[주 문] |
1. OOO세무서장이 2017.1.2. 청구법인들에게 한 부가가치세 합계 OOO원(<별지>)의 부과처분은 주식회사 OOO와 주식회사 OOO의 수출대행수수료로 본 OOO원을 제외하고, 주식회사 OOO의 운임비 OOO원에 위장세금계산서발급가산세(미교부가산세 제외)를 적용하여 그 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다. 2. OOO세무서장이 2017.1.2. 청구법인들에게 한 법인세 합계 OOO원(<별지>)의 부과처분은 주식회사 OOO이 분여받은 이익으로 본 OOO원을 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. |
[이 유] |
1. 처분개요 가. 청구법인 주식회사 OOO”이라 한다)과 특수관계에 있는 주식회사 OOO”이라 하고, OOO과 함께 “청구법인들”이라 한다)은 주로 OOO를 OOO 등 국내외 정유사로부터 매입하여 OOO 등으로 수출하고 있다. OOO의 수출과 관련한 운송용역은 OOO이 제공하고 있으며, 2015사업연도에 청구법인들 등이 OOO에게 운송용역 대가로 지급한 금액은 아래와 같다. 나. 청구법인들은 OOO의 직접 판매(정유사 → OOO 및 관계사 → 바이어)를 원칙으로 하고 있으나, 일부는 아래와 같은 연결거래[중간에 주식회사 OOO이라 한다) 등 제3자를 끼거나, 끼지 아니한 청구법인들 간 연결거래도 있으며, 이들 거래 모두를 이하 “체인거래”라 한다]도 하고 있다. 다. OOO장(이하 “조사청” 이라 한다)은 2016.7.21.～2016.10.31. 기간 동안 청구법인들에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 위 체인거래에 대하여 OOO이라 한다) 등 제3자를 낀 거래는 재화의 이동이 없는 거래로서 OOO이 특수관계법인 OOO에게 지급한 고가운임을 정당화하려는 거래이고, 체인거래에 참여한 제3자는 외형부풀리기를 위해 한 거래이므로 <별지>와 같이 제3자의 매입․매출분 OOO원 상당액(이하 “쟁점매입․매출분”이라 한다)을 가공거래에 해당한다고 보아 청구법인들에게 쟁점매입․매출분의 2%인 부가가치세(가산세)를 경정하였고, 체인거래 중 판매조직이 없는 OOO이 중국바이어에게 OOO를 최종적으로 판매한 행위에 대하여 OOO를 최초 매입한 OOO에게 수출대행용역을 제공한 것으로 보아 OOO의 유통차익 OOO원 상당액을 부가가치세 과세대상인 수출대행수수료로 보아 OOO에게 부가가치세를 경정하였으며, OOO 등 제3자에게 발행한 운임비 OOO원에 위장세금계산서불성실가산세(2%) 및 세금계산서미교부가산세(2%)를 적용하여 부가가치세(쟁점매입·매출분 가산세에 포함)를 경정하여 2017.1.2. 청구법인들에게 <별지>의 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다. 또한, OOO가 특수관계법인인 운송업체 OOO에게 2015사업연도에 시가(동일업종 업체인 ㈜OOO의 운임표상 가격 기준)를 초과하여 운송용역대가를 지급하였다고 보아 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 아래와 같이 OOO이 분여받은 이익 상당액 OOO원을 손금불산입하고, OOO라 한다)와 OOO라 한다)에 지급한 용선중개수수료 OOO원(이하 “쟁점중개수수료”라 한다)은 실제로 용역을 제공받지 않고 지급한 비용으로 보아 손금불산입하여 2017.1.2. 청구법인들(OOO 제외)에게 <별지>의 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다. 라. 청구법인들은 이에 불복하여 2017.3.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인들 주장 (1) 제3자를 낀 체인거래 및 수출대행거래의 당부 관련 (가) OOO 수출시 제3자를 낀 체인거래와 관련하여 처분청은 청구법인들이 계열사 OOO에게 2015사업연도에 고가로 지급한 운임을 정당화하기 위해 실행한 가공거래라고 보았으나, 체인거래는 신규 트레이더가 진입하기 어려운 OOO 시장의 폐쇄성 및 중국 바이어의 거래선 다각화 등이 원인이 되어 발생된 거래로 실물이 동반된 정상거래이며, 2014사업연도는 운임을 고가로 지급하지 않았음에도 체인거래라는 이유로 동 기간 체인거래를 가공거래로 부인하는 것은 부당하다. (나) 수출대행 거래와 관련하여 처분청은 OOO이 최종 바이어에게 납품한 것은 정유사 등으로부터 최초 매입한 OOO 등에게 수출대행용역을 제공한 것에 해당한다고 보았으나, 계열사간 체인거래는 최종 바이어의 쿼터제 실시로 인해 계열사 간 위험과 보상이 이전되는 거래를 한 것으로 수출대행용역 거래가 아니며, OOO 등 제3자가 끼어있는 체인거래 또한 정상거래로 수출대행용역거래가 아니다. (다) (예비적 청구) OOO이 수출대행 용역을 제공한 것으로 보더라도, 동 법인들이 수취한 수출대행수수료는 공급대가에 해당하므로 동 수수료에는 부가가치가 포함되어 있는 것으로 계산하여야 하고, 당초 영세율로 신고한 과세표준을 제외하여야 한다. (2) 부당행위계산부인 및 세금계산서 가산세 당부 관련 (가) 고가운임으로 인한 부당행위계산부인 적용과 관련하여 처분청은 톤세로 법인세를 납부하는 OOO으로 이익을 결집하기 위해 2015사업연도에 운임을 고가로 지급한 것으로 처분하였으나, 동일업종 업체의 운임표상의 금액을 시가 적용한 것은 업체별 영업정책 및 환경, 거래조건 등을 고려하지 않은 것이며, 만약 체인거래가 정상거래로 인정받을 경우 청구법인은 시가로 거래한 것에 해당한다. (나) (예비적 청구) 부당행위계산부인시 시가와의 차이가 5% 미만인 거래는 동 규정을 적용하지 않아야 하고, 청구법인이 제3자에게 발행한 운임관련 세금계산서는 거래 상대방을 잘못 기재한 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 가공거래처인 제3자에게 잘못 발행한 것과 실거래처인 청구법인의 특수관계인에게 미교부한 것에 대하여 가산세를 중복하여 적용할 수 없다. (3) 지급수수료 가공여부 및 부당과소가산세 당부 관련 (가) 조사청은 용역거래의 당사자인 OOO의 지배운영자가 동일하므로 쟁점중개수수료는 동일인에 의해 발행하지 않아도 되는 가공경비라고 보아 손금부인하였으나, 법인격을 부인하는 실질과세의 원칙은 대법원 판례에서 조세회피를 목적으로 하는 경우에만 제한적으로 적용하도록 판시하고 있는바, 청구법인들이 지급한 수수료는 조세회피 목적이 없으므로 조사청의 과세처분은 부당하다. (나) 또한, OOO에게 지급한 쟁점중개수수료는 용역거래 없이 리베이트 성격으로 지급한 가공경비로 보아 손금부인하였으나, OOO가 지급한 중개수수료는 실제 OOO 중개용역에 대한 정상적인 대가로 손금부인함은 부당하다. (다) (예비적 청구) 청구법인들이 지급 중개수수료는 회계장부에 계상되어 있어 조사청이 조사시 확인한 사항으로 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 아니하므로 부당과소신고가산세 적용대상이 아니다. 나. 