주 문

1. 피고가 2016. 4. 19. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 양도소득세 5,599,103,432원(가산세 포함)의 부과처분 중 2,852,529,721원(가산세 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 각자 부담한다.

이 유

1. 처분의 경위

⑴ 주식회사 CCC는 2008. 4. 29., ① 원고와 사이에 BB시 분당구 DD동 9 전 655㎡, 같은 동 21-6 전 11㎡, 같은 동 21-7 전 1743㎡, 같은 동 21-8 전 37.98

㎡, 같은 동 21-9 전 147㎡, 같은 동 21-10 전 107.07㎡, 같은 동 22-1 전 1159㎡, 같 은 동 24 전 1593.98㎡, 같은 동 19-3 임야 465.98㎡, 같은 동 19-14 임야 77㎡(이하 위 각 토지를 합하여 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 별지1 기재와 같은 내용의 개발 사업 업무대행 계약서(이하 ‘업무대행계약서’라 한다)를, ② 주식회사 CCC는 조EE, 허FF과 사이에 BB시 분당구 DD동 25 답 2941㎡, 같은 동 25-6 답 807㎡, 같은 동 27 답 34㎡에 관하여 그와 비슷한 내용의 업무대행계약서를, ③ 권QQ, 권WW, 권RR과 사이에 같은 동 33-2 대 990㎡, 같은 동 33 답 5,508㎡에 관하여 그와 비슷한 내용의 업무대행계약서를 각각 별도로 작성하였다. 그 당시 위 각 토지들은 토지거래허가구역 내에 있었다.

⑵ 원고를 비롯한 위 토지소유자들(이하 ‘사업부지소유자들’이라 한다)은 2008. 5. 7. 주식회사 CCC, 주식회사 RR은행, TT 주식회사, 자산신탁주식회사 등과 사이에 별지2 기재와 같은 내용의 ‘경기도 분당 DD YY 신축사업 관련 대출 및 사업약정서’(이하 ‘대출약정서’라 한다)를 작성하였다.

⑶ 위 각 업무대행계약서와 대출약정서에 기하여, ① 주식회사 RR은행은 2008. 5. 9.부터 2009. 8. 10.까지 사이에 주식회사 CCC에 363억 6,500만 원을 대출하였고, ② 사업부지소유자들은 2008. 5. 9. 자산신탁주식회사에 위 각 토지에 관한 신탁등기를 마쳐주는 한편1), 위 대출금을 통하여 각자의 업무대행계약서에서 정한 토지대금 명목의 돈을 지급받으면서 그 중 합계 141억 원을 주식회사 RR은행에 각각의 사업부지소유자들 명의로 정기예금을 하고 주식회사 CCC의 대출금 채무 및 사업부지소유자들의 인허가 완료의무 등을 담보하기 위하여 위 각 정기예금에 대하여 주식회사 RR은행에 근질권을 설정해주었다.

⑷ RR은행은 2009. 7. 15.경 사업부지소유자들에게 대출약정서에서 정한 인허가 완료기한(2008. 10. 8.)을 2009. 8. 31.까지로 연장해주었는데, 그 때까지도 인허가 절차가 완료되지 아니하자, 2009. 8. 31.경 사업부지소유자들에게 아래와 같은 내용의 공문을 보내 자구대책 수립을 요청하였다.

- YY 사업과 관련하여 인허가 최종 완료기한을 2009. 8. 31.까지 유예하였으나 아직 최종 허가가 완료되지 않았습니다.

- 2009. 8. 31. 이후에는 일체의 사업비 대출금 지출(PF이자 포함)이 불가능함을 알려드리며, 별도의 자구대책이 마련되지 않는 한 2008. 5. 8.자 체결한 사업약정서에 의거 채무불이행 사유에 따른 채권보전조치를 취할 수밖에 없습니다.

- 시행대행사인 주식회사 CCC 및 지주들께서는 2009. 9. 4.까지 사업의 정상화를 위한 자구대책을 마련하여 통보하여 주시기 바랍니다.

⑸ 위 공문을 받은 사업부지소유자들은 주식회사 RR은행에 근질권 설정해 준정기예금 141억 원으로 대출금 채무의 일부를 상환하는 데 동의하는 한편 2010. 5. 28. 공동사업자등록(건설․주택신축판매업, 개업일 2009. 1. 1.)을 마쳤다.

⑹ 사업부지소유자들은 2010. 10. 28.까지 전체 23세대 중 21세대에 대하여 건축허가를 받았으나 나머지 2세대에 대하여는 건축허가를 받지 못하였다.

