주 문

OOO세무서장이 2016.3.7., 2016.6.1. 및 2016.9.1. 청구법인에게 한 2010～2014사업연도 법인세 및 농어촌특별세 합계 OOO원, 이전소득금액통지액 합계 OOO원의 각 부과처분은 청구법인이 OOO에게 지급한 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 산정하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인은 1990.5.15. OOO 제조․가공 및 판매를 목적으로 설립되었고, 그 지분은 주식회사 OOO”이라 한다)이 62.1%를, OOO의 지주회사, 이하 OOO”라 한다)가 31.1%를, 기타주주가 나머지 6.80%를 각 보유하고 있었으나, 1999년 대기업 구조조정이 실시됨에 따라 OOO에서 퇴출되면서 OOO가 지배주주(70%)가 되었다.

 나. 청구법인이 제조․가공하는 OOO¹⁾”이라는 장치에서 생산되는데 1990년대부터 청구법인은 주식회사 OOO“라 한다)로부터 OOO을 구매조건부로 리스하여 사용하고 있었으나, OOO가 2000년 계약해지를 요청함에 따라 OOO가 청구법인을 대신하여 위 물건을 구매하여²⁾ 청구법인에게 리스(이하 “OOO”라 한다)하게 되었고, 이와는 별도로 추가로 필요한 OOO에 대하여도 OOO”라 한다)계약을 체결하였다.

 다. OOO장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2015.11.24.～2016.1.29. 기간 동안 청구법인의 2010～2014사업연도에 대한 법인세통합조사를 실시한 결과, OOO는 계약을 변경할 수가 없는 특수한 사정이 있다고 보아 정상가격에 의한 과세조정을 하지 아니하고 OOO만 비교가능 제3자 가격방법에 의하여 산출한 정상가격을 기준으로 과세조정을 하도록 처분청에 관련 과세자료를 통보하였다.

 라. 처분청은 이에 따라 실제 지급한 OOO와 정상가격(Mitsui rate³⁾ + 3%)과의 차이 합계 OOO원을 손금불산입하여 2016.3.7., 2016.6.1. 및 2016.9.1. 청구법인에게 아래 <표1>과 같이 2010～2014사업연도 법인세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 각 경정․고지하였고, 이전소득 상당액을 미국법인인 OOO를 소득자로 하여 배당으로 소득처분하여 이전소득금액을 통지하였다.

 마. 청구법인은 이에 불복하여 2016.5.30. 및 2016.8.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 실질이 동일한 OOO를 단일의 거래로 보아 정상가격을 초과하지 않는 범위 내에서 국외 특수관계자인 OOO에게 리스료를 적정하게 지급하였음에도 처분청이 합리적인 근거 없이 OOO를 별개의 거래로 전제하여 OOO는 정상가격에 의한 과세조정을 할 수 없는 특수한 사정이 있다는 단순한 추정에 근거하여 OOO만 정상가격을 산출하여 이를 기준으로 산정한 과다지급 리스료를 손금불산입한 이 건 처분은 위법․부당하다.

  (1) OOO를 합한 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 분석하여야 한다. OOO는 서로 밀접하게 연관되어 있어 개별거래 기준으로 각 계약별로 정상가격 산출방법을 적용하는 것은 합리적이지 아니하고 양자를 결합거래 내지 상계거래로 보아 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 분석함이 타당하다.

   (가) 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 및 같은 법 시행령 제6조 제8항에서 국외 특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정․경정할 수 있고, 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별거래들을 통합하여 평가할 수 있다고 규정함으로써 둘 이상의 개별거래들을 통합하여 정상가격을 분석하는 이른바 “결합거래”를 인정하고 있다.

   또한, 같은 법 제8조에서는 “과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외 특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다”고 하여 둘 이상의 개별거래들을 통합하여 그 차액에 대하여 정상가격을 분석하는 이른바 “상계거래” 역시 인정하고 있고, OECD 이전가격지침에서도 두 거래가 밀접하게 연관되거나 연속되어 있는 경우에는 두 거래를 결합하여 분석할 수 있으며 쌍방의 채권․채무를 상계한 잔액에 대하여만 정상가격을 분석할 수 있다고 함으로써 결합거래와 상계거래를 인정하고 있다.

   (나) 처분청은 OOO가 각각 다른 시점에 별도의 계약에 의하여 체결되었다는 이유로 각각의 개별거래로서 정상가격을 분석하였고, 그 결과 OOO가 정상가격보다 높아서 그 초과액을 손금불산입한 반면에 OOO는 특수한 사정의 영향을 받아 정상가격 분석 자체가 불가능하다는 상반된 판단을 하였는데, 실무상 청구법인이 OOO로부터 리스하는 OOO은 어느 리스계약에 의한 것인지 전혀 구분할 수 없도록 모두 합금되어 OOO이라는 제조설비를 형성하고 OOO은 제품 제조에 사용된 후 주기적인 수선 및 교체가 이루어지고 있으며 그 과정에서 OOO 등의 일부가 소실되고 제조 과정에서도 마모가 발생하기 때문에 소실된 OOO 등을 보완하여야 한다. 이러한 OOO 등의 보완은 제조공정 관리상 리스계약에 관계없이 전체 물량을 기준으로 처리되고 있고 거래상대방이 OOO로 동일한 상황에서 리스계약을 기준으로 구분하여야 할 필요도 없었다. 따라서 계약 체결 시점이 다르다는 이유만으로 리스물품 및 계약상대방이 동일한 계약들에 대하여 정상가격을 달리 적용함은 합리적이라 할 수 없다.