처분청 의견 (1) 제3자를 낀 체인거래 및 수출대행거래의 당부 관련 (가) 청구법인들은 관계사간 체인거래를 가공거래로 부인하는 것은 부당하다고 주장하나, 조사청이 경정한 거래는 특수관계자와의 체인거래 중 실제 거래에 참여하지 아니한 제3자가 중간에 끼어 있는 쟁점매입·매출분만 선별하여 경정하였으므로 청구법인들의 주장은 타당하지 아니하다. (나) 청구법인들은 체인거래 과정에서 최종 바이어에게 수출한 OOO의 거래가 수출대행 거래가 아니라고 주장하나, 조사청은 OOO 및 관계사간 체인거래 중 OOO 판매사업부가 없는 OOO이 최종 수출자로 개입된 거래만을 수출대행 거래라고 보았고, 제3자가 끼어있는 비특수관계사와의 체인거래에서도 OOO 판매사업부가 없는 OOO이 최종 수출자로 개입한 거래만 수출대행거래로 보아 경정하였으므로 청구법인들의 주장은 타당하지 아니하다. (다) 만약, 수출대행거래인 경우 청구법인들이 수취한 수출대행 수수료는 공급대가에 해당하고, 당초 영세율로 신고한 과세표준을 제외하여 부가가치세 과세표준을 다시 산정하여야 한다는 주장과 관련하여, 청구법인들의 주장이 타당하여 착오분에 대하여 재경정할 예정이다. (2) 부당행위계산부인 및 세금계산서 가산세 당부 관련 (가) 청구법인들은 OOO에 지급한 운임에 대해 동일업종 업체의 운임표를 시가로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 항구별 특성이나, 운반물량 수준 등을 감안하여 독립된 당사자간에 체결한 합의서상 운임시가를 비교대상 시가로 책정하여 부당행위계산부인 금액을 산정하였으므로 당초 처분은 정당하다. (나) (예비적 청구) 부당행위계산부인 적용시 시가와의 차이가 5% 미만인 거래가 있는 경우 제외시켜야 한다는 청구주장은 타당하여 5% 미만 거래가 경정대상에 포함된 경우 재경정할 예정이고, OOO이 가공거래처에 세금계산서 발행한 거래에 대하여는 사업자가 「부가가치세법」에서 정한 세금계산서를 교부하지 아니한 때와 제출한 매출처별세금계산서합계표에 사실과 다르게 기재된 경우에는 가산세가 각각 적용되므로 당초 처분은 정당하다. (3) 지급수수료 가공여부 및 부당과소가산세 당부 관련 (가) 조사청은 OOO의 법인격을 부인하지 않고 사주가 위장설립한 법인에 가공의 대가를 준 사실에 근거하여 손금부인하였으며, OOO가 OOO에게 지급한 수수료 거래처와의 거래관계를 원활하게 하기 위하여 접대성으로 지급한 부분이 확인되어 손금부인한 것이므로 청구법인들의 주장은 타당하지 아니하다. (나) (예비적 청구) 법인을 관리하는 OOO을 주주로 내세워 법인을 관리하는 등 거래사실을 숨기고자 하는 점이 명백하므로 부당과소신고가산세를 적용하여 과세함은 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① (주위적 청구) 청구법인들이 관계사간 OOO 거래 중간에 제3자를 끼워 넣은 체인거래를 가공거래로 볼 수 있는지 여부 및 체인거래 과정에서 최종 바이어에게 수출한 OOO이 수출대행 거래를 한 것인지 여부 (예비적 청구) 수출대행거래로 볼 경우 수출대행용역 과세표준이 대가의 100/110인지 및 OOO이 영세율로 신고한 과세표준을 제외하여야 하는지 여부 ② (주위적 청구) 청구법인들이 OOO에 고가 운임을 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 있는지 여부 (예비적 청구) 부당행위계산부인 적용시 시가와의 차이가 5% 미만인 거래가 있는 경우 제외시켜야 하는지 및 OOO이 제3자에게 세금계산서를 발행한 거래와 관련하여, 위장세금계산서불성실가산세와 미교부가산세를 각 적용할 수 있는 지 여부 ③ 청구법인들이 OOO에 지급한 쟁점중개수수료가 가공비용인지 여부 (예비적 청구) 가공비용에 해당할 경우 부당과소신고가산세 적용대상인지 여부 나. 관련 법령 등 [쟁점① 관련] (1) 부가가치세법 제60조【가산세】③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우 2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우 (2) 민법 제188조【동산물권양도의 효력, 간이인도】① 동산에 관한 물권의 양도는 그 동산을 인도하여야 효력이 생긴다. ② 양수인이 이미 그 동산을 점유한 때에는 당사자의 의사표시만으로 그 효력이 생긴다. 제189조【점유개정】동산에 관한 물권을 양도하는 경우에 당사자의 계약으로 양도인이 그 동산의 점유를 계속하는 때에는 양수인이 인도받은 것으로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법인의 사업연도 매출액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. [쟁점② 관련] (1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 7. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 ③ 제1항제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. (2) 부가가치세법 제60조【가산세】 ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)에 2퍼센트를 곱한 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 1. 재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우 2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우 3. 재화 또는 용역을 공급하고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자 또는 실제로 재화 또는 용역을 공급받는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급한 경우 4. 재화 또는 용역을 공급받고 실제로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 아닌 자의 명의로 세금계산서등을 발급받은 경우 [쟁점③ 관련] (1) 법인세법 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다. ② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. (2) 국세기본법 제47조의3【과소신고가산세】 ② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액"이라 한다). (이하 생략) (2) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조【조세 포탈 등】 ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 다. 사실관계 및 판단 (1) 조사청이 제시하는 청구법인들의 기업개요는 다음과 같다. 조사착수 당일 OOO이 소재한 OOO에는 청구법인들(OOO) 모두 회계상 구분경리만 하고 있을 뿐 하나의 회사처럼 공존하고 있었다(OOO에 소재함). 그 구체적인 정황증거는 ① 회사조직도에 나타나 있는 것처럼 부서구분만 하였을 뿐 회사별로 칸막이 등 구분 없이 서로 혼재하여 근무하고 있었으며 ② 중간관리자 OOO가 사실상 회사 구분 없이 모든 관계사 업무를 혼합 수행하고 과장급 이하 직원들은 회사소속만 달리할 뿐 이들 관리자 지시에 따라 움직였으며(OOO의 경우 OOO 도매를 전담하는 석유제품 영업팀이 구성되어 있지 않고, 전담하는 직원도 없이 OOO가 모든 의사결정을 수행하고 있었으며, OOO의 경우에도 OOO 도매를 전담하는 석유제품 영업팀이 형식적으로 구성되어 있었지만, 담당하는 OOO이 OOO의 업무를 구분없이 처리하고, 사실상 OOO가 모든 의사결정을 하고 있었다), ③ 연도별 회사조직도를 보면 임직원들의 자리배치도가 계열사별 구분 없이 OOO을 기준으로 하나의 회사처럼 배치되어 있었고, ④ OOO가 모든 청구법인들의 인감을 총괄관리하고 있었으며, 회사 명판도 한 곳에서 관리되어 회계상 구분경리만 하고 있을 뿐 사실상 각 계열사의 개별 구분이 무의미한 수준이었고, ⑤ 회사 내부직원들에 대한 비상연락망 자료에서도 부산에 소재한 선박관리회사인 OOO과 해외법인 OOO만 제외하고 OOO은 마치 하나의 회사처럼 직원들 상호간에 인식하고 있었다. (라) OOO과 관계사의 의사결정구조는 다음과 같다. 