⑺ 주식회사 CCC는 2011. 2. 16.경부터 이자를 연체하기 시작하여 2011. 4. 6. 기한의 이익을 상실하였고, 2차 대출만기 연장에 따른 만기인 2011. 5. 9.이 경과한 이후에도 대출원리금을 상환하지 못하였다. 그러자 주식회사 RR은행은 담보신탁계약에 따른 공매절차를 통하여 위 각 담보신탁 토지를 제3자에게 매각하고 그 매각대금으로 대출원리금의 변제에 충당하였다. 이로써 2011. 10. 13. 현재 대출원리금은 8,899,736,414원(= 원금 잔액 6,618,807,135원 + 이자 내지 지연손해금 2,280,929,276원)이 남게 되었다.

⑻ 원고는 2011. 11.경 이 사건 토지와 관련하여 아래와 같이 2011년 귀속 양도소득세 1,890,168,845원을 신고․납부하였다.

⑼ 원고가 양도소득세로 신고한 것과 달리, 허FF은 자신 소유이던 위 각 토지를 1,458,500,000원에 취득하여 2011. 9. 14. 1,715,313,000원에 공매처분되어 손해를 보았다고 주장하면서 2011년 귀속 사업소득세(결손)로 신고하였는데, BB세무서장은 2014. 10. 24. 허FF에 대하여 사업소득이 아니라 양도소득에 해당한다는 이유로 2011년 귀속 양도소득세 21,594.330원을 부과하였다. 허FF은 위 부과처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2015. 7. 14. 위 신축사업의 추진과정에서 공매로 매각된 것이어서 그로 인한 소득은 사업소득에 해당한다는 이유로 위 부과처분을 취소하는 재결을 하였다.

⑽ 그러자 원고는 2016. 1.경 피고에게 2011년 귀속 양도소득세 신고는 착오로 잘못한 것이니 기납부세액을 환급해달라는 내용의 경정청구서를 제출하는 한편, 위 각 토지의 매각으로 인한 소득을 종합소득의 일부인 사업소득에 포함시켜 아래와 같이 2011년 귀속 종합소득세 수정신고를 하였다.

⑾ 이에 피고는 위 경정청구를 받아들여 원고에게 2011귀속 양도소득세 납부세액을 환급하는 한편, 원고가 다른 사업부지소유자들과 공동으로 주택신축판매업을 영위하기 위하여 2008. 5. 이 사건 토지를 그 공동사업체에 현물출자한 것으로 보아, 2016. 4. 19. 원고에 대하여 아래와 같이 2008년 귀속 양도소득세 5,599,103,432원(가산세 포함)을 경정․부과하는 ‘이 사건 처분’을 하는 한편, 그 차액 5,511,880,218원을 추가 고지하였다.

⑿ 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2017. 7. 17. 기각되었다.

【인정근거】 갑 제2, 3, 4호증, 갑 제5호증의 1, 2, 갑 제6호증의 1, 2, 갑 제7호증, 갑 제13호증의 1 내지 5, 갑 제14호증의 1, 갑 제16호증의 1, 2, 을 제1, 2, 3호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

⑴ 이 사건의 쟁점은, 원고가 2008. 5. 9. 이 사건 토지에 관하여 신탁등기를 마쳐준 것이 양도소득세 과세대상인 양도행위에 해당하는지 여부에 있다.

구체적으로 보면, 피고는 ‘원고를 비롯한 사업부지소유자들이 공동사업을 위해 각자 소유의 위 각 토지에 관하여 신탁등기를 마침으로써 조합에 현물출자를 하였다’고 주장하는 반면, 원고는 ‘사업부지소유자들이 개별적으로 주식회사 CCC에 각자 소유 토지를 매도하면서 개발제한구역 내에 있는 토지로서 그 소유권 취득 및 건축허가의 어려움 때문에 형식상 주식회사 CCC와 업무대행계약을 체결하고 신탁등기를 이용한 것일 뿐이고 정기예금에 관한 근질권이 실행됨으로써 결과적으로 토지대금이 청산되었다고 볼 수 없게 되었으니 위 신탁등기 시점에 양도가 있었다고 볼 수 없다’는 취지로 주장하고 있다.

⑵ 아래와 같은 점에서 원고가 2008. 5. 9. 이 사건 토지에 관하여 신탁등기를 마친 것은 조합체에 대한 현물출자로서 양도소득세 과세원인인 ‘양도’에 해당한다고 봄이 타당하다.

○ 양도소득세의 과세원인인 ‘양도’라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다(소득세법 제88조 제1호 본문).

신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것으로서 수탁자는 위와 같이 재산권을 이전받기 위하여 따로 대가를 출연하는 것이 아니므로(대법원 2017. 6. 8. 선고 2014두38149 판결 참조), 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하였다고 하여, 이로써 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 양도한 것은 아니다.

