금은 유OOO으로부터 차입한 금액임에도 이를 증여받은 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

  (가) 청구인은 단기매매차익을 얻기 위하여 쟁점분양권을 취득하였으나 2008년 세계금융시장 위기로 쟁점분양권을 곧 바로 매도할 수 없었고, 쟁점분양권을 매입하기 전에 청구인은 유OOO과 OOO원에 대한 금전소비대차계약을 체결하였으며, 2008.7.28. 기존 금전소비대차계약 내용을 변경하는 각서도 작성하였다.

   또한 이 각서는 감정 결과 실제인 것으로 확인되었고, 유OOO은 위 채권을 포기한바 없으며, 채권의 소멸시효는 10년으로 아직 도래되지 않았다.

  (나) 제3자와 전세임대계약(2009.2.18.)을 한 후 청구인의 계좌에 보증금 OOO원이 입금되었다가 2009.8.26. 유OOO이 이를 경기도 OOO 아파트(이하 “동천동 아파트”라 한다)의 분양계약금 및 1차 중도금으로 사용한 것이 확인되므로 쟁점분양대금에서 OOO원은 차감되어야 할 것이고, 처분청이 증여시기로 본 기간은 2006년 4월～6월로 당시 청구인과 유OOO은 특수관계가 형성된 사실이 없으며, 2010년 혼외자녀가 출생하는 등 사후적인 사실관계를 근거로 그보다 훨씬 앞선 시기의 과세근거를 삼는 것은 부당하다.

 (2) 쟁점분양권대금이 유OOO의 자금이라는 것에 다툼이 없고, 각서에 따르면 쟁점분양권의 실질적인 지배․관리․처분권 및 양도시 양도대금․수익(손실)의 책임이 유OOO에게 있는 것으로 나타나며, 완공 후 발생한 전세보증금 OOO원 전액을 유OOO이 사용한 점 등을 종합할 때, 쟁점분양권이 청구인에게 명의수탁된 것으로 보아야 한다.

 (3) 청구인은 자력으로 쟁점아파트의 매매대금을 지급하였음에도 이를 증여거래로 본 처분은 부당하다.

  (가) 부동산컨설턴트이자 작가인 유OOO은 쟁점아파트의 매매일 이전부터 쟁점아파트를 자신의 집필실 등으로 사용하였고, 유OOO이 대표자로 있는 OOO 주식회사의 사무실로도 사용되었는바, 청구인은 매매대금 OOO원으로 하여 쟁점아파트를 취득하면서 OOO원은 유OOO이 전세권자가 되고, 청구인이 전세보증금채무 OOO원을 부담하는 것으로 하였다.

  (나) 쟁점아파트가 사무실로 사용되었던 사실은 수도 사용량 확인에 의한 소견서, OOO 주식회사의 결산서, 관리비 부과현황, 유OOO이 그 관리비를 납부한 사실 등에 의하여 확인되고, 매매대금 중 OOO원은 2008.3.5.부터 2010.4.14.까지 청구인 명의의 은행계좌를 통하여 지급한 사실이 확인되며, 위 매매대금도 청구인의 소득금액증명원 등에 의하여 그 원천이 확인되므로 이 건은 증여가 아닌 양도거래로 보아야 할 것이다.

  (다) 청구인 계좌에서 출금되어 유OOO 계좌에 입금된 OOO원을 지급시기별로 분석하면 지급시기 및 금액이 매매일에 가까울수록 집중되어 있고, 지급액에 어느 정도 규칙성이 있으며, 매매대금 목적 외에 청구인이 유OOO에게 금원을 지급할 특별한 이유가 없으므로, 이 금액은 쟁점아파트의 매매대금임을 알 수 있다 할 것이다.

