주 문

  OOO이 2018.2.9. 청구인에게 한 종합소득세 OOO원의 부과처분 중 후자에 대하여는「소득세법」(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제8호상의 비사업용 토지에 대한 중과세율(48%)을 적용하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 2010.5.10.부터 현재까지 OOO에서 ‘OOO’이라는 상호로 부동산매매업 등(주업종 : 건축자재 도‧소매업, 부업종 : 부동산매매업)을 영위하는 개인사업자로, 2011.8.5. 취득한 OOO 대지 6,699㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 여러 필지로 나누어 2015.2.5., 2016.1.12., 2016.3.18. 각 양도한 후 다음 <표1>과 같이 토지등매매차익예정신고 및 종합소득세 확정신고를 하면서 2011년 발생한 이월결손금을 공제하였다.

나. 처분청은 위 신고내용의 적정성을 검토한 결과, 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아「소득세법」제64조의 부동산매매업자에 대한 세액계산 특례규정(이하 “쟁점특례규정”이라 한다)을 적용하고 이월결손금 공제를 배제하여 2018.2.9. 청구인에게 종합소득세 OOO원을 각 경정‧고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.5.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 다음과 같은 이유로 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

  (가) 청구인은 2011.8.5. 건물신축판매를 위하여 쟁점부동산을 매입한 이후 OOO에 착공신고를 하였으나 마을주민 민원으로 허가가 나지 않자 마을발전기금을 제공하고 2012.3.30. 동 허가를 득하였다. 2012년 4월경 공사착공을 하려고 하니 마을주민들이 다시 분진‧소음‧진동 등의 이유로 공사저지를 하였고 이에 따라 공사 진척이 없게 되자 청구인은 2013.1.18. OOO에 OOO 관리위원장을 피공탁자로 하여 OOO원을 공탁하였다.

  (나) 쟁점부동산은 잡종지로 습지가 형성되어 있어 물 빼는 작업 및 건축을 위한 성토 및 땅다지기가 필요하여 청구인은 2013년 말 경계선에 옹벽공사를 하였고, 2014년 3월경 OOO와 성토매립계약을 체결하였으며, 2014년 하반기에는 성토지역 일부에서 침하작용이 있어 성토매립을 추가로 하였고, 2014년 말 쟁점부동산에 건물 신축을 위하여 도로와 상하수도 등 제반시설 공사도 시작하였다.

  (다) 위 내용과 같이 청구인은 건물신축판매를 위하여 쟁점부동산을 매입한 이후 건설에 착공하였으나 민원발생 등으로 공사 진척이 되지 않아 쟁점부동산을 양도하였는바, 이는「소득세법 시행규칙」제83조의5 제1항 제5호(사업용 사용기간 의제규정, 이하 “쟁점시행규칙”이라 한다)에 해당되어 동 기간을 사업용으로 사용한 것으로 보아야 하므로 쟁점부동산을 사업용 토지로 보아야 한다.

 (2) 처분청이 청구인의 종합소득금액에서 이월결손금을 배제하고 쟁점특례규정에 따라 산출세액을 계산하여 부과한 이 건 처분은 부당하다.

  ‘종합소득금액’은 ‘총수입금액’에서 ‘필요경비’와 ‘(이월)결손금’을 차감하여 산출되는데, 처분청에서 이 건 이월결손금 배제 근거규정으로제시하고 있는 쟁점특례규정은 문언상 (이미 이월결손금 공제를 한 후인) ‘종합소득금액’에 비사업용 토지의 매매차익이 있는 경우 비교과세를 하게 되어 있으므로 이 건 이월결손금을 배제할 근거규정이 될 수 없다.

 (3) 처분청이 청구인의 2016년 귀속 종합소득산출세액계산을 위한 비교과세시 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과세율을 적용한 것은「소득세법」부칙(2008.12.26. 법률 제9270호) 제14조 제1항(이하 “쟁점부칙규정”이라 한다)에 위반한 부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

 (1) 다음과 같은 이유로 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

  (가) 농지, 임야, 목장용지 이외 나대지와 잡종지 등의 경우「지방세법」상 재산세 종합합산과세대상 토지는 원칙적으로 비사업용으로 보는 것이 원칙인바, 이 건 쟁점부동산은 청구인의 보유기간 중 계속해서 동일한 지목(나대지)으로 종합합산과세대상으로 재산세가 부과된 사실이 확인된다.

  (나) 청구인은 2014년 말 쟁점부동산 건물 신축을 위한 공사가 이루어졌다고 주장하나, 제출된 서류로는 동 사실이 객관적으로 확인되지 아니하고 쟁점부동산을 분할 양도한 이후인 2015년 12월에 도로와 상하수도 등 제반시설공사가 완공된 사실이 2015년 제2기 확정 부가가치세 신고시 제출한 매입세금계산서를 통해 확인된다.