소득세법 제2조의2 제6항에서는 ‘신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 수익자(수익자가 특별히 정해지지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)에게 귀속되는 것으로 본다’고 규정하고 있는바, 이는 신탁재산에 관한 소득의 실질적인 귀속자가 수익자임을 전제로 실질과세의 원칙에 따라 그 수익의 귀속자인 신탁의 수익자에게 소득세를 부과하기 위한 규정으로 봄이 타당하므로, 금융기관이 대출을 하면서 신탁제도를 활용하는 이른바 부동산담보신탁의 경우에는 그 금융기관이 우선수익권을 가지더라도 이는 어디까지나 담보목적에 불과할 뿐 그 금융기관이 신탁재산 그 자체나 신탁재산에 관한 소득의 실질적인 귀속자가 되는 것은 아니고, 이 경우에는 원칙적으로 신탁재산 그 자체나 신탁재산에 관한 소득이 실질적으로 귀속되는 위탁자가 그에 관한 소득세를 부담하여야 할 것이다.

한편 조합에 출자한 자산은 출자자의 개인재산과는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유가 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하며, 조합원의 조합재산에 대한 사용수익이나 그 지분의 처분이 법률상 제한을 받는다고 하여 자산의 양도가 아니라고 할 수는 없다(대법원 1985. 2. 13. 선고 84누549 판결 참조). 민법상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 계약으로서, 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하여 이를 조합계약이라 할 수 있고, 공동의 목적 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추었다고 할 수 없으므로, 주택신축판매업을 영위하는 조합체가 어떤 토지를 조합재산으로 취득하려면 그 토지를 조합체의 합유재산으로 귀속시키고 조합원 전원의 의사에 기해 전원의 계산으로 처분한 후 그 이익을 분배하기로 하는 등의 명시적 또는 묵시적 의사의 합치가 있어야 할 것이다(대법원 2007. 6. 14. 선고 2005다5140 판결 참조).

위와 같은 법리를 종합하면, 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 민법상 조합계약에 기하여 각자 소유 토지를 조합체의 합유재산으로 귀속시켜 조합원 전원의 의사에 기해 전원의 계산으로 관리ㆍ처분하는 등의 방법으로써 수탁자에게 그 각 소유 토지를 담보신탁으로 제공하였다면, 이로써 사업부지소유자들은 조합체에 그 각 소유 토지를 양도하였다고 보아야 할 것이다.

○ 원고가 자인하다시피 ‘이 사건 토지는 2008. 5. 당시 개발제한구역 내 보전녹지지역에 있었던 데다가 그 대부분의 지목이 ‘전’이어서 법인인 주식회사 CCC 앞으로 소유권이전등기를 마칠 수 없었을 뿐만 아니라 그 당시 BB시 조례상 이 사건 토지에 건축허가를 받기 위해서는 3년간 거주하여야 한다는 요건이 필요하였기 때문에 주식회사 CCC로서는 이 사건 토지를 자신이나 제3자 명의로 취득하여 주택건설 사업을 진행하는 것이 사실상 불가능‘하였다. 이러한 이유로 주식회사 CCC는 원고를 비롯한 사업부지소유자들로부터 그 각 토지를 개별적으로 매수하는 내용의 매매계약서를 작성한 것이 아니라, 사업부자소유자들을 개별적으로 접촉하여‘사업부지소유자들이 공동사업자가 되어 각각의 토지를 담보신탁으로 제공하고 건축허가도 사업부지 소유자들 명의로 취득하되 주식회사 CCC가 시행대행사가 되어 제반업무를 주도적으로 처리하는’ 내용의 업무대행계약서를 작성하였던 것이다.

부동산매매계약을 체결하는 경우에도 매도인이 매수인의 원활한 사업추진을 위해 건축허가에 필요한 협조 등을 부수적 의무로 약정하는 사례가 있기는 하지만, 이 사건에서는 사업부지소유자들이 단순히 건축허가에 대한 협조 등과 같이 비교적 단순한 협조의무만을 약정한 것이 아니라, 사업부지소유자들이 ‘토지대금 명목으로 지급받기로 한 돈의 약 50% 정도를 정기예금하여 대출은행을 위해 근질권을 설정’해 주었을뿐만 아니라, 대출약정서를 통해 ‘대출약정금 최초인출일로부터 5개월 이내에 본건 사업에 대한 건축허가 등을 취득(각자 소유하는 토지에 대한 건축허가만으로 족한 것이 아니라 전체 사업부지에 대한 건축허가를 모두 취득하여야만 한다는 의미로 보임)하지 못하면 그 대출원리금 자체에 대한 변제책임을 부담’하기로 하였고, 나아가 ‘담보신탁으로 제공된 토지에 관하여 우선수익권자가 권리를 행사하여 대출금을 회수할 수 있도록 허용’하기까지 하였는바, 이러한 사업부지소유자들의 태도가 단순한 매도인으로서 부수적 협조의무를 부담하는 정도에 불과하다고 보기는 어렵다.

