주 문
OOO장이 2015.2.12. 청구법인에게 한 <별지1> 기재 2009～2013사업연도 법인세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원의 부과처분은,
1. 청구법인이 해외현지법인에게 성공불조건으로 대여한 금액에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 정상가격 과세조정에 따라 계상한 정상이자율에 의한 이자수익을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정(각 사업연도의 세목별로 부과처분한 세액을 한도로 한다)하고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인(OOO)은 ｢OOO법｣에 따라 1979.3.3. 석유자원의 개발, 석유의 비축 및 수급의 안정을 목적으로 설립되어, 국내 비축기지 OOO개를 보유하고 OOO개국에서 OOO개의 해외유전개발사업을 진행하고 있다.
나. OOO장은 2014.7.21.～2014.10.20. 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여 다음 (1)～(3)과 같은 조사결과를 처분청에 통보하였다.
(1) 청구법인은 2009∼2013사업연도에 시중은행으로부터 차입하거나 보유 중이던 자금(이하 “자체자금”이라 하고, 이를 재원으로 한 대여금을 이하 “일반대여금”이라 한다) 및 「에너지 및 자원사업 특별회계법」(이하 “에특법”이라 한다)에 따라 정부로부터 융자받은 자금(이하 “에특융자금”이라 하고, 이를 재원으로 한 대여금을 이하 “에특대여금”이라 한다)을 재원으로, 청구법인이 석유자원개발을 위하여 지분을 투자한 해외현지법인에 성공불조건1)(이하 “성공불대여계약”이라 한다)으로 자금을 대여(일반대여금 및 에특대여금을 구분하지 않고 통칭할 경우에는 이하 “성공불대여금”이라 한다)한 후, 2009～2011사업연도에는 일반대여금에 대하여 청구법인의 지분율과 무관하게 정상이자를 계상하고, 2012․2013사업연도에는 일반대여금 및 에특대여금을 구분하지 않고 청구법인의 지분율이 OOO% 이상인 해외현지법인에 대하여만 정상이자를 계상하였다.
그러나, 성공불대여금 중 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따라 청구법인의 국외특수관계인에 해당하는 청구법인의 지분율이 OOO% 이상인 해외현지법인에 대한 대여금과 청구법인이 보유한 지분율은 OOO% 미만이지만 그 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 청구법인이 실질적으로 결정할 수 있는 해외현지법인 4개사[OOO(이하 “OOO”이라 한다), OOO(이하 “OOO”라 한다), OOO(이하 “OOO”이라 한다), OOO(이하 “OOO”이라 한다)이며, 이하 “쟁점해외현지법인”이라 한다]에 대한 대여금은 정상이자 계상대상인바, 다음 <표>와 같이 청구법인이 2009～2011사업연도에 지분율 OOO% 이상인 해외현지법인 및 쟁점해외현지법인에 대여한 에특대여금의 정상이자(이자율 OOO%) 미계상액과 2012․2013사업연도에 쟁점해외현지법인에 대여한 일반대여금·에특대여금에 대한 정상이자(이자율 OOO%) 미계상액을 익금산입하고, 2009～2011사업연도에 쟁점해외현지법인을 제외한 지분율 OOO% 미만 해외현지법인(4개사)에 대여한 일반대여금의 정상이자 과다계상액은 손금산입하여야 한다.
<표> 해외현지법인 대여금에 대한 정상이자 신고 및 경정 내역
(2) 청구법인은 해외자원개발사업의 일환으로 OOO 소재 유전광구를 소유한 OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 인수하기 위하여 2009.12.17. 청구법인의 OOO% 출자로 OOO에 특수목적법인 OOO2)(이하 “OOO”라 한다)를 설립한 후 인수자금을 출자하고 운영자금을 OOO에 대여하였다.
OOO는 OOO 소재 파트너인 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 공동으로 OOO 및 OOO를 인수하기 위하여 두 개의 특수목적법인 OOO(2009.12.21. OOO 인수) 및 OOO(2011.3.18. OOO 인수)를 OOO와 공동으로 설립(OOO의 지분율 : 청구법인 OOO%, OOO OOO, OOO의 지분율 : 청구법인 OOO%, OOO OOO%)하였다.
OOO는 OOO와의 동업계약OOO에 따라 청구법인으로부터 대여받은 자금으로 OOO 및 OOO의 운영자금을 각각 OOO 및 OOO에게 대여하고 있으나, OOO에서 부담할 운영자금까지 OOO에서 모두 대여하고 있어 청구법인이 OOO에 대여한 자금 중 OOO가 부담해야 할 운영자금(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 업무무관 가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여야 한다.
