주 문
고양세무서장이 2016.7.12. 청구법인에게 한 2011～2015사업연도 법인세 합계 OOO원(2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원), 2012년 제1기～2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2012년 제1기 OOO원, 2012년 제2기 OOO원, 2014년 제1기 OOO원, 2015년 제1기 OOO원, 2015년 제2기 OOO원)의 부과처분은,
1. 청구법인이 2011～2015사업연도 중 청구법인의 대표이사인 구OOO 및 상무이사인 윤OOO에게 지급한 상여금 합계 OOO원(2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원, 이하 “쟁점상여금”이라 한다) 중 각 사업연도별로 지급된 특별상여금 전부와 비주주등기이사인 김OOO에게 지급된 각 사업연도별 일반상여 지급비율(2011사업연도 16.33%, 2012사업연도 42.22%, 2013사업연도 28.00%, 2014사업연도 26.42%, 2015사업연도 24.53%)에 상당하는 일반상여금에 대하여만 손금에 산입하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인이 분양한 경기도 고양시 일산동구 00동 OOO의 분양세대 94호 중 할인분양한 87호의 수분양자가 작성한 동의서의 작성시기가 언제인지, 청구법인이 분양대행 용역을 제공하기로 한 각 공사현장별로 분양 관련 제비용을 누가 부담하기로 하였는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여,
① 청구법인의 대표이사인 구OOO와 상무이사인 윤OOO에게 지급된 상여금 합계 OOO원(2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원, 이하 “쟁점상여금”이라 한다)을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입하고,
② 청구법인의 대표이사가 OOO개발 주식회사(이하 “OOO개발”이라 한다)의 업무도 함께 수행하였다고 판단하여 대표이사에게 지급한 급여를 공동경비로 보아 각사의 수입금액 기준으로 안분하여 계산한 급여 합계 OOO원(2011년 OOO원, 2012년 OOO원, 2013년 OOO원, 2014년 OOO원, 2015년 OOO원, 이하 “쟁점급여”라 한다)을 손금불산입하며,
③ 청구법인이 2012년 6월 준공한 경기도 고양시 일산동구 중산동 OOO(총 209호, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 분양세대 94호 중 할인분양한 87호의 할인액 OOO원(이하 “쟁점할인액”이라 한다)을 청구법인의 매출로 보아 수입금액에 가산하고,
④ 청구법인이 다음 ＜표1＞과 같이 관계사인 OOO 주식회사 등의 시행사와 체결한 7개 현장의 아파트신축 공사도급계약 내용 안에 분양대행계약도 포함되어 있는 사실을 확인하고,
④-1 서울00 현장 모델하우스 부지임차비가 공사도급계약서에는 청구법인이 부담하기로 되어 있으나 실제로는 시행사가 부담하여야 하는 것으로 보아 청구법인의 수입금액에 가산하고, 부산00, 나주00, 양산0차 현장 분양관련 업무를 청구법인이 시행한 후 관련 비용을 입주완료시 정산하기로 하였음에도 정산하지 아니한 부분을 청구법인의 수입금액에 가산하며,
④-2 서울00 및 광주수완 현장 분양관련 업무를 청구법인이 시행한 후 청구법인과 관계사간에 정산하기로 약정한 제경비에 대한 용역의 공급시기를 분양완료 시점으로 보았고,
④-3 분양대행용역에 대한 매출누락 및 공급시기 변경에 따른 금액, 양산1차 및 세종1차 현장에서 발생한 분양용역 채권금액을 관계사에 대한 업무무관 대여금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하라는 과세자료를 처분청에 통보하였다.
나. 처분청은 이에 따라 2016.7.12. 청구법인에게 2011～2015사업연도 법인세 합계 OOO원(2011사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원, 2013사업연도 OOO원, 2014사업연도 OOO원, 2015사업연도 OOO원), 2012년 제1기～2015년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2012년 제1기 OOO원, 2012년 제2기 OOO원, 2014년 제1기 OOO원, 2015년 제1기 OOO원, 2015년 제2기 OOO원)을 부과․고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.10.10. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 쟁점①과 관련하여
(1) 청구법인 주장
(가) 쟁점상여금은 「법인세법」제26조 및 같은 법 시행령 제43조에서 규정하고 있는 손금불산입 대상 상여금에 해당하지 아니한다.
1) 「법인세법 시행령」제43조 제1항은 ‘법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 하였고, 쟁점상여금은 이익잉여금의 처분을 통하여 지급된 것이 아니므로 손금불산입 대상 상여금에 해당하지 아니한다.
2) 「법인세법 시행령」제43조 제2항은 ‘법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있고, 쟁점상여금은 정당하게 결정된 급여지급기준의 지급한도 내에서 지급되었으므로 손금불산입 대상 상여금에 해당하지 아니한다.
가) 청구법인의 정관 제33조는 ‘임원의 보수 또는 임원의 퇴직금은 주주총회의 결의로 정한다’고 하였고, 주주총회에서는 다음 ＜표2＞와 같이 임원보수지급규정을 개정하였다.
＜표2＞ 임원보수지급규정
나) 청구법인이 임원에게 실제 지급한 상여금과 위 임원보수지급규정에 따라 계산한 지급한도는 다음 ＜표3＞과 같고, 이에 따르면 급여지급기준의 지급한도 내에서 정당하게 쟁점상여금이 지급되었음을 알 수 있다.
＜표3＞ 실제 지급된 상여금 및 임원보수지급규정상 금액 비교
3) 「법인세법 시행령」제43조 제3항은 ‘법인이 지배주주인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다’고 규정하고 있고, 청구법인은 대표이사 1명, 상무이사 1명만을 두고 있어 쟁점상여금은 동일 직위에 있는 지배주주와 특수관계가 없는 타 임원에게 지급하는 금액을 초과하여 지급된 것이 아니므로 손금불산입 대상 상여금에 해당하지 아니한다.
(나) 쟁점상여금은 임원의 성과에 따라 지급한 것으로 청구법인의 탁월한 경영실적에 비추어 과다한 금액이라고 할 수 없으므로 실질과세원칙에 따르더라도 이익처분에 의하여 지급된 것으로 볼 수 없다.