   (다) 조사청은 OOO가 낮게 책정된 것은 2000년 초 OOO가 OOO를 통하여 OOO로부터 OOO 등을 시가보다 낮은 가격으로 인수하여 시세차익을 얻었고 이를 고려하여 OOO를 정상가격보다 낮게 책정하여 장기간 변경하지 아니한 특수한 사정이 있어 정상가격 분석 자체를 할 수 없다고 보았으나,

   OOO로부터 OOO 등을 인수한 것은 당시 청구법인이 인수할만한 자금 여력이 없어 대주주인 OOO가 청구법인을 대신하여 인수한 것이라 당초 리스계약에서 청구법인이 직접 인수할 경우의 가격을 그대로 적용받은 것이지 OOO 간에 인수가격에 관하여 별도로 협의하였다거나 인수가격과 시가와의 차액을 리스료에 반영하기로 합의한 것이 아니므로 시세차익이 리스료에 영향을 미쳤다는 처분청의 의견은 객관적 근거가 없는 추측에 불과하고, 오히려 OOO가 청구법인에게 리스료(OOO료를 구분하지 않음)를 조정하자고 제안한 내용의 이메일을 보더라도 OOO를 시세차익을 감안하여 낮게 설정한 후 변경하지 않기로 한 합의가 있었다고 볼 수 없다. OOO요율이 장기간 변경되지 아니한 데에는 물량에 변동이 없었고 OOO료를 감안할 경우 청구법인이 지급하고 있는 전체 리스료가 합리적인 수준이었으며 리스요율을 “고정금액”에서 “시가에 따라 변동하는 금액”으로 변경함에 따른 급격한 리스료 상승 등의 사유로 인하여 OOO의 제안을 수락할 수 없었던 사정이 있었다.

 (라) 청구법인은 OOO는 정상가격에 비하여 낮고 OOO료는 높아 전체 리스료가 정상가격의 범위 내에 있으므로 별도로 가격을 조정하지 아니하였다. 그러나 처분청이 OOO의 정상리스료를 “Mitsui rate + 3%”로 산정한 이상 양 리스료의 정상가격을 달리 보아야 할 하등의 이유가 없다. 2000년 초 귀금속 매매 및 리스 전문업체인 OOO가 OOO을 “종전 리스계약에 의하여 청구법인이 OOO로부터 인수할 수 있었던 가격(OOO)”에 인수한 후 OOO에게 리스하였고, OOO는 이를 청구법인에게 재리스하였다가 2001년 초 OOO로부터 위와 동일한 가격으로 OOO 등을 인수하여 청구법인에게 직접 리스하게 되었는바, 처분청은 OOO의 인수가격 약 OOO가 당시 OOO의 국제시세인 약 OOO(이하 “쟁점차익”이라 한다)가 낮은 수준이었으므로 이를 고려하여 OOO가 정상가격보다 낮게 책정되었다고 보았다.

 한편, “Mitsui rate + 3%”를 OOO의 정상가격으로 보아 가격분석을 해보면, 처분청이 OOO에 영향을 미쳤다고 하는 쟁점차익이 2010년 이전의 낮은 리스료와 상쇄되는 방법으로 모두 실현되었다고 가정할 경우에는 정상가격 대비 OOO원이 과소지급된 것으로 볼 수 있고, 가장 보수적인 관점에서 쟁점차익이 2010.1.1. 일시에 모두 실현되었다고 가정할 경우에도 정상가격 대비 OOO원이 과소지급된 것으로 확인되므로 처분청이 정상가격보다 과다하게 지급되었다고 보아 손금불산입한 OOO료 합계 OOO원은 결국 전체 리스료를 기준으로 하면 정상가격에 훨씬 미치지 못하는 것으로 나타난다. 또한, 쟁점차익이 과세대상기간 이전에 실현되었는지 여부를 확인하기 위하여 2001년부터의 정상가격과 실제 리스료를 비교하여 보면, 가장 보수적으로 정상가격을 산정한다 하더라도 쟁점차익은 2006년경에 이미 모두 실현된 것으로 나타나고, OOO의 시장가격이 급등한 2007․2008년에 대하여 “Mitsui rate + 3%”를 정상가격으로 적용하면 2년 동안 과소지급한 리스료만 해도 OOO가 되므로 쟁점차익은 2010사업연도 이전에 이미 실현되었다는 결과를 얻을 수 있다.

   (마) 조사청은 지난 수년 간 OOO를 결합거래 내지 상계거래로 보아 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 분석하였고 그 결과 조정할 것이 없다고 판단하였으며 당해 세무조사 이전에도 리스거래를 조사하였으나 문제점을 지적하지 아니하다가 당해 리스계약이 체결된 이후 무려 16년 이상이 경과된 시점에 이르러 이 건 조사를 실시하여 종전 세무조사 이후 변동된 상황이 전혀 없음에도 종전과 달리 OOO를 별도의 독립된 거래로 보아 정상가격을 각각 산정하여 과세한 이 건 처분은 이해하기 어렵다.

  (2) 처분청은 정상가격 분석에 있어서 OOO를 각각 별개의 거래로 취급하여야 할 합당한 사유를 제시하지 못하고 있다. 과세처분의 적법성을 입증하여야 할 처분청이 추가로 입증자료를 제하지 못하는 한 적법성에 대한 입증이 없는 이 건 처분은 취소되어야 함이 타당하다.

   (가) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에 있어서 처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 관한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것(대법원 1996.4.26. 선고 96누1627 판결 등 참조)인바, 법원은 이 건과 같은 정상가격 과세조정에 있어서도 “과세관청이 거주자의 국외 특수관계자와의 거래에 대하여 「국제조세법」 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다”고 판시함으로써(대법원 2013.12.16. 선고 2011두1245 판결, 같은 뜻임) 정상가격 과세조정의 적법성에 대한 입증책임이 과세관청에 있음을 분명하게 확인하고 있다.

   (나) 처분청이 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 산정한 정상가격에 관하여는 청구법인도 이의가 없으나, 처분청이 그와 같은 정상가격 분석을 수행할 대상 거래를 특정함에 있어서 OOO를 각각 별개의 독립된 거래로 보고 나아가 OOO와 달리 정상가격 분석 자체를 수행할 수 없는 특수한 사정의 영향을 받았다는 점에 대하여는 객관적인 근거를 제시하지 못하고 있다. 특히, 처분청은 2000년 초 OOO로부터 OOO을 인수하는 과정에서 쟁점차익을 얻었고 이를 원인으로 OOO 간에 OOO를 낮게 책정하고 장기간 변경하지 않는 방법으로 쟁점차익을 상쇄하기로 합의한 것으로 보인다는 의견을 제시하고 있으나, 그와 같은 합의가 실제 있었는지 여부에 대한 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있고 설령 합의가 있었다 하더라도 그로부터 16년이 지난 현재까지 OOO에 불과한 쟁점차익이 리스료에 영향을 미치고 있는지 여부도 불분명함에도 처분청은 객관적 입증 없이 단순히 추정만으로 이 건 처분을 하였으므로 부당하다 할 것이다.