(3) 청구법인은 2008년에 OOO OOO 지방정부(이하 “OOO 정부”라 한다)로부터 OOO개 탐사광구의 지분을 취득한 후 그 취득금액OOO에 대하여 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제104조의15 제1항에 의하여 해외자원개발투자 세액공제 OOO원을 신청하였고, 당해 세액공제 신청액은 최저한세의 적용 등으로 이월되어 2009․2010사업연도에 각 OOO의 세액공제가 적용되었다.
이후 청구법인은 2012년에 OOO개 광구 중 OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대한 청구법인의 보유지분 전부 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대한 청구법인의 보유지분의 OOO을 OOO원에 OOO 정부에 반납(OOO․OOO․OOO를 합하여 “쟁점광구”라 하고, 청구법인이 반납한 쟁점광구의 지분을 이하 “쟁점광구지분”이라 한다)한바, 이는 조특법 제104조의15 제2항 제1호의 세액공제액 추징 사유인 ‘투자일부터 5년이 지나기 전에 투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우’에 해당하여 그 사유발생일이 속하는 과세연도의 과세표준 신고일에 세액공제액 상당액에 이자상당액을 가산하여 법인세로 납부하여야 한다.
다. 처분청은 이에 따라 ① 2009～2013사업연도 청구법인의 국외특수관계인 대여금에 대한 정상이자 미달 계상액 3)OOO을 익금산입(임시유보)하고, ② 청구법인이 OOO에 대여한 자금 중 OOO가 부담해야 할 OOO 및 OOO의 운영자금 상당액인 쟁점대여금에 대한 지급이자 OOO을 손금불산입하며, ③ 쟁점광구지분 투자금액 OOO원에 대하여 기공제받은 세액공제액 OOO원 및 이자상당액 OOO원(감면등추가납부세액)을 총결정세액에 가산하여 2015.2.12. 청구법인에게 <별지1> 기재와 같이 2009～2013사업연도 법인세 OOO원 및 관련 농어촌특별세 OOO원을 경정․고지하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2015.5.11. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1)-1 해외현지법인에게 성공불조건으로 대여한 대여금은 정상 가격 과세조정 대상이 아니다.
(가) 성공불대여계약은 자원개발 탐사사업의 특성을 감안하여 자원개발 성공시점까지는 이자의 상환을 유예해준 후 사업실패시 원리금 상환을 면제하고 성공시에는 원리금 및 성공에 따른 특별부담금을 수취하는 구조로, 형식은 대여계약이나 경제적 실질은 지분투자인바, 금전소비대차 거래에 적용되는 정상이자율 과세조정 대상이 아니다.
1) 성공불대여계약은 일반적으로 주주간 합의를 통하여 대여금· 대여기간·이자율 등 대여조건이 정해지면 주주들은 이에 따라 대여원금만 계약을 체결하는 방식이어서 해외현지법인에 지분투자를 한 다른 주주들도 각자 지분율에 비례하여 성공불대여계약을 체결한바, 성공불대여계약은 당초부터 주주가 지분율에 비례하여 대여하는 경우에만 거래가 성립될 수 있는 지분투자에 부속되는 거래인 것이다.
2) 자원개발사업에 있어 지분투자보다 대여투자를 선호하는 이유는 지분투자에서 원금 및 수익을 회수하기 위해서는 까다로운 재무상태 요건·주주총회결의 절차 등을 거쳐 감자 및 배당이 이루어지나, 대여투자는 상대적으로 원금 및 수익의 회수가 용이할 뿐만 아니라, 사업성공시 높은 이자를 수취함으로써 현지에서 법인세 신고시 이자비용으로 절세효과도 누릴 수 있으며, 자원개발사업의 특성상 거액의 투자비를 주금으로 일시 납입하기보다는 대부한도를 정해놓고 자금계획에 맞춰 자금을 공급하는 방식이 절차적으로도 용이하기 때문이다.
3) 성공불대여계약만 분리하여 국조법을 적용할 경우 개발성공 이전까지는 대여자가 이자를 과소수취하고 이후에는 이자를 과다수취한 것이 되어, 각 시기별로 양 국가에서 정상가격 과세조정대상(정상이자 익금산입, 지급이자 손금불산입)이 됨에 따라 해당 기업에 불합리한 세부담이 발생하고, 그 결과 향후 국내기업은 투자방식 제약으로 인하여 지분출자로만 투자해야 하므로 국익에도 반한다.
