1. 처분개요

가. OOO장은 2016.5.16.부터 2017.6.10.까지 청구인의 누나인 OOO에 대한 2002년～2011년 귀속분 증여세 조사 및 2017.3.6.부터 2017.6.11.까지 청구인 외 3인(OOO의 배우자 OOO, 아들 OOO 등)에 대한 2002년～2004년 및 2010년～2011년 귀속분 증여세 조사를 실시하여, OOO이 2003.12.23. 및 2003.12.26. 청구인의 증권예탁계좌(OOO 039-11-120*****, 이하 “쟁점①증권계좌”라 한다)로 대체출고한 주식(OOO OOO주 등 총 OOO주)과 2003.12.31. 청구인의 다른 증권예탁계좌(OOO 3926****-01, 이하 “쟁점②증권계좌”라 하고, 쟁점①증권계좌와 합하여 “쟁점증권계좌”라 한다)를 통하여 취득한 상장주식(OOO OOO주) 및 2007.12.28. OOO이 청구인에게 이체한 OOO 주식 OOO주(위 대체출고주식 등과 합하여 총 OOO주로 이하 “쟁점주식”이라 한다) 등이 명의신탁주식에 해당한다고 판단한 후, 동 조사내용을 처분청에 과세자료로 통보하였다.(<표1> 참조)

나. 처분청은 쟁점주식거래에 대해 구「상속세 및 증여세법」(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다) 제41조의2의 명의신탁재산 증여의제규정을 적용하여 2017.9.6. 청구인에게 증여세 2003.12.23. 증여분 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.11.22. 심판청구를 제기하였다.

<표1> 청구인에 대한 증여세 과세내역

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점증권계좌는 OOO이 청구인과 합의없이 일방적으로 청구인의 명의를 도용하여(명의신탁 약정의 부존재) 개설하였음이 명백할 뿐만 아니라 묵시적 합의에 의한 명의신탁관계도 성립되지 아니하여 상증법상 증여의제규정이 적용될 수 없는 것으로 이에 터잡은 명의신탁 적용은 무효이다.

 (가) 청구인은 OOO 소유의 OOO 건물관리인으로 단순업무에 종사해 왔고, OOO장의 세무조사 착수로 인하여 고용주인 OOO이 청구인의 명의로 증권계좌를 개설하여 상장주식을 거래한 사실을 알게 되었는바, 청구인 명의의 각 증권계좌개설신청서(계좌정보)에는 대리인에 대한 위임장 없이 명의인의 신분증 사본만 첨부되어 있고, 증권사 우편물의 송달장소는 실소유자인 OOO의 자택 주소OOO로 되어 있으며, 전화번호 또한 OOO의 자택 전화번호(02-544-****)로 기재되어 있고, 청구인이 쟁점증권계좌 개설을 위하여 증권사를 직접 방문한 사실이 없으며, OOO은 청구인이 OOO에 근무할 당시 회사에 제출한 청구인의 주민등록증 사본과 임의로 만든 도장(막도장)을 이용하여 청구인 명의의 증권계좌를 개설한 것이 확인된 바 있다.

 (나) 또한 OOO장은 2010.6.18.부터 2010.7.18.까지 OOO에 대한 세무조사를 실시하면서 OOO이 청구인을 포함하여 가사도우미, 건물청소부 등 피고용인들 명의로 상장주식을 거래한 것과 관련하여 청구인을 제외하고 나머지는 모두 명의도용을 인정한 사실이 있고, 더욱이 청구인 명의의 2004년 귀속 금융소득(이자 및 배당)에 대한 종합소득세 신고시에 OOO이 OOO을 통하여 직접 신고한 사실이 있는바, 청구인은 2004년 귀속 이자 및 배당소득이 있는지 알 수 없었고 당연히 쟁점주식이 청구인 명의로 되어 있는지 조차 알 수 없었다.

 (다) 구 상증세법 제41조의2 제1항에서 정한 명의신탁재산의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 관하여 실제소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로, 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없는바(대법원 2008.2.14. 선고, 2007두15780 판결 참조), 이 건 쟁점증권계좌는 명의도용이 명백하므로 명의신탁증여의제의 법리가 적용될 수 없고, 일반적으로 타인의 동의를 받아 그 명의의 계좌를 사용하는 경우 ① 명의자가 직접 증권계좌를 개설하고 그 통장을 실제소유자에게 건네주거나 ② 명의자가 실제 소유자와 증권사에 동행하여 명의자가 직접 증권계좌를 개설하거나 ③ 명의자가 실제 소유자에게 위임장을 교부하여 실제소유자가 명의자의 증권계좌를 개설하는 것인데, 이 건 증권계좌는 청구인의 동의없이 비정상적인 방법으로 개설되었다.