나. 처분청 의견

  조사청이 이 건 리스계약 체결과정 및 계약변경 내용 등 리스 계약과 관련한 전반적인 사실관계를 확인한 결과, OOO는 과거 대주주인 OOO과 현재 대주주인 OOO의 대상인 OOO을 양수도하는 과정에서 서로의 이해관계에 따라 리스조건을 결정하고 그 조건을 변경하지 않기로 한 계약이고 OOO는 계약 체결 과정에 아무런 특이사항이 없는 일반적인 OOO리스인 것으로 조사되어 OOO에 대해서는 OOO리스 계약을 체결한 리스요율’을 비교대상거래로 하는 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용하여 정상가격을 산정하였고, 계약조건 변경에 제약이 있는 특수한 거래인 OOO와 동일한 비교대상자를 이용한 ‘비교가능 제3자 가격방법’으로 정상가격을 산정할 수 없었으므로 OOO에 대해서만 정상가격을 산정하여 과세조정한 이 건 처분은 정당하다.

(1) OOO는 상계거래나 결합거래에 해당하지 아니한다. 청구법인은 상계거래(Intentional set-offs)와 결합거래(combined transactions)를 혼용함으로써 OOO가 이에 해당한다고 주장하나, 「국제조세조정에 관한 법률」 제8조 및 OECD Transfer Pricing Guidelines(이하 “OECD지침”이라 한다) A.3.2에서 상계거래를, 같은 법 시행령 제6조 제8항 및 OECD지침 A.3.1에서 결합거래를 각각 규정하고 있어 두 거래는 명백히 다른 형태의 거래이다.

  즉, 「국제조세조정에 관한 법률」 제8조에서 국제거래의 상계는 납세자가 거래상대방과 사전에 상계하기로 합의하고 이를 증명하는 때로 제한하고 있고 OECD지침에서도 정상가격은 원칙적으로 거래별로 테스트(A.3.1/3.9)하도록 규정하고 있으며 상계거래를 할 경우 그 거래가 포함되어 있음을 공개(A.3.2/3.15)하도록 규정하고 있으나, 청구법인과 OOO를 서로 상계하기로 합의한 사실이 없어 상계처리가 불가능하다. 반면, 같은 법 시행령 제6조 제8항 및 OECD지침 A.3.1에서는 거래 간 연관성이 크거나 연속되어 있어서 거래 각각의 가격을 평가하는 것이 불가능할 때 관련 거래를 하나의 거래로 하여 정상가격을 산정하도록 규정하고 있다.

  청구법인은 OOO의 대상인 OOO은 서로 구분 없이 용융되어 OOO을 통하여 제조되고 그 과정에서 발생하는 수선·교체·보상도 구분 없이 처리되는 등 OOO에서 수행하는 기능 및 부담하는 위험이 동일하므로 결합거래로 보아 같은 방법으로 정상가격을 산정하여야 한다고 주장하나, 리스이용자가 리스한 OOO을 어떻게 이용하는지 여부는 리스거래와 무관하여 리스가격을 산정하는데 있어서 고려하여야 할 사항이 아니다. 다시 말해 OOO가 연관성이 커서 실질적으로 하나의 거래로 볼 수 있는지 여부는 거래의 성립과 수행과정 등 거래 관련 사항을 전반적으로 검토하여 판단할 사항이다.

  (2) OOO는 거래의 본질이 완전히 다른 별도의 거래이므로 동일한 방법으로 정상가격을 산정할 수 없다. OOO는 표면적으로는 OOO을 리스하는 계약으로 서로 동일한 형태의 계약인 것 같은 착오를 일으킬 수 있으나 계약배경 등 거래의 실질을 살펴보면 서로 완전히 다른 계약임을 확인할 수 있다.

   (가) OOO의 계약체결 배경은 서로 상이하다. OOO는 1999년 청구법인의 최대주주가 OOO로 변경되면서 당시 OOO가 청구법인에게 리스하던 OOO을 2000년 OOO가 양수하여 청구법인과 새로운 리스계약을 체결한 것이다. 청구법인이 OOO와 체결한 기존의 계약은 구매조건부로서 만기일에 실물을 반환하거나 계약된 구매가격을 현금으로 상환하는 조건이었다. 한편, 기존 계약의 종료시점에 이르러 OOO가격이 상승하여 청구법인이 OOO에게 현금으로 상환하였다면 최소 OOO의 상환차익이 발생하는 상황이었음에도 청구법인은 OOO 등을 양수하지 아니하고 최대주주인 OOO가 양수하였다. OOO도 당시 재무상태가 열악하여 OOO로부터 직접 양수하지 못하였고 OOO가 OOO을 매입하여 OOO에 리스하였다가 2001년 최종적으로 OOO로부터 OOO을 양수하였다. 이때 OOO에게 양도한 가격과 OOO에게 양도한 가격 모두 청구법인과 OOO 간에 체결한 기존 리스계약상 구매가격과 동일하여 결국 청구법인이 얻어야 할 상환차익을 OOO가 향유한 사실이 확인된다.

   또한, 청구법인은 1999년 OOO에서 퇴출되어 OOO을 현금으로 상환할 여력이 없었고 자산 규모 등을 감안할 때 OOO에 달하는 OOO을 보유할 수 없었다고 주장하나, 청구법인은 1999년 대주주 변경시 무상감자OOO를 통하여 누적 결손금을 모두 정리하였고 차입금도 상당 부분 상환하여 2000년 차입금 비율이 총자산 대비 17%에 불과한 것으로 나타나고, 2000년부터 당기순이익이 발생하여 영업이 정상화되었으며 청구법인이 OOO 제조업을 영위하는 한 OOO이 필요하다는 특수성을 감안할 때 쟁점차익을 포기할 합리적인 이유가 없었음에도 OOO 양수 당시 OOO 등으로 구조조정에 돌입하여 자금상황이 매우 어려운 OOO를 개입시키면서까지 OOO을 양수함으로써 그 차익을 대신 향유한 것은 대주주인 OOO가 자회사인 청구법인의 이익을 침해한 것이라 할 수 있다.