4) 자금대여계약은 대여자가 차입자에게 자금을 대여하고 차입자의 신용도․사업위험 등을 고려하여 이자율을 정하여 대여자는 이자수익을 향유하고 차입자는 유동성을 공급받는 거래인 반면, 성공불대여계약은 계약체결 동기·목적·원리금 상환구조 등에 있어 일반적인 자금대여계약과는 경제적 실질이 다르다.
(나) 석유개발사업은 탐사(탐사․평가 시추), 개발(경제성 있는 매장량 발견, 생산시설 건설), 생산 단계로 구분되고 탐사성공 가능성은 OOO% 이내로 매우 낮은 고위험사업으로,
청구법인의 탐사자회사(해외현지법인)는 현지 법령에서 요구하는 최소한의 장치(이사회 등)만 두고 실제 광구운영은 투자자들 간의 합의로 운영되며, 모든 자금은 지분투자자들의 성공불대여금에만 의존하고 생산단계로 진입하지 않으면 다른 수익도 없으며, 광구와 수명을 같이 하는 서류상 회사 수준의 특수목적법인에 불과한데,
통상 5년～7년의 탐사기간 동안 수익이 없는 해외현지법인으로부터 정상이자를 수취한다면 고위험사업을 지원하기 위한 정책재원을 본래 사업에 활용하지 못하고 이자수익으로 회수하는 결과가 되어 정부의 해외자원개발사업 지원 취지에 반한다.
(다) 성공불대여계약에 대하여 탐사기간 동안 정상이자 과세조정을 하는 것은 「법인세법」상 익금귀속시기의 기본원칙인 권리확정주의에 반한다.
「법인세법」상 과세대상 소득이 발생하였다고 보기 위해서는 소득이 발생할 권리가 그 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 하는바(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결), 청구법인이 이자를 수취할 권리란 탐사성공 여부라는 매우 불확실한 요인에 따라 결정되는 것으로, 현재 모든 해외현지법인(15개)이 실패하여 사업정리 중이므로 그 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었다고 보기 어렵다.
(라) 기획재정부의 최근 예규(국제조세제도과-348, 2015.7.31.)에서도 ‘성공불융자계약에 따라 탐사성공으로 거치기간이 만료되는 기간까지 별도로 이자를 수취하지 않은 거래는 국조법 제5조에 따른 정상가격에 해당한다’고 해석하였고, 이에 대하여 처분청은 기존 국세청 해석(서면인터넷상담2팀-191, 2008.1.29. 등)을 번복한 새로운 해석으로 보아 그 적용시기를 예규생성일 이후로 보아야 한다는 의견이나,
과거 국세청은 성공불대여계약에 있어 정상이자는 ‘가장 합리적인 방법에 의하여 계산하는 것’으로 회신하였고, 위 기획재정부의 최근 예규는 성공불융자계약에 따라 거치기간 동안 이자를 수취하는 않은 거래를 정상가격에 해당하는 합리적인 거래로 본 것이어서 기존 국세청 해석을 번복한 것이 아니다.
또한, 위 예규는 성공불대여금에 대한 질의회신이므로 에특대여금만이 아니라 전체 성공불대여금에 대하여 적용되어야 한다.
(마) 설령, 성공불대여계약에 대하여 정상이자를 과세조정하여야 한다 하더라도 성공불대여계약은 통상의 금전소비대차거래라 할 수 없어 일반적인 자금대여계약을 비교대상으로 할 수 없고, 특수관계 없는 제3자[청구법인과 함께 해외현지법인에 공동출자한 OOO 등 다른 국내기업들(이하 “국내참여사”라 한다)과 청구법인의 해외현지법인] 간에도 청구법인이 해외현지법인과 체결한 성공불대여계약과 동일한 조건의 자금대여계약을 체결하고 있는바,
청구법인이 해외현지법인과 성공불대여계약을 체결하여 자원개발 성공전까지 이자를 유예해 준 것(이자율 OOO%)은 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제6조 제7항에서 규정하는 비교가능 제3자 가격방법 내지는 그와 유사한 방법에 따른 정상이자율에 해당하므로 정상가격 과세조정이 필요하지 않다.
(1)-2 설령, 성공불대여금 대하여 정상이자를 과세조정하여야 한다 하더라도, 정부로부터 융자받은 에특융자금을 재원으로 해외현지법인에 성공불조건으로 대여한 에특대여금은 정상이자 익금산입대상이 아니다.