1) 이익잉여금의 처분을 통하여 지급하지 않은 상여금을 「국세기본법」제14조 제2항의 실질과세원칙에 따라 실질상 ‘이익처분에 의하여 지급하는 상여금’으로 보아 손금불산입하기 위해서는 지급받은 상여금의 액수도 그 임원이나 사용인의 ① 업무성과와 별다른 관계없이, ② 과도하게 지급된 것이어서 실질적으로 ‘이익처분’을 한 것과 마찬가지로 볼 수 있어야 한다.
2) 대표이사와 상무이사가 청구법인을 경영하면서 청구법인은 2011～2015사업연도에 다른 건설업체에 비하여 다음 ＜표4＞와 같이 탁월한 경영 실적을 올렸다.
＜표4＞ 청구법인 경영실적
3) 대한건설협회 홈페이지의 통계자료에서 확인되는 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」및 같은 법 시행령에 따라 재무제표를 작성․공시
하는 상장사 및 금융감독원의 전자공시시스템(DART)에 사업보고서를 공시한 약 130개 종합건설업체 및 청구법인의 영업이익률을 비교하면 다음 ＜표5＞와 같다.
＜표5＞ 영업이익률 비교
4) 대표이사와 상무이사가 적지 않은 금액의 상여금을 지급받은 것은 사실이나, 다음 ＜표6＞과 같이 청구법인의 영업이익 규모를 감안하더라도 쟁점상여금이 과도하게 지급된 것이라 할 수 없다.
＜표6＞ 청구법인의 영업이익 대비 상여금 지급비율
5) 쟁점상여금의 기본급 대비 지급 비율은 다음 ＜표7＞과 같이 평균 116% 수준으로 일반 직원들의 기본급 대비 성과급 지급비율 115%와 비교하여도 사실상 큰 차이가 없고, 상여금 지급한도액과 대비하여도 평균 12.5% 정도에 불과하여 상여금 지급 수준이 결코 과다하다고 할 수 없으며, 특별상여금 역시 임직원 구분하지 않고 당해연도 특정시점에 월급여액의 일정비율로 산정된 금액을 추가 지급하고 있으므로 청구법인의 임원과 직원간의 급여지급액 기준에 별도의 차별이 존재하는 것으로 볼 수도 없다.
＜표7＞ 기본급 대비 쟁점상여금 지급 비율 등
(다) 청구법인은 지배주주인 두 임원에게 2011년부터 2015년까지 OOO억 OOO만원의 배당을 지급하였으므로 쟁점상여금을 이익처분에 의한 상여로 보는 것은 부당하다.
청구법인은 2011년에 OOO억 OOO만원을, 2014년에는 OOO억 OOO만원을, 2015년에는 OOO억원을 배당으로 지급하였다. 2013년과 2014년에는 건설용지를 매입(2013사업연도 OOO억원, 2014사업연도 OOO억원)하느라 배당을 하지 못하였으나, 2015년․2016년 배당시 과거분까지 포함하여 배당(2015사업연도 OOO억원, 2016사업연도 OOO억 OOO만원)을 한 사실이 있다.
(2) 처분청 의견
(가) 주주총회를 통해 정한 상여금의 한도가 지나치게 과도하여 이를 지급기준이라 할 수 없다.
1) 주주총회에서 정한 2011～2015사업연도 상여금 지급한도는 다음 ＜표8＞과 같이 영입이익 대비 평균 22.67%에 이르고, 다음 ＜표9＞와 같이 실제 지급된 상여금 대비 평균 794.8%로 규정되어 있다.
＜표8＞ 영업이익 대비 상여금 지급한도 비율
＜표9＞ 실제 지급된 상여금 대비 상여금 한도 비율
2) 이처럼 구체적인 지급기준 없이 고액의 임원 상여금 한도만 정한 규정을 지급기준으로 인정한다면 「법인세법 시행령」제43조 제1항은 무력화되어 임원 상여금의 임의적인 지급을 제한하는 역할을 하지 못하게 될 것이다.
(나) 청구법인은 주주총회를 통해 임원보수지급규정을 정하고 있으나, 이는 임원보수의 한도만을 정한 것으로 구체적인 지급사유 및 상여금 산정기준 등 세부지급기준에 관한 내용이 전혀 없어 상여금의 지급기준을 정한 것이라고 볼 수 없다.
이러한 상여금 한도 규정을 지급기준이라고 한다면, 청구법인의 경영을 지배하고 있는 대표이사와 상무이사는 주주총회에서 정한 상여금 한도만 넘기지 않는다면 아무런 기준에 구애받지 않고 임의로 상여금 지급금액을 결정할 수 있게 된다. 그러한 이유로, 대법원에서도 정기주주총회에서 임원 보수 한도를 결의하였다고 하더라도 그것만으로는 「법인세법 시행령」제43조 제2항 소정의 ‘급여지급기준’이 정해져 있다고 할 수 없다(대법원 2013.7.12. 선고 2013두4842 판결)고 판결한 바 있다.
(다) 청구법인은 대표이사와 상무이사에 대한 별다른 평가 없이 임의로 정한 성과등급에 따라 고액의 성과급을 지급하였다.
실제로 세무조사 과정에서 대표이사와 상무이사에 대한 평가내역을 제출해달라는 조사청의 지속적인 요청에도 별다른 평가내역을 제출하지 않았고, 청구법인의 인사팀장 김OOO은 두 임원의 성과평가에 대한 근거는 없다고 진술하였다.
(라) 청구법인은 대표이사와 상무이사의 경영능력으로 다른 건설업체 영업이익률의 약 10배에 달하는 탁월한 경영 실적을 올렸다고 주장하나, 이는 청구법인의 영업성과를 보여주는 자료로 대표이사와 상무이사의 특별한 기여라고 볼 수 없다.