 (라) OOO장은 청구인 앞으로 증권사 우편물이 송달된 사실 등을 근거로 청구인이 OOO의 차명계좌 운용사실을 알고 있었다거나 2004년도 귀속분에 대한 종합소득세 신고가 이루어진 사실을 두고 명의신탁을 묵인한 것으로 추정하고 있으나 증권사의 우편물은 청구인의 고용주인 OOO의 주소지를 수령지로 하여 발송된 것이었지 청구인의 개별 주소지를 수령지로 하여 발송된 것이 아니었고, 2004년도 귀속분에 대한 종합소득세 신고도 OOO이 우수고객으로 되어 있는 신한투자금융으로부터 제공받은 금융자료를 기준으로 OOO에서 종합소득세를 직접 신고하였으므로 청구인이 이를 알 수 없었던 것이다.

 (마) OOO은 1973년도에 결혼한 후 10년 동안 자식이 없어 아들(OOO, 1981년생)을 입양하였고 입양이 아닌 것처럼 친자식으로 호적에 등재하였으나, 배우자(OOO)는 평소 친자식을 보고자 외도 등으로 이혼의 위기에 있어 OOO 명의의 재산이 위자료 또는 재산분할 등 명목으로 뺏길 것을 우려하여 청구인의 명의를 도용하여 쟁점 증권계좌 등을 개설한 것이고, 마지막으로 명의신탁재산에 대하여 증여세가 과세되는지 여부는 명의신탁할 때마다 그 과세요건이 충족되는지 여부를 판단하여야 할 사항으로 설령 2007.12.28. 거래된 주식이과세전적부심사결정 내용과 같이 사후 묵시적 합의에 의한 명의신탁에 해당된다 할지라도 이를 근거로 소급하여 2003년 귀속분에 대하여도 명의신탁으로 판단하는 것은 부당하다.

 (2) OOO 주식은 유가증권시장에 상장된 주식으로 증여의제가액을 산정할 때 1주당 가액 평가는 원칙적으로 상증세법 제63조 제1항 제1호 가목에 의하여 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액으로 하되, 평균액 계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 상증세법 시행령 제52조의2 각 호에 따라 계산한 기간의 평균액으로 하도록 하고 있고, 이 경우 평가기준일 이전ㆍ이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 동 사유가 발생한 날의 다음 날부터 평가기준일 이후 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간의 최종시세가액의 평균액으로 하도록 하고 있으며, 평가기준일이 공휴일, 매매거래 정지일, 납회기간 등인 경우에는 그 전일을 기준으로 하도록 하고, 평가기준일 전후의 기간이 4월에 미달하는 경우에는 동 기간에 대한 최종시세가액의 평균액으로 평가하도록 하고 있다.

 OOO의 자본금 변동내역은 2003.11.30.과 2003.12.31.에 각각 변경이 있었고, 납회일은 2003.12.31.이며, 처분청이 OOO 주식에 대하여 2003.12.23.과 2003.12.31.을 증여의제일로 하고 있으므로 OOO 주식의 평가기준일은 납회일이자 증여의제일의 전일인 2003.12.30.이 되고, 동 평가기준일과 또 다른 증여의제일인 2003.12.23. 모두 전후의 2개월 이내에 모두 OOO의 자본금 변동 즉, 유상증자가 있었으므로 2003.12.23.과 2003.12.31.을 증여의제일로 하여 OOO의 주식을 평가할 때 종가평균액은 2003.12.1.부터 2003.12.30.까지의 평균액인 OOO원으로 평가하여야 한다.

 (3) 2003년 증여분에 대하여 납부불성실가산세의 한도액이 없이 과세한 처분은 소급과세로서 부당하다.

 (가) 2003.12.30 법률 제7010호로 개정되기 전 구 상증세법 제78조 제2항에 의하면, 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액에 신고기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산하되, 이 경우 산출세액에 가산하는 금액은 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 한다고 규정하고 있는바, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제78조 제2항의 납부불성실가산세 규정(미납세액×미납일수× 0.0003, 한도액 없음)은 부칙 제12조에서 2004.1.1. 이후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다고 하고 있다.(시행일 2004.1.1.)