(가) 처분청은 자금대여계약서 등에서 일반대여금과 에특대여금이 구분관리되지 않고 있다는 의견이나, 정부의 에특융자금4)은 개별 탐사광구의 사업비를 특정하여 기집행한 탐사투자비 중 연도별로 정한 융자비율 범위 내에서 융자가 이루어져 청구법인(융자대행기관)이나 정부에서 명확하게 구분관리(청구법인의 결산서에서도 광구사업별로 융자 및 차입내역 관리)하고 있으므로 자체자금과 에특융자금을 구분하여 해외현지법인과 자금대여계약을 체결할 필요나 실익이 없다.
(나) 에특융자금을 해외현지법인에 재차 대여하면서 일반적인 자금대여조건에 따라 이자를 수취한다면, 청구법인은 탐사사업 실패시 정부로부터 원리금을 면제받음에도 이자수익을 인식해야 하고, 결과적으로 해외현지법인에 (대여)투자된 자금 일부가 다시 국내로 반입되어 정책자금 전부를 자원개발사업에 투자하지 못하게 되어 에특융자금의 지출목적에 부합하지 않는바, 에특융자금으로 해외현지법인에 재차 대여한 에특대여금에 대하여 자원개발 성공전까지 이자를 유예해 준 것을 정상이자로 볼 수 있다.
(다) 국조법상 정상가격 산출방법인 원가가산법의 관점에서도 청구법인은 차입자의 입장에서 조달금리가 OOO%이므로 대여자 입장에서 수취하는 금리 또한 OOO% 또는 그와 유사한 수준이 되는 것이 타당하다.
(1)-3 청구법인은 쟁점해외현지법인의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 지위에 있지 아니하므로 쟁점해외현지법인에 대한 성공불대여금은 정상이자 과세조정 대상이 아니다.
(가) 쟁점해외현지법인의 임원 중 OOO% 이상이 청구법인의 임직원으로 구성되고 이사회의 과반수 이상을 청구법인에서 차지한다 하더라도, 사업과 관련하여 중요한 의사결정은 주주들로 구성된 경영위원회에서 표결로 정하며, 이사회는 현지법에 따라 구성된 형식상 기구로 경영위원회의 결정에 반하여 의사결정할 수 없는 구조로 주주합의서가 제정되어 있다.
(나) 처분청은 경영위원회의 역할이 제안된 안건에 대한 거수기에 불과하다는 의견이나, 탐사단계에서는 광구권 보유국가와 체결한 탐사계약의 의무탐사․시추 등 계약조건에 따라 운영되므로 국내참여사가 크게 반대할 내용이 없으나, 개발․생산단계로 진입하면 투자규모 증대 등으로 국내참여사 간의 의사 일치가 쉽지 않으며, 실제 경영위원회의 의결정족수는 OOO% 이상의 지분이 필요하므로 청구법인이 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 없다.
(다) 처분청이 제시하는 OOO에 제출한 해외자원개발신고서상 청구법인이 대표신고자로 되어 있다거나 쟁점해외현지법인의 재무제표에 청구법인의 임직원이 서명한 것, 청구법인이 행정․재무활동을 위하여 임직원을 파견한 것 등은 사업방침을 결정하는 업무라기 보다는 일반적인 관리업무에 해당하여 주요한 경영의사 결정 활동이라고 할 수 없다.
(2) OOO 광구 개발사업을 원활히 진행하기 위해 OOO와의 합작이 필수적이어서 OOO에 대여한 쟁점대여금의 업무관련성이 인정되므로 이를 업무무관 가지급금으로 볼 수 없다.
(가) OOO는 청구법인이 OOO 정부로부터 광구를 보유한 OOO를 인수하는 과정에서 OOO 정부의 승인(선취권 포기 및 반독점위원회) 등 대정부 업무 및 막후 협상 노력을 통해 청구법인이 OOO를 미화 OOO 달러의 낮은 가격으로 인수할 수 있도록 기여하였을 뿐만 아니라, OOO 정부의 승인 거절시 OOO의 지분OOO을 몰수토록 계약함으로써 쟁점대여금은 거래완결을 위한 OOO 정부의 승인을 전제 조건으로 한 것이어서 업무무관 대여금으로 볼 수 없다.