청구법인의 영업실적은 대표이사와 상무이사의 주도하에 다른 모든 직원들이 힘을 합쳐 열심히 노력한 결과가 결실을 맺은 것으로, 청구법인이 지급한 쟁점상여금이 과다한지 여부는 임원이 수행하고 있는 직무의 내용, 동종의 사업을 영위하는 기업으로 사업의 규모가 유사한 기업의 임원에 대한 지급상황, 같은 회사의 사용인에 대한 급여의 지급상황, 회사의 경영성과 등을 비교하여 종합적으로 판단할 사항이다.
(마) 청구법인이 지급한 월정급여 대비 상여금 지급비율은 다음 ＜표10＞과 같이 임원을 제외한 사용인은 40.5%인 반면, 임원은 평균 173.6%로 약 4배를 초과하여 지급된 것으로 확인되는바, 이처럼 사용인과 임원에게 상이한 비율을 적용하여 지급한 상여금은 과다하다 할 것이다.
＜표10＞ 2014년 직위별 (연간)상여금 지급내역
(바) 직원들의 정기상여금(성과급)은 근태, 감사결과 등을 반영하여 성과등급을 인별 차등 결정하고, 사전에 정한 연봉테이블의 금액을 매월 같은 금액(1/12)으로 나누어 지급(1～45호봉, A+～C-)하는데, 2014년 연봉테이블에 따르면 직원 중 가장 높은 직위인 부장이 최고 등급을 받았을 경우 연간 받을 수 있는 일반상여금은 OOO백만원인 반면, 대표이사와 상무이사에게 지급된 일반상여금은 연간 OOO백만원(대표이사), OOO백만원(상무이사)에 달해 직원이 받을 수 있는 최대 정기상여금 대비 각각 OOO배, OOO배에 이른다.
(사) 청구법인은 2014년 기준 시공능력평가 49위를 기록하였는데, 시공능력평가 상위 70개 건설사 중 금융감독원의 전자공시시스템(DART)에 임원보수를 공시한 업체의 평균 상여금은 OOO억원에 불과하고, 시공능력평가 1위 업체를 제외하면 특정임원에게 OOO억원 이상의 상여금을 지급한 업체는 청구법인이 유일한 점으로 보아 동종업종 대비 임원 상여금 지급이 과다하다 할 것이다.
나. 쟁점②와 관련하여
(1) 청구법인 주장
(가) 윤OOO이 대표이사로서 독자적으로 운영하고 있는 OOO개발은 2002년 7월 개업한 법인으로 당초 시행사 역할만 수행하는 법인이었으나, 윤OOO이 2011년부터 청구법인의 고유영역인 시공업무도 대방개발에 추가함으로써 대방개발은 본격적으로 시행사 및 시공사 역할을 동시에 수행하는 건설회사로 독립하여 독자적인 사업영역을 구축하였다.
시공업무의 영역은 시행사와 달리 복잡하고 거대한 업무영역을 포함하고 있어 윤OOO은 OOO개발이 시공사로서의 업무를 시작하는 초기에 청구법인의 상무이사로 재직하면서 OOO개발이 시공사로 독립하여 기초적인 사업영역을 구축할 수 있도록 청구법인의 인사․자금․회계․개발․경영지원․법무․영업관리 등 조직적인 시스템을 참고하여 OOO개발에 적용하였고, OOO개발은 2011년도부터 광주OOO 및 양산OOO 등 OOO노블랜드 단지의 시공을 독자적으로 추진함으로써 윤OOO은 OOO개발을 본격적으로 총괄 경영하기 시작하였다. 따라서, 청구법인이 윤OOO에게 지급한 급여는 청구법인과 OOO개발 간의 공통경비의 성격이 있다고 볼 수 있으나, 청구법인의 대표이사인 구OOO는 사실상 OOO개발과 아무런 관련이 없다 할 것이다.
청구법인의 대표이사가 직원채용 등 청구법인과 OOO개발이 공동으로 수행한 일부 업무에서 청구법인의 대표이사로서 관여한 사실은 있으나 그 외에 OOO개발의 업무를 직접 수행한 사실은 없으며, 이는 대방개발의 품의서류 등에 구OOO가 OOO개발의 시행 및 시공사업과 관련하여 지휘 및 결재업무 등에 직접 관여한 사실이 나타나지 아니하므로 아무런 근거 없이 2014년～2015년도에 단순히 청구법인이 그룹공통경비(일반관리비)를 다른 관계사에 배분하였다는 사실만을 들어 청구법인 대표이사에게 지급된 급여를 공통경비로 보는 것은 부당하다.
(나) 처분청은 OOO개발의 이사회회의록에 구OOO가 OOO개발의 이사로서의 서명날인한 사실을 의미 있게 보아 확대해석하여 마치 구OOO가 청구법인의 대표이사의 자격으로서 OOO개발의 전반적인 업무에까지 관여하였다고 주장하여 청구법인의 대표이사 급여를 공통경비로 보았으나, 구OOO는 OOO개발의 이사 직함만 가지고 있을 뿐 청구법인의 대표이사 역할만 실제 수행하였고 그에 대한 대가로 청구법인으로부터 급여를 지급받은 것임에도 처분청이 아무런 근거 없이 쟁점급여를 공통경비로 보는 것은 부당하다.
(2) 처분청 의견
(가) 청구법인은 대표이사가 청구법인의 업무만을 수행하였다고 주장하면서도 청구법인의 업무부서인 ‘인사팀, 자금팀, 회계팀, 개발팀, 경영지원실, 법무팀, 실행예산팀, 업무팀, 영업관리팀, 정보전략팀 등’에서 그룹공통업무를 수행한 사실을 인정하고 있는바, 이들 부서의 결재권자인 청구법인의 대표이사가 청구법인의 업무만을 수행하였다고 주장하는 것은 타당하지 아니하다.
처분청이 확인한 OOO개발의 이사회의사록에 의하면 청구법인의 대표이사가 OOO개발의 이사로 기재되어 있고, 2013년 ‘광주OOO 단지 내 상가 수분양자 중도금 대출의 연대보증 건’, ‘양산OOO 단지 내 상가 수분양자 중도금 대출 연대보증 건’, ‘OOO은행 청구법인 신규차입에 대한 담보 제공 건’ 및 2014년 ‘마곡 OOO 오피스 토지분양 중도금 대출 관련 건’, ‘OOO은행 공공임대주택 건설자금 차입에 관한 건’ 등 이사회에 출석하여 OOO개발의 이사로서 서명한 사실을 확인하였다.
