1. 처분개요

가. 청구법인은 1997년 3월 설립되어 OOO에서 화물운송주선업을 영위하고 있는 법인이자 외국인투자기업이고, 청구법인의 주주명부상 100% 주주는 OOO이다.

나. 청구법인은 2010～2014사업연도 배당금 합계 OOO을 수익적 소유자이자 OOO에 지급하면서, OOO를 청구법인의 자본의 25% 이상을 직접 보유하고 있는 법인으로 보아, 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한독조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따라 제한세율 5%를 적용하여 법인세(원천)를 신고납부하였다.

다. 처분청은 OOO가 청구법인 주식을 OOO를 통하여 간접 소유하고 있어 한독조세조약 제10조 제2항 나목에 따라 제한세율 15%를 적용하여야 함에도 5%를 적용하여 청구법인이 원천징수분 법인세를 과소신고한 것으로 보아 2015.12.2. 청구법인에게 원천징수분 법인세 합계 OOO을 각각 경정‧고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 이 건의 진행 경위는 다음과 같다.

  (가) 청구법인은 독일정부가 투자한 국영철도기업인 OOO 그룹 산하, OOO을 영위하는 OOO의 해외자회사들 중 하나이며, 청구법인의 주주사를 비롯하여 상위 지배회사들은 모두 독일 내에 소재한 법인으로 독일 세법상 OOO를 연결모회사로 하여 하나의 법인으로 취급되는 기관과세제도OOO를 적용받고 있다.

    과세처분일 현재 청구법인의 출자주주는 OOO로, 1995.10.18. 설립되어 현재 독일 OOO에 소재하고 있다.

    한편, 청구법인의 주주명부상 주주는 OOO로 등재되어 있는데, 동 법인은 1991.7.15.에 설립되었고 현재 독일 OOO에 소재하고 있다.

  (나) 2002년 OOO가 OOO의 사업을 인수하기 전, OOO는 본인 소유의 해외투자주식을 효율적으로 관리할 목적으로 OOO를 독일 내에 설립하였고, 1991.12.30. OOO와 업무위탁계약(쟁점위탁계약“을 체결하였는데, 이에 근거하여 업무수탁자인 OOO는 OOO가 출자한 청구법인의 주식에 대해 관리목적상 대외적 법률관계에 한하여 명목상 주주로서의 지위를 지니게 되었다. 쟁점위탁계약상 위탁자와 수탁자 간 대내적 법률관계에 있어서는 위탁자산인 주식에 대한 소유권은 침해되지 않고 위탁자에 있음이 명기되어 있다.

  (다) 청구법인은 2010～2014년 네 차례의 배당을 OOO에 지급하면서 각 배당금에 대해, OOO가 청구법인에 직접 출자하여 청구법인 주식을 ‘직접 보유’하는 것으로 보아 한독조세조약 제10조 제2항 가 목에 따른 배당총액의 5%의 세율로 원천징수하고 OOO 소유의 계좌로 직접 송금하였다. 한편, 주주명부상 주주는 OOO로 등재되어 있음에 따라 지급명세서상 소득자를 OOO로 기재하였고, ｢외국환거래법｣상으로는 제3자지급 신고를 하였다.

    한편, OOO는 청구법인으로부터 어떠한 배당수익 등을 인식한 적이 없고, 단지 OOO와의 쟁점위탁계약에 따른 수수료만을 수취하였다.

 (2) OOO는 쟁점배당금의 수익적 소유자로서 청구법인의 지분을 100% ‘직접 보유’하고 있는 외국법인이다.

  (가) OOO는 OOO의 대리인의 지위를 부여받은 것에 불과하다.

