주 문

OOO세무서장이 2017.6.27. 청구인에게 한 2014～2015년 귀속 종합소득세 OOO의 부과처분은 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에 근거한 통상적인 구매대행수수료율을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO의 사업주이고 OOO을 영위하는 OOO”라 한다)의 대표이사 및 최대주주이며 OOO라 한다)의 대표이사로 재직하고 있다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.8.23.～2016.12.20. 기간 동안 청구인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 2013년부터 2015년까지 구매대행업무수수료(비용발생액의 18%) 명목으로 청구인이 OOO에 지급한 금액 합계 OOO원(2013년 OOO원, 이하 “쟁점구매대행수수료”라 한다)에서 10%의 수수료율을 초과한 부분에 대해 적정시가보다 높게 지급한 것으로 판단하였고 이를 특수관계인에게 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아 필요경비에 불산입하여 청구인의 2013～2015년 귀속 종합소득세를 경정하도록 하는 내용 등의 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 이에 따라 2017.6.21. 청구인에게 2013년 OOO원을 필요경비로 불산입하여 2013년 귀속 종합소득세 OOO원(환급가산금 포함)을 환급하고 2014년 OOO원을 필요경비로 불산입하여 2014～2015년 귀속 종합소득세 OOO원(2014년 귀속분 OOO원)을 충당한 후 2017.6.27. 국세환급금 충당통지서를 발송하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 청구인은 OOO의 최대주주이자 대표이사로 2012년 OOO의 유동성 확보와 재무구조개선을 위해 OOO인 OOO”이라 한다)과 인수합병계약을 체결하여 OOO를 설립하고 OOO의 전체 사업 중 의료부문을 제외한 나머지인 경영서비스부문을 인수하게 하였다.

  인수합병거래의 대상이 된 경영서비스부문의 가치는 OOO의 2011년 OOO에 5배를 곱한 값에서 채무를 제외한 값의 85%(의료부문을 제외)인 약 OOO원으로 평가하였다.

  청구인은 OOO가 OOO의 경영권을 가지기 위해 50% 이상의 지분을 확보하려고 하였으나 어려운 재무상태로 부득이 28.2%만을 갖기로 하고 OOO에게 71.8%의 지분을 양보하되 우선적인 출자액 환수를 보장하기 위해 전환사채 형식(언제든지 전환청구 가능, 7년간 청구하지 않을 경우 자동전환)으로 하는 내용의 출자자간 합의서를 체결하여 주식으로 전환되기 이전에도 71.8%의 의결권을 갖도록 하였다.

  즉, OOO이 OOO를 설립하는데 OOO원은 청구인이 투자하기로 합의한 후 OOO가 OOO원의 전환사채를 OOO에 발행한 것이다.

  따라서 OOO는 OOO의 실질적인 출자지분이 30%에 미치지 못하고 임원에 대한 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 OOO의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사할 수 없으므로 보통주 100%를 보유하고 있다는 형식적인 사정만으로 청구인과 OOO가 특수관계인에 해당한다고 본 것은 잘못이다.

 (2) 인수합병의 당사자들(청구인, OOO)은 OOO 운영의 합리화를 위해 의료행위만을 남겨두고 병원운영에 필요한 구매 및 관리업무 등은 OOO에 이관하기로 합의하여 조직과 인력을 OOO로 이전하였다.

  OOO에 투자한 만큼의 수익을 올려야 하고 OOO의 적절한 매출발생을 위해 이전받은 브랜드 및 영업권 가치를 OOO원으로 책정하였고 브랜드 사용에 대한 로열티로 매월 매출액의 8.5%에 해당하는 금액을 지급하기로 합의하였다. 8.5%의 브랜드 로열티율은 인수합병계약에 의해 양 당사자(청구인, OOO)가 합의를 통해 정한 수치이고 조세회피를 위해 청구인과 OOO 간에 적정시가보다 브랜드 및 영업권 가치를 높게 하거나 로열티율을 적정시가보다 초과하여 지급한 것이 아니다.

  실제 국세청은 과세전적부심사에서 로열티율이 적정시가에 해당한다고 판단하여 채택결정을 하였는바 쟁점구매대행수수료와 관련하여서도 브랜드 사용료와 동일하게 계약당사자들 간에 합의로 정한 것이므로 정당한 수수료율로 인정되어야 한다.