 (나) 그럼에도 처분청은 2003.12.23., 2003.12.26., 2003.12.31. 증여의제분에 대하여 각각 납부불성실가산세를 한도액 없이 신고기한 다음날부터 고지일까지 부과하였는바, 이는 2003년도 증여의제분에 대하여 이미 증여세 납세의무가 성립된 후에 2003.12.30. 법률 제7010호로 청구인에게 불리하게 개정되어 2004.1.1.부터 시행되는 상증세법 제78조 제2항을 소급하여 적용하여 한도액 없이 납부불성실가산세를 부과한 것이므로「국세기본법」제18조 제2항에 규정하는 소급과세 금지원칙에 위배되어 부당하다.

 (다) 따라서 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 상증세법 제78조 제2항을 적용하여 산출세액의 OOO%를 한도로 하여 납부불성실가산세를 부과함이 타당하다.

 (4) 2007.12.28. 증여의제분에 대한 증여세 과세시 가산세 부과의 오류를 범하였다.

 (가) 2007.12.28. 증여의제분 OOO 주식의 경우 2011년에 OOO장이 동 주식을 포함한 OOO 주식 OOO주의 취득에 대한 자금출처조사 과정에서 OOO이 청구인에게 명의신탁한 것으로 보아 기 고지결정하면서 증여의제가액 OOO원에 대한 산출세액 OOO원에 대한 신고불성실가산세를 OOO%를 적용하여 OOO원으로 부과한 사실이 있음에도, 이 건 과세시 아무런 다른 이유없이 신고불성실가산세 OOO%(부당과소신고가산세율)를 적용하여 추가로 신고불성실가산세를 부과하였는바, OOO이 청구인에게 2007.12.28. OOO 주식 OOO주를 이체한 것과 관련하여 이 건 관련 세무조사에서 새로이 결정된 것이 아니라 이미 2011년도 OOO에서 세무조사 및 과세전적부심사청구 등을 통하여 이미 신고불성실가산세 OOO%를 적용하는 것으로 확정된 사안이고, 이 건 증여세 결정은 단순히 2003년도 증여의제분을 합산과세하는 과정에서 추가로 납부할 증여세를 고지결정해야 함에도 신고불성실가산세를 일방적으로 아무런 추가 사유없이 부당무신고가산세율인 OOO%를 적용하였으므로 이는 부당하다.

 (나) 또한 2011년에 2007.12.28. 증여의제분에 대한 증여세를 결정하면서 증여의제가액 OOO원에 대한 산출세액 OOO원에 대하여 납부불성실가산세를 신고기한 다음날부터 고지일까지 경과일수 OOO일에 대하여 이미 부과하였음에도, 이 번 부과시 이를 차감하지 않고 OOO원 전체에 대하여 미경과일수 OOO일을 적용하여 납부불성실가산세를 무려 OOO원을 부과하는 오류를 범하였는바, 납부불성실가산세는 이 번 결정세액 OOO원에서 기결정한 OOO원을 차감한 나머지 금액인 OOO원에 대하여만 부과하여야 한다.OOO원, 즉 처분청 결정 납부불성실가산세 OOO원에서 OOO원을 차감한 OOO원은 취소]

나. 처분청 의견

 (1) 청구인이 2006년도에 OOO 주식 OOO주를 취득한 것과 관련한 OOO장의 주식취득자금 출처조사(2010년 6월～7월) 결과, OOO이 청구인에게 명의신탁한 사실이 있는 것으로 확인하였고, 이에 따른 OOO장의 증여세 과세예고통지(2011.6.20.)에 대한 청구인의 과세전적부심사청구에서 명의도용을 주장하였지만 OOO장은 사용처도 정확하게 확인하지 않은 상태에서 청구인의 신분증을 특수관계자(누이)에게 빌려주는 행위 자체는 명의신탁을 본인 스스로 인정하는 것이며 정상적인 행위로 인정하기 어려워 명의도용 주장과 증여세 과세 부당을 요구하는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단하였고, OOO 소유의 부동산 및 부동산과 관련된 재산업무를 2000년경부터 관리하는 등 OOO과 직․간접적으로 연결되는 점 등으로 미루어 명의도용계좌에 관한 내용을 전혀 알지 못하였다는 주장을 받아들이기 어렵다는 점 등을 종합적으로 판단하여 통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단한 바 있다.