(나) 청구법인은 2014․2015사업연도 법인세 신고시 관계사가 부담할 그룹공통경비(일반관리비)를 계산하여 관계사에 배분하여 신고한 사실이 있고, 대표이사를 포함한 임원급여도 공통경비로 배분대상에 포함하고 있음에도 이러한 배분대상 공통경비에 OOO개발만을 제외하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.
다. 쟁점③과 관련하여
(1) 청구법인 주장
청구법인은 쟁점부동산의 분양률이 저조하여 할 수 없이 분양가를 할인하기로 하였고, 쟁점부동산 분양계약 체결과 동시에 수분양자와 다음과 같은 내용의 동의서를 작성하였다.
동의서 내용을 살펴보면, 제1항에서 분양계약서상 잔금약정일 내에 완납시에는 분양가를 할인하는 것으로, 제4항에서 분양가 할인금액은 바닥공사의 하자 등으로 인한 손해 전부를 계약자에게 보상하는 것으로 추후 본 사항으로 청구법인에 이의를 제기하지 않기로 하였던 점 등에 비추어 쟁점할인액은 분양계약과 동시에 사전에 약정된 것으로 매출에누리에 해당한다.
(2) 처분청 의견
청구법인은 쟁점할인액이 사전에 약정된 매출에누리에 해당한다고 주장하나,
① 입주자 모집공고 및 분양계약서에 분양할인 조항이 없어 분양할인은 사전공고․공시된 사항이 아닌 점, ② 총분양호수 중 분양할인을 적용받지 못한 분양계약자가 존재하고, 분양할인을 적용받았다 하더라도 분양할인율에 과도한 편차가 있는 점, ③ 분양할인 적용시점(잔금 납부시), 분양할인 사유에 표기된 할인금액에 대한 ‘계약서 받아야 함’, 2012년 6월 쟁점부동산 준공 후에 작성된 동의서에는 ‘바닥공사의 하자’ 등의 사유로 분양할인을 한다고 하여 분양계약 시점에 분양할인이 적용된 것이 아닌 것으로 보이는 점 등으로 볼 때 분양할인 ‘동의서’가 사후에 소급하여 작성되었을 가능성이 있는 점, ④ 청구법인이 분양할인금액이 차감된 금액으로 부가가치세를 신고하였으나, 법인세 신고시에는 분양할인금액을 포함하여 신고한 점 등으로 볼 때 쟁점할인액은 사전약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받는 경우인 매출에누리에 해당하지 않는다 할 것이다.
라. 쟁점④-1과 관련하여
(1) 청구법인 주장
청구법인과 OOO디엠시티 주식회사 간에 약정한 공사도급계약서 제4조 제2항 제7호에서 견본주택 부지임차 비용 부담을 청구법인의 업무역할 및 범위로 명확히 규정하고 있고, 동 계약서 제26조 제2항에서도 견본주택에 대한 부지임차 비용을 청구법인의 부담으로 한다고 명확히 규정하고 있으며, 청구법인과 OOO 주식회사, OOO개발, OOO주택 주식회사, OOO하우징 주식회사 간에 약정한 공사도급계약서 제4조 제2항 제13조에서 분양과 관련된 일체의 제경비 부담을 청구법인의 업무역할 및 범위로 명확히 규정하고 있다.
이상과 같이 청구법인은 도급계약에 의해 시행사인 관계사들로부터 설계, 시공, 분양업무 등을 포괄적으로 위탁을 받았고, 청구법인이 약정에 따라 부담하기로 한 견본주택 부지임차비와 분양관련 제경비에 대한 용역의 대가는 공사도급계약서의 전체 도급금액에 포함되어 있으므로 당사자 간에 별도로 정산한다는 규정이 없는 한 청구법인의 별도 매출로 인식하여야 할 사항이 아니다.
(2) 처분청 의견
청구주장과 같이 공사도급금액에 포함하여 견본주택 임차비 및 광고선전비 등을 지급받았다면 공사원가와 구분하여 관계사에 청구할 필요가 없을 것이나, 청구법인의 계정별 원장에는 공사원가와는 별도로 일반관리비(광고선전비) 항목으로 분양관련 제경비가 정산되어 있는바 분양관련 제경비가 전체 도급금액에 포함되어 있다는 주장은 사실과 다르다.
서울00 현장 모델하우스 부지임차료를 공사계약서에 근거하여 시공사인 청구법인이 부담하였으나, 청구법인의 서울00현장 공사원가 산정근거인 가실행내역서 및 실행내역서상에는 외주비, 자재비, 직영노무비, 장비비, 현장관리비만 포함되어 있을 뿐 모델하우스 부지 임차료는 원가에 포함되어 있지 않아 이에 대한 대가를 도급금액으로 수취하였다고 볼 수 없는바, 모델하우스 부지 임차료는 청구법인이 부담하였으나 실제 시행사가 부담해야 할 비용이므로 분양대행용역에 대한 정산금액에 포함하여 수취할 금액임에도 이를 수취하지 아니하였으므로 청구법인의 별도 매출에 포함시켜야 한다.
바. 쟁점④-3과 관련하여
(1) 청구법인 주장
(가) 매출채권의 지연회수를 가지급금으로 보기 위해서는 매출채권이 ‘실질적인 소비대차로 전환’되거나, 회수가 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위해 그 회수를 지연하는 등 ‘그 실질을 대여금으로 볼수 있는 경우’로 한정되어야 하고, 매출채권의 지연회수에 대하여 거래상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는데 정당한 사유가 있다고 인정되고, 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환되지 아니한 경우에는 업무무관가지급금으로 볼 수 없다. 「법인세법 기본통칙」(52-88…3 제10호)에서도 “특수관계자 간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때”에는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보지 않고 있다.