  (다) 쟁점부동산의 항공사진상으로도 건축물을 착공한 흔적이 보이지 아니하는 점, 2013년 상반기 쟁점부동산 경계선 옹벽공사, 2015년 하반기 성토매립, 도로와 상하수도 및 오폐수시설, 도시가스매립공사만으로는 건설에 착공하였다고 인정하기에 부족한 점 등에 비추어 청구인은 단지 건물신축을 위한 ‘착공’에 필요한 ‘준비작업’을 한 것에 불과한 것으로 보이므로 사업용 사용기간 의제규정인 쟁점시행규칙이 적용될 수 없다고 할 것이다.

 (2) 쟁점특례규정은 사업자등록을 한 사업자와 일반인인 개인 간의 부동산 양도소득세 부담의 형평을 기하기 위하여 만들어진 법률이라 할 것인바, 그 취지에 따라 ‘사업자’가 ‘비사업용 토지’를 양도할 경우에는 이월결손금 공제를 배제하여야 할 것이다.

  쟁점특례규정은 부동산매매업자의 종합소득금액에 미등기자산‧비사업용 토지의 양도에 따른 소득 포함 여부를 판단하는 것이지 종합소득금액의 계산구조를 규정하고 있는 것은 아닌 점에서 청구주장은 이유가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 부동산매매업자인 청구인에게 쟁점특례규정을 적용하여 종합소득세를 부과한 처분의 당부

 ② 쟁점특례규정을 적용하면서 이월결손금 공제를 배제한 처분의 당부

 ③ 2016년 귀속 종합소득산출세액 계산시 비사업용 토지에 대한 중과세율(48%)을 적용한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이 건 심리자료 등에 따르면, 건축자재 도‧소매업 및 부동산매매업을 영위하는 청구인은 쟁점부동산을 양도한 후 토지등매매차익예정신고 및 종합소득세 확정신고를 하면서 2011년 발생한 이월결손금을 공제하였으나, 처분청은 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 부동산매매업자인 청구인의 종합소득금액에 비사업용 토지 매매차익이 포함되어 있다는 이유로 부동산 매매업자에 대한 세액계산 특례인 쟁점특례규정을 적용하여 다음 <표2>와 같이 종합소득 일반산출세액과 비교산출세액 중 큰 금액인 비교산출세액을 청구인의 종합소득산출세액으로 산정하고 이 건 부과처분을 한 사실이 확인된다.

 (2) 쟁점특례규정은 부동산매매업자로서 종합소득금액에 비사업용토지‧미등기자산의 매매차익이 있는 자의 종합소득 산출세액을 종합소득 산출세액과 주택등매매차익에 양도소득세의 세율을 적용한 세액 등을 합계한 비교산출세액 중 큰 금액으로 정하고 있는바, 그 입법취지는 부동산매매업자에 대하여 종합소득세액에 의한 산정방법과 양도소득세액에 의한 산정방법에 의하여 산출된 세액 중 많은 금액으로 종합소득세를 과세함으로써 부동산매매업자들에게 최소한 양도소득세율 이상의 세액을 납부하게 하여 부동산매매업자가 아닌 양도소득세 납세의무자들이 종합소득과세표준과 관계 없이 일정 세율 이상의 세부담을 하여야 하는 것과 균형을 맞추기 위한 것에 있다고 할 것이다(서울행정법원 2017.6.2. 선고 2016구합56820 판결, 같은 뜻임).

 (3) 처분청은 다음과 같은 과세근거를 제시하면서 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 쟁점특례규정을 적용하여 종합소득세를 부과한 처분이 정당하다는 의견이다.

  (가) 쟁점부동산은 청구인의 보유기간(2011년～2016년) 중 동일한 지목(나대지)으로 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 부과된 사실이 확인된다.

  (나) 쟁점부동산은 여러 필지로 분할되어 그 일부OOO가 2015.2.5. 양도되었는데 이후 2015년 12월에 도로와 상하수도 등 제반시설공사가 완공된 사실이 2015년 제2기 부가가치세 신고시 제출한 매입세금계산서를 통하여 확인되는바, 동 공사는 건물 신축공사가 아니라 토지의 가치를 높이는 조성공사로 보아야 할 것이다.

  (다) 쟁점부동산의 항공사진(2013년, 2015년)을 보면 습지로 풀이 무성하게 자라는 것이 보이고 인근 마을 주민들에 의해서 텃밭으로 사용된 것으로 보이는 등 청구인 보유기간 중 쟁점부동산 소재지에서 건축물을 착공한 흔적은 찾아 볼 수 없다.

 (4) 청구인은 쟁점부동산은 쟁점시행규칙에서 규정하는 “건설에 착공한 토지”로서 사업용 토지로 보아야 하므로 쟁점특례규정을 적용하여 종합소득세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하면서 다음과 같은 증빙을 제출하였다.

  (가) OOO은 2012.3.30. 쟁점부동산에 건물신축을 허가하였고OOO, 이에 따라 청구인은 착공신고를 하였다.