 (4) 가사 청구인이 쟁점아파트를 증여받았다면, 증여재산가액은 「상속세 및 증여세법」 제60조 및 제61조에 따라 시가로 평가하여야 하므로 보충적 평가방법에 의한 공동주택 고시가격 또는 매매사례가액을 기준으로 증여재산가액을 재산정하여야 할 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 자산을 처분한 내역이 없는 등 실질적으로 자금능력이 없었고, 2006년부터 현재까지 유OOO은 청구인으로부터 이자를 수령하거나 채권 확보를 위한 노력 등을 한 사실이 확인되지 않는다.

  (가) 유OOO은 쟁점분양대금 전액을 투입하고도 결과와 상관없이 단기 처분이익이 발생할 경우 50%를 수령하겠다는 금전소비대차를 작성한바 이는 정상적인 투자형태 및 채권·채무의 계약으로 볼 수 없고, 청구인과 유OOO 사이에 담보설정 등 채권확보에 대한 사항 및 이자를 지급한 사실도 없었으며, 청구인이 이를 상환할 능력도 없었던 것으로 확인된다.

  (나) 2006년 6월부터 유OOO은 청구인의 언니 이OOO에게 OOO원 이상의 금액을 이체해준 사실이 확인되고, 유OOO은 청구인이 유OOO 본인의 계좌를 직접 관리하였다고 진술한 바 있으므로 청구인이 유OOO과 단순한 직장동료라고 주장하는 것은 신뢰하기 어려우며, 청구인이 제출한 각서는 쟁점분양권 취득 시기보다 2년이 지나 작성된 것이며, 각서를 작성한 이후 청구인은 차용금 상환명목으로 자금을 지급한 사실도 없다.

  (다) 쟁점분양권에 대한 아파트 완공 후 청구인은 전세보증금으로 유OOO에게 상환하였다고 주장하나, 위 금액은 OOO원을 대출받은 금액과 함께 분양권 취득당시 인수받은 은행채무 OOO원과 3년간 이자부담액, 등기취득비용에 사용한 것으로 보이므로, 청구인은 쟁점분양대금 전액을 유OOO으로부터 증여받은 것으로 판단된다.

 (2) 청구인은 처분청의 조사기간 중 쟁점분양권대금은 주변인으로부터 조달한 것이고, 유OOO과는 단순한 직장상사라는 진술을 하였으나 실제로는 혼외자녀 두 명을 둔 사실혼 관계임이 확인되었고, 과세전적부심사과정에서 유OOO으로부터 취득자금을 차용한 것으로 주장하면서 조사기간 중에 제시하지 않았던 금전소비대차약정서 및 각서 등을 제출하였으며, 이 건 심판청구시 청구인은 쟁점분양권을 명의수탁하였다고 주장하는바 이러한 청구인의 주장을 신뢰하기는 어렵다.

 (3) 청구인은 자금능력이 없는 시점에 매매계약을 하였고, 분할지급을 하였다고 주장하는 금액은 쟁점아파트 계약일 이전부터 거래 완료 이후까지 지급된 것이며, 매매계약서에 나타나는 분할지급 및 전세보증금 상계는 사후에 기재된 것으로 보인다.

  (가) 청구인과 유OOO은 혼인한 사실이 없으나, 각자의 가족관계등록부에 자녀 2명이 동일하게 올라가 있고, 쟁점아파트의 입주자카드에 청구인이 유OOO의 처로 기재되어 있으며, 유OOO은 2008년 9월부터 청구인의모친계좌에 양육비, 장인어른 생신용돈 등으로 금전을 이체한 사실로 보아 청구인과 유OOO은 사실혼 관계에 있는 것으로 판단된다.

  (나) 청구인은 쟁점아파트가 유OOO과 OOO 주식회사의 사무실로 사용되어 전세보증금 OOO원이 쟁점아파트 매매 대금으로 갈음되었다고 주장하나, 상수도·전기 사용량이 쟁점아파트가 실제 사무실 용도 사용되었는지 여부를 알 수 있는 근거로 보기 어렵고, 중대형 아파트를 사무실로 사용했다는 것도 상식적으로 납득하기 어렵다.