 (3) OOO는 OOO으로부터 수령한 쟁점구매대행수수료에 대하여 전액 세금계산서를 발급하였고 임직원 보수에 대한 소득세도 정상적으로 원천징수하여 납부하였다. OOO가 청구인으로부터 수령한 브랜드 사용료, 임대료, 구매대행수수료 및 기타 경영서비스 대금은 모두 법인세 과세표준 산정시 익금에 산입되므로 어떤 항목으로 수령하든지 조세경감의 효과가 없다.

  구매대행수수료는 OOO에 재고부담이 발생하기 때문에 경영서비스에 대한 요율인 10%에 8%를 추가하였던 것이다. OOO은 이익금을 회수하기 위한 방안으로 브랜드 로열티율과 구매대행수수료율을 직접 정한 것으로 단순 채권자였다면 불가능할 것이다.

  따라서 청구인이 OOO에 쟁점구매대행수수료를 지급한 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래에 해당한다고 보기 어렵고 조사청이 청구인과 OOO가 모의하여 종합소득세 및 법인세를 탈루하기 위한 부정한 행위를 저질렀다고 본 것은 부당하다.

 (4) 이 건 종합소득세 부과처분은 환급행위와 국세환급금 충당통지만 있었을 뿐 명시적인 처분이 없었다.

  처분청은 OOO이 OOO에 지급한 구매대행수수료와 관련하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 산정한 세액에 대한 처분 없이 2017.6.14. 당초 예정된 환급금에서 동 금액을 제외한 나머지 잔액인 OOO원을 청구인의 계좌로 입금해주었고 2017.6.22. 7차례에 걸쳐 총 OOO원을 입금하였다.

  청구인이 처분내역 또는 통지서를 보내달라고 요청하자 2017.6.27. 국세환급금 및 충당통지서를 보내주었을 뿐이고 환급금 공제징수내역에 대해서는 별도로 통보를 받은 적이 없다.

  납세자의 불복의 기회를 보장해주기 위해서는 반드시 쟁점구매대행수수료와 관련하여 부인된 부분의 내역에 대한 통지절차가 별도로 있어야 하고 이러한 절차를 준수하지 않은 경우 당해 종합소득세 부과처분은 위법하다고 할 것이다.

  또한 쟁점구매대행수수료의 액수산정이나 필요경비 불산입된 내용이 밝혀진바 없고 과다지급 산정금액과 그에 따른 세액은 공급가액 기준인지 부가가치세를 포함하는지 여부에 따라 달라지는데 어느 것을 기준으로 과세하였는지 알 수 없다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점구매대행수수료는 청구인과 OOO가 지분을 100% 보유하고 있는 OOO와의 거래에서 발생된 것으로 청구인과 OOO는 「소득세법」상 특수관계에 해당한다.

 (2) 조사청은 청구인과 OOO의 전환사채 발행경위 및 인수합병에 대한 사실관계를 부인하는 것이 아니라 청구인이 OOO에 지급한 쟁점구매대행수수료가 불특정다수인간의 거래에 있어서 교환가치를 적정하게 반영하였다고 인정하는 시가에 해당되는지에 대해 판단한 것이다.

  또한 청구인과 OOO간 브랜드 양도 및 사용료 거래와 관련한 과세전적부심사에서 채택결정 되었으므로 유사사안인 이 건 역시 인용되어야 한다고 주장하나, 과세전적부심사에서 쟁점이 된 것은 브랜드 사용료에 대한 감정평가액이 신뢰성이 있는지와 시가로서 적정한지 여부에 대한 것이고 쟁점구매대행수수료율이 적정시가에 해당한다는 것을 판단한 것이 아니므로 청구주장은 사실과 다르다.

 (3) 조세부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우라 함은 당해법인이 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하는 것으로 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당하는 것은 아니다(대법원 1996.7.12. 선고 95누7260 판결 같은 뜻임).

  청구인이 지급한 구매대행수수료가 통상적인 상거래에서 발생하는 수수료와 비교하였을 때 상당할 정도로 요율이 높고 청구주장과 같이 인수합병을 위한 고액의 자금유치에 따른 부채의 원활한 상환을 위해 수수료율을 통상적인 경우보다 높게 적용할 유인이 크며 경영지원수수료 중 인건비와 소모품비와 관련하여서는 비용발생액에 10%를 가산한 가액을 지급하고 있으나 유독 구매대행수수료에 대해서는 비용발생액에 18%를 가산한 가액을 지급하고 있어 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래라고 판단하였다.