(나) 자원개발은 현지 정부의 승인이 원활하게 이루어지지 않을 경우 사업실패로 이어질 위험성이 높음을 감안하면, OOO에 인수거래 성사, 정부승인 등 대리에 대한 수수료 등을 지급하는 대신 사업에 공동참여하게 하여 인수 후 사업운영 과정에서 탐사권 연장, 생산계약 전환, 매장량 승인 등 대정부 업무 지원을 기대한 것을 업무와 무관하다고 할 수 없다.
(다) OOO에 대한 자금대여 과정도 OOO가 OOO에 자금을 전달하지 않고, 인수대금을 OOO가 모두 직접 지급하면서 서류상으로 OOO의 투자지분을 OOO%로 등록한 것이며, 전체 인수금액의 OOO% 상당 금액에 대하여 OOO가 OOO와 자금대여계약을 체결하는 방식이어서 당해 대여금이 공동인수대금으로 사용되었고, 대여조건으로 OOO로부터 연 OOO%의 이자를 수취함은 물론, 피투자법인인 OOO로부터 배당을 받는 경우 OOO의 몫 중 OOO%는 우선적으로 대여원리금을 상환하는 조건을 두는 등 대여금 회수를 위한 여러 방안을 사전 수립하여 OOO를 사업에 공동참여시키고 사업자금을 대여한 것이다.
(3)-1 해외탐사광구의 의무탐사기간이 지나 경제성이 없는 광구에 대하여 탐사계약을 연장하지 아니하고 OOO 정부에 반납한 것은 ‘투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우’가 아니므로 조특법 제104조의15에서 규정하는 사후관리 대상이 아니다.
(가) OOO 지역의 OOO 광구 중 쟁점광구지분을 반납함과 동시에 OOO의 OOO건설 관련 기투자비를 인정하기로 한 것은 계약변경에 따른 전반적인 협상과정에서 보장원유의 물량을 재계산하는 근거OOO로서만 의미가 있을 뿐 OOO 달러의 투자를 인정하기로 하고 전체 OOO 달러를 투자하기로 하는 것은 결국 OOO사업 투자비를 OOO 달러로 정한 것과 다르지 않다.
탐사광구 OOO개의 취득대가로 OOO 달러를 지급하고 보장원유물량의 대가로 OOO 달러의 투자약정을 한 거래를 분리하여 볼 수 없고, 전체 OOO 달러를 현금지급 또는 건설투자비 방식으로 지출하기로 하면서 OOO개 탐사광구에 대한 탐사권을 획득하고 탐사결과에 따라 최소 원유 OOO 배럴 물량의 수익을 보장하기로 한 거래로서, 청구법인의 투자OOO에 대한 조건으로 탐사광구의 탐사권과 보장원유의 제공이 한데 묶여진 하나의 거래로 보아야 한다.
이런 관점에 따라 청구법인은 전체 투자비 OOO 달러 모두를 조특법 제104조의 15에 따른 세액공제 대상으로 보고 있으며 청구법인이 2008년에 지급한 OOO 달러에 대하여 지출시점 기준으로 우선적으로 세액공제를 신청한 것이다. 다만 동 계약은 2012년에 변경됨에 따라 청구법인이 지출해야 할 OOO사업투자비를 OOO 달러로 축소하였고 그에 따라 전체적인 관점에서 보장원유물량도 축소하였지만, 동 계약변경이 기투자된 OOO 달러에 대한 세액공제 적용에 영향을 줄 수 없다.
(나) 탐사광구에 대한 지분을 계속 보유할 경우 기존 계약상의 의무탐사 투자작업 외에 탐사권 지속보유에 따른 추가 탐사작업 의무가 부여되고 통상 탐사시추에는 시추공 1개당 OOO 이상이 소요되므로 탐사결과 성과가 없어 탐사실패로 확인된 광구를 정부에 반납하는 것은 탐사사업에 있어 통상적인 업무흐름이다.
(다) OOO에 대해서는 청구인의 광구지분 OOO를 OOO 정부에 반납한 후 OOO 정부에서 당해 광구지분 OOO%에 대한 사업참여자를 물색하다가 실패함에 따라 청구법인으로서는 어차피 추가 탐사사업비를 OOO% 부담(탐사계약상 OOO 정부는 소유한 광구지분에 대하여 사업비는 지출하지 않고 수익만 배분 받음)하게 되어 있어 2014년 4월 당초 반납한 광구지분 OOO%를 다시 무상으로 인수한바, 최소한 OOO 지분 OOO% 반납부분OOO은 사후관리 규정 적용시 배제되어야 한다.