   1) 쟁점위탁계약에 의하면 OOO는 OOO의 해외 계열사 관리 업무를 OOO로부터 위탁받은 회사이다. 쟁점위탁계약 제1조에는 OOO가 OOO로부터 위탁된 운영업무를 수행한다는 내용과, OOO의 명의로 행해지는 활동은 대외관계로 제한된다고 명시되어 있다. 또한, 제10조는 OOO가 OOO의 운영업무를 대리하는 ‘대리인’(업무 수탁자)의 지위임을 명시하고 있다.

OOO

     쟁점위탁계약에 기반하여 OOO의 해외 계열사인 청구법인의 관리 목적으로 대외적인 주주 명의를 OOO 명의로 하게 되었고, 기타 국내에서의 대외적 신고 등을 OOO로 해왔다. 하지만 쟁점위탁계약상으로도 청구법인 지분을 실제로 소유하고 있는 OOO의 소유권은 침해되지 않고 유지되는 것이며, 이는 쟁점위탁계약 제4조에도 명확히 명시되어 있다.

OOO

     또한, OOO는 이 같은 관리 업무 수행의 대가로 쟁점위탁계약 제8조에 따라 연간 자본금의 10%를 위탁수수료로 지급받기로 약정되어 있으며, 실제로 2012년 및 2013년 OOO 손익계산서에는 자본금OOO의 10% 상당액OOO이 영업 수익으로 계상되었다.

OOO

     즉, 쟁점위탁계약의 본질은 법률적‧직접적 소유권은 위탁자인 OOO에게 유보해 두고, 대외적 명의만을 수탁자인 OOO 명의로 하는 업무위탁계약으로서, 대외적으로 청구법인의 주주 명의가 OOO인 것은 관리업무 대리 목적에 한정되며 OOO가 청구법인의 직접적인 주주로서의 지위를 유지하고 있는 것이다.

   2) 청구법인은 설립 이후 유상증자 및 합병을 한 바 있는데, 당시 자본금 납입은 모두 OOO가 이행하였고, OOO의 배당금 수령 내역이 재무제표 및 세무신고에 반영되어 있다.

    가) ｢상법｣상 회사의 유상증자시 발행되는 신주에 대한 인수권은 원칙적으로 주주에 부여되며, 주주가 납입시 신규 발행된 주식에 대한 권리를 획득하게 된다. 즉, 청구법인의 유상증자시 OOO가 증자대금을 납입해 온 것은 주주의 지위에서 신주를 인수한 것으로, 이는 청구법인 지분을 실제 보유하고 있는 자는 OOO임을 뒷받침하는 근거라 할 것이다.

    나) OOO의 감사보고서상 재무상태표 및 주석에는 OOO가 청구법인의 지분가액 및 지분비율(100%)을 직접 소유하고 있다고 기재되어 있다.

    또한, OOO가 독일 거주자로서 독일 법인세법에 따라 신고하는 세무신고서 상에도 청구법인로부터 수령한 배당금이 포함되어 있다.

  (나) OOO는 OOO의 해외 계열사인 청구법인을 관리하기 위한 목적으로 존재하며 대외적으로 청구법인 지분의 형식적 소유자의 지위를 부여받은 것은 쟁점위탁업무(청구법인의 관리)의 효율적 수행을 위한 ‘건전한 사업 동기’에 기인하고 있다.

    또한, OOO와 OOO는 모두 독일 거주자로서 독일 세법상 기관과세제도를 적용 받고 있기 때문에 OOO와 OOO간의 어떠한 손익 이전행위가 있던 간에, 이러한 행위는 독일 세법상 배당과 같은 ‘이익 분배 행위’가 아닌, 단순한 ‘소득 재구성 행위’로 간주되어 어떠한 세무효과도 발생하지 않는다.

    즉, OOO의 설립 및 쟁점위탁계약의 체결과정에는 어떠한 조세회피 의도도 없었으며, 실제적으로 양 사 모두 독일에 소재하여 OOO을 통한 어떠한 조세회피의 효과도 발생하지 않았다.