  조사청은 의료기기를 포함한 통상적인 구매대행업체의 수수료율인 10%를 적정시가로 판단하였고 구매대행수수료 중 10%를 초과하는 부분에 대해 「소득세법」상 부당행위계산부인 규정에 따라 필요경비 불산입 처분을 하였다.

 (4) 조사청은 2017.1.6. 청구인에게 세무조사결과를 통지한 바 있고 통지서에는 쟁점구매대행수수료 중 일부를 필요경비 불산입하는 등의 결과와 청구인에게 처분될 고지세액을 기재하였다.

  이에 청구인은 2017.1.25. 조사청이 브랜드 가치 및 사용료에 대한 「소득세법」 및 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 처분을 할 것을 통지한 부분에 대해 과세전적부심사를 청구하였고 국세청은 2017.5.26. 청구주장을 채택한다는 결정을 하였다. 조사청은 이에 따라 세무조사 결과통지 중 채택된 사항을 제외한 나머지를 반영하여 처분청에 청구인의 종합소득세를 경정할 것을 통보하였고 처분청은 2017.6.27. 청구인에게 국세환급통지서를 송달하였다.

  조사청은 청구인에 대한 세무조사결과 및 처분예정내용을 상세히 기재하여 세무조사결과를 명확히 인식할 수 있도록 하였고 청구인에게 과세전적부심사 결정서를 송달하여 처분될 경정세액을 예상가능하도록 하였다.

 「국세기본법」 및 조사사무처리규정 등 관련법령 및 규칙 어디에도 과세전적부심사 결정을 반영하여 조사결과통지를 피조사자에게 재송달하여야 하는 규정은 없고 청구인은 세무조사결과 통지와 과세전적부심사 결정서를 통해 청구인이 향후 처분될 경정세액을 합리적으로 예상할 수 있음에도 불구하고 사실과 다른 주장을 하고 있는 것이므로 당초 조사청의 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  청구인이 대표이사로 재직 중인 OOO에 쟁점구매대행수수료를 시가보다 과다하게 지급한 것으로 보아 「소득세법」제41조에 근거하여 종합소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 소득세법 제41조[부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 소득세법 시행령 제98조[부당행위계산의 부인] ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다.

3. 특수관계인으로부터 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 높은 이율 등으로 차용하거나 제공받는 경우

4. 특수관계인으로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우

5. 그 밖에 특수관계인과의 거래에 따라 해당 과세기간의 총수입금액 또는 필요경비를 계산할 때 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

 (3) 법인세법 시행령 제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

 (4) 국세기본법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

  가. 혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계

  나. 임원·사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계

  다. 주주·출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계

  제51조[국세환급금의 충당과 환급] ② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(「국세징수법」 제14조에 따른 납기전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.

1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세

 (5) 국세기본법 시행령 제1조의2[특수관계인의 범위] ② 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.

1. 임원과 그 밖의 사용인

2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족

  제31조[국세환급금 등의 충당통지] 세무서장은 법 제51조 제2항에 따라 국세환급금(국세환급가산금을 포함한다)을 다른 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비에 충당한 경우에는 그 뜻을 적은 문서로 해당 납세자에게 통지하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다.

  (가) 청구인은 OOO 전문병원인 OOO으로 구성)의 사업주로 노인복지시설의 설치, 운영 및 분양업 등을 영위하는 OOO의 대표이사 및 최대주주(청구인 및 그의 가족들이 지분 100% 소유)이고 OOO가 지분 100%를 소유한 OOO의 대표이사로 재직 중에 있다.

  (나) 청구인과 OOO은 2012.11.23. OOO를 설립하면서 OOO는 OOO원의 전환사채를 OOO에게 발행(7년 뒤 강제로 OOO의 주식으로 전환하는 계약)하여 자금을 투자받았고 OOO는 부동산, 의료장비 등의 소유권을, OOO은 브랜드 및 영업권과 구매, 서비스 및 관리업무기능을 OOO에 이전하여 OOO는 OOO의 각종 물품구매대행 및 서비스 업무를 담당하는 병원경영지원회사가 되었다.