또한, OOO 및 OOO는 탐사결과 경제성이 없다고 확인되어 반납하였고, 청구법인이 실제 OOO 달러의 대가를 수령하지 않았다는 점, 청구법인이 지분을 반납한 이후 4개월 뒤 다른 참여사도 광구(OOO)지분을 반납한 사실, 청구법인이 반납한 지분에 대하여 제3자가 양수의사를 표시하지 아니한 점, OOO 정부는 청구법인이 반납한 광구 지분을 다시 무상으로 돌려준 점, 경제성이 없는 탐사광구의 탐사권은 경제적 가치가 OOO에 가까워 OOO 달러에 거래할 수 없는 점 등에서도 이를 반납한 것은 조특법 제104조의 15 사후관리 대상으로 볼 수 없다.
(3)-2 설령, 청구법인이 쟁점광구지분을 OOO 달러에 양도한 것으로 보더라도, 이월된 세액공제액을 먼저 공제하고 상계 후 잔액이 있으면 실제 공제받은 세액에 대하여 추가 납부할 세액을 계산하여야 한다.
국세청 예규(법인 1872, 2000.9.5., 이하 “쟁점예규”라 한다)에서 ‘세액공제를 적용한 자산 중 일부를 처분하여 조특법 제146조의 규정에 따라 공제세액을 추징하는 경우 이월된 세액공제액을 먼저 상계하고 잔액이 있으면 실제로 감면받은 세액에 대하여 추가 납부할 세액을 계산하는 것’으로 해석하고 있는데, 청구법인은 2009∼2013사업연도에 조특법 제104조의15에 의한 세액공제 신청액에 대하여 최저한세가 적용됨에 따라 매년 세액공제액이 이월되었고, 추징할 공제세액에서 상계할 미사용 이월세액 공제액이 더 큰 상황이므로 결과적으로 2012사업연도에 쟁점광구지분의 반납으로 세액공제 추징사유가 발생한 것으로 보더라도 2009·2010사업연도에 추가 납부할 세액은 없고 차기이월 공제액만 변경하면 된다.
또한, 과거에 적법하게 세액공제를 적용(산출세액에서 공제)받은 이후에 향후 납세자의 사정에 따라 수정신고 등을 통하여 적용한 세액공제를 취소하는 것도 가능하므로 2009·2010사업연도에 공제한 쟁점광구 취득에 대한 투자세액공제는 그 적용을 취소할 수 있는 것이다(서면-2017-법령해석기본-2003, 2017.9.8.).
나. 처분청 의견
(1)-1 청구법인이 해외자원개발사업을 수행하는 해외현지법인에 대여한 성공불대여금은 국조법상 정상이자 익금산입 대상이다.
(가) 청구법인은 성공불대여계약의 경제적 실질이 지분투자에 해당한다고 주장하나, 지분은 그 비율에 따라 회사에 대한 지배력 등이 달라지지만 차입금은 단순히 자금을 조달하는데 불과한 등 자본금과 대여금의 법적 실체는 엄연히 다른바, 설령 대여금을 지분비율대로 대여하더라도 자본금과 실질이 동일할 수 없으며, 성공불대여계약에도 이자율 약정이 있어 일반적인 자금대여와 법적 실체가 다르지 않다.
1) 청구법인은 에특융자금을 재원으로 해외현지법인에게 성공불대여금을 대여한 경우 정상이자를 계상하면 국내기업이 지분투자만을 고집하게 되어 해외수익에 대한 환수가 용이하지 않고 해외현지법인의 이자비용 과다로 절세효과가 없다고 주장하나, 오히려 정상이자를 계상하면 이자수익을 꾸준히 확보할 수 있는 장점이 있고, 해외현지법인이 지급하는 이자 총액은 장기적으로 성공시 고율의 이자를 지급하는 성공불조건의 이자와 차이가 없어 수긍하기 어렵다.
2) 청구법인은 개발 성공시점까지는 이자를 과소수취하고 그 후부터는 이자를 과다지급하는 것이 정당하다고 주장하나, 그 정당성을 논의하기 위한 전제조건으로 해외현지법인이 소재하고 있는 외국에서도 성공시점부터 과다지급하는 이자지급 구조가 용인되어야 하나 현실적으로 국가 간 이전소득 문제가 필연적으로 발생할 수 밖에 없다.