회사법상 회사의 주요 의사결정은 이사회에서 수행하는 것이 일반적인데 OOO의 경우 이사회가 구성되어 있음에도 불구하고 형식적으로 운영되었다. 계열사 중 가장 핵심인 OOO의 경우 2012년 8월 이후 부터 2015년 동안 이사회를 33회 개최하였는데, 그 이사회 개최시 참석자는 2인으로 확인되었고 이사회 참석자 중 OOO은 실제 이사회에 참석한 사실이 확인되지 않아 사실상 OOO 혼자 의사결정한 것으로 보인다. 한편, OOO은 주로 중국 등 해외에서 거래처 면담 등 해외영업을 책임지고, OOO가 국내영업을 주도하였다. OOO의 경우에도 대부분의 의사결정이 OOO에 의해서 결정되고 이사회 구성원으로 등재된 OOO들은 주요 역할 없이 이사회 회의록에 도장만 날인한 것으로 파악되었다. 「상법」제383조에 따르면 회사는 3인 이상으로 하여 이사회를 구성하여야 하나 OOO은 개업일 이후 제대로 된 3인 이상의 이사로 이사회를 구성한 사실이 없이 사실상 OOO 2인만의 변칙적인 이사회를 구성ㆍ운영하였다. (2) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 처분청의 과세경위는 다음과 같다. 1) 주계약자 OOO의 계약체결 과정 가) 실제 OOO이 국내 정유사의 부산물인 OOO를 중국 지역에 판매하는 거래구조로, 수요처인 중국바이어는 크게 ① 종합무역상사, ② 현지 저장탱크 보유자, 그리고 ③ 트레이더 등으로 나누어 볼 수 있고, 3가지 유형의 중국바이어들은 중국의 교통부(또는 교통청, 공로국)가 주관하는 경쟁입찰에 참여하거나 당사자들간 수의계약에 의하여 거래기회를 만들고 있다. 한편, OOO과 같은 해외업체들은 중국정부 직접 입찰에 참여할 수 없고 3가지 유형의 중국 바이어들에게만 판매할 수 있는데 이러한 이유 때문에 중국 바이어들과의 지속적인 유대관계가 영업의 핵심이다. OOO는 2003년 (주)OOO에 근무한 이래 약 17년 동안 중국 바이어들과의 유대관계를 유지하여 중국지역 OOO 업계에서 독보적인 영업망을 갖고 있는 것으로 나타나고, OOO은 국내 정유사에서 수의계약 형태로 구입한 물량을 100% 해외에 수출하는 수출업자이며, 수출의 대부분은 중국 물량인바, OOO을 포함한 청구법인들의 중국바이어는 모두 OOO이 직접 관리하면서 계약시 단가, 물량, 품질 등의 제반 사항에 대한 협상을 주도하거나 결정하고 국내에 상주하는 OOO가 직접 중국바이어를 접촉하여 거래조건을 협상하거나 계약서를 작성하는 예는 없다. 특히, 국내 정유사인 (주)OOO 등도 중국 바이어와의 지속적인 유대관계 형성이 어려워 직접 중국바이어와 계약협상을 하는 것은 일정한 한계가 있으며, 설령 일시적으로 계약관계가 형성되더라도 장기간 유지하기가 어려워 중국 시장 진출에 실패하고 있는 실정이다. 나) OOO 수출계약 시 오직 OOO 명의로만 수출하지 않고 계열사인 OOO 등의 명의를 이용하기도 하였고, 중국바이어들은 주계약자가 OOO이라는 것을 인식하고 있는 상태에서 OOO의 요청에 의해 OOO과의 협상 건에 대해 OOO 명의로 수출계약을 하였다. OOO의 주장에 따르면 OOO개설금액이 한도에 도달하거나 다른 이유로 인해 OOO 등을 수출계약자로 참여시키며, 관계사들을 중국바이어에 대한 수출거래에 참여시키기 위해 당초 계약협상 시 계약자를 OOO라는 형식으로 OOO 정책을 썼다. 한편, 주계약자인 OOO이 관계사들을 수출대리인으로 지정할 때 정해진 기준이나 근거는 없었으며 OOO 등 경영진의 판단에 의해 작위적으로 이루어진 것으로 나타난다. OOO는 국내 정유사로부터 수의계약에 의해 물량을 확보할 때에도 OOO 자격으로 거래한 부분에 대해 OOO라는 조건으로 계약자 풀을 구성하여 계약 실행하였다. 즉, OOO과 계열사들의 금융여신 한도 또는 중소기업유지를 위한 매출액 조정 필요성 등을 감안하여 정유사 측과의 계약서 작성시에도 관계사 명의를 사용하였다. 2) OOO 판매거래 유형은 다음과 같다. 3) OOO과 관계사들의 체인거래 목적은 다음과 같다. 가) OOO 지분가치 훼손 목적 OOO에 결집될 이익을 OOO의 관계사인 OOO 등으로 이전함으로써 OOO의 지분가치를 떨어뜨려 상대적으로 본인 및 OOO의 지분가치를 높일 계획이었다. 즉, 관계사들을 국내 정유사나 중국바이어와의 거래에 참여시키기 위해 관련계약서에 계약참여자를 OOO 이라고 특정하지 않고 OOO라는 형식으로 체결한 후 주계약자인 OOO 등 명의로 계약을 변경ㆍ실행하였다. 이에 대해 OOO은 회계열람 가처분 신청 등을 통해 손해배상 소송을 준비 중이었던 것으로 확인되었다. 나) 관계사의 이익을 OOO으로 몰아주고 법인세 회피 선박표준이익에 대해 톤세를 적용받는 OOO으로 OOO 및 관계사의 이익을 이전하여 그룹 전체적으로 법인세를 적게 납부하였다. 2015.8.2. OOO이 중국바이어에게 수출하는 선적분을 사례로 설명하면, 거래 순서는 정유사 → OOO 순이다. 이때 OOO은 수출대행자격 뿐만 아니라 OOO과 별도로 운송계약도 체결하였다. OOO 판매사업 전담조직이 없는 OOO으로 하여금 중국바이어에게 최종 수출하게 하는 수출대행자격을 부여하면서 고액의 수출대행이익(청구법인은 도매이익으로 위장)을 분여하였다[즉, 2015.8.2 선적분의 OOO당 순이익이 OOO, 그리고 수출대행자격인 OOO의 마진은 OOO이고, 동 거래에서 OOO에게 고액의 수출대행이익을 분여하는 것을 위장하기 위해 거래 중간에 OOO을 끼워넣어 간접적으로 OOO에게 OOO의 이익을 변칙 이전함]. 아울러, OOO이 운송계약을 체결하게 조작하여 톤당 OOO의 고가운임을 OOO으로 하여금 지불토록 하였고, OOO의 해운소득에 대해서는 톤세로 법인세를 납부하였다. 이때 OOO 조건으로 구입하여 OOO으로 매각함에 따라 목적항까지 부담해야 할 운임을 매출대가로 보전받아 이를 곧바로 OOO에게 지불하기 때문에 운송계약과 관련된 운임부담이 전혀 없다. 운임은 OOO이 중국바이어와 계약한 가격에 이미 반영되어 있으므로 운임분담자는 최종적으로 중국바이어이다. 한편, OOO에 대한 조사청의 범칙혐의자 심문조서를 보면, OOO은 청구법인들 사이에 OOO을 끼워넣어 관계사의 이익을 분여하는 방법으로 OOO의 톤세가 원활하게 적용되기를 계획한 것으로 확인된다. 다) 일감몰아주기 증여세 회피를 위한 인위적인 거래 조작 OOO 일가에게 일감몰아주기 증여세가 과세되는 점을 회피하기 위하여 체인거래를 통해 OOO 명의로 수출하였을 뿐만 아니라 OOO에게 해상운송용역을 제공함에도 불구하고 OOO에게 제공한 것처럼 위장하였다. OOO은 2015년에 일감몰아주기 증여세 과세규정이 강화되자 지배주주의 증여세 과세를 회피하기 위하여 2015년 3월부터 청구법인들의 거래를 모니터링한 후 OOO의 수출거래로 조작하였다. 즉, 2015년 6월 경영실적 보고서의 “6. 