(나) 청구법인이 관계사로부터 수령하는 분양관련 용역의 대가는 관계사가 수분양자들로부터 분양대금을 수령한 후 아래 도급계약서 제7조 제3항에 따른 인출 순위에 따라 수령하게 된다.
OOO
(다) 처분청은 청구법인의 분양관련 용역의 채권(상기 매출누락 및 공급시기 부분, 양산1차 및 세종1차 현장)에 대해서 채권 발생 시점부터 업무무관 대여금으로 보아 인정이자를 익금산입하고 지급이자 손금불산입 규정을 적용하였으나,
청구법인이 관계사로부터 수령할 공사채권과 관련하여 국세청은 “아파트 분양 사업과 관련하여 시행사가 수분양자들로부터 수령한 분양대금은 사전약정에 따라 시행사와 시공사 또는 금융기관이 공동으로 관리하면서 동 사업과 관련한 제세공과금, 대출금 및 이자 등을 시공사의 채권보다 지출하는 것이 통상적이라 할 것인바, 시행사가 청구법인에게 도급계약서 제7조 자금의 관리 규정에 따라 공사대금을 지급한 것이 사회통념이나 상관행에 부합되지 아니한 것으로 보기 어려운 점 등 청구법인이 시공채권을 지연회수 한 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다”는 결정(국세청 과적2016-0064, 2016.9.9.)을 한 사실이 있고,
청구법인의 분양관련 용역의 채권 또한 공사채권과 같이 도급계약서 제7조 자금의 관리 규정에 따라 일정한 자금집행 순서에 따라 회수하는 것으로 약정되어 있으므로 사회통념 및 상관습에 비추어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 볼 수 없는바, 처분청이 아파트 분양관련 사업에 대한 개별적 사정 및 외상매출금의 평균 회수기일 등에 대한 고려 없이 분양관련 용역의 채권을 일률적으로 발생시점부터 소비대차로 전환된 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다.
(라) 한편, 다음 ＜표11＞의 건설현장은 청구법인과 관계사간 도급계약서에 따라 모델하우스 부지임차비 및 분양관련 용역에 대한 제비용을 청구법인이 부담하기로 약정하여 청구법인이 관계사로부터 회수할 채권이 아니므로 원천적으로 업무무관 대여금 인정이자 및 지급이자 계산 대상에서 제외되어야 한다.
＜표11＞ 청구법인이 비용을 부담하기로 하였다고 주장하는 건설현장
(2) 처분청 의견
(가) 광고선전비 해당금액을 당초 지출된 원가 그대로 정산하고 있으므로 이는 다음 ＜표12＞와 같이 업무무관 대여금에 해당하여 인정이자 계산 및 지급이자 손금부인 대상에 해당한다.
＜표12＞ 광고선전비 인정이자 계산 및 지급이자 손금부인 계산 내역
(나) 광고선전비 금액을 청구법인이 선부담한 시점에서 시행사에게 해당 비용을 청구할 수 있는 청구권이 발생하였으나, 청구법인은 청구권을 행사하지 않고 임의로 포기한 후 정산시점에 비용을 청구한 것은 시행사인 관계사에 대한 자금대여에 해당한다 할 것이고, 청구법인이 광고선전비를 선지급한 시점에 관계사에게 자금을 대여함에 따라 특수관계자에게 이익을 분여한 것으로 볼 수 있다.
(다) 청구법인은 서울00, 부산00, 나주00, 양산0차 현장에 대하여 도급계약서에 따라 모델하우스 부지임차료 및 분양관련 용역에 대한 제비용을 청구법인이 부담하기로 약정하였으므로 해당 금액은 청구법인이 관계사로부터 회수할 채권이 아니라고 주장하나,
상기 4개 현장 중 나주00 현장 도급계약서 제4조 제3항에서 “분양홍보비, 분양제경비 등 분양과 관련된 일체의 업무는 별도 협약에 따라 청구법인이 시행하고 입주완료시 정산하기로 한다”고 하였던바, 이들 현장의 부지임차료 및 분양관련 용역에 대한 제비용이 청구법인의 공사원가에 포함되어 도급계약금액이 산정되었다고 볼만한 특별한 사정이 없다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 임원에게 지급한 쟁점상여금을 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입한 처분의 당부
② 청구법인의 대표이사에게 지급된 급여를 공통경비로 보아 부담비율 초과분을 손금부인한 처분의 당부
③ 상가분양할인액을 청구법인의 매출로 보아 수입금액에 가산하여 과세한 처분의 당부
④-1. 견본주택 부지임차비 및 분양관련 제경비를 청구법인의 매출누락으로 보아 과세한 처분의 당부
④-2. 분양대행 용역의 공급시기를 분양완료일로 보아 과세한 처분의 당부
④-3. 분양관련 제경비 지급액을 관계사에 대한 업무무관 대여금으로 볼 수 있는지 여부
나. 관련 법령
(1) 쟁점① 관련
(가) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
제20조【자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입】다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.
제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
2. 복리후생비
3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것
제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(나) 법인세법 시행령 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
3. 인건비
제43조【상여금 등의 손금불산입】① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.
② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관ㆍ주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
③ 법인이 지배주주(특수관계에 있는 자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.
⑤ 법인의 해산에 의하여 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 지급하는 해산수당 또는 퇴직위로금 등은 최종 사업연도의 손금으로 한다.
⑦ 제3항에서 “지배주주”란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주등 중 가장 많은 경우의 해당 주주등(이하 “지배주주등”이라 한다)을 말한다.