 또한, 청구인은 증권위탁계좌 개설에 대하여 전혀 모른다고 주장하면서 계좌개설을 위해 증권사를 직접 방문한 사실이 없다는 데에 처분청과 다툼이 없다고 주장하나, 조사 당시 2004년 경 개설한 조흥은행계좌 개설시 청구인은 OOO이 같이 가자고 해서 OOO과 동행하여 증권계좌를 개설한 사실이 있는 것으로 확인한 바 있고, 청구인은 2004년 종합소득세 신고시 OOO에서 신고대행을 했기 때문에 청구인이 2004년 귀속 이자 및 배당소득에 대해 있는지도 모른다고 주장하나 청구인의 주민등록초본에 의하면 2004년 종합소득세 신고시 주소가 OOO로 조회되고, 종합소득세 안내문상 신고안내유형이 금융소득 Z유형(이자․배당소득 OOO원 초과자)으로 발송되었으며, 실제 2005.5.31. 이자 및 배당소득을 신고한 내역을 보더라도 근로소득만 있는 청구인이 늦어도 2005년에 인지하였을 것이고, 그 외 국민연금 및 건강보험 등 또한 상승하여 여러 차례 알았을 개연성이 큼에도 청구인이 추가적인 조치(소송 등)를 하지 않고 자신의 도장 및 주민등록증을 누이에게 빌려주었다는 것 또한「민법」상 명의신탁에 암묵적으로 동의한 것으로 보는 것이 타당하다.

 아울러 청구인은 명의신탁재산에 대하여 증여세가 과세되는지 여부는 명의신탁할 때마다 그 과세요건이 충족되는지 여부를 판단하므로 2007년 명의신탁은 인정하면서 2003년을 명의신탁으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 청구인 및 OOO이 이와 동일한 사항에 대하여 적어도 2003년부터 발생한 사실을 인지하였음에도 종합소득세 및 기타 공과금에 대하여 수정신고를 하지 아니한 것은 청구인 및 OOO이 명의도용이 아닌 명의신탁이라는 것을 알고 있었고 그에 따른 세금을 회피할 목적이 있다고 보는 것이 더 타당하며, OOO은 배우자 OOO과의 이혼 등의 이유로 OOO 명의의 재산이 위자료 또는 재산분할 등 명목으로 뺏길 것을 우려하여 청구인의 명의를 도용하여 쟁점증권계좌 등을 개설한 것이라 주장하나 통상적으로 청구인이 오랫동안 OOO 소유의 OOO 건물관리인으로 있었기 때문에 OOO이 동생인 청구인에게 위 사실을 같이 상의하고 동의를 구했을 가능성이 농후하므로 청구인이 누이인 OOO의 세부담을 줄이기 위하여 명의신탁에 명시적 또는 암묵적으로 동의하였음이 분명하다.

 (2) 2003.12.23. 및 2003.12.31. 증여의제분 OOO 주식의 1주당 평가액은 상증법 시행령 제52조의2 제2항 제3호 규정에 따라 당초 종가평균액을 각각 OOO원으로 경정함이 타당하다.

 (3) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 납부불성실가산세 관련 규정은 납부기한의 다음 날 곧바로 OOO%가 부과되었던 종전 규정을 폐지하고 미납일수에 의한 가산세OOO만을 부과하도록 하여 신고납부기한을 전․후한 문턱효과를 완화하였던바, 이것은 청구인의 주장처럼 법률개정 취지상 납세자에게 불리하게 개정된 것이 아님을 알 수 있고, 부칙의 적용시기 및 적용례에서 2004.1.1 이후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다고 되어 있으므로 이 건 2003.12.23., 2003.12.31. 증여분 증여세의 경우 신고납부기한이 증여받은 날로부터 3월 이내인 2004.3.23. 및 2004.3.31.에 도래하므로 부칙에 따라 개정된 규정을 적용하는 것이 타당하다.

 (4) 일반적으로 다른 사람 명의의 예금계좌를 빌려 예금하였다 하여 그 차명계좌 이용행위 한 가지만으로써 구체적 행위의 동기, 경위 등 정황을 떠나 어느 경우에나 적극적 소득은닉 행위가 된다고 단정할 것은 아니라 할 것이나, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환반복행위 기타의 은닉행위가 곁들여져 있다거나, 차명계좌의 예입에 의한 은닉행위에 있어서도 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금한다거나 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복하거나 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 등으로 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있는 것인바(대법원 1999.4.9. 선고 98도667 판결 참조), 이 건에 있어 청구인이 인지하는 것처럼 OOO은 소득세 및 증여세 등 조세회피목적을 위하여 가사도우미, 건물청소부 등 고용하고 있던 사람(OOO, OOO)의 차명계좌를 통하여 분산 입금과 출금을 반복하였고, 특히 판례의 경우처럼 특수관계인(가족 및 청구인)에게 명의신탁하면서 은닉의 효과가 현저해지는 적극적 은닉의도가 있다는 점에서 부정행위 또는 부당한 의도가 있다고 보여진다.