재무상 손익현황”의 6월말 기준 OOO 간 거래비율이 68.4%였으나, 2015년 12월말 기준 경영실적 보고서의 OOO 간 거래비율을 보면 41.8%로 쪼개기 거래를 한 사실이 확인된다. 라) L/C한도 부족에 따른 추가 법인 설립 등 OOO은 관계사의 거래외형을 부풀려 L/C거래 한도를 늘림으로써 무역금융을 용이하게 할 목적이 있었으며, 특히 OOO의 경우 OOO의 외형이 천억원을 넘을 경우 중소기업에서 대기업으로 전환되고 이때 대기업으로 분류됨에 따라 은행여신평가모형에서 추가 이자부담이 있기 때문에 매출을 분산시킬 필요도 있었다. 4) OOO의 체인거래 가) 체인거래 참가 배경 2009년 경 OOO의 2대주주가 되면서 OOO로부터 OOO를 받아 중국에 수출하는 거래를 시작하였는데 이때 OOO로부터 중국바이어 소개, 검정사 지정 및 수출통관업무 지원 등 제반 업무를 컨설팅받고 마진의 40%를 중개수수료로 지급하였고, 이후 2014년 초 OOO의 2대주주에서 제외되면서 OOO로부터 OOO 물량을 받지 못하자 OOO은 2014.6.25. 첫 거래를 시작으로 OOO의 관계사들로부터 물량을 받아 다시 OOO의 관계사들에 판매하는 체인거래에 참여하게 되었다. OOO은 2014.6.25.〜2016.6.26. 기간 동안 OOO 및 관계사로부터 물량을 받아 다시 OOO 및 관계사에 되파는 과정에서 총 37항차(건수), OOO원(금액)의 OOO의 운임거래포함)를 하였고, 이 거래 외에 OOO이 독립적으로 OOO 물량을 매입하거나 제3자에게 판매한 거래는 전혀 없다. OOO로부터 물량을 받지 못하자 OOO 및 관계사 사이에서 OOO를 구입·판매하는 도매 거래를 통해 회사 내에서 본인의 업무실적을 달성하려 한 것으로 확인되었다. OOO 및 관계사로부터 총 37항차 OOO를 구매하여 다시 OOO원의 판매 마진이 생겼으나 OOO 수송운임으로 OOO에 OOO원을 지급하면서 실질적으로 OOO 거래와 관련하여 취득한 마진은 OOO원에 불과하였다. 한편, OOO원의 마진조차 2016년 거래분을 통해 OOO에게 환급해 주는 거래를 실행한 것으로 확인되었다. 나) OOO 거래가 가공거래에 해당하는 구체적인 근거 ① (거래참여 여부) 수량, 단가, 운임, 계약서 작성 등 OOO 거래를 OOO이 결정하여 OOO에게 통보하는 형식으로 거래가 진행되어 OOO이 실질적으로 OOO 거래에 참여하지 않았다. ② (위험부담 여부) OOO이 정유사 및 중국 바이어 관리를 전적으로 하고 OOO에 실물이 인도되는 것도 아니기 때문에(OOO 저장시설이 없음) 수출 실패에 따른 위험부담은 OOO에 있으며, OOO의 관계사로부터 판대대금을 받으면 바로 OOO에게 구매대금을 지급하고 있어 단지 OOO이 자금 이동의 도관역할만 하였다. ③ (실물인도 여부) 정유사의 탱크에서 운반선의 배관을 통해 OOO가 선적되는 순간 최초 구입자인 OOO(또는 관계사)과 바이어 사이에 다단계 체인거래가 동시에 일어나는 거래구조로서 실질적으로 OOO이 매입처로부터 물량을 받아서 매출처에 인도하는 실물의 이동은 없다. 5) OOO의 체인거래 가) 거래 배경 OOO은 90년대 초반 ㈜OOO에서 OOO과 같이 근무하였던 자로 2014년 OOO의 1․2차 유상시 OOO원을 OOO으로부터 차입하여 OOO에 투자함으로써 최대주주가 되었다. 폐업법인이던 OOO은 2014.5.29. 재개업하였으며 이후부터 2015.12.31.까지 총 매출액은 OOO원이다. 이 중 92%(OOO원)는 OOO이 관리하는 OOO에 판매한 것인데, 이는 모두 가공거래로 확인되었다. OOO은 개업 후 거래 실적이 없자, OOO에게 부탁하여 OOO의 관계사인 OOO의 거래처인 OOO 사이에 끼어들어 OOO 매출을 부풀리는 거짓거래를 하였다. OOO은 이러한 거짓거래를 통해 거래실적을 쌓는 것이 주목적이었다. 그리고, OOO 거래 중간에 끼어들어 실물 이동없이 OOO를 매입ㆍ매출하는 거짓거래를 하였다. 나) 체인거래 ① 선적일 2014.6.25. OOO의 주도 하에 OOO을 끼워넣기 거래한 것으로 가공거래에 해당한다. ② 선적일 2014.12.21. OOO의 체인거래에서 검토한 내용으로 당초에는 ‘OOO’로 체인거래를 진행하다가 OOO의 OOO에게 마진없이 수출실적을 쌓고 싶다고 요청하여 OOO이 끼어 가공 체인거래가 이루어졌다. ③ 선적일 2015.3.8. OOO이 거래처 은행 지점장의 실적 지원을 위해 자금이 필요하자, OOO으로부터 자금을 빌리는 것을 은폐하고 OOO으로부터 빌리는 것처럼 위장하기 위하여 OOO을 거래 중간에 끼워넣어 거래실적을 제공하고 자금통로로 이용한 것이다. 이러한 부정한 거래목적은 관련 이메일 등 내부서류에서 확인된다. 아울러, OOO이 OOO에게 실제 운임을 지급하는 거래를 OOO이 지급하는 것으로 위장하여 OOO과 OOO의 특수관계거래비율을 조작함으로써 일감몰아주기 증여세도 회피하였다. 6) OOO의 체인거래 OOO과 마찬가지로 담당직원이 OOO 체인거래 과정에서 부풀려진 매출로 자신의 실적을 관리하기 위함이었다. 거래를 정리하자면 OOO이 2013년 12월 거래에서 OOO원의 마진을 2014.7월 거래에서OOO원의 손실을 일으키는 거래를 통해 최종적인 마진도 없이 외형부풀리기로 체인거래에 참여하였다. 7) OOO의 체인거래 OOO의 창립주주이자 동종업체 OOO은 제주지역에서 소요되는 OOO를 판매하는 자로 주로 소규모의 국내거래만 수행하였고, OOO의 수출실적이 필요하자 OOO에게 실적을 쌓을 수 있는 기회를 요구하였고 그 과정에서 마진없이 OOO에게 판매하는 체인거래에 참여하였다. (나) 청구법인들의 세부 주장은 다음과 같다. 1) 체인거래는 신규 트레이더가 진입하기 어려운 OOO 시장의 폐쇄성, 중국 바이어의 거래선 다각화 등이 원인이 되어 이루어진 실물이 동반된 정상거래이며, 체인거래 상대방인 OOO은 국내 재계순위 10위그룹으로 OOO의 지시에 의해 거래를 조작할 수 있는 법인이 아니다. 가) 체인거래 발생 사유 ① (중국 바이어의 거래선 다각화) 중국바이어는 가격 우위 구매전략 아래 거래선의 다각화를 위하여 청구법인들 이외에도 다른 구매처를 통하여 매입하려고 하는바, 이에 따라 청구법인들과 중국바이어와의 거래(OOO 등 제3자는 참여하지 않음)를 통해 납품하게 된다. ② (OOO 시장의 폐쇄성) 국내정유사는 OOO의 특수성을 고려하여 거래 리스크를 줄이기 위해 신규 트레이더 보다는 검증된 기존 트레이더에게 공급하려는 경향이 있다. 이에 따라 신규 트레이더가 새로이 진입하지 못해 OOO 시장은 폐쇄성을 띄게 되며, 신규 트레이더는 대안으로 기존 트레이더를 통한 물량 확보 등을 하여 OOO 시장에 진입하려고 하나, 정유사가 아닌 기존 트레이더로부터 구입하는 것은 가격 경쟁력이 떨어지고 물량 또한 많지 않아 이익을 남기고 매각할 수 있는 고정 거래처(중국바이어)를 확보하기 어렵게 되며, 이러할 경우에 안정적인 고정 거래처를 확보하고 있는 청구법인들에게 매각하게 되며, 안정적인 물량을 바탕으로 우량 고정 거래처(중국 바이어)를 확보하고 있는 청구법인들이 최종 납품하게 된다. ③ (청구법인들의 잔여물량 발생) 상품의 특성상 가격의 변동성이 커 구매물량의 90%정도는 즉시 판매를 하고 나머지 물량은 가격차익 거래 등의 목적으로 지연 판매를 하는 경우가 있으며, 이러한 잔여물량 중 일부를 소화하기 어려울 때 제3자인 OOO 등이 보유하고 있는 기간 동안 가격변동의 리스크에서 벗어날 수 있고, 추후 OOO 등이 중국바이어를 확보하여 납품하게 되면 거래가 종결되나, 최종 납품할 중국바이어를 확보하지 못할 경우, 청구법인들이 재매입하여 처리하게 되는데 그 이유는 해당 물량이 다른 경쟁 트레이더에게 흘러가는 것을 막고, OOO 시장이 혼탁해 지는 것을 막기 위함이다. 