  (다) 청구인은 OOO에 경영지원수수료로 아래 <표1>과 같이 비용을 지급하였고 구체적인 산정 기준은 아래 <표2>와 같다.

  (라) 경영지원수수료 중 쟁점구매대행수수료 지급내역은 아래 <표3>과 같다.

  (마) 조사청은 2016.8.23.～2016.12.20. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과 아래 <표4>에서 보는바와 같이 OOO이 OOO에 지급한 쟁점구매대행수수료 중 차액을 적정시가보다 높게 지급한 것으로 계산하였고 이를 특수관계인에게 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아 2017.6.21. 청구인에게 OOO원을 필요경비로 불산입하여 2013년 귀속 종합소득세 OOO원(환급가산금 포함)을 환급하고 2014년 OOO원을 필요경비로 불산입하여 2014～2015년 귀속 종합소득세 OOO원(2014년 귀속분 OOO원)을 충당한 후 2017.6.27. 국세환급금 충당통지서를 발송하였다.

  (바) 한편, 조사청은 OOO가 OOO으로부터 OOO원에 인수한 브랜드 및 8.5%의 로열티율과 관련하여 특수관계자로부터 자산을 고가에 매입한 것으로 판단하여 브랜드의 가치를 소급 감정평가한 OOO원을 적정시가로 보아 이를 초과하는 OOO원을 OOO의 자산에서 차감조정(손금산입, △유보)한 후 감가상각비를 손금불산입(유보)하였고 로열티율은 3.54%를 적정시가로 보아 특수관계자에게 시가보다 높게 사용료를 지급한 것으로 판단하여 적정시가를 초과하여 지급한 로열티를 필요경비 불산입하는 내용의 과세예고통지를 하였고 이에 대해 청구인은 2017.1.24. 국세청장에게 과세전적부심사를 제기하여 국세청장은 청구인이 산정한 감정가액을 적정시가가 아니라고 단정하기 어려운 것으로 판단하여 2017.5.26. 채택결정 하였다.

 (2) 청구인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다.

  (가) 인수합병과정에서 당사자들(청구인, OOO)의 지분투자 금액을 결정하기 위해 OOO의 기업가치를 OOO의 2011년 OOO원을 기준으로 산정하였다고 주장하며 시뮬레이션 자료 등을 제출하였다.

  (나) OOO회계법인의 실사보고서를 보면 OOO 기능의 비용에 건물임대료, 브랜드 로열티, 구매대행수수료 등이 포함된다고 기재되어 있다.

  (다) 청구인은 OOO 기능이 OOO로 이전되면서 관련 조직 및 인력이 OOO으로 이전되었다고 주장하며 OOO의 조직도 및 업무현황표를 제출하였고 청구인은 청구주장에 대한 입증자료로 그 밖에도 세무조사 결과 통지서, 국세환금 관련 금융거래내역 및 국세환급금 통지서 등을 제출하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO와 사실상 특수관계인이 아니고 계약당사자들 간에 합의로 정한 쟁점구매수수료를 적정시가보다 과다하다고 보기 어려우므로 이 건 종합소득세 과세처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 OOO의 대표이사이고 청구인과 그의 가족이 지분 100%를 소유한 OOO의 지분 100%를 보유하여 청구인과 OOO는 특수관계인 것으로 보이는 점, 청구인과 OOO은 이익금을 회수하기 위한 목적으로 쟁점구매대행수수료율을 적정시가보다 과다하게 산정한 것으로 보이는 점, 조사청은 2017.1.6. 이 건 관련 세무조사 결과를 청구인에게 통지하였고 처분청은 2014～2015년 귀속 종합소득세 OOO원을 충당한 후 2017.6.27. 국세환급금 충당통지서를 발송한 점 등에 비추어 쟁점구매대행수수료 중 통상적인 구매대행수수료율을 초과하는 부분에 대해 필요경비 불산입하여 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  다만, 조사청이 경영지원수수료 중 인건비와 소모품비와 관련한 수수료율(10%)을 쟁점구매대행수수료율의 통상적인 시가로 본 것은 「법인세법 시행령」제89조 제1항에 따른 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 보기 어려운 것으로 판단되므로 통상적인 구매대행수수료율을 재조사하여 이에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.