   1) 대법원은 ‘다국적기업이 특정국가에 설립한 회사가 도관회사에 불과하다고 하기 위해서는, 그 회사가 소재한 국가가 해외원천소득에 대하여 저율과세 또는 비과세 하는 등 그 국가에 조세피난처(tax haven)적 요소가 있다는 점만으로는 부족하고, 그 회사가 오로지 조약편승을 통한 조세회피의 목적으로 미리 설계한 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로 만들어졌다는 사정이 인정되어야 한다’OOO고 판시하여, 조세조약 적용시 조세회피 목적을 통해 부당하게 감소된 조세가 있는 경우가 있는 지에 대한 검토가 필요하다는 점을 명확히 하였다.

   2) 또한, 법원은 한국 자회사로부터의 배당소득에 대해 조세회피 의도로 영국에 도관회사를 설립해 이 도관회사를 통해 실질적 소유자인 프랑스 국적의 모회사에 배당금을 지급한 사안에서 ‘모회사가 직접 한국 자회사의 주식을 보유하지 않고, 굳이 도관회사 명의로 주식을 취득 및 관리한 데 있어 조세회피의 의도 이외의 목적이나 필요성이 인정되지 않는다’OOO고 판시하며 조세회피의도를 주된 고려사항으로 하여 조세조약상 제한세율 규정의 적용을 부인한 바 있다. 즉, 우리나라 법원 역시 조세회피의도의 유무에 따라 조세조약상 제한세율 규정의 적용 여부를 판단하고 있는 것이다.

 (3) 지급명세서불성실가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 용이한 실현을 위하여 납세자가 지급명세서를 기한 내에 제출하지 아니한 경우 혹은 제출된 지급명세서가 불분명하여 그 지급사실을 확인할 수 없는 경우에 부과되는 행정상의 제재수단이다.

   청구법인은 쟁점위탁계약에 기해 대외적 법률관계에 있어서는 일관되게 OOO를 한국 내 주주로 신고하고 주주명부를 작성하였고, 이에 따라 지급명세서 상 소득자 성명도 적법하게 기재‧작성하였다. 청구법인의 경우와 같이 신탁계약의 특수성에 기인하여 한국 내 주주를 명목상 주주로 신고한 것이 조세회피의도를 가지고 지급명세서를 불분명하게 작성하여 지급사실을 확인할 수 없는 경우에 해당한다 보기 어렵다. 또한, 지급명세서제출은 당해 배당금 지급과 관련된 협력의무에 해당하므로, 이를 성실히 이행한 청구법인에게 동 가산세를 부과하는 것은 지나친 과세처분이다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점배당금의 수익적 소유자는 OOO이지만, 청구법인 주식을 OOO를 경유하여 소유하고 있어 직접 보유하고 있는 것이 아니므로, 한독조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율 15%를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

  (가) 외국인투자기업등록증명서, 주식취득신고서, 주주명부, 주식등 변동상황명세서 등에서 확인되는 바와 같이 청구법인 주식의 법적 소유명의자는 OOO이고, OOO는 OOO를 통해 청구법인의 주식을 간접적으로 취득‧보유하고 있으므로, OOO가 수익적 소유자라고 할지라도 ‘직접 소유자’라고 할 수 없다.

   1) 청구법인의 2006.3.31. OOO 유상증자시 OOO가 증자대금을 직접 납입하였으며, 청구법인은 쟁점배당금 송금시 ‘한국은행에 제출한 송금사유서’에 OOO는 명목회사이고, 수익적 소유자는 모회사인 OOO라고 기재하고 있어 쟁점배당금의 수익적 소유자는 OOO로 확인되는 반면,

     청구법인이 2012년 11월 주식회사 OOO로부터 주식을 양수할 때 주식양도계약서상의 주식양수인 및 2007년 12월 주식회사 OOO과의 합병시 주식취득신고서상의 주식양수인이 모두 OOO로 나타나고 있고,