나) 선적일에 모두 세금계산서가 발행되는 이유 1차적인 전제는 정유사가 OOO를 수출 선적 조건으로 기존 트레이더에게 판매하고 공장 부두에서 파이프라인을 통해 선적을 해 수출되는 것을 확인하게 된다. 그러나 OOO는 선박에 선적되기 전까지 국내 트레이더 간 또는 국내 및 해외 트레이더와 거래할 수 있고, 이때 거래조건이 OOO 등인 체인거래가 발생될 수 있는데, 이러한 조건의 공통적인 사항은 정유사와 해외 바이어 사이에 수많은 거래 당사자가 계약을 하더라도 재화의 인도가 선적항에서 선박으로 재화가 이동한 시점에 소유권과 위험이 상대방에게 이전되는 것이다. 따라서, OOO 등 제3자는 통상적으로 청구법인 등을 통해 선적전 2, 3개월 전에 물량 확보를 위한 협의를 진행하고 선적 20, 30일 전에는 해외지사 등의 영업망을 통해 판매처를 확정하여 청구법인들로부터의 구매를 확정하더라도, 세금계산서 발행은 재화의 이동이 일어난 선적일에 모두 일어나게 되는 것이다. 결국 재화의 이동이 일어난 날인 선적일을 기준으로 보았을 때 과거에 이미 각 거래 당사자들은 자기의 계산과 책임하에 구매와 판매 협상을 하여 계약을 체결한 것으로 「부가가치세법」상 세금계산서 발행시기인 재화의 이동이 일어난 날인 선적일이 동일하여 세금계산서를 같은 날에 모두 발행하게 된 것이다. 다) 제3자 OOO과의 거래가 이루어지게 된 사유 국내 재계순위 10위인 OOO은 2007년 OOO 주식을 취득(2대주주)하여 정유사인 OOO이 생산하는 OOO 트레이더로 사업을 하였으나, 2014년 상반기 OOO 주식을 매각함에 따라 OOO이 생산하는 OOO 트레이더 사업에서 배제되었다. 이에 OOO의 관련 사업부는 구매선 변경(정유사 → OOO)을 통하여 OOO 수출 사업활동을 모색하게 되었다. 그러나 OOO은 정유사가 아닌 OOO으로부터 OOO 물량을 확보함에 따라 가격 경쟁력이 떨어지고, 물량 또한 정유사로부터 공급받을 때 보다 안정적이지 못함에 따라 거래이익을 남길 만한 판매처(중국 바이어)를 확보하기 어려워 결국은 OOO과 계열사가 확보한 바이어에게 판매함에 따라 체인거래가 발생하게 된 것으로, 만약 OOO이 동 물량을 청구법인들의 경쟁업체인 다른 트레이더 또는 신생 OOO 업체에 판매할 경우 OOO 시장을 흐릴 수 있어 청구법들이 적극적으로 매입하게 된 것에 그 원인이 있다 할 것이다. 이렇듯 OOO은 2014년 하반기부터 정유사로부터 물량을 확보하지 못하여 트레이더인 OOO으로부터 물량을 공급받음에 따라 정유사로부터 물량을 공급받을 때 거래한 중국바이어와는 가격 경쟁력이 떨어져 거래할 수 없어 체인거래만 하게 된 것이고, 2016년 6, 7월에 이르러서야 중국바이어에게 최종 납품하는 거래 3건(16,109톤)을 성사시켜 OOO 사업의 활로를 모색하게 되었다. 이와 같이 청구법인들에게 직접적인 이익이 없고 거래가 번거로움에도 OOO과 거래한 이유는 전 세계적으로 영업망이 구축된 국내 재계 순위 10위인 그룹과 거래를 함으로써 추후 청구법인들이 사업과정에서 얻을 수 있는 이익(사업기회 등) 등을 기대하였던 것과, 만약 청구법인들의 도움으로 OOO이 중국내 새로운 바이어를 개척하게 된다면 청구법인들은 더욱 많은 물량확보를 통해 성장할 수 있는 기회를 얻고자 함에 주된 이유가 있다 할 것인바, 조사청의 의견처럼 OOO에게 지급하는 운임을 정당화할 목적을 위해 한 거래는 아니라 할 것이다. 라) 계열사 중 법인세를 톤세로 적용받는 해상운송회사가 있는 기업은 내부거래 가격인 운임에 대하여 세무조사시 항상 쟁점사항으로 떠오르며 조세 마찰을 빚고 있는 것이 업계의 현실이다. 청구법인들이 OOO과의 거래 중 체인거래로 인해 청구법인들과 OOO 간의 운임거래가 시가로 인정받을 수 있는 근거가 될 수 있다는 것에 대하여 내부적으로 검토는 하였으나, 이는 OOO과 거래에 대하여 세무상 검토한 것에 불과할 뿐이며, 체인거래의 주된 목적은 국내 재계순위 10위 그룹인 OOO과 청구법인이 거래를 함으로써 미래에 기대되는 이익(사업기회 등) 등에 있다 할 것이다. 무엇보다도 체인거래는 실물이 동반된 거래로 체인거래의 당사자인 제3자 OOO 등은 구매이후 판매가 확정될 때까지 모든 수익 창출의 기회와 손실 위험이 존재하며, 선적이후 대금이 회수가 완료될 때까지 그 위험에서 벗어났다고 볼 수 없는바, 각 거래자별로 거래의 위험과 보상의 이전이 이루어진 거래이므로 체인거래를 가공거래로 보기는 어렵다 할 것이다. 2) 계열사 간 체인거래(정상거래 인정)와 제3자가 끼어 있는 체인거래(가공거래 부인) 전체에 대하여 과세하였는바, 계열사 간 체인거래는 최종 바이어의 쿼터제 실시로 인해 계열사 간 위험과 보상이 이전되는 정상거래를 한 것으로 수출대행용역 거래가 아니며, 제3자가 끼어 있는 체인거래 또한 정상거래로 수출대행 용역거래가 아니다 가) 중국바이어는 가격 우위 구매전략 아래 거래선의 다각화를 위하여 청구법인 이외에도 다른 구매처를 통하여 매입하려고 하는바, 이러한 중국 바이어의 쿼터제 실시에 따라 청구법인의 대처 방안은 계열사 간의 체인거래를 통해 해결하려고 하였으며, 이러한 체인거래는 위험과 보상의 이전이 동반되는 정상거래로 조사청도 이를 인정하여 부인하지 아니하였다. 그러나, 조사청은 이러한 계열사 간 체인거래를 부인하지 않았음에도 OOO이 최종 바이어에게 납품한 행위를 최초 정유사 등으로부터 OOO를 매입한 OOO을 대신하여 제공한 수출대행용역으로 보았다. 또한, 조사청은 제3자가 끼어 있는 체인거래의 경우 제3자와의 거래를 가공거래로 보아 부인하였기 때문에 이 또한 위와 같은 논리로 OOO이 최종 바이어에게 납품한 행위를 최초 정유사 등으로부터 OOO를 매입한 OOO을 대신하여 제공한 수출대행용역으로 보았다. 조사청은 이러한 수출대행수수료를 체인거래와 관련하여 OOO이 얻은 유통이익(최종 바이어에게 판매한 가격 - 최초 정유사 등으로부터 매입한 계열사가 판매한 가격 - OOO 등 제3자가 얻은 이익 - 운임)으로 보아 부가가치세를 과세하였다. 나) 조사청의 과세논리의 모순점 계열사 간 체인거래의 경우 관련 거래는 위험과 보상의 이전이 동반되는 정상거래로 이를 조사청이 가공거래로 부인하지 않았음에도 OOO이 최종 수출자로 되어 있는 거래는 수출대행용역을 제공한 것으로 보았는바, 만약 조사청과 같이 OOO이 수출대행용역을 제공한 것이라면 이들이 영세율로 신고한 과세표준(최종 바이어에게 판매한 가격)은 부인되어야 하며, 조사청이 과세한 수출대행수수료(유통이익)만 청구법인의 과세표준에 해당(부가가치세법 기본통칙 33-71-2)된다 할 것이다. 그러나 조사청은 청구법인이 영세율로 신고한 과세표준(최종 바이어에게 판매한 가격)은 부인하지 않고 수출대행수수료에 대하여 부가가치세를 과세하여 과세논리에 일관성이 없고, 또한 수출대행이라 함은 수출하려는 사업자와 수출업자간 수출대행계약을 체결하여 수출업자가 아닌 수출하려는 사업자의 자기계산하에 외국으로 반출하는 것을 말하며, 이때 ‘자기계산하에’ 란 의미는 수출에 따른 경제적 손익이 자기에게 귀속된다는 의미로 수출에 따른 이익 또는 손실을 자기가 감수한다는 의미로 보아야 할 것이나, OOO 간의 체인거래는 위험과 보상의 이전이 동반되었다고 조사청이 인정하여 부인하지 못한 거래이므로 부가가치세법 기본통칙에서 규정한 수출대행의 정의에는 부합되지 아니한다 할 것이므로 청구법인에게 수출대행수수료에 대한 부가가치세를 과세하는 것은 부당하다 할 것이다. 