 OOO의 OOO에 대한 주식취득자금출처조사서 보충조서에서 OOO이 2005년부터 본인의 OOO 주식을 OOO(子)과 OOO(子)에게 명의신탁하고 OOO 및 OOO의 명의를 도용하여 발생한 배당소득을 OOO의 금융소득으로 합산한 바 있고, 국세청 전산시스템상 고지내역 조회 사항을 보더라도 OOO이 OOO에게 2001년부터 2003년까지 조세회피목적의 명의신탁을 통해 증여를 한 사실이 확인되는 등 특수관계자를 통해 재산을 적극적으로 은닉한 것으로 보이므로 처분청이 2007.12.28. 증여분에 대하여 당초 단순 무신고인 OOO%가 아닌 부당무신고가산세 OOO%를 적용하여 가산세를 부과한 것은 타당하다.

 또한 청구인은 납부불성실가산세를 이중으로 과세하였다고 주장하나 2017년 경정결정시 결정세액 OOO원, 신고불성실가산세 OOO, 납부불성실가산세 OOO 에서 기결정고지세액 OOO원(당초 결정세액 OOO원, 신고불성실가산세 OOO원, 납부불성실가산세 OOO원)을 차감하는 등 당초 고지한 납부불성실가산세를 차감한 사실이 있으므로 이중과세되었다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다(심판관회의시 의견진술에서 당초 의견을 변경하여 청구주장을 인정하고, 추후 직권경정 등 조치를 하기로 하였다).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 쟁점증권계좌가 청구인의 명의를 도용하여 개설된 것이고, 명의신탁관계가 없으므로 증여세 부과가 부당하다는 청구주장의 당부

 ② 2003.12.23. 및 2003.12.31. 증여분 OOO 주식의 증여의제가액을 산정함에 있어 1주당 평가액을 얼마로 보아야 하는지

 ③ 2003년 증여분 증여세를 과세하면서 2003.12.30. 개정 전 규정에 따라 납부불성실가산세의 한도(미납세액의 OOO%)를 정하지 않고 개정 후 규정에 따라 한도액 없이 가산세를 부과한 것이 부당한지 여부

 ④ 2007.12.28. 증여분(재차증여재산 가산) 증여세를 경정함에 있어 일반무신고가산세(OOO%)를 적용하여야 하고, 납부불성실가산세 산정시 2011년도에 기 결정한 세액을 가산세 대상금액에서 차감하여 가산세를 경정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지>에 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) OOO 조사담당자가 2017년 6월 작성한 OOO 및 청구인 등에 대한 증여세 조사종결보고서의 주요 내용은 다음과 같다.

 (가) 조사대상 선정사유로 OOO이 2002년～2011년 기간 동안 OOO 주식을 타인의 증권계좌로 대체출고 및 입고하는 방법을 통해 조세회피 목적으로 청구인 등에게 명의신탁을 한 혐의가 있다고 기술하였다.

 (나) 명의신탁 주식내역 조사사항으로 OOO이 자신의 계좌에서 청구인의 쟁점①증권계좌로 <표1>과 같이 2013.12.23. 및 2013.12.26.에 OOO 주식 OOO주를 대체 출고하는 등 명의신탁에 의한 증여의제사항(증여가액 OOO원) 등을 적출하였고, OOO이 2003.12.31. 조세회피목적으로 청구인의 쟁점②증권계좌로 OOO 주식 OOO주를 명의신탁하여 주식을 거래하는 등 명의개서사항(증여가액 OOO원)을 적출하였다(2004년 및 2010～2011년 명의개서사항도 적출하였으나, 중복분임을 이유로 과세전적부심사결정에서 과세 배제되었다).

 (다) 조세회피 여부와 관련하여 2002～2004년 및 2010～2011년 기간 중 OOO은 자신의 주식을 청구인, OOO 및 OOO의 차명계좌를 통해 명의신탁함으로써 금융소득종합과세 및 더 나아가 종합소득 누진세율을 회피할 목적으로 가족(청구인, OOO)의 동의와 자신의 종업원이었던 OOO의 명의를 차용하여 주식을 매매한 것으로 판단하였다.