○ 오히려 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 위 각 토지에 관한 담보신탁등기를 마침으로써 위 각 토지를 공동사업을 위해 조합체에 현물출자하였다고 봄이 타당하다.

- 처분문서인 위 업무대행계약서에서 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 ‘공동사업자’가 되고 주식회사 CCC가 ‘시행대행사’가 되어 개발사업을 진행한다고 하면서, 사업부지소유자들이 주식회사 CCC에 공동사업자등록 등에 필요한 서류를 교부하고, 토지대금 명목으로 지급된 돈 중 약 50%에 해당하는 금액을 정기예금하여 근질권을 설정해주었다가 ‘본건 사업 건축물 준공(원고 소유인 이 사건 토지에 대한 건축물만의 준공이 아니라 전체 사업부지에 대한 건축물의 준공을 의미하는 것으로 보임)’ 후 소유권보존등기 및 처분신탁계약 완료시 해지하고, 계약기간을 ‘본건 사업 건축물의 준공 후 소유권보존등기 및 처분신탁계약 완료일’까지로 정함으로써 토지대금 명목으로 기재된 돈 전액이 매도인인 원고를 비롯한 사업부지소유자에게 실질적․최종적으로 귀속되는 시점을 ‘본건 사업 건축물의 준공시점’과 연관시키고 있다. 이는 본건 사업이 준공에 이르기까지 정상적으로 진행되지 못할 경우에는 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 돈을 제대로 지급받을 수 없다는 것을 의미하고, 이는 나아가 사업부지소유자들이 사업성패와 무관하지 않다는 것을 뜻한다.

- 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 매도인으로서 매수인인 주식회사 CCC의 사업추진에 협조한다는 의미에서 신탁등기와 건축허가 등에 관여하기로 한 것일뿐 토지대금 명목으로 약정한 돈이 순전히 토지의 매매대금에 불과한 것이라면, 매도인으로서는 부수적 의무위반으로 인한 위험부담을 최소한으로 한정할 필요가 있을 터인데, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 담보신탁으로 제공된 각자 소유 토지 및 근질권 설정된 정기예금에 한정하지 않고 이를 넘어서 대출원리금 등에 대한 변제책임까지 부담하기로 약정함으로써, 건축허가를 제대로 받지 못할 경우에는 당초 본인들이 가지고 있는 토지의 소유권만을 상실하는 것이 아니라 그보다 훨씬 많은 손실까지 떠앉을 수밖에 없는 위험을 인수하였고, 실제로도 주식회사 CCC가 변제자력이 없어서 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 담보신탁재산과 근질권 설정된 정기예금은 물론 뒤에서 보는 바와 같이 2009년 이후의 이자를 직접 부담하였고 나아가 외환은행이 제기한 약정금 청구소송에서 패소함으로써 ‘연대하여 12,469,939,393원과 그 중 6,682,205,542원에 대하여 2014. 11. 7.부터 2014. 11. 19.까지 연 17%, 그 다음날부터 갚는 날까지 연 20%의 각 비율로 계산한 돈을 지급’할 의무를 부담하게 되었는바, 이는 단순히 매도인으로서의 부수적 의무위반으로 인한 위험인수라기보다는 사업의 승패에 대한 위험인수의 성격이 크다고 보인다.

- 대출약정서에서는 ‘원고를 비롯한 사업부지소유자들이 주식회사 CCC와 TT 주식회사 사이의 공사도급계약에 관하여 연대보증(다만 공사대금지급의무는 제외)을 하되 건축물이 준공되어 사업부지소유자 명의로 소유권보존등기가 완료되고 신탁사에 부동산처분신탁이 완료될 경우 연대보증채무가 면제된다’고 정함으로써 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 공사대금 자체에 대한 연대보증채무를 부담하지는 않지만 그 외의 것, 특히 건축허가를 받고 그 건축이 제대로 진행되어 준공되는 데에 대한 제반 의무에 관하여 연대보증채무를 부담하기로 하였고, 나아가 건축물이 준공될 경우 원고를 비롯한 사업부지소유자 명의로 소유권보존등기가 될 것임을 전제로 하고 있어서 향후 건축물이 분양되어 그 건축물과 대지권(토지 소유권)이 수분양자에게 이전될 경우 그로 인한 각종 조세의 납세의무를 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 부담할 지도 모를 위험이 있다(업무대행계약서에서 그로 인한 각종 세금을 주식회사 CCC가 부담하기로 약정하였지만, 위와 같은 약정이 원고를 비롯한 사업부지소유자들과 주식회사 CCC 사이의 내부적인 채권채무관계에 불과하다고 해석되는 한, 주식회사 CCC가 그 세금을 제대로 납부하지 아니할 경우 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 납부할 책임을 부담할 수밖에 없게 된다). 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 특별한 보유재산이나 자력이 있다고도 보이지 아니하는 단순한 시행대행사에 불과한 주식회사 CCC를 신뢰하고서 위 각 토지에 관하여 주택건설사업을 추진하다가 생길지도 모를 위와 같은 위험부담까지 떠 앉고서 위와 같은 행위를 하였다고 보기는 어렵다.