그리고 제3자가 끼어 있는 체인거래 또한 조사청의 의견대로 제3자와의 거래를 가공거래 보아 제3자를 제외할 경우 OOO과 계열사 간 체인거래와 동일하므로 OOO에게 수출대행수수료에 대한 부가가치세를 과세하여서는 아니된다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 1) 먼저, 쟁점①의 주위적 청구인 제3자를 낀 체인거래를 가공거래로 볼 수 있는지에 대하여 살피건대, 청구법인들이 중국의 교통부에 납품하는 중간 무역회사나 트레이더에게 판매하는 것이므로 이러한 중간 판매상들이 OOO의 관계사들을 대상으로 거래선을 다각화할 이유가 적어 보이는 점, OOO이 업무실적을 위해 거래한 것이고 관련이익이 미미한 것으로 조사된 점, OOO 등 제3자가 청구법인들 간의 거래에 가격변동위험을 부담한 증거나 헷지거래도 확인되지 않은 점, OOO 등이 실질적인 이익 없이 외형부풀리기나 거래선 확보 차원에서 거래중간에 개입된 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 체인거래에서 제3자가 낀 거래의 매입·매출을 가공거래로 보아 부가가치세(쟁점매입·매출분의 가산세 2%)를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) 다음으로, 체인거래에서 최종 수출자가 OOO으로 되어 있는 거래를 동 법인들이 수출대행 용역을 제공한 것으로 볼 수 있는지에 대하여 살피건대, 판매조직이 없다 하여 수출계약서에 수출자로 등록되어 있는 OOO을 수출대행자로 보기는 어려운 점, 처분청이 OOO이 직접 정유사로부터 OOO를 매입하여 수출한 단순거래는 정상거래로 인정하였고, 두 기업의 역할이 동일한 체인거래에 대하여만 수출대행 거래로 보는 것은 합리적인 근거가 부족한 점, 청구법인들이 구분되지 않는 공간에서 업무를 공동 또는 협력하여 수행한다고 하여 동 법인들에게 판매조직이 없음이 객관적으로 확인되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 OOO이 최종 수출자로 되어 있는 체인거래를 수출대행 용역을 제공한 것으로 보아 수출대행수수료를 산정하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 3) 다음으로, 예비적 청구인 수출대행용역의 과세표준 및 OOO이 신고한 영세율 과세표준의 당부에 대하여는 위와 같이 동 법인들이 수출대행 용역을 제공한 것으로 볼 수 없다는 청구주장이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다. (3) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 처분청의 과세경위는 다음과 같다. 1) OOO 영업과 부당행위 가) OOO 판매업의 수익은 제품판매이익과 해상운송이익으로 구성되어 있다. 2016.4.1. OOO에서 작성한 "석유제품영업 기초(OJT)"라는 회사 소개서에 자세히 제시되어 있듯이 OOO의 OOO 영업이익은 트레이딩을 통한 판매이익과 자선운송을 통한 운항이익으로 구성되어 있다. 대부분의 사업자들이 행하는 OOO 영업은 트레이딩과 해상운송 중 한 가지에 특화되어 있으나 OOO는 트레이딩과 해상운송을 결합하는 사업구조를 기안하였고, 따라서 OOO은 다른 경쟁사에 비해 월등한 경쟁력을 갖게 되었다. OOO는 제품 특성상 전용선만 운반이 가능한바, OOO 설립시 OOO를 취득하고, OOO를 취득하였으며, 운항수익에 특화할 OOO을 설립하면서 모두 OOO에 매각하였다. 모든 전용선을 OOO 영업이익 중 판매이익은 OOO(판매법인)에 귀속시키고 운항이익은 OOO에 귀속시키는 전략을 세웠고 그 결과, OOO 및 그 관계사들을 마치 하나의 회사처럼 운영하면서 계열사간 “OOO 체인거래”나 “해상운송계약”을 인위적으로 체결하는 방법을 통해 각 청구법인에게 귀속될 판매이익과 운항이익을 자의적으로 만들 수 있는 기반을 마련하였다. 나) OOO을 부당하게 책정하여 판매법인의 판매이익은 낮추고 OOO의 운항이익은 높이는 방법으로 청구법인들간의 거래를 조작하여 OOO의 톤세 적용을 통해 그룹 차원에서 탈세를 시도하였다. OOO은 「조세특례제한법」 제104조의 10(해운기업에 대한 법인세 과세표준 계산특례)의 특례적용을 신청하여 2014사업연도 귀속분부터 외항운송 활동과 관련된 해운소득에 대해서는 그 크기에 불구하고 선박표준이익을 과세표준으로 하고, 비해운소득은 일반 법인세 계산방식으로 산정된 금액을 과세표준으로 하여 합산한 후 일반세율 적용에 따라 법인세를 납부하였다. 위 신고내용을 보면, 해운소득에 대한 법인세는 운송 매출액 대비 0.013%이고 비해운소득에 대한 법인세는 비해운 매출액 대비 23.9%이므로 법인세 부담 측면에서 해운소득에 대해서는 거의 세부담이 없다는 점을 알 수 있다. 판매부분을 담당하는 판매법인들이 해상운송을 담당하는 OOO에게 고가의 운임을 지급하는 방법으로 그룹 내 이익조작을 하였다는 근거는 다음과 같다. 첫째, 운송소득(해운소득)은 개별선박별 운항일수를 기준으로 표준이익을 구하여 법인세를 사실상 정액으로 납부하므로 판매법인들이 고가의 운임 지급을 통해 운송법인인 OOO으로 이익을 이전하였다. 부당한 거래라는 점은 2014년 내부 직원의 업무수첩에서 “OOO 정도 맞춰라”라는 메모 내용, 청구법인들의 매출액 대비 당기순이익 비율의 변화를 보면 알 수 있다. 둘째, OOO은 판매법인들이 OOO에게 운임을 고가로 직접 지급할 경우 부당거래라는 점이 적발될 수 있으므로 판매법인들의 체인거래 중간에 OOO을 끼워넣어 동 제3의 법인들이 운임계약을 하도록 하여 부당거래를 위장하였다. 셋째, OOO은 판매법인들의 체인거래 중간에 제3의 OOO을 끼워넣어 동 제3의 법인들이 운임계약을 하도록 하여 부당시가를 위장하였을 뿐만 아니라 동시에 동 부당시가를 새로운 시가인 것처럼 판매법인들과 OOO의 기준가격으로 활용하였다. 2) 조사청의 부당행위계산부인 결정근거 OOO를 중국 등에 운송하는 국내 운송업체는 OOO 등 소수에 불과하며 OOO 운송은 전용선으로 수행하기 때문에 어느 업체가 수행하더라도 용역서비스의 질이 다르지 않은 것으로 파악되었다. 조사청은 청구법인들이 자체적으로 적정 시가를 찾는 과정에 OOO 운임을 표준으로 삼은 점을 존중하여 동 법인들간의 운임계약서상 시가를 부당행위계산 부인 근거로 삼았다. 이때 OOO 정식으로 체결한 계약서는 2015년 뿐이고, 그 이전 계약서는 수집할 수 없어 2015년 시가만을 적용하였다. 고가운임으로 보아 경정한 소득금액은 판매법인들이 OOO에게 지급한 대가를 시가와 비교하여 그 차이를 경정하는 한편, 판매법인들의 체인거래 중간에 제3의 OOO이 끼어든 경우에는 수출대행법인이 아닌 실제 판매법인이 제3의 법인을 이용하여 거래한 것으로 보아 경정하였다. 부당거래를 통해 판매법인들의 판매이익이 OOO의 운항이익 형태로 분여된 이익은 다음과 같다. (나) 청구법인들의 세부 주장은 다음과 같다. 1) 조사청이 2015년 귀속 시가 모델로 적용한 ㈜OOO의 운임표상의 금액은 업체별 영업정책 및 영업환경, 거래조건 등을 고려하지 않은 것으로 부적당하며, 만약 체인거래를 정상거래로 인정받을 경우 동일 영업환경에서의 거래금액인 시가로 거래한 것에 해당한다. 