  (다) 청구인은 유OOO에게 매매대금을 분할상환하였다고 주장하며 2006.3.24.부터 2010.4.14.까지 유OOO에게 26회에 걸쳐 OOO원을 지급한 금융자료를 제시하였으나 이는 매매계약일 이전부터의 금융거래가 포함되어 있고, 같은 기간에 청구인이 유OOO으로부터 19회에 걸쳐 OOO원을 지급받은 사실도 나타나므로 위 금융자료 등을 매매대금으로 보기는 어렵다.

  (라) 청구인이 당초 제출한 계약서에는 전세보증금 대체 및 잔금 분할지급 등에 대한 내용이 전혀 기술되어 있지 않고, 추후 제출한 계약서의 특약사항에 “잔금 중 OOO원은 전세금으로 대체하고 차액은 분할 납부한다”라고 기재된 내용은 사후에 추가기재된 것으로 보인다.

 (4) 쟁점아파트와 유사한 매매사례가액(OOO원)이 있으나 청구인이 등기부등본에 기재한 가액과 크게 차이가 나지 않고, OOO원은 계약서에 기재된 가액이며, 이 건은 「상속세 및 증여세법」제45조 제1항의 대가지급이 확인되지 아니한 재산취득자금에 대한 증여세 추정으로서 전액 증여재산가액이 되는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점분양권의 취득자금을 증여받은 것인지 여부

 ② 쟁점분양권이 명의신탁재산인지 여부

 ③ 쟁점아파트를 증여받은 것인지 여부

 ④ 증여재산가액 산정의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

  제2조[증여세 과세대상] ③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

  제45조[재산취득자금 등의 증여추정] ① 직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다.

③제1항 및 제2항의 규정은 당해 취득자금 또는 상환자금이 직업·연령·소득·재산상태 등을 감안하여 대통령령이 정하는 금액 이하에 해당하는 경우와 당해 취득자금 또는 상환자금의 출처에 관한 충분한 소명이 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

  제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 단서 생략

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용, 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

  제34조[재산취득자금 등의 증여추정] ① 법 제45조 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음 각 호의 규정에 의하여 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액에 미달하는 경우를 말한다. 다만, 입증되지 아니하는 금액이 취득재산의 가액 또는 채무의 상환금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 2억원 중 적은 금액에 미달하는 경우를 제외한다.

1.신고하였거나 과세(비과세 또는 감면받은 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)받은 소득금액

3. 재산을 처분한 대가로 받은 금전이나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득 또는 당해 채무의 상환에 직접 사용한 금액

② 법 제45조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 재산취득일전 또는 채무상환일전 10년 이내에 당해 재산취득자금 또는 당해 채무상환자금의 합계액이 3천만원 이상으로서 연령·세대주·직업·재산상태·사회경제적 지위 등을 참작하여 국세청장이 정하는 금액을 말한다.

  제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 단서 생략

1.당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 단서생략

②제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구인이 작성한 각서(2008.7.28.)의 주요내용은 <첨부1>과 같고, 2008.7.28. 발행된 청구인의 인감증명서가 첨부되어 있다.

<첨부1> 각서의 주요내용

  (나) OOO에서 작성된 감정서에 의하면, 필적의 용해 및 전사시험, 인영의 전사시험, 지질검사 등 실험결과를 종합하여 보면 위 각서는 최근에 작성된 문서로 보기 어렵고, 기재시기인 2008년경에 작성된 문서로 추정된다는 내용이 나타난다.

  (다) 쟁점분양권에 대한 아파트 완공 후 체결한 전세계약서의 주요내용은 <첨부2>와 같다.

<첨부2> 전세계약서

  (라) 청구인은 쟁점분양권과 관련하여 별도의 계좌(262-2*-011***)를 개설하여 전세금 OOO원을 수취하였고, 이 금액은 유OOO이 취득한 동천동 아파트의 계약금과 중도금 일부(OOO원)로 지급되었다고 주장하면서 청구인의 계좌내역 <표1>․<표2>․<표3>․<표4> 및 아파트 공급계약서 <첨부3>을 제출하였다.