⑧ 제3항 및 제7항에서 “특수관계에 있는 자”란 해당 주주등과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 해당 주주 등이 개인인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
가. 친족(「국세기본법 시행령」 제1조의 2 제1항에 해당하는 자를 말한다. 이하 같다)
나. 제87조 제1항 제1호의 관계에 있는 법인
다. 해당 주주등과 가목 및 나목에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
라. 해당 주주등과 그 친족이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1명이 설립자로 되어 있는 비영리법인
마. 다목 및 라목에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
2. 해당 주주 등이 법인인 경우에는 제87조 제1항 각 호(제3호는 제외한다)의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의 2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
(2) 쟁점② 관련
법인세법 시행령 제48조【공동경비의 손금불산입】① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액 중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직ㆍ사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액과 총자산가액(한 공동사업자가 다른 공동사업자의 지분을 보유하고 있는 경우 그 주식의 장부가액은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액(총자산가액 총액을 선택한 경우에는 총자산가액을 말한다)이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수ㆍ구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 매출액의 범위 등 분담금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
(3) 쟁점③ 관련
(가) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 11873에 의거 전부 개정되기 전의 것) 제13조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가
2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價)
3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우 : 자기가 공급한 재화의 시가
4. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우 : 자기가 공급한 용역의 시가
5. 폐업하는 경우 : 재고재화의 시가
② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.
1. 에누리액
6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령으로 정하는 할인액
⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(나) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 24638에 의거 전부개정되기 전의 것) 제52조【부당대가 및 에누리 등의 범위】① 법 제13조 제1항 제3호 및 제4호에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 낮은 대가로 한다.
② 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급가액의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다.
③ 법 제13조 제2항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 할인액”이란 공급대가의 미수금을 그 약정기일 전에 영수하는 경우에 일정액을 할인하는 금액을 말한다.
(다) 부가가치세법 제29조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
② 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 그 재화에 대한 관세의 과세가격과 관세, 개별소비세, 주세, 교육세, 농어촌특별세 및 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
3. 폐업하는 경우 : 폐업시 남아 있는 재화의 시가
4. 제10조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제12조 제1항에 따라 재화 또는 용역을 공급한 것으로 보는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
5. 제10조 제3항에 따라 재화를 공급하는 것으로 보는 경우 : 해당 재화의 취득가액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 가액
6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우 : 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
6. 공급에 대한 대가를 약정기일 전에 받았다는 이유로 사업자가 당초의 공급가액에서 할인해 준 금액
⑫ 시가와 그 밖에 공급가액 및 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 쟁점④ 관련
(가) 부가가치세법 제16조【용역의 공급시기】① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.
(나) 부가가치세법 시행령 제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우 : 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
(다) 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
가. 제27조 제1호에 해당하는 자산
나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(假支給金) 등으로서 대통령령으로 정하는 것
제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격 (요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(라) 법인세법 시행령 제53조【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
가. 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우
나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 청구법인은 1991년 3월 설립되어 주로 지방 대도시에 ‘OOO’라는 브랜드로 중․소형 아파트를 시공 및 분양하는 건설업 법인으로, 대표이사 구OOO와 상무이사 윤OOO(구OOO의 처남)이 청구법인의 지분 100%(각 71%, 29%)를 소유하고 있다.
(나) 청구법인이 구OOO와 윤OOO에게 지급한 쟁점상여금의 구성은 다음 ＜표13＞과 같다.
＜표13＞ 쟁점상여금 구성
(다) 청구법인이 제출한 임원 상여금과 관련된 내부 품의서 내용은 다음 ＜표14＞와 같고, 청구법인이 실제 지급한 (일반)상여금과 내부 품의서를 비교하면 다음 ＜표15＞와 같이 OOO백만원이 초과지급된 것으로 나타난다.
＜표14＞ 임원 상여금 관련 내부 품의서 내용
＜표15＞ 내부품의서상 상여금 지급한도 및 일반상여금 비교
(라) 청구법인은 일반직원의 기본급 대비 성과급의 지급비율이 대략 115% 정도임을 주장하며 일반직원의 연봉계약서 사본(2015.11.9. 체결)을 제출하였고, 해당 연봉계약서에는 기본급 OOO원, 성과급 OOO원으로 기본급 대비 성과급 비율은 114.7%인 사실이 확인된다.
(마) 청구법인의 각 사업연도별 배당금 지급내역은 다음 ＜표16＞과 같다.
＜표16＞ 각 사업연도별 배당금 지급내역
(바) 청구법인이 2014․2015사업연도 법인세 신고시 관계사가 부담할 그룹공통경비(일반관리비)를 계산하여 관계사에 배분하여 신고한 내역은 다음 ＜표17＞과 같고, 공통경비 배분시 OOO개발에는 배분하지 아니한 것으로 확인된다.
＜표17＞ 관계사 그룹 공통경비(일반관리비) 배분 내역
(사) 청구법인은 윤OOO이 대방개발을 독자적으로 운영하고 있고 청구법인의 대표이사 구OOO는 관련이 없다고 주장하며 ‘내부회계관리자의 운영실태 평가보고서’, ‘신용보증 승인사실 통지서’ 등의 서류를 제출하였고, 이들 서류에는 윤OOO이 OOO개발의 대표이사로 서명을 한 사실이 나타난다.
(아) OOO개발이 2013.5.2. 등에 개최한 이사회의사록에 의하면 청구법인의 대표이사인 구OOO가 OOO개발의 이사로 이사회에 참석하여 의안 심의에 참여한 것으로 나타난다.
(자) 청구법인이 쟁점부동산을 분양한 2010년부터 2015년까지 분양실적은 다음 ＜표18＞과 같고, 청구법인은 2012년부터 2015년까지 다음 ＜표19＞와 같이 총 OOO원을 할인하여 분양하였다.
＜표18＞ 사업연도별 분양 내역
＜표19＞ 사업연도별 할인금액
(차) 청구법인이 세무조사 당시 제출한 쟁점부동산의 할인분양 사유 중 일부는 다음과 같다.
(카) 청구법인이 제출한 공사도급계약서 중 분양용역 관련 내용은 다음과 같다.
1) 2015.6.1. OOO시티 주식회사(서울00)와 체결한 공사도급계약서 제4조 제2항 제7호에는 청구법인이 M/H 축조신고, 축조공사, 부지임차 비용부담을 하는 것으로, 같은 조 제3항 제2호에는 청구법인이 OOO시티 주식회사의 업무역할 중 오피스텔, 근린생활시설 및 부대시설 분양을 위한 분양홍보비, 분양제경비, 분양대행비(MGM포함), 계약자 관리 및 입주관리업무 일체에 대하여 대행하여 업무를 수행하고 그에 따른 제반비용을 OOO시티 주식회사에게 청구할 수 있으며, 제26조 제2항에는 청구법인이 견본주택 부지임차 관련 비용을 부담하는 것으로 되어 있다.