- 우리은행이 건축허가 미이행으로 인한 자구대책 강구를 요청하자 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 주식회사 CCC로부터 2009. 7. 14.자 이행각서(주식회사 CCC는 건축불허가처분이 난 2필지에 대한 행정심판에서 패소할 경우 시행대행에 관한 권리를 즉각 포기하고 모든 책임을 지며 그 포기하는 권리는 사업부지소유자들에게 귀속된다는 내용이 기재되어 있다. 갑 제17호증)를 작성․교부받았는데, 주식회사 CCC가 위 이행각서에 기한 책임 즉, 사업부지 중 2필지에 관한 건축허가를 끝내 받지 못하자, 사업부지소유자들 명의의 정기예금에 관한 근질권 실행에 동의하여 그 정기예금으로서 주식회사 CCC 명의의 대출원리금 일부 변제에 충당하도록 하는 한편, 2010. 5. 28. 사업부지소유자들 명의로 공동사업자등록(건설․주택신축판매업, 개업일 2009. 1. 1.)을 하고, 대출금에 대한 2009년도 이자 1,847,200,322원(그 중 원고 부담분 751,551,923원), 2010년도 이자 1,483,166,736원(그 중 원고 부담분 603,441,218원)을 직접 납입(갑 제20호증)하기 시작하는 등 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 주식회사 CCC를 배제한 채 직접 나서서 사업을 정상화시키려고 하였다. 만약 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 단순한 매도인에 불과하였다면 매매대금 중 일부를 현금으로 지급받고 나머지는 정기예금을 하여 근질권을 설정해 둔 상태에서

매수인인 주식회사 CCC와의 법류관계를 명확하게 정리하지 아니한 채 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 전면에 나서서 사업정상화를 추진할 수는 없었을 것이다.

그럼에도 원고는 이 법원이 2018. 3. 2.자 석명준비명령을 내리자 2018. 5. 3.자 내용증명우편(갑 제19호증의 1)을 통해 비로소 주식회사 CCC에 대한 매매계약 해제의사표시를 하였는바, 주식회사 CCC를 사실상 배제하고 원고를 비롯한 사업부지 소유자들이 직접 나서서 사업추진까지 시도하였을 뿐만 아니라 그들 스스로 공동사업자등록을 내고 그 이자부담액 등을 종합소득(사업소득)의 필요경비로 처리하기까지 한 이 사건에서, 원고가 이미 사업이 무산되고 담보신탁 부동산까지 매각된 때로부터 한참 지나서 이 사건 소송계속 도중에서야 비로소 위 매매계약에 관한 법률관계를 정리 하였다는 것은 이례적이다.

- 원고는 부동산임대업 등을 영위하고 있는데 2009년 귀속 종합소득세, 2010년 귀속 종합소득세를 신고․납부하면서 위와 같이 자신이 부담한 2009년도 납입이자 751,551,923원, 2010년도 납입이자 603,441,218원을 필요경비로 공제하였고(을 제6, 7호증), 담보신탁으로 제공된 이 사건 토지의 매각에 따라 2011년도 종합소득세를 신고․납부하면서 이 사건 토지와 관련한 필요경비 5,388,267,589원을 공제하였는데(을 제8호증), 이는 적어도 2009년 이전에 이 사건 토지가 공동사업을 위한 조합체의 조합

재산으로 현물출자되었음을 전제로 하는 것이다.