<표1> 계좌번호 ***-**-****** (단위 : 원)

<표2> 계좌번호 ************ 1KRW (단위 : 원)

<표3> 계좌번호 ******-**-****** (단위 : 원)

<표4> 계좌번호 ******-**-****** (단위 : 원)

<첨부3>

 (마) 청구인이 제기한 이의신청결정문의 일부 내용은 아래와 같다.

   1) 청구인과 유OOO은 법률적 혼인사실 없이 2010.10.27.과 2013.9.30. 출생한 자녀 2명에 대하여 「가족관계증명서」에 등재한 것으로 확인되고, 청구인은 2007.3.15.～2010.8.30., 2011.4.1.～2012.6.30. 동안 사업자를 등록한 사실이 있으며, 2011년까지 청구인이 신고한 종합소득세 등 신고 내역(퇴직소득 불포함)은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 청구인의 종합소득세 신고내역 (단위 : 천원)

   2) 청구인의 1995년부터 2011년까지 부동산 취득 자료는 이 건 증여세 부과처분과 관련한 부동산 이외에는 확인되지 않는다.

  (바) 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항에서 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것으로 규정하고 있다.

  (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 청구인은 쟁점분양권을 매입하기 전에 유OOO과 OOO원에 대한 금전소비대차계약을 체결하였다고 주장하나 관련 증빙 등은 제출되지 않았고, 각서는 2년이 지난 시점에 작성된 것으로 나타나며, 각서 내용도 청구인이 유OOO으로부터 쟁점분양권대금을 차입하였다가 다시 각서일을 기준으로 분양권 매매이익의 50%를 유OOO이 배분 받는다고 나타나 이 건은 통상적인 차입거래로 보이지 않는 점, 이후 청구인이 유OOO에게 위 자금에 대한 이자 등을 지급하였거나 차입한 자금을 상환한 내역도 나타나지 않는 점, 2010년에 청구인과 유OOO 사이에 자녀가 태어나는 등 그 전부터 청구인과 유OOO은 사실혼 관계에 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점분양권대금을 유OOO으로부터 차입한 것으로 보기는 어렵다 할 것이다.

   그러나 전세보증금 OOO은 청구인의 별도 계좌에 입금되었고, 유OOO이 분양받았다는 OOO 아파트의 계약일(2009.8.26.) 및 1차 중도금 날짜(2009.9.21.)에 계약금 금액 및 일부 금액이 출금된 사실이 확인되는 측면이 있는 반면에 이 자금은 청구인의 계좌들을 거쳐 출금된 것으로 유OOO 계좌에 직접 입금된 것이 아니고, 처분청은 전세보증금 OOO원)과 함께 은행채무, 무이자 이주비, 추가 납부할 중도금 및 입주잔금, 3년간 이자부담액, 등기취득비용에 사용하였다는 의견도 있으므로, 처분청은 청구인의 계좌 및 출금내역에 대한 확인 등을 통하여 전세보증금 OOO원이 유OOO에게 실제 귀속되었는지 여부를 재조사하여 이 건 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

 (2) 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구인은 쟁점①에서 쟁점분양권대금을 유OOO으로부터 차입하였다고 주장하다가 다시 쟁점분양권은 명의수탁재산이라고 주장하여 두 주장에 모순이 있는 점, 청구인이 제출한 각서에 OOO원을 차입하였다가 각서일을 기준으로 이익의 50%를 유OOO에게 귀속시킨다는 내용만 나타날뿐 쟁점분양권을 명의수탁한다는 내용 등은 확인되지 않는 점 등에 비추어 쟁점분양권을 명의수탁하였다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 (3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구인은 쟁점아파트에 대한 매매대금 중 OOO원을 분할상환하였고, 청구인이 유OOO으로부터 지급받은 금액은 쟁점분양권 관련된 금액이라고 주장하며 계좌내역 등을 제출하였고, 내용은 각 <표6> 및 <표7>과 같다.