   청구법인은 동 법인의 대주주는 OOO으로 두 기업이 비록 같은 그룹 계열사이나 각자의 이익에 따라 거래를 수행하기 때문에 OOO을 OOO에게 양도한 이상 OOO 양수도 거래에 아무런 문제가 없다고 주장하나, 국제시장에서 현금과 동일한 환금성을 지닌 OOO을 시장가격보다 낮은 가격으로 제3자에게 양도할 특별한 사정은 없어 보이고, 제3자인 OOO가 2000년 OOO로부터 양수한 OOO을 양수한지 1년도 지나지 않아 과거 OOO가 청구법인과 약정한 가격(OOO 가격은 2000년 양수시점보다 2001년 양도 시점에 더 높은 것으로 나타남)과 동일한 가격으로 OOO에게 양도한 것도 상관행 등에 부합되지 아니하다 할 수 있다. 이는 OOO가 자발적으로 OOO에게 양도한 것이 아니라 최대주주 변경 과정에서 OOO가 청구법인에게 리스하던 OOO가 양수하는 것에 서로 합의하였으나 OOO의 자금사정으로 인하여 OOO의 자금을 일시적으로 동원하였기에 가능한 것이었다. 사실상 OOO가 이 건 거래의 진정한 거래상대방이 아니라 OOO을 양수하는 과정에 OOO를 일시적으로 개입시켰음은 OOO간 OOO양수도 거래가 종료된 후인 2000.4.11. OOO이 발송한 이메일을 통해서도 확인할 수 있다.

   따라서 피지배회사인 청구법인은 OOO 양수도 과정에서 OOO의 지시에 따른 보조적인 역할을 수행하였을 뿐 양수도에 대한 의사결정 권한이 없었고, 최대주주인 OOO는 쟁점차익을 OOO가 향유함에 따라 이에 대한 반대급부로서 리스료를 낮게 고정시키고 그로 인하여 발생하는 초과이익을 배당금으로 회수하기로 합의하였다고 봄이 합리적이다. 또한, 청구법인의 입장에서도 모법인인 OOO 양수 결정을 반대할 수 있는 입장이 아니었으므로 차선책으로 OOO의 낮은 리스요율을 계속 보장받아 영업실적을 향상시킴으로써 좋은 업무평가를 받는 것이 유리하였으므로 OOO 양수도에 적극적으로 협조하였고 그 결과 OOO의 리스요율은 낮게 고정되었던 것이고 이는 OOO이 2000.4.11. 발송한 이메일에 의하여 확인된다.

   한편, 리스계약 체결에 아무런 제약이 없는 OOO는 1999년 최초 계약 당시에는 시장리스요율로 체결되었다가 이후 아무런 이유 없이 계약을 변경하지 않음으로써 리스료를 과다하게 지급한 결과가 되었으므로 제3자 거래에 이용되는 가격을 확인하여 정상가격을 산정하여야 한다.

   (나) OOO는 각 계약이 별도로 체결된 것이다. OOO는 1999년 최대주주 변경 이후 OOO와의 계약이 종료된 2000년에 최초로 체결되었고, OOO는 최대주주 변경 직후인 1999.6.1.을 시작으로 2003년까지 총 4차례에 걸쳐 추가 계약된 것으로 4건의 계약조건은 모두 동일하다. 만약 OOO를 달리 취급하여야 하는 특수한 사정이 없었다면 비록 계약 시작일의 차이로 계약서를 별도로 작성하였다 하더라도 계약조건을 완전히 다르게 설정할 이유는 없었을 것이다. 그러나 청구법인은 OOO와 계약하였던 OOO가격을 기준으로 리스요율을 낮게 고정하였고 OOO는 1999년 최초 계약부터 2003년 마지막 계약까지 4차례의 계약 모두 OOO가격을 시장가격에 따라 변동시키고 리스요율도 시장요율인 15%로 설정한 것으로 나타나는데 이는 OOO의 계약조건은 처음부터 다르게 설정될 수밖에 없는 상황이었음을 보여주는 것이다.

   한편, 청구주장과 같이 OOO를 같은 거래로 보아 높은 가격과 낮은 가격을 서로 상계할 의도였다면 리스물건이 월등히 적은 OOO의 리스요율을 시장리스요율보다 매우 높은 수준에서 체결하여 OOO의 낮은 리스료를 상계하는 효과가 있어야 함에도 OOO는 시장리스요율 수준에서 계약이 체결되었다. 결과적으로 OOO는 최대주주 간 OOO 양수도라는 특수한 배경에서 체결된 것으로 리스조건이 시장상황에 관계없이 고정되어 있었고, OOO는 계약체결에 있어서 특수성이 없어 시장상황을 고려하여 OOO가 설정한 조건에 따라 체결된 것이라 할 수 있다.

   (다) 청구법인은 2003년 OOO 일부(25,649g)를 상환하면서 OOO 전량(21,852g)을 먼저 상환하고 나머지(3,979g)를 OOO에서 상환한 것으로 처리하였다. OOO를 동일한 계약으로 보고 리스료가 일정 수준으로 유지되도록 계약 조건을 설정한 것이라면 상환시 낮은 리스료의 OOO와 높은 리스료의 OOO을 같은 비율로 상환하여 리스료가 서로 상계되도록 하여야 할 것이나, 청구법인은 리스료가 높은 OOO을 먼저 전량 상환하고 나머지를 리스요율이 낮은 OOO으로 상환하였는바, 이는 OOO가 서로 다른 계약임을 의미하는 것이다.

   (라) 청구법인은 2003년 OOO와 최종 계약시 서로 다른 조건으로 별도의 리스계약을 체결한 이후 현재까지 재계약 없이 자동 연장으로 계약을 유지하고 있다. OOO가 동일한 계약이라면 2003년 재계약 당시 당연히 계약조건을 동일하게 하였어야 함에도 전체 리스를 대상으로 재계약을 실시하면서도 OOO에 대하여 별도의 계약서를 작성하였고 계약조건도 기존 내용을 유지하여 OOO에서 리스하던 수준으로 현재까지 유지되고 있다. 따라서 OOO는 근본적으로 다른 계약이라 하나의 계약으로 통합할 수 없었던 것이므로 계약조건을 유지해야 하는 특수성이 있는 OOO와 동일한 방법으로 정상가격을 산정할 수 없다.