 (라) 명의도용 여부와 관련하여 OOO장이 2010.6.18.부터 2010.7.18. 실시한 OOO의 2006년 귀속 OOO 주식OOO) 취득관련 자금출처 조사에서 2007.12.28.자 OOO의 주식계좌에서 OOO의 주식계좌로 OOO주가 대체입고된 사실을 근거로 증여세 과세자료를 OOO장에게 과세자료 통보하였고, OOO장은 이를 명의신탁 증여의제로 보아 청구인에게 증여세OOO를 과세예고통지하였는데, 이에 대하여 청구인이 2011.7.15. 제기한 과세전적부심사청구결정(납세자보호담당관-1925)에서OOO장은 사용처도 정확하게 확인하지 않은 상태에서 청구인의 신분증을 특수관계자(누이)에게 빌려주는 행위 자체는 명의신탁을 본인 스스로 인정하는 것이며 정상적인 행위로 인정하기 어려워 명의도용과 증여세 과세의 부당성을 주장하는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵고, 청구인이 OOO 소유의 부동산 및 부동산과 관련된 재산업무를 2000년경부터 관리하는 등 OOO과 직․간접적으로 연결되는 점을 들어 명의도용계좌에 관한 내용을 전혀 알지 못하였다는 주장을 받아들이기 어렵다고 한 사실이 있으므로 명의도용 주장 등은 근거가 없다고 판단하였다.

 (마) 또한, 청구인이 2017.5.19. 증권위탁계좌 개설에 대하여 전혀 모른다고 진술한 바 있으나 주민등록초본상 2004년 종합소득세 신고당시 주소가 OOO로 조회되고, 종합소득세 안내문상 신고안내유형이 금융소득 Z유형(이자․배당소득 OOO원 초과자)으로 발송되었으며, 실제 2005.5.31. 이자 및 배당소득을 신고한 내역을 보더라도 근로소득만 있는 청구인이 늦어도 2005년에는 이를 인지하였을 것이고, 그 외 국민연금 및 건강보험 등 또한 상승하여 여러 차례 알았을 개연성이 큼에도 청구인이 추가적인 조치(소송 등)를 하지 않고 자신의 도장 및 주민등록증을 누이에게 빌려준다는 것 또한「민법」상 명의신탁에 암묵적으로 동의한 것으로 보는 것이 타당하다고 판단하였다.

 (2) 국세청 차세대시스템 조회자료에 나타난 명의신탁자 OOO의 사업이력은 <표2>와 같은바, 1982.12.1.부터 현재까지 OOO 소재 건물을 임대물건으로 하여 부동산 임대업을 영위해 오는 것으로 나타난다.

                                                                <표2> OOO의 사업 이력

 (3) 국세청 차세대시스템 조회자료에 나타난 청구인의 소득세 신고내역 등에 의하면, 2004년 귀속 금융소득이 OOO원(이자소득금액 OOO원, 배당소득금액 OOO원)을 초과하여 2005.5.31. 종합소득세 확정신고를 한 것으로 나타나고, 청구인의 근로소득은 OOO의 임대사업장에서 2003년 OOO원이 발생한 것으로 나타난다.

 (4) 처분청 및 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 쟁점주식 중 2003년도 명의개서분 OOO 주식의 1주당 평가내역은 <표1>에 기재된 내용과 같이 2003.12.23. 증여분OOO원이고, 2003.12.31. 증여분OOO는 OOO원이며, 2003년도 OOO의 자본금 및 발행주식총수 변동내역은 <표3>과 같이 나타난다.

<표3> OOO 자본금 등 변동 내역

 (5) 2003년 증여분에 대한 증여세 결정결의서에 의하면, 처분청은 쟁점주식의 명의개서 관련 증여세를 결의함에 있어 <표4>와 같이 증여의제일별로 한도액 없이 납부불성실가산세를 산정한 것으로 나타난다.

<표4> 납부불성실 가산세 산정 내역

 (6) 2007.12.28. 증여분 증여세 결정결의서(2003년 증여분 재차증여 가산에 따른 재결정)에 의하면, <표5>와 같이 2011년에 결정된 2007.12.28. 증여분 증여의제가액 OOO원에 2003년분 재차증여재산가액 OOO원을 가산하여 결정세액 및 가산세 등을 재결정한 것으로 나타난다.