- 업무대행계약서 제11조 제2항에서는 “토지의 양도세는 ‘갑’이 부담하며”라고 기재되어 있다. 원고는 그 의미에 관하여 2018. 3. 23.자 준비서면을 통해 ‘업무대행계약서 작성 당시 원고 소유의 토지 중 농지가 대부분이었고 토지거래허가구역에 묶여 있어 지목이 전이면 CCC에 소유권이전등기를 할 수 없었다. CCC의 설명으로는 TT이 책임준공, 책임분양을 할 것이기 때문에 준공에는 문제가 없고, 준공이 나면 원고 소유의 토지가 지목이 대지로 변경이 되므로 CCC(이후에는 매수인이 됨)에 소유권이전등기를 하고 그와 관련된 양도소득세를 신고ㆍ납부하면 된다고 하였다. 원고가 거래하던 세무사와도 상당을 하였는데 문제가 없다는 자문도 받았다. 양도시기는 준공 후 대지화되고 나서이고(대지화되고 나면 CCC에 소유권 이전등기 함에 문제가 없고 원고가 매매대금을 전액 수령하게 되기 때문에 실질적인 양도가 이루어지기 때문이다), 매수인은 CCC, 양도금액은 업무대행계약서에 기재된 11,474,900,388원이다’라는 취지로 언급하였다. 그러나 업무대행계약서와 대출약정서에서는, 준공 후 수분양자에게 직접 소유권이전등기를 하거나 처분신탁을 한다는 내용이 있을 뿐 CCC 앞으로 소유권이전등기를 넘겨준다는 내용은 전혀 없고, 사업부지소유자들이 공동사업자가 되어 사업소득세를 정산한다는 내용이나 토지대를 지급하고 남은 수익에서 사업을 정산하고 남은 사업이익 전체를 CCC의 업무대행수수료로 정한다는 내용 등이 있을 뿐이다. 위와 같은 약정내용에 기하여 세무처리를 한다고 가정하면, CCC는 업무대행수수료만 지급받을 뿐 토지의 소유권 자체를 취득하는 것은 아니어서 CCC가 사업부지소유자들에게 지급한 돈이 사업부지 소유자들의 양도소득으로 세무처리되기는 어렵다. CCC가 사업부지소유자들에게 지급한 돈이 사업부지소유자들의 양도소득으로 세무처리된다는 것은, CCC가 토지를 취득한다는 것이고, 그 후 수분양자에게 소유권이 이전되면, 그 분양소득이 CCC의 법인세 과세소득으로 세무처리된다는 뜻이다. 그런데 위 업무대행계약서와 대출약정서에 의하면, 수분양자에 대한 분양소득에 대하여는 사업부지소유자들이 공동사업자로 되어 그 사업소득세로 정산되는 것을 전제로 하고 있으므로, 그 분양소득이 CCC의 법인세 과세소득으로 세무처리될 수는 없다. CCC는 사업부지소유자들에게 지급한 돈을 자신의 토지취득자금으로 회계처리(및 세무처리)할 수는 없었을 것이고, 나아가 업무대행계약서상 업무대행수수료만 지급받기로 되어 있을 뿐인 CCC로서는 그와 같이 회계처리(및 세무처리)를 할 의도도 없었을 것으로 추단된다(피고의 2018. 6. 15.자 참고서면에 첨부된 CCC의 2008년 재무제표 및 2009년 재무제표를 보더라도 그와 같은 회계처리가 나타나지 않음을 확인할 수 있다). 이러한 점에서 CCC의 설명에 기하여 위와 같은 취지로 약정하였다는 원고의 해명은 납득하기 어렵다. 오히려 업무대행계약서에서 사업부지소유자들이 공동사업자로서 사업소득세를 정산한다고 기재되어 있는 점 등에 비추어 보면, 사업부지소유자들과 CCC 사이에서는 사업부지소유자들이 각자 소유 토지를 담보신탁함으로써 조합체에 현물출자할 것을 전제로 그에 관한 양도소득세를 사업부지소유자들이 부담하는 방식으로 세무처리하기로 하여 위와 같이 약정하였다고 봄이 타당하다.

- 사업부지소유자들이 아시아자산신탁 주식회사와 사이에 체결한 위 담보신탁계약서(갑 제16호증의 1) 제25조 제2항에서는 ‘신탁기간 만료 또는 신탁해지로 신탁계약이 종료하는 경우에는 위탁자는 수탁자에게 수익권증서는 반환하고 수탁자는 위탁자에게 신탁부동산을 원상대로 인도한다’고 정하고 있는바, 사업부지소유자측에서 각자 소유 토지를 담보신탁으로 제공하고도 그에 관한 사실상의 소유권을 가지고 있는 꼴이고, 위와 같은 담보신탁으로 인하여 사업부지소유자들이 CCC에 그 토지의 소유권을 사실상 이전하는 것으로 볼 수는 없다.