가) OOO 운송시장 개황 OOO는 원유 정제과정상 분별증류시 생산되는 잔유물로서 타 석유정제품에 비해 생산규모가 작고 OOO의 성상(액화상태) 유지를 위해 가열 및 보온기능을 갖춘 특수선박이 사용되어 OOO해상(외항)운송용역은 OOO 운송에 특화된 사업구조를 보유한 소수 업체들에 의하여 이루어지는 폐쇄적인 틈새시장이다. 2010년을 기점으로 OOO 수요 증가로 국내정유사의 OOO 생산량이 증가추세에 돌입하기 시작하여 폭발적으로 공급량이 증가함에 따라 화주중심의 마켓에서 선주중심 마켓으로 시장 변화가 발생하였다. 국내 정유사는 계약불이행의 위험이 없는 소수의 업체와 파트너십을 가지고 OOO 매매 또는 장기운송계약을 체결함에 따라 OOO 운송시장은 폐쇄적인 거래구조로서 각 정유사별로도 진입장벽이 존재하며, OOO 운임은 일반적인 벌크, 컨테이너 해운시장의 시황과는 달리 특수화물인 OOO의 수요와 공급에 의해 독자적으로 결정되는 행태를 보이고, BDI지수(벌크선 운임지수)와 같은 표준화된 운임지수가 존재하지 않으며 OOO(*)와 같은 시장정보지 조차도 제한적인 OOO 운임 정보를 제공하는 수준에 불과하다. OOO는 액화상태로 선박의 화물탱크로 운반하며 성분이 고점도로 양하(揚荷)한(discharge ; 선박으로부터 적하품을 내림) 후 화물탱크 내에 OOO 운반 선박은 OOO 외에 다른 석유정제품의 선적이 불가능한 특성을 갖고 있다. OOO 운송은 대부분 한국에서 선적하여 중국으로의 운송이며, 일부 동남아시아로의 운송과 국내 항구로의 운송이 있다. 중국의 주 양하지는 OOO으로 OOO에서 상류를 따라 OOO 저장탱크들이 상당수 분포되어 있기 때문이다. 나) 운송운임 결정방식 등 한국과 중국간 선박 운항기간은 OOO의 경우 평균 8일~9일 정도 소요되나 선적항 체선과 양하항 체선, OOO 항만국의 주간에만 도선사를 승선시켜야 하는 항만규칙에 따라 OOO 도선대기, 물 때(만조 ; High Tide) 대기 등으로 평균적으로 11일~13일이 소요되는바, OOO의 운임은 운송기간에 소요된 비용과 선박의 감가상각비 등을 더한 운송원가와 이윤을 감안한 독자적인 운임 산정방식을 기본으로 하여 시장상황과 청구법인들이 정유사인 OOO과의 과거에 체결한 장기운송계약 등을 고려하여 결정하며, 아래와 같이 산동지역의 항구별 운임OOO를 통과하는 양자강 안쪽의 항구별 운임OOO이 운항 거리 및 소요시간 측면에서 톤당 $3~$5 높다는 것을 알 수 있다. 그리고, 청구법인들 등 화주와 체결한 운송계약상 OOO의 운임은 항구별 정해진 운임표에 의하되 제반사항 및 시황을 고려하여 상호 합의하여 조정할 수 있으며 운송 건당 개별적으로 체결하는 항해용선계약(voyage charter)형식이다. 다) 조사청이 시가로 적용한 동일업종 업체 운임의 부당성 조사청이 적용한 시가는 OOO과 동일업종을 영위하는 ㈜OOO 운송운임이나, ㈜OOO의 운임표상의 운임은 다음과 같은 사유로 시가로 적용하기에 부적당하다. 첫째, OOO를 생산하는 정유사가 서로 달라 정유사의 영업정책, 거래조건 등에 따라 관련 운임도 달라지므로 동일업종의 운임이라 하더라도 이를 획일적으로 적용할 수 없다. 조사청이 시가 모델로 적용한 업체인 ㈜OOO가 운송하는 OOO를 생산하는 정유사는 시장점유율 1위인 OOO인 반면, OOO이 운송하는 OOO를 생산하는 정유사는 시장점유율 3위, 4위인 OOO 등으로 시장점유율 1위 업체보다는 후순위 업체가 시장점유율을 높이려 공격적인 영업정책을 펼쳐 유통이익을 더 많이 부여하는 것이 통상적이므로, 시장점유율 1위 정유사인 OOO의 운임보다는 시장점유율 후순위 정유사인 OOO를 운송하는 OOO의 운임이 조금 더 높을 가능성을 배제할 수 없다. 둘째, OOO 내의 항구별 특성 및 운항 횟수 등에 따라 운임이 달리 책정될 수 있는 바, 동일업종의 운임이라 하더라도 이를 획일적으로 적용할 수 없다. 즉, 시가 모델인 ㈜OOO의 경우 항구의 특성상 체선 등이 적어 운송이익(운임-원가)이 양호하거나, 안정적인 항구의 운항횟수가 많다면, 운항횟수가 적은 항구의 운송이익을 영업정책상 거래처와의 원만한 유지관계를 위해 포기 또는 적게 하여 운임을 정할 가능성이 있는데, OOO가 적게 운항한 항구를 반대로 자주 운항한다면, 운임을 시가모델인 ㈜OOO의 운임보다 높게 책정하는 것은 당연하다 할 것인바, 조사청이 이를 고려하지 않고 시가 모델인 ㈜OOO의 운임을 획일적으로 적용한 것은 부당하다. 셋째, 조사청은 부당행위금액 산출시 시가 모델인 ㈜OOO의 운임표를 적용하였을 경우 산출된 금액에서 청구법인의 실제 거래금액을 차감하였으나, 이는 실제 ㈜OOO가 운임표대로 이를 거래에 반영하였는지에 대한 확인 없이 적용한 것으로 부당하다. 따라서 시가로 적용할 동일업종을 영위하고 있는 유사업체의 운임은 운임표상의 금액이 아니라, 연간 또는 월간으로 실제로 거래된 항구별 운임 평균가액이 보다 타당하다 할 것이다. 넷째, 앞서 기술한 체인거래가 가공거래가 아닌 정상거래로 인정받을 경우, OOO과 특수관계가 있는 청구법인들과의 거래 외에 특수관계 없는 OOO 등과의 거래가 존재하므로 이는 동일 영업환경에서의 거래금액에 해당하여 시가 모델인 ㈜OOO의 운임표를 적용한 금액보다 훨씬 시가에 근접한 금액이라 할 것이다. 따라서, OOO 간의 운임은 체인거래든 체인거래가 아니든 모두 차별없이 동일한 조건인 것을 알 수 있는바, OOO은 운송거래를 할 때 특수관계 및 체인거래 여부와 관계없이 동일한 조건의 운임을 받는 것을 알 수 있으며, 이러한 거래가격은「법인세법 시행령」 제89조에서 규정한 시가라 할 수 있을 것이다. 2) 조사청은 시가 모델인 ㈜OOO의 운임표 적용시 선적항을 국내라는 전제하에 중국내 양하항별 운임을 적용하였으나, 아래와 같이 2건은 선적항이 OOO로 확인돼 운임표 적용이 잘못된 것으로 확인되며, 8건은 시가 모델인 운임표와의 차이가 5%미만으로 부당행위계산부인 요건을 충족 못하므로 총 OOO원은 부당행위계산부인금액에서 제외되어야 한다. 3) 조사청은 체인거래를 가공거래로 보고 OOO 등 제3자에게 발행한 운임 관련 세금계산서는 잘못 발행한 것에 해당한다 하여 세금계산서 불성실 가산세(2%)를 적용하였고, 더불어 실거래처인 청구법인의 계열사에게 운임관련 세금계산서를 청구법인이 미교부하였다고 하여 세금계산서 불성실 가산세(2%)를 각각 적용하였다. 그러나, 이는 세금계산서불성실가산세를 중복 적용한 것에 해당한다. OOO으로서는 운송 용역을 제공하고 운임에 대한 세금계산서를 발행하였는바, 이 세금계산서는 체인거래를 가공거래로 볼 경우 거래상대방이 OOO이 아닌 청구법인의 계열사로 기재되어 발행되어야 할 사실과 다른 세금계산서에 해당하므로 세금계산서불성실가산세는 한번만 적용하는 것이 타당하기 때문이다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 1) 쟁점②의 주위적 청구에 대하여 살피건대, 조사청이 2015년 귀속 시가 모델로 적용한 ㈜OOO의 운임표상의 금액은 정유사가 OOO의 정유사인 OOO과는 수출물량에 큰 차이가 있고, OOO는 직수출 물량도 있는 점, 동일한 OOO 수출에 따른 운임이라도 항구별 특성 및 운항 회수 등에 따라 달리 책정될 수 있고, 정유사나 운송업체의 영업정책 및 영업환경, 거래조건 등도 운임에 영향을 미치는 것으로 보이는 점, 조사청은 OOO이 2013, 2014, 2016사업연도 OOO 등의 직접 수출분에 대한 운임과 청구법인들의 운임을 같은 수준으로 받아 