 <표5> 2007년 증여분 증여세 결정내역

 (7) 기타 청구인의 주요 세부주장 사항 등은 다음과 같다.

 (가) 청구인은 쟁점①증권계좌의 개설신청서상 기재된 청구인의 주소기재와 서명 필체가 모두 OOO이 직접 자필로 작성한 것이라고 주장하며 OOO이 2011.8.25. 작성한 감정서(OOO호, 의뢰자 OOO)를 제시하고 있는바, 동 감정서에는 OOO 표시부분의 기재필적과, 대조물 경위서 및 OOO 시필 필적과의 이동성 여부를 감정사항으로 하고 있고, 감정소견에서 위 감정사항이 상사(相似)한 필적으로 사료된다고 밝히고 있다.

 (나) 또한 청구인은 쟁점주식의 명의개서와 관련하여 OOO이 자신의 명의를 도용한 사실이 있다고 주장하며 2011.5.23. 과세관청에 제출하였다는 소명서를 제출하고 있는바, 동 소명서에는 OOO이 부동산관리에 대한 급여지출과 관련하여 근로소득세를 원천징수해야 한다는 핑계로 본인의 신분증을 빌려갔고 본인도 모르게 도명계좌를 개설하였으며, 명의도용계좌를 인지한 것은 OOO의 과세예고 사실로 인하여 처음 인지하게 되었다고 기술하였다.

 (다) 2003.12.23.과 2003.12.31.을 증여의제일로하여 OOO의 주식을 평가할 때 종가평균액은 <표6>과 같이 2003.12.1.부터 2003.12.30.까지의 기간 동안 종가평균액 OOO원으로 평가함이 타당하다고 주장하고 있다.

<표6> OOO 주식 종가 추이

 (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면, 청구인과 OOO은 남매지간으로 2000년 경부터 OOO의 부동산 등을 관리하는 등의 업무를 맡고 있었던 점, 심리일 현재까지 명의도용 주장에 따른 적극적인 고발조치 등이 없었던 점, 청구인의 주민등록초본에 의하면 2004년 귀속 종합소득세 신고 당시 주소가 OOO로 되어 있고, 금융소득(OOO원 초과 이자․배당소득) 관련 종합소득세 안내문이 동 주소로 발송된 사실에서 근로소득만 있었던 청구인이 적어도 2004년부터 명의신탁 사실을 인지하였을 것으로 보이는 점 등에서 명의를 대여한 사실이 없고, 도용당하였다는 청구주장은 타당하지 아니하다고 판단된다.

 (9) 쟁점②에 대하여 보면, 유가증권시장에 상장된 주식의 증여의제가액을 산정함에 있어 1주당 가액 평가는 원칙적으로 상증세법 제63조 제1항 제1호 가목에 의하여 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액으로 하되, 평균액 계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 상증세법 시행령 제52조의2 각호에 따라 계산한 기간의 평균액으로 하도록 하고 있고, 이 경우 평가기준일 이전ㆍ이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 동 사유가 발생한 날의 다음날부터 평가기준일 이후 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간의 최종시세가액의 평균액으로 하도록 하고 있으며, 평가기준일이 공휴일, 매매거래 정지일, 납회기간 등인 경우에는 그 전일을 기준으로 하도록 하고, 평가기준일 전후의 기간이 4월에 미달하는 경우에는 동 기간에 대한 최종시세가액의 평균액으로 평가하도록 하고 있는바, OOO의 자본금 변동내역을 보면 2003.11.30.과 2003.12.31.에 각각 변경이 있었고, 납회일은 2003.12.31.이며, 처분청이 OOO 주식에 대하여 2003.12.23.과 2003.12.31.을 증여의제일로 하고 있으므로 OOO 주식의 평가기준일은 납회일이자 증여의제일의 전일인 2003.12.30.이 되고, 동 평가기준일과 또 다른 증여의제일인 2003.12.23. 모두 전후 2개월 이내에 OOO의 자본금 변동 즉, 유상증자가 있었으므로 2003.12.23.과 2003.12.31.을 증여의제일로 하여 이 건 OOO의 주식을 평가함에 있어 종가평균액은 2003.12.1.부터 2003.12.30.까지의 평균액인 OOO원으로 산정함이 타당하다고 판단된다.