  (나) 청구인은 2013.1.18. 쟁점부동산 위에 건축을 위한 매립공사를 진행함에 있어 인근 아파트에 발생할 수 있는 분진‧소음‧진동 등에 의한 피해 보상을 공탁원인사실로 하여 공탁금액 OOO원을 OOO에 공탁하였다.

  (다) OOO(청구인)이 OOO와 2014.3.20. 체결한 성토매립계약서를 보면 쟁점부동산 성토작업과 관련된 매립계약을 체결한 사실이 확인된다.

  (라) 청구인은 마을청년회 등에 제공한 마을발전기금 영수증과 인근 아파트 주민들이 성토지역 일부에 발생한 침하작용에 대하여 항의하는 내용이 기재된 현수막 사진을 제출하였다.

  (마) 쟁점부동산 등기사항전부증명서 갑구란에 의하면 청구인은 2011.8.5. 전소유자 OOO로부터 쟁점부동산을 매매를 원인으로 취득하였다가 여러 필지로 분할한 이후 분할필지를 2015.2.5., 2016.1.12., 2016.3.18. 각 양도한 사실이 확인된다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 건축물이 정착되어 있지 아니한 쟁점부동산을 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였으므로 쟁점시행규칙에 따라 쟁점부동산을 사업용 토지로 보아야 하므로 쟁점특례규정을 적용한 처분이 부당하다고 주장하나, 사회 통념상 특정 토지에서 건물신축공사에 착공하였다고 인정하기 위하여는 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위로서 신축건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사 등에 착수하는 경우에 비로소 공사에 착공하였다고 할 것이므로 쟁점시행규칙에서 규정하는 건설에 ‘착공’하였다는 의미는 해당 토지에서 굴착공사 등과 같은 토목공사를 포함하여 건설공사가 시작된 경우를 말하고 건물을 신축하기 위해 착공에 필요한 준비작업을 하는 경우까지 포함한다고 보기는 어렵다 할 것인바(대법원 1995.9.26. 선고 95누7857 판결 등 참조), 이 건의 경우 청구인의 보유기간 중 쟁점부동산은 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 부과된 사실이 확인되는 점, 청구인이 쟁점부동산 양도시까지 하였다고 주장하는 착공신고서 제출, 경계선 옹벽공사, 성토매립공사, 도로 및 상하수도 등 제반시설 공사, 도시가스매립공사 등의 사실만으로는 쟁점부동산 지상에 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위로서 건축물을 ‘착공’하였다고 보기는 어려운 점, 같은 기간 항공사진상으로도 쟁점부동산 소재지에서 건축공사의 흔적이 보이지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점부동산을 비사업용 토지로 보아 쟁점특례규정을 적용한 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

  다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 이월결손금 공제를 배제하고 쟁점특례규정에 따라 산출세액을 계산하여 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점특례규정은 부동산매매업자가 아닌 경우 양도소득이 종합소득과세표준과 관계없이 일정 세율 이상의 세부담을 하여야 하는 것과 균형을 맞추기 위한 것으로서 부동산매매업자의 토지 등 매매로 인한 사업소득은 종합소득에 포함되는 것이기는 하지만 그 토지 등 양도에 대하여는 양도소득세 산정방식에 따른 최소한 일정세율 이상의 세부담은 하여야 한다는 취지에서 설정된 것으로 해석되는바, 이 건 부과처분과 같이「소득세법」제64조 제1항 제2호 소정의 방법으로 종합소득세액을 산출하는 경우에 있어서는 토지 등 매매차익을 기타의 종합소득과 분리하여 과세표준을 정하고 양도소득세과세방식에 따른 별도의 방법으로 세액을 계산하도록 되어 있으므로 이월결손금 공제를 규정하고 있는「소득세법」제45조는 그 적용이 배제된다고 봄이 타당하게 보이는 점(대법원 1991.11.26. 선고 91누1523판결 참조) 등에 비추어 이월결손금 공제를 배제한 처분이 부당하다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점부칙규정은 2009.3.16.부터 2012.12.31.까지 취득한 2년 이상 보유자산을 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도일 현재 비사업용 토지에 해당하더라도 중과세율(48%) 적용대상이 아닌 것으로 규정하고 있는바, 이 건의 경우 처분청은 쟁점특례규정을 적용하여 비교산출세액을 청구인의 종합소득산출세액으로 산정하면서「소득세법」제104조 제1항 제8호에서 규정하는 비사업용 토지에 대한 중과세율을 적용하였으나, 이는 청구인이 2011.8.5. 취득하여 2년 이상 보유한 쟁점부동산에 대하여 비사업용 토지 중과세를 배제하는 위 쟁점부칙규정을 위반한 위법이 있다고 할 것이므로 청구인의 2016년 귀속 종합소득산출세액 산정시 비사업용 토지에 대한 중과세율을 적용한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.