- 사업부지소유자들은 CCC와 개별적으로 업무대행계약서를 작성하였지만, 그 업무대행계약서에서는 공동사업자로서 건축허가를 받아 사업을 시행하는 등의 내용이 포함되어 있으니 사업부지소유자들이 CCC와 업무대행계약서를 작성할 당시부터 이미 사업부지소유자들이 위 사업추진에 관하여 공동으로 개입할 것으로 예정되어 있었고, 그 후 사업부지소유자들이 함께 대출약정서와 담보신탁계약을 체결하였을 뿐만 아니라, 사업성공을 위해서는 건축허가도 각자 소유 토지에 관하여 개별적으로 받는 것만으로는 부족하고 전체 토지에 관한 건축허가를 모두 받아야 하며, 대출금의 최초 인출일로부터 5개월이라는 단기간 내에 그 건축허가를 모두 받지 못하면 대출금에 대한 책임도 떠 앉게 되었는바, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 각자 소유 토지를 담보신탁으로 제공함으로써 사업추진 과정에서 토지에 관한 개별적인 처분 가능성을 배제하고 그 전체 의사로서만 토지를 활용ㆍ처분하기로 하였다고 봄이 타당하고, 사업부지소유자들이 CCC에 개별적으로 각자 소유 토지를 매도하면서 그 매도대금을 원활하게 지급받으려는 공동의 목적 달성을 위한 정도로서 위와 같이 담보신탁 등을 하였다고 보기는 어렵다.

- 위와 같은 제반사정을 고려하면, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 단순히 개별적으로 주식회사 CCC에 그 소유 토지를 매도하면서 그 매매대금을 제대로 지급받기 위한 공동의 목적 달성이라는 정도만으로 위 각 토지를 담보신탁으로 제공하고 건축허가 등에 협조하기로 하였다기보다는, 토지거래허가 및 건축허가를 받을 수 없어 자신 명의로는 주택신축판매업을 영위할 수 없던 주식회사 CCC와 사이에, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 그 소유 토지를 담보신탁으로 제공하고 그들 명의로 건축허가를 받으며 대출약정서와 공사도급계약서에 일정한 범위 내에서 연대보증책임을 부담하는 등의 일련의 출자의무를 이행하고, 주식회사 CCC는 금융기관의 대출 및 공사도급계약을 자신 명의로 체결하는 것을 비롯하여 건축물이 준공될 때까지 일체의 사업추진을 주도하는 등의 일련의 출자의무를 이행하되, 건축허가를 받아 사업이 성공할 것을 예상하여 원고를 비롯한 사업부지소유자들에게는 토지대금 명목으로 일정 금원을 지급하되 그 중 일부는 사업추진 초기단계에서 현금으로 지급하고 나머지는 사업부지소유자들 명의로 정기예금을 하여 대출금에 대한 근질권을 설정한 다음 건축물이 준공되어 공동사업이 종료되는 때에 근질권을 해지하여 인출토록하고, 나머지 사업수익에서 각종 조세공과금과 사업비용을 공제한 돈을 주식회사 CCC의 몫으로 배분하기로 함으로써(건축허가를 받지 못해 사업이 실패할 것으로 예상하지는 못하였던 것으로 보이나, 앞서 본 여러 약정의 내용에 의하면, 건축허가를 받지 못함으로써 사업이 실패할 경우 그로 인한 손실은 주식회사 CCC가 최종적으로 부담하여야 할 것이나 특별한 자력이 없어 결과적으로 원고를 비롯한 사업부지소유자들이 부담할 수밖에 없는 거래구조이다), 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 주식회사 CCC와공동사업을 하기로 하고 그 출자의무의 이행으로써 그 각 토지를 담보신탁으로 제공하여 조합체에 현물출자하였고, 그 후 조합원인 주식회사 CCC가 사업추진 능력

이 없자, 주식회사 CCC로부터 시행대행에 관한 권리의 포기를 받음으로써 주식회사 CCC를 제외한 채 공동사업을 계속 추진하다가 결과적으로 사업실패에 이르러 담보신탁으로 제공한 위 각 토지가 매각되게 된 것으로 봄이 타당하다.

- 원고를 비롯한 사업부지소유자들과 주식회사 CCC 사이의 조합계약으로 볼 경우, 조합원인 주식회사 CCC가 다른 조합원들(원고를 비롯한 사업부지소유자들)에게 토지대금 명목으로 돈을 지급(약 50%는 현금으로, 나머지는 정기예금하여 근질권 설정한 후 건축물 준공 후 인출하기로)하는 것이 조합체의 성격에 부합하지 않는 것 아닌가 하는 의문이 제기될 수 있다. 사업부지소유자들은 사업성공에 따라 업무대행계약서에서 토지대금 명목으로 정한 돈을 지급받고 나머지 수익금은 모두 주식회사 DDD앤씨의 몫으로 정하였는바, 이는 조합체의 수익분배 및 잔여재산분배를 함께 정한 것으로 볼 수 있다. 다만 사업부지소유자들은 토지를 담보신탁으로 제공하고 그 토지대금 명목의 돈 중 약 50%를 현금으로 지급받음으로써 그 만큼의 수익분배나 지분환급이 발생한 것으로 볼 수는 있을 것이다. 그러나 정기예금하여 근질권을 설정한 부분은, 비록 사업부지소유자들 명의로 정기예금되지만 사업성공 이후에야 비로소 인출할 수 있는 것이라는 점에서 정기예금 당시에 사업부지소유자들의 개인재산으로 완전히 귀속된 것은 아니고 여전히 조합체의 관리 하에 있다가 사업부지소유자들이 개별적으로 인출할 수 있는 시점 즉, 건축물 준공과 그에 기한 소유권보존등기 및 처분신탁 완료 시에 비로소 사업부지소유자들의 개인재산으로 완전히 귀속되어 그만큼의 수익분배 및 잔여재산분배가 이루어지는 것이라고 볼 수 있다. 이러한 점에서 주식회사 CCC가 사업부지소유자들에게 토지대금 명목으로 돈을 지급하기로 하였다고 하여, 그것이 조합체의 성격에 배치되는 것이라고 볼 수는 없다.