2) OOO 주식회사(부산명지), OOO개발(나주대호), OOO주택 주식회사 및 OOO 주식회사(양산6차)와 2015.6.1. 체결한 공사도급계약서 제4조 제2항 제13호에는 청구법인이 분양홍보비, 분양제경비 등 분양과 관련한 일체의 제경비 부담을 하는 것으로 되어 있다.
※처분청이 제출한 분양계약서에는 OOO 주식회사(부산00)와는 2013.10.1.에, OOO개발 주식회사(나주00)와는 2014.2.3.에, OOO주택 주식회사 및 OOO 주식회사(양산0차)와는 2014.1.2.에 분양계약을 체결한 것으로 되어 있고, 각 분양계약서 제4조 제2항에는 청구법인이 제출한 공사도급계약서상 내용(청구법인이 분양홍보비, 분양제경비 등 분양과 관련한 일체의 제경비 부담)은 기재되어 있지 아니하고, 같은 조 제3항에 분양홍보비, 분양제경비 등 분양과 관련한 일체의 업무는 별도 협약에 따라 청구법인이 시행하고 입주 완료시 정산하는 것으로 기재되어 있음
3) 2011년 5월(광주수완) 및 2011년 9월(양산1차) OOO개발과 체결한 공사도급계약서 제4조 제2항 제13호에는 청구법인은 시공자로서 분양홍보비, 분양제경비, 분양과 관련한 일체의 제경비 부담(입주가 완료되는 해에 각사간 합의에 의해 최종정산한다)을 하는 것으로 되어 있다.
4) 2015.6.1. OOO 주식회사(세종1차)와 체결한 공사도급계약서 제4조 제3항 제1호에는 청구법인이 OOO 주식회사의 업무역할 중 공동주택 및 근린생활시설 분양을 위한 분양홍보비, 분양제경비, 분양대행비(MGM포함), 계약자 관리 및 입주관리업무 일체에 대하여 대행하여 업무를 수행하고 그에 따른 제반비용을 OOO 주식회사에게 청구할 수 있는 것으로 되어 있다.
(타) 청구법인은 처분청이 세무조사시 확보한 공사도급계약서는 사실과 다르고, 관할 지방자치단체(전라남도 나주시청)에 세무조사 이전에 제출된 공사도급계약서상에는 청구법인이 분양관련 제경비를 부담하는 것으로 규정되어 있다고 주장하며 2014.3.10. 나주대호 현장 착공신고시 제출한 공사도급계약서를 제출하였고, 해당 계약서상 체결일자는 2014년 2월이며, 청구법인이 분양홍보비, 분양제경비 등 분양과 관련한 일체의 제경비 부담을 하는 것으로 되어 있다.
(파) 처분청은 분양이 완료된 이후 대가를 수취하지 않은 금액에 대해서는 분양완료 시점을, 분양대행용역 제공 중 기성청구를 한 부분에 대해서는 기성청구 시점을 공급시기로 보아 이 건 과세를 하였으며, 각 사업장별 분양율은 다음 ＜표20＞과 같다.
＜표20＞ 현장별 분양률
(하) 조사청은 2017.7.3. 쟁점①에 대한 추가의견을 제출하였고, 그 주요 내용은 다음과 같다.
1) 당초 손금부인 내역
주주임원인 구OOO 및 윤OOO에게 지급한 상여금은 다음 ＜표21＞과 같이 특별한 성과 없이, 지급기준과 관련 없이 임의로 지급된 상여금으로 보아 이익처분에 의한 상여로 전액 손금불산입하였다.
＜표21＞ 쟁점상여금에 대한 당초 손금불산입액
2) 조사청 수정 의견
가) 회사의 등기이사인 주주임원과 비주주이사의 2014년 실지급된 급여(상여)를 바탕으로 비교 검토한바, 쟁점상여금 중 일반상여금과 특별상여금 외의 기타(명절상여금 등)상여금은 소액으로 검토실익 없어 손금부인 대상에서 제외하며, 특별상여금은 다음 ＜표22＞와 같이 주주임원과 비주주임원 모두 특별상여금을 제외한 급여총액 대비 11～12%로 지급비율이 유사하므로 특별상여금은 손금부인 대상에서 제외하는 것이 가능하다는 의견이다.
＜표22＞ 2014년 특별상여금 지급비율 검토
나) 쟁점상여금 중 일반상여금은 다음 ＜표23＞과 같이 비주주등기이사인 김OOO이 수령하는 총급여액 중 비교대상인 일반상여금을 제외한 급여총액 대비 일반상여금 지급비율을 적용하여, 비주주등기이사의 지급비율 내 일반상여금은 등기이사 간 형평에 맞는 적정한 상여금에 해당하고, 이를 초과하여 지급된 일반상여금은 ‘이익처분에 의한 상여’로 봄이 타당하다는 의견이다.
＜표23＞ 비주주등기이사 일반상여금 지급비율 초과 지급액
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 「법인세법」제19조 제1항, 제20조 제1호 본문, 「법인세법 시행령」제43조 제1항은 ‘이익처분에 의하여 지급하는 상여금’을 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 규정하고, 「법인세법」제26조는 “다음 각 호의 손비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하면서 제1호에서 ‘인건비’를 들고 있으며, 「법인세법 시행령」제43조 제2항은 “법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관․주주총회․사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된
급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하였고, 같은 조 제3항은 “법인이 지배주주인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있다.