     청구법인이 관계기관에 제출한 외국인투자기업등록증명서, 주주명부, 주식등변동상황명세서, 납세자 제출 ‘지배구조도’에도 OOO가 주주로 표시되어 있을 뿐만 아니라, 독일 세무당국에서 발행한 OOO의 거주자증명서에도 ‘청구법인을 배당지급자로 하여 비과세되는 배당수익이 있음을 확인’하고 있는 점 등을 고려할 때,

     2006.3.31. 증자대금을 OOO가 송금하였거나, OOO의 감사보고서에 청구법인 지분을 직접 소유하고 있음을 기재하고 있다 하여 한독조세조약상 “직접 보유”요건을 충족하였다고 보기 어려우므로 OOO가 청구법인 지분을 직접 소유하고 있고 OOO는 수익적 소유자이지만 청구법인 지분을 ‘직접 보유’하고 있지 않는 것으로 보아 청구법인에게 이 건 법인세(원천) 등을 과세한 처분은 정당하다.

   2) 청구법인은 쟁점위탁계약서를 제출하며 청구법인 주식이 위탁재산에 포함되어 있다고 주장하나, 청구법인이 제출한 OOO의 법인등기부등본상 설립일이 계약일(1991.12.30.) 이후인 1995.10.18.로 확인되고, 계약서상 거래상대방은 OOO로 청구법인이 주장하는 계약상대방OOO과 일치하지 않으며, 합병 및 현물출자에 의해 계약당사자 지위가 승계되었는지 여부에 대한 객관적인 증빙서류도 없다.¹⁾

     또한, 계약서에는 구체적인 위탁재산에 대한 명세가 없어 실제 청구법인 주식이 위탁재산에 포함되어 있는지 불분명하며, 위탁재산에 포함된다 하더라도 청구법인 주식은 OOO 명의로 취득한 차명재산에 해당하므로 “직접 보유”요건을 충족하였다고 할 수 없다.

   3) 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 ‘25퍼센트 이상을 직접 보유’한다는 의미는 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 법적 실질에 따라 소유권을 ‘직접 보유’하는 경우만을 뜻하고 ‘간접 소유’의 경우는 이에 해당하지 않는바, 주식의 수익적 소유자와 직접 보유자를 구분하고 있는 이상, 수익적 소유자 여부는 경제적 실질에 의해, 직접 보유자 여부는 법적 실질에 의하여 판단하여야 하는 것이므로, 이 건도 법적 실질에 따라 판단하면 OOO가 ‘직접 보유’하고 있고, OOO는 ‘수익적 소유자’로 청구법인의 지분을 ‘간접 보유’하고 있는 것으로 해석된다.

     한독조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율을 적용하기 위해서는 ①배당금의 수취자가 수익적 소유자일 것, ②그 수익적 소유자가 배당지급법인의 자본을 25% 이상 지배할 것, ③그 수익적 소유자가 배당지급법인의 자본을 직접 소유하고 있을 것, ④그 수익적 소유자가 법인일 것 등의 4가지 요건을 모두 충족하여야 한다.

     한독조세조약 제10조 제2항 가목은 “OOO 이상을 직접 보유OOO"해야 하는 것으로 규정하고 있는데, ‘직접 보유’라는 의미는 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 뜻하고, 최근 대법원 판결OOO에서도 “배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요구하고 있는 경우에 ‘직접 소유’할 것을 명시적으로 규정하지 않고 있는 이상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다”라고 판시한 바와 같이, 한독조세조약 제10조 제2항 가목에서 “보유”가 아닌 “직접 보유”라고 명시적으로 규정한 것은 간접 보유의 경우에는 그 적용이 배제된다고 보아야 할 것이다.

  (나) 청구법인은 조세회피 의도를 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%의 혜택을 부인하는 요건으로 보고, OOO가 어떠한 조세회피 의도가 없음을 전제로 5% 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하고 있으나, “직접 보유”에 대한 해석에 대한 판례나 조세심판례에서는 조세회피 의도를 이에 대한 적용 요건으로 전제하여 판시한 사례가 없고, 조세조약 조문상 “직접(directly)" 보유에 대한 명시적 규정 여부를 판단하였을 뿐이다.