   (마) 2003년 최종적으로 체결된 OOO 리스의 계약 조건을 검토해 보면, 계약 만료시 OOO의 시가가 계약가격보다 하락할 경우 그 차액을 보상하는 조건이 명시되어 있다. 이는 과거 OOO가 청구법인에게 리스하던 OOO가 취득하고 이를 계속하여 청구법인에게 리스하면서 기존의 조건에 구속되어 적어도 OOO 취득가격은 보장하겠다는 취지라 할 수 있다. 청구법인이 1999년 최초 리스계약을 체결하고 3년이 지난 시점에 새로이 계약을 체결하면서도 OOO를 하나의 계약으로 통합하지 아니하고 여전히 별도로 계약으로 하고 과거 OOO의 취득가격을 보장하겠다는 조건을 삽입한 것은 OOO가 근본적으로 다른 계약임을 입증하는 것이다. 따라서 다른 두 리스를 동일한 계약으로 취급하는 것은 청구법인의 특수한 경영상황을 무시하고 거래의 실질을 왜곡시키는 결과를 초래하므로 리스료를 다르게 책정할 수밖에 없었던 것이다.

   (바) 청구법인은 OOO가 계약 조건 변경을 요구한 이메일(2001년, 2007년 및 2015년) 및 계약서 초안(2004년) 등을 근거로 OOO는 언제든지 조건을 변경할 수 있는 것이라고 주장하나, 2001년 및 2007년의 이메일은 모두 OOO가 청구법인에게 계약을 변경하자고 요청하는 내용뿐이라서 변경 요청과 관련하여 어떠한 논의가 있었는지 확인할 수 없고 결과적으로 계약이 변경된 사실도 없다. 조사청의 계약 변경에 관한 자료 요청에도 청구법인은 대부분의 협의가 Conference Call을 통하여 이루어졌다고 주장할 뿐 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있다.

   또한, 2015년 OOO의 계약변경 요청은 OOO의 시장가격 하락 등으로 청구법인에게 유리한 상황임에도 청구법인은 리스료 산정방법만 질문하였을 뿐 이후 OOO가 더 이상 계약변경을 진행하지 않았음에도 변경해달라고 요청한 사실이 없었는데 이는 일반적인 다국적기업의 자회사들처럼 청구법인도 그룹본사의 결정에 반하여 적극적으로 자사의 의사를 주장하고 관철시킬 수 있는 입장이 아니었음을 보여준다. 따라서 OOO의 특수한 상황으로 인하여 계약을 변경할 수 없어서 계약조건을 변경하지 아니한 채 유지해 온 것이고, 피지배법인인 청구법인도 OOO의 계약조건을 변경해달라고 요청할 수 있는 입장이 아니었으므로 OOO 모두 변경 없이 현재까지 유지된 것으로 볼 수 있다.

   (사) 청구법인이 제시한 이메일(2007.2.2.)에서 당시 OOO가 요구한 조건은 다른 모든 자회사에게 요구한 것과 동일하다는 사실이 확인되고, 조사청의 확인요청에 답변한 OOO에서도 OOO의 모든 자회사의 리스요율이 동일하다고 되어 있는 등 OOO는 자회사의 리스요율을 동일하게 설정하고 있음을 알 수 있는데 청구법인에게만 별도의 리스조건을 유지하고 있다는 것은 OOO가 조건 변경에 제약이 있음을 보여주는 것이다.

 (아) 조사청은 이 건 조사 당시 청구법인에게 OOO의 계약 조건이 서로 다른 사유에 대하여 수차례 질문하였고, 청구법인의 OOO는 과거 최대주주이자 현재도 지분 29.2%를 보유하고 있는 OOO에게 양도하면서 리스료를 인상하지 아니할 것을 요구하여 OOO의 계약조건이 다르다고 지속적으로 답변하였으며, 청구법인이 제시한 ‘OOO 승계계약의 산정과정(2015.12.22.)’이라는 문서에는 “OOO이 리스계약 변경에 동의하지 않아 기존 기초가격과 요율대로 거래를 지속하게 되었다”, OOO측에 지불하는 리스료가 상승할 경우 OOO이 배당받을 금액이 적어지므로 리스계약 변경에 동의하지 않았고 OOO측에서도 강력하게 주장하지 못하였다”라는 내용이, ‘OOO계약 리스요율 연관성_2차 소명’에는 “청구법인의 지분을 29.2% 보유하고 있는 OOO이 리스계약 변경에 동의하지 않아 기존 기초가격 및 리스요율대로 거래를 지속하게 되었다”라는 내용이, OOO관련 2차 소명서’에는 “청구법인과 OOO의 노력으로 OOO의 리스료가 낮은 계약”이라는 내용이 각각 나타나는 등 OOO의 계약조건이 변경되지 아니한 사유는 OOO측의 반대 때문으로 나타난다.

   한편, 이후 조사청이 청구법인에게 OOO가 계약의 실질이 달라 같은 계약으로 볼 수 없을 것 같다는 의견을 표명하는 질문서(2016.1.5.)를 교부하자, 청구법인은 “OOO측에서 리스료 상승에 동의하지 않는다는 명분을 내세워 강력히 반대하였던 것으로 이러한 내용을 전달하는 과정에서 의사소통에 오류가 있었던 것 같습니다”라고 진술을 번복하였다. 비록 청구법인이 진술을 변경하였으나 이는 청구법인이 조사청의 과세방향을 확인하고 과세를 회피하고자 하는 의도에서 나온 행위라 할 수 있다. 따라서 OOO는 OOO의 반대로 인하여 리스조건을 변경할 수 없었다는 청구법인의 당초 진술로 보아 OOO가 OOO양수도 과정에서 시세차익 등 복잡한 이해관계를 조율하면서 OOO를 낮은 요율로 체결하고 계약 변경에 제약을 두었다고 볼 수 있다.