(나) 청구법인은 쟁점상여금을 임원보수지급규정 등에 따라 정상적으로 지급하였으므로 이를 이익처분에 의한 상여로 보아 손금불산입하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인의 임원보수지급규정은 성과의 평가방법 및 구체적인 상여금 지급기준 없이 한도액(각 사업연도별로 급여의 600～800%)만 규정되어 있어 이를 급여지급기준이라고 한다면 지배주주가 상여금 형식을 빌어 이익처분하는 것을 허용하는 결과를 초래하여 「법인세법 시행령」제43조 제1항이 형해화될 우려가 있어 보이는 점(조심 2013서3575, 2014.3.26., 같은 뜻임), 청구법인은 쟁점상여금의 구체적인 지급사유나 성과평가에 관한 근거자료 없이 임원 상여금과 관련된 내부 품의서만으로 지급액을 의결한 점 등을 고려할 때 이는 급여지급기준이 없는 경우에 해당한다 할 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
다만, 「법인세법 시행령」제43조 제3항에서 “법인이 지배주주인 임원 또는 사용인에게 정당한 사유 없이 동일 직위에 있는 지배주주 외의 임원 또는 사용인에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 하였고, 청구법인의 경우 특정성과(분양 완료 등)가 있을시 임직원을 구분하지 않고 월급여의 일정비율(근무일수에 따라 차등 적용)에 따라 산정된 금액을 특별상여금으로 지급하였고, 비주주임원인 김OOO이 수령한 특별상여금과 지배주주임원인 구OOO 및 윤OOO이 수령한 특별상여금의 급여총액 대비 비율이 11～12% 정도로 유사하며, 그 금액도 OOO억원 수준으로 급여에 비해 과도하지 아니한 점, 청구법인은 전년 및 당해년도의 경영성과에 따라 전 직원에게 상여금을 지급하였고, 2011～2015사업연도 동안 구OOO와 윤OOO에게 쟁점상여금OOO1억 OOO만원)을 초과하는 배당금(OOO억 OOO만원)을 지급하였던 점 등으로 보아 쟁점상여금 전액을 이익처분에 의한 상여로 보는 것은 이들을 주주임원이라는 이유로 오히려 차별하는 결과가 될 수 있는 점, 처분청도 당초에는 쟁점상여금 전액을 손금불산입하여야 한다고 하였다가, 심판청구 과정 중 특별상여금 전액과 일반상여금 중 비주주등기이사인 김OOO에게 지급된 비율 내의 금액은 등기이사 간 형평에 맞는 적정 상여금에 해당한다고 의견을 변경하였던 점 등에 비추어 ＜표13＞의 쟁점상여금 중 특별상여금 전부 및 ＜표23＞의 비주주등기이사인 김OOO에게 지급된 일반상여 지급비율(2011사업연도 16.33%, 2012사업연도 42.22%, 2013사업연도 28.00%, 2014사업연도 26.42%, 2015사업연도 24.53%)에 상당하는 일반상여금은 등기이사 간 형평에 맞는 적정한 상여금에 해당하는 것으로 보아 손금에 산입하는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 대표이사가 직원채용 등 청구법인과 대방개발이 공동으로 수행한 일부 업무에서 청구법인의 대표이사로서 관여한 사실 외에는 OOO개발의 업무를 수행한 사실이 없다고 주장하나,
청구법인의 대표이사는 OOO개발의 등기이사 자격으로 이사회에 참석하여 안건 심의를 한 사실이 확인되는 점, 청구법인 내 부서에서 그룹 공동업무를 수행하여 관련 경비를 관계사에 배분하였던 점, 청구법인의 대표이사가 OOO개발을 제외한 나머지 관계사의 업무를 수행한 바 있다고 하여 대표이사에게 지급된 급여를 공동경비로 보아 다른 관계사들에게 배분하였음에도 OOO개발의 업무에만 관여를 하지 아니하였다는 청구주장에 신빙성이 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 대표이사에게 지급된 급여를 공동경비로 보아 각사의 수입금액 기준으로 안분하여 계산한 쟁점급여를 손금불산입한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제ㆍ차감되는 에누리액에 해당하는 것으로,
쟁점부동산은 2015년 말 현재 전체 209호 중 115호가 미분양 상태이고 분양된 94호 중 87호가 할인 분양된 점으로 보아 당초 책정된 분양가로는 분양이 되지 아니하여 할인 분양 외에는 미분양 물량을 해소할 방법이 없었던 것으로 보이는 점, 청구법인이 제출한 동의서에 청구법인이 분양 촉진을 위하여 분양가를 할인하는 내용이 포함되어 있고 실제 그 내용과 같이 분양할인을 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점할인액은 과세표준에 포함하지 아니하는 에누리에 해당한다 할 것이다.
다만, 처분청은 상기 동의서가 분양계약 체결시점이 아닌 사후에 작성된 것이므로 사전 약정이 있었다고 보기 어렵다는 의견이고, 청구법인은 동의서가 분양계약 체결과 함께 작성되었으므로 사전 약정이 있는 것이라는 상반된 주장을 하고 있으므로, 동의서가 작성된 시기를 처분청이 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(5) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 아파트신축 공사현장별로 분양관련 업무를 시행한 후 관련 비용을 추후 시행사로부터 정산받기로 하였음에도 그러하지 아니하였으므로 관련 금액을 청구법인의 수입금액에 가산하여야 하고, 해당 금액은 관계사에 대한 업무무관 대여금에 해당하므로 인정이자를 익금산입하고 관련 지급이자를 손금불산입하여야 한다는 의견이나,
처분청이 제출한 공사도급계약서에는 분양 관련 일체의 업무를 청구법인이 시행하고 입주 완료시 정산하는 것으로 되어 있는데 반해 청구법인이 제출한 공사도급계약서에는 분양과 관련된 일체의 제경비 부담을 청구법인의 업무역할 및 범위로 규정하고 있어 이에 대한 양측의 주장이 서로 엇갈리는 점, 청구법인이 착공신고시 지방자치단체에 제출한 것이라고 주장하는 공사도급계약서에 청구주장과 동일한 내용이 기재되어 있는 점, 분양대행 용역에 대한 채권이 존재한다고 볼 경우에 비로소 분양대행 용역의 공급시기가 언제인지, 해당 채권이 업무무관 대여금에 해당하는지 등을 심리할 실익이 있는 점 등에 비추어 양측이 제출한 공사도급계약서 중 어느 것이 실제 공사도급계약서인지 여부를 처분청이 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