    즉, 조세법률주의의 원칙상 과세요건 사실이나 비과세요건 사실이거나를 막론하고 조세법규의 해석은 엄격하여야 하고 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다고 하여야 할 것인바, 한독조세조약 제10조의 제한세율 5%를 적용함에 있어 “직접 보유”에 대한 명시적 규정이 있다면 조세조약 문구대로 해석함이 타당하다.

 (2) 청구법인은 쟁점배당금 송금시 OOO에 제출한 송금사유서에서 OOO는 명목상 회사이고, 실질수익자는 OOO라고 기술하면서, OOO 실무자가 서명한 배당금 요청서류 첨부하는 등 청구법인이 쟁점배당금의 실제 수익자를 알고서도 OOO를 수익자로 하여 지급명세서를 제출하였는바, 지급명세서불분명가산세 부과는 정당한 처분이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 쟁점배당금의 수익적 소유자가 청구법인 자본을 직접 보유하고 있으므로 한독조세조약에 따라 5%의 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

 ② 지급명세서불성실가산세의 과세처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

 (1) 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(AGREEMENT BETWEEN THE REPUBLIC OF KOREA AND THE FEDERAL REPUBLIC OF GERMANY FOR THE AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION AND THE PREVENTION OF FISCAL EVASION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL)

 제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. (Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.)

2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다.(However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:)

가.그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트(5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends;)

나.기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트(15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.)

이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 관한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.(This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.)

 (2) 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정된 것)

   제76조(가산세) ⑦ 납세지 관할 세무서장은 제120조, 제120조의2 또는 ｢소득세법｣ 제164조, 제164조의2에 따라 지급명세서를 제출하여야 할 내국법인이 그 제출기한까지 제출하지 아니하였거나 같은 조에 따라 제출된 지급명세서가 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우에는 그 제출하지 아니한 분(分)의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다.

 (3) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정된 것)

   제120조(가산세의 적용) ⑥ 법 제76조 제7항 전단에서 "대통령령으로 정하는 불분명한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1.제출된 지급명세서에 지급자 또는 소득자의 주소, 성명, 고유번호(주민등록번호로 갈음하는 경우에는 주민등록번호)나 사업자등록번호, 소득의 종류, 소득귀속연도 또는 지급액을 적지 아니하였거나 잘못 적어 지급사실을 확인할 수 없는 경우
(이하 생략)

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 확인된다.

  (가) 외국인투자기업등록증명서, 주식취득신고서, 주식등변동상황명세서 등에 의하면, 청구법인은 국내에서 OOO를 청구법인의 주주(100%)로 신고하였다.

  (나) 청구법인은 쟁점배당금을 각 사업연도별로 OOO에 지급하면서, OOO는 명목 회사로서 실질적인 회사의 운영 및 권한이 있는 모회사인 OOO에 쟁점배당금을 지급한다는 사유를 제시하며 OOO에게 제3자 지급 신청을 하였다.

  (다) 처분청은 쟁점배당금의 수익적 소유자는 OOO이나, 청구법인의 주식을 100% 소유하고 있는 OOO를 통하여 간접 보유하고 있다고 보아 이 건 처분을 하였다.

 (2) 처분청의 과세근거에 대한 입증자료 및 그 주요내용은 다음과 같다.

  (가) OOO이 2006.12.28. 발급한 청구법인의 외국인투자기업등록증명서에는 청구법인의 외국투자가는 OOO로 등록되어 있고, 외국인투자금액 및 투자비율은 각각 OOO, 100%로 되어 있다.