(나) 특수목적법인의 독립된 법적 실체를 부인하고 관련 자금거래에 따른 정상이자를 미계상하는 것은 합리적이지 않고, 설령 특수목적법인이 서류상 회사에 불과하다 하더라도 실제 자금집행은 다른 법인과 차이가 없으므로 정상이자를 계상하지 않아야 된다는 근거가 될 수 없으며, 청구법인은 계약․법률상 형식에 불구하고 성공불대여계약을 실질과세의 원칙상 지분투자의 일부로 볼 수 있다고 주장하나, 이는 법인실재설을 무시한 근거 없는 주장이다.
또한, 청구법인은 탐사기간 동안 아무런 수익창출이 없는 해외현지법인으로부터 정상이자를 수취한다면 성공불대여금의 취지에 부합하지 않는다고 주장하나, 청구법인이 세금으로 해외현지법인을 설립하여 추진한 원유탐사가 모두 실패하였는데, 이는 2012년 국회 국정감사에서 성공불융자제도로 인한 무분별하고 방만한 투자의 결과로 지적된바, 성공불대여금이 ‘해외자원개발사업의 원활한 추진을 위한 목적’(「해외자원개발사업법」 제11조)에 전혀 부합하지 못하고 있다.
(다) 청구법인은 성공불대여계약에 대하여 탐사기간 동안 정상이자 과세조정을 하는 것은 「법인세법」상 익금귀속시기에 관한 권리 확정주의에 반한다고 주장하나, 탐사성공 여부는 청구법인과 정부 간의 계약조건일 뿐 청구법인과 해외현지법인 간 계약은 별도의 대여계약으로서 정상이자 계상대상으로 보아야 한다.
청구주장대로라면 정부(OOO)로부터의 성공불융자금을 해외현지법인에 대여하여 사업이 실패하더라도 막대한 원금을 회수하지 못하게 되지만, 정상이자를 계상하는 경우에는 투입자금의 일부를 이자형태로 조기 회수할 수 있어 국가적인 경제 손실이 적다.
(라) 기획재정부 예규(국제조세제도과-348, 2015.7.31.)에서 ‘성공불융자계약에 따라 탐사성공으로 거치기간이 만료되는 기간까지 별도로 이자를 수취하지 않은 거래를 정상가격에 해당한다’고 해석하고 있으나, 이는 종전 과세관청의 해석(서면인터넷상담2팀-191, 2008.1.29. 등)을 번복한 것이어서 그 예규 생성일인 2015.7.31. 이후부터 발생한 에특대여금에 대하여만 적용하여야 한다.
(마) 청구법인은 자유의사로 해외현지법인에 대여한 자금에 대하여 국세청 당좌대월이자율을 적용하여 정상이자를 계상한 사실이 있으므로 청구법인이 신고누락한 성공불대여금에 대하여 동일하게 당좌대월이자율을 적용하는 것은 타당하다.
1) 국조법 시행령 제7조 제1항에서 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 일차적 책임을 부여하고 있고(대법원 1998.7.10. 선고 97누13894 판결 등), OECD 이전가격 과세지침 4.16.에서도 “입증책임은 이전가격에 대해 근거가 없거나 증명할 수 없는 주장을 정당화하기 위해 과세당국이나 납세자에 의해 그릇되게 이용되어서는 안된다. 납세자는 입증책임이 누구에게 있든 간에 자신의 이전가격이 독립기업원칙에 부합한다는 것을 납득시킬 수 있도록 대비하여야 한다”고 기술하고 있다.
2) 청구법인은 2009∼2013사업연도 법인세 신고시 해외현지법인에게 대여해준 성공불대여금에 대하여 국세청 당좌대월이자율OOO로 정상이자를 계상한 사실이 있는바, 이는 청구법인이 자유의사로 국세청 당좌대월이자율을 성공불대여금의 정상이자율로 선택하였다고 볼 수 있으므로 신고누락한 성공불대여금에 대하여도 국세청 당좌대월이자율을 정상이자율로 봄이 타당하다.
(1)-2 정부가 자원개발을 위하여 청구법인에게 대여한 성공불융자금을 상환면제하는 자금거래는 국내법상으로만 유효한 것이고, 청구법인이 성공불융자금을 해외현지법인에게 대여하여 발생하는 이전소득은 독립된 법인 내지 국가 간 과세권 조정 문제로 접근해야 할 사항으로 국조법이 우선 적용되므로 정상가격 과세조정 대상이다.
(가) 성공불대여계약은 국가와 청구법인 간에 체결된 계약(에특융자금)이고, 청구법인과 해외현지법인과의 자금대여계약은 성공불대여계약에서 파생된 별개의 계약(성공불대여금)으로서 국가의 과세권 조정을 받아야 하는바, 국가와 청구법인 간의 계약만을 가지고 소속 국가가 다른 해외현지법인에도 무조건 적용된다는 주장은 불합리하다.