부당행위계산부인을 적용하지 아니한 것으로 보이는바, 2015년 거래분만 고가운임으로 보아 부당행위계산부인함은 불합리해 보이는 점, OOO의 운송단가를 정할 때 ㈜OOO의 운임을 기준으로 삼았거나 참조하였다고 하여 이를 곧바로 시가로 보기는 어려운 점 등에 비추어 ㈜OOO의 운임표를 시가로 보고, 청구법인들이 OOO에 고가의 운임을 지급한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 2) 다음으로, 예비적청구인 시가와의 차이가 5% 미만인 거래를 부당행위계산 부인 대상에서 제외하여야 하는지에 대하여는 위의 주위적 청구가 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 이를 생략하고, OOO이 운송비과 관련하여 제3자에게 발행한 세금계산서의 가산세 중복 여부에 대하여는, 운송용역을 공급한 사실과 세금계산서를 교부한 사실이 거래의 형태·금액 등에 비추어 서로 상관관계를 갖는 하나의 거래에 해당되는 경우로서 단지 재화의 공급과 세금계산서의 교부가 사실과 다른 경우에 해당되는 때에는 「부가가치세법」제60조 제3항 제3호의 규정에 의한 하나의 가산세(위장세금계산서발급가산세)가 적용되는 것(기획재정부 부가가치세제과-567, 2010.8.23. 같은 뜻임)이므로 처분청이 위장세금계산서발급가산세와 미교부가산세를 각 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (4) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 처분청의 과세경위는 다음과 같다. 1) OOO 설립과 거래내역 OOO는 2005.12.16. 설립되었으며, OOO는 2009.1.9. 설립되었으며, OOO는 OOO를 투자ㆍ설립하여 1주를 취득한 후 2009.9.17. OOO인 OOO에게 양도하였고, OOO는 2015.1.2.자로 폐업하였다. OOO를 투자ㆍ설립하였으며 설립당시 상호는 OOO이었으나 2014.11.28. OOO로 변경되었다. 조사대상기간 동안 OOO의 100% 주주는 OOO로 동일하며, OOO는 OOO직원을 통하여 OOO를 관리하였다. 2) OOO의 중국 중개법인 조사과정에서 청구법인들이 작성보관하고 있던 “회사설립 및 현황” 자료를 보면 Fussel은 개업 초기 현지에서 LC수령이 불가능하여 브로커 역할만은 수행하였다. 개업일 이후 현재까지 OOO의 주된 영업은 청구법인들이 중국바이어에게 OOO를 수출하는 과정에서 중개 및 수출보조 업무를 수행하는 것이다. 한편, OOO이 100% 투자하는 형식을 빌려 사업 다각화 차원에서 화장품 사업에 진출하고자 2011년 9월 Fussel 사업장에 OOO를 설립하였다. 개업일 이후 OOO는 본래 사업목적과 달리 OOO과 유사한 기능을 수행하고 있으며, 특히 OOO을 중심으로 OOO 등 특정 중국바이어를 중점관리하고 있다. 3) OOO 관련 확인사항 OOO는 인적 물적 기반이 전혀 없는 PAPER COMPANY이며 단지 OOO의 부외자금을 관리하기 위해 설립한 법인들로 청구법인들이 2013～2015사업연도 손금부인대상 쟁점중개수수료 명목으로 송금한 내역은 다음과 같다.
조사청은 OOO의 영업활동이 중국의 OOO과 중복되는 점에 착안하여 청구법인들로 하여금 쟁점중개수수료를 지급하게 된 구체적인 증거자료를 제시하도록 수 차례 요구하였으나, 청구법인은 관련 자료를 제시하지 않았다. 특히, OOO는 감사보고서 등 OOO의 재무상태나 손익발생 현황 등을 파악할 수 있는 그 어떤 자료도 제시하지 아니하였으며 동 법인들의 실상을 철저히 숨겼다. 한편, 조사청은 세무조사 과정에서 OOO가 주고받은 메시지를 OOO을 통해 확인하였는데 대체적으로 그 내용은 OOO로부터 OOO 관련한 재무제표 등 중요 정보를 보고받고, OOO 수입금액 관리 등 중요 의사결정을 하면서 OOO를 관리한 내용이었다. (나) 쟁점③과 관련한 청구법인들의 세부 주장은 다음과 같다. 1) 청구법인들은 OOO에 용선 중개 등의 용역을 제공받고 수수료를 지급하였으나, 조사청은 청구법인들과 OOO의 운영자가 모두 OOO이기 때문에 동일인에 의해 발생하지 않아도 되는 비용을 지급한 것으로 판단하여 청구법인들의 손금에서 제외하여 법인세를 경정하였다. 그러나 이러한 조사청의 과세논리는 OOO의 법인격을 부인한 실질과세의 원칙을 적용한 것에 해당하며, 법인격을 부인하는 실질과세의 원칙은 대법원 판례(대법원2008두8499)에서 ‘조세법률주의가 형해화 되고 과세권이 남용될 수 있는 부작용이 생길수 있으므로, 그 적용범위를 납세의무자가 조세를 회피할 목적으로 실질과 괴리되는 비합리적인 거래의 형식이나 외관을 취하였다는 등의 예외적 사정이 증명되는 경우로 한정한다면, 위와 같은 부작용의 우려가 현실화되는 것은 필요한 범위에서 적절하게 통제될 수 있다’고 판시하여 그 적용범위를 제한하도록 하였다. 따라서 조사청의 처분이 정당하려면, OOO가 조세회피만을 목적으로 설립된 법인이어야 하나, OOO 선박 중개를 목적으로 OOO가 설립하여 운영한 법인으로 조세회피를 목적으로 설립한 법인이 아니므로 대법원에서 판시한 과세요건을 충족하지 못한다고 할 수 있다. 결국 조사청이 OOO가 조세회피만을 목적으로 설립된 법인이라는 것과 청구법인들과 OOO와의 거래 또한 조세회피를 위한 거래라는 것을 입증하여야만 정당한 과세처분이라 할 것임에도 이러한 입증이 없으므로 부당한 과세처분에 해당한다. 2) 조사청은 청구법인이 OOO에게 2012, 2013사업연도에 지급한 쟁점중개수수료를 가공경비로 보아 손금에서 부인하여 법인세를 경정하였고, 이때 부당과소신고가산세(40%)를 적용하였으나, 부당과소신고가산세는 사기 기타 부정한 행위로 인해 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위(「조세범처벌법」제3조 제6항)에 적용하는 것인바, 쟁점중개수수료는 청구법인들이 장부에 기재하여 조사청이 세무조사때 이를 검토하여 부인한 것에 해당하므로 사기 기타 부정한 행위에 부합하지 아니한다 할 것이다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다., 1) 쟁점③의 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구법인들이 쟁점중개수수료를 지급한 OOO는 인적․물적 기반이 전혀 없는 명목상 회사이며, 단지 OOO가 청구법인들의 부외자금을 관리하기 위해 설립한 법인들로 보이는 점, 조사과정에서 OOO이 해외 바이어를 위한 접대성 경비를 지출하고 증빙을 수취할 수 없어서 OOO에게 수수료 명목 등으로 지급한 것으로 회계처리하였다고 시인한 점 등에 쟁점중개수수료를 실제 용역을 제공받지 아니하고 지급한 가공비용으로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 2) 다음으로, 예비적 청구에 대하여는 OOO가 실제 주주가 본인이라는 사실을 숨기기 위해 OOO 명의로 위장한 행위는 「조세범처벌법」제3조 제6항 제4호의 재산의 은닉에 해당하는 것으로 보이는 점, 이러한 OOO에게 청구법인들이 중개수수료 명목으로 현지에서 접대비로 활용할 자금을 변칙으로 지급한 것은 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐로 보이는 점 등에 비추어 쟁점중개수수료에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