  (나) 청구법인이 주식회사 OOO을 흡수합병하면서 ｢외국인투자촉진법｣에 의하며 OOO에게 제출한 주식취득신고서(2007.12.7.)에 의하면, 청구법인의 외국투자가는 OOO로 되어 있고, 취득 후 외국투자가 소유주식의 수량, 금액 및 비율은 각각OOO 및 100%로 나타나고,

    위 주식보유 내용은 청구법인의 주주명부 및 주식등변동상황명세서의 내용과 동일하다.

  (다) 청구법인이 OOO의 주식을 인수할 당시 작성한 주식양도계약서에는 주식양수인이 OOO로 기재되어 있다.

 (3) 이에 대하여 청구법인이 OOO가 청구법인의 주식을 직접 보유하고 있다는 주장에 대한 입증자료 및 그 주요내용은 다음과 같다.

  (가) 쟁점위탁계약서에 의하면, OOO와 OOO는 1991.12.31. OOO가 OOO를 대신하여 OOO의 목적사업을 운영한다는 것을 주요내용으로 하는 쟁점위탁계약을 체결한 것으로 나타나는바, 그 주요내용은 아래와 같다.

OOO

  (나) OOO의 2010～2014년 독일 감사보고서에 의하면 OOO는 청구법인의 지분을 100% 소유하고 있는 것으로 나타난다.

  (다) OOO의 2010～2013년 독일 세무신고서에 의하면, OOO는 청구법인으로부터 배당금액을 지급받은 것으로 하여 독일 세무당국에 신고한 것으로 나타난다.

  (라) OOO의 2013년 대차대조표 및 손익계산서에 의하면, 자기자본금 중 법적자본금은 ²⁾OOO, 이익잉여금은 법적자본금의 10%인 OOO로 나타난다.

  (마) 청구법인은 2006년 유상증자시 자본금을 OOO가 납입하였다며 자본금 납입증명서OOO를 제출하였다.

  (바) 청구법인은 심리과정에서 1997년 청구법인의 외국인투자기업 등록시 실제 투자자와 달리 OOO를 투자자로 등록하였음을 사유로 ｢외국인투자 촉진법｣ 제3항에 따라 OOO로 등록되어 있는 청구법인의 외국인투자기업을 OOO로 변경하는 신청을 하였고, 산업통상자원부장관의 외국인투자기업의 등록 및 변경등록 권한을 위탁받은 OOO은 2018.3.14. 청구법인의 외국투자가를 OOO로 변경하여 외국인투자기업등록증명서를 발급하였다.

  (사) 청구법인은 2017사업연도 법인세 신고시 청구법인의 100% 주주가 OOO로 되어 있는 주식등변동상황명세서를 처분청에 제출하였다.

 (4) 2016.12.21., 2017.1.11., 2017.8.16. 및 2018.4.11. 개최된 조세심판관회의에서 청구법인은 국내에서 OOO가 청구법인의 주주로 등록된 이유에 대한 질의에 대하여 설립 당시(1997년 3월) OOO에 근무하던 직원들은 모두 퇴사하여 정확한 이유를 알기는 어려우나 쟁점위탁계약서에 근거하여 업무 편의를 위해 OOO를 청구법인의 주주로 등록한 것으로 추정되지만 관련 자료를 확인한 결과 사실과 다르게 주주가 등록된 것으로 파악하였다고 진술하였고, 처분청 담당공무원은 청구법인의 자본금의 원천이 OOO이고 OOO가 청구법인의 수익적 소유자란 사실에 대하여는 인정하지만 한독조세조약상 직접 소유자는 경제적 실질이 아닌 법적 실질에 따라 판단하여야 하므로 대외적으로 주주로 명시되어온 OOO를 청구법인의 직접 소유자로 보아야 한다고 진술하였다.

 (5) 한독조세조약 제10조 제1항, 제2항 본문은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여 동 타방체약국에서 과세할 수 있도록 규정하면서, 동시에 그러한 배당에 대해서는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방체약국의 법에 따라 과세할 수 있도록 규정하고 있다.