<표6> OOO원을 상환한 금융자료 (단위 : 천원)

<표7> 청구인이 송금 받은 내역에 대한 소명 (단위 : 천원)

(나) 처분청은 청구인이 유OOO에게 송금한 명세는 <표9>와 같고, 같은 시기에 유OOO이 청구인에게 송금한 명세는 <표10>과 같아서 청구인이 송금한 금액을 쟁점아파트의 매매대금으로 보기 어렵다는 의견이다.

<표9> 청구인이 유OOO에게 송금한 명세 (단위 : 원)

<표10> 유OOO이 청구인에게 송금한 명세 (단위 : 원)

  (다) 쟁점아파트의 매매계약서 2장이 제출되었고, 두 계약서는 같은 필체로 동일한 내용이 기재되어 있으나 계약서 1장만 ‘잔금 중 OOO원은 전세금으로 대체하고 차액은 분할납부한다’는 내용의 특약사항이 기재되어 있는바, 이는 당초 계약서에 추가된 것으로 보인다.

  (라) 쟁점아파트의 관리소장 서OOO이 작성한 소견서(2016.1.18.)에 쟁점아파트는 상수도의 누적 사용량이 18톤으로 정상적인 가정집의 수치와는 상당히 다르게 나타나고, 전기 사용량 및 겨울난방 사용량은 동형에 비하여 1/3정도에 불과한 것으로 나타나 이 세대는 정상적인 살림을 하는 가정집은 아니고 주로 낮에 사무실로 사용하였다 하더도 별 이상이 없어 보인다는 내용이 나타난다.

  (마) 유OOO이 대표이사로 재직하는 OOO 주식회사의 2007사업연도～2013사업연도 재무상태표에 OOO아파트보증금(쟁점아파트) OOO원”이 계상되어 있다.

  (바) 쟁점아파트의 입주자 카드에 입주일자는 1980.1.1., 입주자는 유OOO(세대주), 청구인은 처로 나타난다.

  (사) 「상속세 및 증여세법」제45조 제1항에 직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자금을 그 재산의 취득자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다고 규정되어 있다.

  (아) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 중형아파트인 쟁점아파트를 유OOO 및 회사가 사무실로 사용하였다고 보기는 어렵고, 유OOO과 청구인이 작성한 매매계약서에 전세내역 등이 명시되어 있지 않는 점, 청구인이 분할지급하였다는 OOO원도 청구인과 유OOO은 사실혼 관계로 나타나 부동산거래대금의 수수가 아닌 사실혼 관계자 간의 통상적인 자금거래로 보이는 반면 이 자금이 매매대금의 지급인지 여부가 명확히 확인되지 않는 점, 청구인의 직업·연령·소득·재산상태 등으로 보아 자력으로 쟁점아파트를 취득하였다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점아파트는 대금 수수 없이 소유권 이전된 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 (4) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

  (가) 처분청이 제시한 쟁점아파트와 비교대상아파트의 매매가액은 <표11>과 같다.

<표11> 쟁점아파트와 비교대상아파트의 매매가액 (단위 : 천원)

  (나) 등기사항전부증명서(집합건물)에 의하면, 유OOO은 1999.3.26. 쟁점아파트를 취득하였다가, 2007.12.17. 청구인이 거래가액 OOO원에 소유권이전 등기(등기원인 2007.12.10. 매매)한 것으로 나타난다.

  (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인과 유OOO이 작성한 매매계약서 및 등기부등본에 쟁점아파트의 거래가액은 OOO원이 불합리한 가액으로 보이지 않는 점 등에 비추어 처분청이 OOO원을 쟁점아파트의 증여재산가액으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.