   (자) 청구법인은 과세전적부심사시 당초 조사시 제시하지 아니한 이메일(2000.4.10.～2000.9.8.) 및 이메일 작성을 위한 워드파일(청구법인의 OOO)을 제시하였는데, 그 내용을 살펴보면 OOO로부터 OOO를 이전받는 과정에서 리스조건을 과거 OOO가 청구법인에게 했던 그대로 유지하기로 합의하였고 조건 변경에는 제약이 있다는 내용이 명시되어 있다. 이후 이러한 사실관계를 모르는 변경된 OOO의 리스담당자가 청구법인에게 리스조건 변경을 요청하자 청구법인의 담당자가 OOO담당자에게 OOO 계약 체결 이력을 설명하고 리스조건을 변경할 수 없다고 답변하였다. 청구법인은 스스로 제시한 이메일 및 워드파일 등을 통하여 OOO가 계약 체결 과정에 특수성이 있고 그로 인하여 조건 변경에 제약이 있는 것임을 명확히 인지하고 OOO 조건 변경 요청에 대응함으로써 15년 이상 장기간 OOO의 조건이 변경되지 아니한 것임을 밝히는 결과가 된 것이다. 따라서 조사청이 아무런 객관적인 근거 없이 OOO를 서로 다른 거래라는 추정만으로 과세하였다는 청구주장은 스스로 제출한 자료에 명확히 기재되어 있는 내용까지 부인하는 행위라 할 것이다.

  (3) 청구법인이 주장하는 쟁점차익 조정방법은 타당성이 없다. 청구법인은 OOO로부터 OOO을 양수하는 과정에서 얻은 OOO의 쟁점차익을 조정한다 하더라도 OOO원 이상의 리스료를 과소지급한 결과가 된다고 주장하나, OOO은 청구법인의 지분 29.2%만을 보유한 주주이므로 OOO가 향유한 쟁점차익에 상응하는 이익을 얻기 위해서는 청구법인에게 약 OOO의 추가 수익이 발생하여야 할 뿐 아니라 현재가치에 대한 고려 등 매우 복잡한 계산이 필요할 것이며, 쟁점차익은 조사청이 양수도일에 고시된 최저가격으로 계산한 이론상의 최소금액이므로 실제 발생한 차익은 알 수 없으므로 단순히 OOO만을 OOO의 정상가격 산출방식에 조정하여 OOO의 정상가격을 산출할 수는 없다.

   또한, OOO로부터 OOO을 매수하는 과정에서 이해관계자들은 OOO이 청구법인을 매각하여야 하는 국내의 정세 및 청구법인의 지분은 매각할 수밖에 없지만 수익성 있는 사업인 OOO 리스거래까지 양보하고 싶지 않은 OOO의 입장, 동 매수과정에서 자금사정이 여의치 않았던 OOO을 저가로 양수할 수 있는 권리를 모법인인 OOO에 넘겨줄 수밖에 없는 청구법인의 입장 등이 복합적으로 얽혀 이들 모두의 이해관계를 조정하는 과정에서 OOO는 저가로 OOO에게 양도하는 대신 리스요율을 고정시키기로 하는 거래가 성사된 것이다. 결과적으로 정상가격 산출과정에서 조정이 필요한 것은 쟁점차익이 아니라 계약조건 변경이 불가능하게 된 거래 당시 상황과 이해관계자들의 입장이며 이러한 비정형의 가치를 가격에 조정할 수 있는 방법은 없다. 따라서 OOO는 거래 성립의 특수성으로 인하여 일반적인 OOO거래를 비교대상으로 하여 정상가격을 산정할 수 없는 것이다.

  (4) OOO는 계약조건 자체가 정상가격에 해당한다. OOO는 최대주주 변경 및 리스 주체 변경 과정에서 거래 관련자의 복잡한 이해관계로 인하여 계약조건 변경에 제약이 발생한 특수한 계약으로 OOO와 같은 일반적인 리스거래와 같은 방식으로 정상가격을 산정할 수 없다. 즉 OOO가격 상승세가 명확한 상황에서 OOO을 저가로 양수도하면서 OOO가 얻은 이익은 단순히 이에 상응하는 일정 액수의 반대급부가 아니라 계약조건 변경 제한이라는 결과로 나타난 것이고, 이는 근본적으로 OOO라는 특수관계가 없는 자가 거래당사자로서 당해 거래에 참여함으로써 이해관계자 모두의 이익에 균형을 맞추기 위하여 리스조건 변경에 제약을 둔 것이므로 이러한 제약을 합리적으로 조정할 수 있는 방법은 없다. 따라서 OOO은 제3자 간에 청구법인에 대한 OOO 리스거래를 두고 서로의 이익을 합리적으로 조정하는 과정을 거쳐 계약조건을 설정하였기에 시장에서 성립된 제3자간 거래가격의 조건을 충족하였다고 할 수 있으므로, 리스계약 당사자인 OOO와 청구법인뿐 아니라 과거 최대주주였던 OOO이 계약 조건에 영향을 미칠 수 있는 특수한 거래인 OOO의 계약조건 자체를 정상가격에 해당한다고 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 리스거래들을 경제적으로 밀접하게 연관된 것으로 보아 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 산정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

  제16조【근거과세】 ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.

 (2) 국제조세조정에 관한 법률

  제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】 ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

  제4조【정상가격에 의한 과세조정】 ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(괄호 생략)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

  제5조【정상가격의 산출방법】 ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법(이하 생략)

  제8조【상계거래의 인정 등】 ① 과세당국은 국제거래 가격이 정상가격과 다른 경우에도 같은 국외 특수관계인과의 같은 과세연도 내의 다른 국제거래를 통하여 그 차액을 상계(相計)하기로 사전에 합의하고 거주자가 그 거래 내용과 사실을 증명할 때에는 그 상계되는 모든 국제거래를 하나의 국제거래로 보아 제4조와 제5조를 적용한다.

 (3) 국제조세 조정에 관한 법률 시행령

  제5조【정상가격 산출방법의 선택】 ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

  제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】 ⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

 (4) 국제조세 조정에 관한 법률 시행규칙

  제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】 ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

 나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

 다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.(이하 생략)

 (5) OECD Transfer Pricing Guidelines

  A.3.1. 납세자의 개별 및 결합거래의 평가(Evaluation of a taxpayer’s separate and combined transactions)

3.9. 독립기업의 조건에 가장 근접한 결론에 도달하기 위해서 독립기업의 원칙은 거래별로 적용(transaction by transaction basis)되어야 한다. 그러나 개별거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 평가될 수 없는 경우가 있다. (그러한 경우에는) 개별적으로 보다는 두 개의 거래를 합하여 정상가격 분석을 하는 것이 더 합리적일 수 있다. 그러한 거래들은 최적의 정상가격 산출방법을 사용함에 있어서 통합하여 평가되어야 한다.(이하 생략)

  A.3.2. 상계거래(Intentional set-offs)

3.13. 상계거래란 관련 법인들이 거래들을 통합하기로 약정한 거래를 말한다. 상계거래는 일방법인이 그룹 내의 타방법인에게 타방법인으로부터 받은 다른 이익에 상당하는 이익을 제공하는 경우에 발생한다. 이러한 법인들은 각자가 받을 이익을 상계하여 남은 순 이익 또는 손실만을 세무 신고 하기로 약정할 수 있다.