⑶ 아래에서 보는 바와 같이, 정당한 양도소득세액은 2,852,529,721원(가산세 포함)이므로, 이 사건 처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하니 취소되어야 한다.

○ 납세지 관할 세무서장이 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 때 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 그 양도가액 또는 취득가액을 소득세법 시행령이 정하는 바에 따라 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다(소득세법 제114조 제7항).

○ 원고와 피고는, 이 사건 토지에 관한 업무대행계약서에서 토지대금 명목으로 정한 11,474,990,338원이 그 당시 이 사건 토지의 정당한 시가에 해당한다는 취지로 주장한다. 그러나 피고가 조합체에 대한 현물출자임을 전제로 위와 같이 주장하는 반면, 원고는 매매계약임을 전제로 위와 같이 주장하고 있는데, 앞서 본 바와 같이, 단순한 매매계약이 아니라 조합체에 대한 현물출자라고 보는 이상, 원고가 위 토지대금 명목으로 정한 돈 전액이 이 사건 토지의 현물출자 그 자체에 대한 대가라고 인정한다고 보기는 어렵다.

앞서 본 바와 같이, 원고를 비롯한 사업부지소유자들은 단순히 토지를 매도하면서 그 부수적 의무로서 담보신탁, 건축허가 협조, 정기예금의 근질권, 대출약정과 공사도급계약에 관한 제한적인 연대보증책임 등을 부담한 것이 아니라, 토지의 담보신탁을 비롯한 위와 같은 일련의 책임인수와 협조이행 등을 조합체에 대한 출자의무의 이행으로서 행한 것이고, 비록 담보신탁 당시 향후 건축허가를 받지 못해 사업이 실패할 것이라고는 미처 예상하지는 못하였더라도, 제반 약정의 내용상, 건축허가를 받지 못해 사업이 실패할 경우 주식회사 CCC가 사실상 무자력자이어서 원고를 비롯한 토지소유자들이 그로 인한 막대한 손실을 떠 앉을 수밖에 없었고, 그 각 토지의 대가뿐만 아니라 위와 같은 각종 출자의무의 이행과 사업실패로 인한 위험의 인수에 대한 대가까지 포함하여 편의상 업무대행계약서에서 토지대금 명목으로 위와 같은 돈을 약정하였다고 봄이 타당하므로(달리 말하면, 토지대금 명목으로 약정한 돈은 조합원으로서 수익분배 및 잔여재산분배를 함께 정한 것이다), 이 사건 토지에 관한 업무대행계약서에서 토지대금 명목으로 정한 11,474,900,338원 전부가 이 토지의 양도대가로서 약정한 실지거래가액이라고 볼 수는 없고, 달리 이 사건 토지의 양도대가로서 약정한 실지거래가액이 확인되지도 아니한다.

결국 소득세법 제114조 제7항에서 정한 바에 따라 소득세법 시행령이 정하는 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 또는 기준시가 등에 의하여 양도가액을 정하여야 할텐데, 이 사건에서는, 그 매매사례가액(양도일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액을 말한다. 소득세법 시행령 제176조의2 제3항 제1호)이나 감정가액(양도일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액을 말한다. 소득세법 시행령 제176조의2 제3항 제2호) 및 환산가액(양도당시의 실지거래가액, 매매사례가액 또는 감정가액을 취득 당시의 기준시가와 양도 당시의 기준시가의 비율로 안분한 가액을 말한다. 소득세법 시행령 제176조의2 제2항)이 존재하지 아니하므로, 기준시가에 의하여 양도가액을 산정하여야 한다.

○ 이 사건 토지의 양도시기 즉, 담보신탁등기일인 2008. 5. 9. 당시의 기준시가를 양도가액으로 적용하면, 아래와 같이 정당한 세액이 2,852,529,721원(가산세 포함)이라는 점에 관하여 당사자 사이에 다툼이 없다.