 (10) 쟁점③에 대하여 보면, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제78조 제2항의 규정은 납부불성실가산세의 한도액을 없애면서 부칙에서 2004.1.1. 이후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다고 하고 있는바, 2003년 12월 증여분 증여세의 경우 2004.1.1. 이후에 납부기한이 도래하므로 개정된 규정에 따라 납부불성실가산세를 산정함이 타당하다고 보이므로, 이 건 납부불성실가산세가 개정 전 납세의무가 성립된 과세요건사실에 대하여 개정된 법령을 소급적용하여 한도액 없이 부과한 것이어서 부당하다는 청구주장은 이유 없다고 판단된다.

 (11) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살펴본다.

 (가) 청구인은 처분청이 당초 2007.12.28. 증여의제분에 대한 증여세를 부과함에 있어 일반과소신고가산세율인 OOO를 적용한 사실이 있음에도 이 건 증여세를 재결정(2003년 증여의제분 합산에 따른 재결정)함에 있어 부당과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다는 주장이나, 이 건에 있어 주식 명의신탁사실의 전부 또는 일부가 은폐되거나 가장되는 것에 기초하여 결과적으로 증여세 과세표준 및 세액의 신고의무 위반에 따른 과소신고가 발생한 점, 상증세법 제45조의2 제2항에서 타인 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니하면 조세회피목적이 있는 것으로 추정하고 있는 점에서 이 건 주식의 명의신탁은「국세기본법」제47조의2 제2항 및 같은 법 시행령 제27조 제2항의 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐에 해당한다고 보이므로 처분청이 주식명의신탁에 부당무신고가산세를 가산하여 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2016전3654, 2016.11.28. 같은 뜻임).

 (나) 다음으로 2007.12.18. 증여의제분에 대한 증여세를 재결정함에 있어 추가납부대상으로 산정하는 납부불성실가산세는 재결정시의 재결정세액을 기준으로 계산한 납부불성실가산세에서 기납부한 납부불성실가산세를 차감하는 것이 아닌 결정세액의 차액(재결정-당초결정)을 납부불성실가산세 대상금액으로 하고 여기에 전체 미납일수와 일변 요율을 곱하여 산정하는 것이 합리적이라 할 것이므로, 이에 따라 2011년에 기 경정결정한 산출세액OOO을 납부불성실가산세 대상금액에서 제외하여 가산세를 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>

□ 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2【명의신탁재산의 증여의제】(2003.12.30. 본조 삭제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식 등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서 되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.

③ 제1항 제2호의 규정은 주식 등을 유예기간 중에 실제소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 대통령령이 정하는 바에 따라 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다.

④ 제1항의 규정은 신탁업법 또는 증권투자신탁업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기 등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

⑥ 제1항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위는 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】 ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 삭제

3.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기 등을 한 경우

4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 한 경우

③ 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.

1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는「증권거래세법」제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우

④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는「법인세법」제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

(3) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

(4) 상속세 및 증여세법 제78조【가산세 등】(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것) ① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 "미달신고"라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각 호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 이내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무·명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액

2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액

3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액

② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 년부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 년부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다.

※ 부칙<2003.12.30. 법률 제7010호>

제1조【시행일】이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다.

제2조【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행 후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

제12조【가산세에 관한 적용례】제78조 제1항 및 제2항의 개정규정은 이 법 시행 후 납부기한이 도래하는 분부터 적용한다.

제78조【가산세 등】(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것) ② 세무서장 등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한 이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함하며, 이하 이 항에서 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 금액의 합계액을 산출세액에 가산한다. 이 경우 산출세액에 가산하는 금액은 미납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 한도로 한다.

1. 신고기한의 다음 날부터 1년이 되는 날까지의 기간 중 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액에 100분의 10을 곱하여 산출한 금액

2. 제1호의 기간이 경과한 후에도 미납부세액이 있는 경우 : 미납부세액(제1호의 기간 중 납부한 세액이 있는 경우에는 이를 차감한 잔액을 말한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액

(5) 상속세 및 증여세법 시행령(2000.12.29. 대통령령 제17039호로 개정된 것) 제52조의2【한국증권거래소에서 거래되는 주식 등의 평가】법 제63조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액”이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 기간의 평균액을 말한다.

3. 평가기준일 이전ㆍ이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 동 사유가 발생한 날의 다음날부터 평가기준일 이후 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간

제80조【가산세 등】④ 법 제78조 제2항에서 "대통령령이 정하는 율"이라 함은 매 1일당 1만분의 3을 말한다.

(6) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다

제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

(7) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위란「조세범처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(8) 조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.「조세특례제한법」제24조 제1항 제4호에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위