3.15. 납세자는 특수관계회사 간 둘 또는 그 이상의 거래에 의도적으로 설정된 상계거래가 포함되어 있다는 것을 공개하고, 상계거래 결과 대상 거래의 조건들이 독립기업원칙(arm's length principle)에 부합한다는 것을 밝히는 것이 바람직한 실무행위이다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 청구법인이 OOO을 기초자산으로 하여 체결한 리스계약 중 OOO는 계약을 변경할 수 없는 특수한 사정이 있다고 보아 정상가격 과세조정을 하지 아니하고 OOO에 대하여만 2010～2014사업연도 동안 지급한 리스료 합계 OOO원은 정상가격을 초과하여 과다지급한 것으로 보아 손금불산입하여 법인세를 과세하고 동 금액 상당액을 미국법인인 OOO를 소득자로 하여 배당으로 소득처분하여 이전소득금액을 통지하였는바, 위 과다지급액 산정내역은 아래 <표2>와 같다.

 (2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다.

  (가) OOO는 청구법인의 국외 특수관계법인에 해당하고 청구법인의 주주변동 내역은 아래 <표3>과 같다.

  (나) 청구법인의 최대주주가 1999년 OOO로 변경되면서 당시 OOO가 청구법인에게 리스하던 OOO 등을 OOO가 2000년 양수하여 청구법인과 새로운 리스계약을 체결하였는데, 청구법인이 OOO와 체결한 기존의 계약은 구매조건부로서 만기일에 실물을 반환하거나 현금으로 계약된 구매가격을 상환하는 조건이 삽입되어 있었으며 그 구체적인 내용은 아래 <표4>와 같다.

  (다) 청구법인은 1999년 대주주 변경시 무상감자OOO를 통하여 마련한 재원을 누적결손금 정리 및 차입금 상환 등에 사용한 것으로 나타나고, 대기업에 대한 구조조정이 실시됨에 따라 OOO측이 유상증자 등에 참여하여 보통주 및 상환우선주 등에 투자하여 여전히 OOO가 주주인 것으로 확인되며, 감사보고서에 따르면 청구법인은 1999년 감자차익을 결손금(OOO원, 이월결손금과 당기손실금의 합계액) 보전에 사용한 것으로 공시하였고 당시 재무현황을 요약하면 아래 <표5>와 같다.

  (라) OOO는 2000년 최초 계약시부터 OOO로부터 취득한 단가) 및 리스요율(8%～8.75%)을 고정시켜 계약을 체결하고 현재까지 동일한 조건을 유지하고 있고, OOO 사용량이 증가됨에 따라 1999년부터 2003년까지 4차례에 걸쳐 추가로 체결된 OOO의 단가를 매월 리스료 산정일의 시장가격에 따라 평가한 금액으로 하고 리스요율을 15%로 고정시켜 현재까지 동일한 조건으로 리스하고 있다. 위 계약들의 현황 및 리스료 지급 내역은 아래 <표6>․<표7>과 같다.

  (마) OOO의 변경내역 및 계약조건을 비교하면 아래 <표8>․<표9>와 같다.

  (바) 조사청은 OOO가 특수관계 없는 제3자와 맺은 리스계약(2013.11.4.)에 의한 가격[OOO의 시장가격 × (Mitsui rate + 3%)]을 비교가능 제3자 가격으로 보아 정상가격을 산정하였고 청구법인도 동 방법에 대하여는 이견을 제시하지 아니한다.

(사) OOO가 청구법인을 제외한 다른 자회사들과 체결한 리스계약을 살펴보면, 다른 자회사들은 당초부터 변경리스요율을 적용하여 왔고 동 리스요율은 2007년 OOO의 시세가 상승함에 따라 15%로 고정되어 있는 OOO요율과 동일하거나 유사한 수준에 근접한 것으로 나타난다.

 (3) 청구법인은 OOO는 본질이 동일한 것이므로 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 산정하여야 한다고 주장하며 아래와 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

(가) 청구법인은 OOO가 변경이 불가능하다거나 OOO과의 별도의 합의에 의하여 체결된 것이 아니라고 주장하며 OOO의 직원이 청구법인에게 송신한 OOO의 계약 변경을 요청하는 이메일을 제시하고 있는데, 그 내용을 요약하면 아래와 같다.

(나) 청구법인은 1999년 OOO와의 리스계약 종료 당시 OOO가 청구법인에게 OOO에 리스자산을 인수할 것을 제안하였으나 재무적 상황이 악화되어 받아들일 수 없었고, 처분청은 대주주가 OOO로 변경되면서 무상감자 및 유상감자를 통하여 재무상황이 개선되었다고 보았으나, 위 <표5>와 같이 차입금이 2000년 OOO원 등 높은 수준에 이르러 외부로부터의 추가 차입이 불가능하여 당시로서는 대주주의 지원만이 유일한 해결책이었다고 주장한다.

  (다) 처분청은 대주주인 OOO가 청구법인을 대신하여 OOO을 양수함으로써 향유한 쟁점차익을 고려하여 OOO가 정상가격보다 낮게 책정되었다고 보았으나, 청구법인은 쟁점차익은 이 건 과세기간 이전에 이미 실현되어 OOO에 영향을 미쳤다고 볼 수 없고 OOO는 정상가격에 비하여 낮고 OOO료는 높아서 전체 리스료를 기준으로 하면 정상가격보다 과다지급한 금액이 없다고 주장하며 ‘쟁점차익 실현시기 추산내역’을 제시하고 있는데 그 내용은 아래 <표10>과 같다.