   다만, 이에 대한 제한으로 한독조세조약 제10조 제2항 단서는 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국이 부과하는 조세는 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 자본의 25％ 이상을 직접 보유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5％, 나머지 모든 경우에는 배당총액의 15％를 초과할 수 없도록 규정하고 있다.

   위 규정이 배당소득의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 자본의 25％ 이상을 직접 보유한 경우에 제한세율 5％를 적용하도록 한 취지³⁾는 소득원천지국인 투자유치국의 배당소득에 과세권을 제한하여 양국 간의 직접투자를 활성화하기 위한 데 있다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 한독조세조약 제10조 제2호에서 일방체약국은 타방체약국의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 일방체약국의 법인의 자본을 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인인 경우에는 일방체약국은 배당총액의 5퍼센트 이내의 조세만을 부과할 수 있다고 규정하고 있는바,

    여기서 말하는 법인의 자본을 직접 보유하고 있는지 여부는 그 법인이 주식회사인 경우에는 그 주식을 직접 보유하고 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이고, 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등의 자료에 의하여 이를 입증하면 되고, 다만 주주명의를 도용당했거나 실질 소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 명의만으로 주주에 해당된다고 볼 수 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증해야 할 것OOO므로 이와 같은 법리에 따라 청구법인이 제시한 입증자료를 살펴본다.

   1) OOO의 2013년 대차대조표에서는 그 자본금이 OOO에 불과하여 주식등변동상황명세서상 자본금이 OOO인 청구법인의 주식을 자산으로 인식하고 있지 않은 것으로 나타나고 OOO의 감사보고서에는 OOO가 청구법인 및 OOO의 주식 100%를 소유지분으로 인식하고 있으며 2006년 청구법인의 유상증자시 자본금 납입증명서에 OOO가 자본금을 직접 납입한 것으로 나타나므로 청구법인의 주주 신고내용만으로 OOO가 청구법인을 보유하고 있다고 보기는 어려운 측면이 있다.

   2) 쟁점위탁계약서에 의하면 OOO는 OOO에게 경영 및 재산 관리 등을 위탁하였는데, OOO가 청구법인의 주식을 보유하고 있다면 위와 같은 계약을 체결할 이유가 없었을 것으로 보이고, 앞서 본 OOO 및 OOO의 재무자료와 종합하여 볼 때, OOO는 청구법인의 주주로서가 아니라 OOO의 사무수탁자로서 청구법인의 경영에 관여한 것으로 보는 것이 보다 합리적이라 할 것이다.

   3) 청구법인은 심리과정에서 ｢외국인투자 촉진법｣에 따라 OOO로 등록되어 있던 청구법인의 외국투자가를 OOO로 변경하여 외국인투자기업등록증명서를 발급받았는바, 외국인 투자를 관할하는 관련 기관도 청구법인의 당초 외국인투자가가 실제와 달리 등록되었음을 인정한 것으로 보인다.

   4) 또한, OOO와 OOO는 독일 세법상으로 기관과세제도를 적용받고 있어 손익의 이전에 따른 세무효과가 발생하지 않아 청구법인을 우회하여 보유할만한 유인도 없는 것으로 보인다.

  (나) 위와 같은 사정에 비추어 볼 때, 모회사가 손자회사의 자본을 소유한 자회사의 자본을 보유하여 손자회사를 간접 보유하는 형태와는 달리, OOO는 청구법인의 명의상 주주에 불과하고 OOO가 청구법인의 주식을 직접 보유하고 있는 것으로 보이므로 처분청이 한독조세조약 제10조 제2항 나목에 따라 제한세율 15%를 적용하여 이 건 원천징수분 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

 (7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점배당금에 대한 원천징수분 법인세를 신고‧납부하면서 수익적 소유자인 OOO가 아니라 OOO를 소득자로 하여 지급명세서를 작성‧제출하였으므로 지급명세서불성실가산세를 적용하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호‧제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.