(4) 처분청은 계약조건 변경에 제약이 있는 특수한 거래인 OOO는 그 리스료 자체가 정상가격에 해당하므로 OOO에 대해서만 ‘비교가능 제3자 가격방법’으로 정상가격을 산정하여야 한다는 의견이며 아래와 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

  (가) 처분청은 OOO는 그 체결과정의 특수성으로 인하여 계약조건 변경에 제약이 있다는 의견이며 관련 이메일 및 청구법인의 OOO⁴⁾이 작성한 워드파일을 제시하고 있는데 그 주요내용은 아래와 같다.

  (나) 처분청은 청구법인이 이 건 조사시 조사청에 제출한 OOO 리스 승계계약의 산정과정”이라는 문서 등을 제시하며 OOO의 반대로 OOO의 계약조건을 변경하지 못하였다는 의견이며 그 주요 내용은 아래와 같고, 이후 청구법인은 OOO는 경제적 실질이 동일하므로 같은 방법으로 정상가격을 산정하여야 한다며 진술을 변경한 것으로 보인다.

  (다) 처분청은 청구법인이 OOO를 동일한 계약으로 보아 리스료가 일정 수준으로 유지되도록 계약조건을 설정한 것이라면 낮은 리스료의 OOO와 높은 리스료의 OOO을 동일한 비율로 상환하여 리스료가 서로 상계되도록 하는 것이 타당함에도 청구법인은 2003년 리스 중이던 OOO 25,649g 상환시 먼저 OOO 전량(21,852g)을 상환하고 나머지(3,979g)를 OOO에서 상환처리한 것으로 나타나는데 이는 OOO가 서로 다른 계약임을 입증하는 것이라는 의견이며 각 계약별 OOO 상환 내역을 아래 <표11>과 같이 제시하고 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO를 별개의 거래로 전제하여 OOO는 청구법인의 과거 대주주인 OOO과 현재 대주주인 OOO가 리스자산을 인수하는 과정에서 향후 리스요율 등 계약조건을 변경하지 아니하기로 한 제약이 있어 정상가격에 의한 과세조정을 할 수 없는 특수한 사정이 있다고 보았고, OOO는 계약 체결 과정에 특이사항이 없는 일반적인 거래로 보아 비교가능 제3자 가격방법을 적용하여 정상가격을 산출하여 과다지급한 리스료를 손금불산입하였으나,

 청구법인이 OOO로부터 리스하는 OOO은 어느 리스계약에 의한 것인지 구분할 수 없도록 모두 합금되어 “OOO”이라는 제조설비를 형성하고 동 설비는 제품 제조에 사용된 후에는 주기적으로 수선 및 교체가 되고 있으며, 그 과정에서 일부가 소실되거나 마모가 발생하기 때문에 제조공정상 리스계약에 관계없이 전체 물량을 기준으로 소실된 OOO 등이 보완되고 있음에도 리스요율이 다르다 하여 리스물품, 거래상대방, 거래시기 및 용도 등이 동일한 계약들에 대하여 정상가격을 각각 달리 적용함은 경제적 합리성이 결여된 것으로 보이고, 청구법인과 OOO 간의 이메일에 의하면 당사자들은 양자를 구분하지 아니하고 전체를 하나의 거래로 인식하는 것으로 보이며, 청구법인은 실제로도 하나의 송장에 의하여 리스료를 지급하고 있어서 정상가격에 비하여 OOO는 낮고 OOO료는 높아 전체 리스료를 기준으로 보면 정상가격의 범위 내에 있어서 별도로 가격조정을 하지 아니하였다는 청구주장이 이유가 있는 점,

처분청은 OOO자산을 시가보다 낮은 가격으로 양수도하면서 리스료를 변경하지 않기로 합의하고 그에 따라 OOO를 정상가격보다 낮게 책정하여 장기간 변경하지 아니한 데에는 특수한 사정이 있으므로 동 리스료 자체가 정상가격에 해당한다고 보았으나, 리스료는 청구법인이 OOO로부터 OOO 등을 리스한데 대한 대가, 즉 거래가격으로서 정상가격에 의한 소득조정 대상 그 자체이므로 OOO가 청구법인에게 리스한 리스요율이 다르다고 하더라도 OOO와 청구법인 간의 전체 리스요율이 정상가격 범위 내에 있는지 여부에 따라 과세조정 대상 여부를 판단하는 것이 합리적으로 보이는 점,

 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격의 원칙은 거래별로 구분하여 적용하는 것이 원칙인데, 이 경우 거래란 같은 과세기간에 여러 번 반복되거나 일회성으로 존재하거나 경제적으로 함께 분석하는 것이 합리적인 여러 거래를 포함하는 개념이라 개별 거래를 차이가 존재한다는 이유로 다수의 거래로 분리하여 각각 별도의 정상가격원칙을 적용함은 합리적이라 할 수 없고, 특히 같은 법 제4조 제1항에서 정상가격보다 낮거나 높은 경우 모두에 대하여 정상가격을 기준으로 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정하고 있음에도 거래를 분리하여 정상가격보다 높게 매입한 부분에 대하여만 가격조정을 하고 낮게 구입한 부분에 대하여는 조정을 하지 아니하는 것은 정상가격의 원칙에도 부합하는 것으로 보기 어려운 점,

 OOO가 별개의 평가대상 거래에 해당한다 하더라도 경제적으로 서로 밀접하게 연관되어 있다면 양자를 통합하여 평가할 수 있고, 「국제조세조정에 관한 법률」 및 OECD 이전가격지침에서도 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격․이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가하도록 규정함으로써 둘 이상의 개별거래들을 통합하여 정상가격을 분석하는 이른바 “결합거래”를 인정하고 있고 있는바, 처분청은 OOO를 서로 다른 정상가격원칙을 적용하여야 하는 별개의 거래로 보았으나, OOO가 시장요율보다 낮은 수준에 있던 OOO가 아닌 전체 리스료를 기준으로 지속적인 인상을 제안한 것으로 나타나는 등 거래당사자인 청구법인 및 OOO를 구분하지 아니하고 양자를 경제적으로 연관된 하나의 거래로 취급한 이상 양자는 서로 밀접하게 연관된 것으로 봄이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 OOO를 별개의 거래로 보아 OOO에 대하여만 정상가격을 산출하고 과다지급한 리스료를 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

 따라서 처분청은 청구법인이 OOO에게 지급한 전체 리스료를 기준으로 정상가격을 산정하여 이 건 처분의 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다 할 것이다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.