해외현지법인들은 청구법인이 국내의 다른 자원개발사업 수행자들과 합작하여 설립한 법인이어서, 성공불대여금을 청구법인이 직접 자원개발사업에 사용한 것으로 보기 어렵다. 만약, 해외현지법인에 대여한 성공불대여금에 대하여 사업실패시 에특융자금에 대하여 이자를 면제하는 규정을 그대로 적용한다면, 에특융자금 등을 차입하여 해외현지법인에 대여한 내국법인들이 국가 자금을 해외현지법인에 무분별하게 투자하고 결과에 대하여 책임지지 않게 될 것이다.
(나) 또한, 청구법인이 정부(OOO)로부터 융자승인을 받은 자금은 청구법인 명의 OOO 원화계좌(337-11-0****-*)로 입금되나 해외현지법인에서 자금요청시에는 청구법인 명의 외환계좌(337-jsd-1******)에서 먼저 송금(선집행)하여 자금원천이 구분되지 않고, 대여금계약서에도 그 자금원(에특융자금 또는 자체자금)에 대한 별도 구분약정 없이 대여가능금액 한도만 기재되어 있는바, 에특대여금을 정상이자 계산 대상에서 제외할 수 없다.
(1)-3 쟁점해외현지법인에 대한 청구법인의 지분율이 OOO% 미만이라 하더라도, 청구법인은 쟁점해외현지법인의 대표이사이거나 청구법인의 임원이 그 이사의 과반수를 맡고 있어 양자는 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 국외특수관계자에 해당하므로, 쟁점해외현지법인에 대한 성공불대여금은 정상이자 익금산입 대상이다.
1) 쟁점해외현지법인은 현지법에 따라 독립적으로 운영되는 법인으로, 그 이사는 내부운영 형식에 불구하고 법률상 경영과 관련된 주요 의사를 결정하는 권한과 책임이 있다.
2) 청구법인과 쟁점해외현지법인은 석유자원개발이라는 공통 이해관계가 있으며, 청구법인의 임직원이 쟁점해외현지법인의 재무제표에 서명하여 관련기관에 제출한 사실, 쟁점해외현지법인의 자원개발 관련 핵심사안․사업성 판단 등 기본적인 사업방침의 작성은 청구법인의 이사회를 통하여 이루어지며, 경영위원회는 건의된 사업방침에 대하여 거수기 역할을 수행하는 등 모든 회의에서 청구법인이 제안한 안건을 경영위원회에 참여한 국내참여사가 승인한 사실, 해외자원개발에 필요한 회계 및 자금처리를 청구법인 및 해외현지법인에 파견된 청구법인의 직원들이 하고 해외현지법인의 계좌 및 인감을 청구법인이 보관하고 있는 사실 등에 비추어 청구법인은 쟁점해외현지법인의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 국외특수관계인에 해당한다.
(2) 청구법인이 국외특수관계인인 OOO를 통하여 OOO 등에 대여한 쟁점대여금은 OOO 등의 주주인 OOO가 부담하여야 할 OOO 등의 운영자금이므로 청구법인의 업무와 무관한 가지급금에 해당한다.
(가) 쟁점대여금은 OOO가 부담하여야 할 운영자금을 청구법인이 대신 대여할 목적으로 제공한 것이며, OOO 및 OOO가 소유한 유전광구가 생산전환되어 수익이 발생하더라도 지분에 따른 수익배분시 OOO가 운영자금을 추가 부담한 것에 기인한 추가 수익배분은 없으므로 청구법인의 업무 및 OOO의 업무, 수익발생과 관련이 없는 자금의 대여에 해당한다.
(나) 업무무관 가지급금 여부는 자금을 대여한 청구법인 업무와의 연관성을 기준으로 판단하는 것인바, OOO와 OOO의 동업계약의 필수 여부를 별론으로 하더라도, OOO 소재 광구를 보유한 OOO 및 OOO를 인수․운영하는 과정에서 OOO 및 그 설립자인 OOO이 기여한 바가 모호하고, OOO와의 불공정한 동업계약이 해외자원개발사업에 필수적이었다는 청구주장은 이를 뒷받침할 만한 객관적 근거가 없으며, 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점대여금은 청구법인의 업무와는 무관한 자금으로 추후 청구법인의 미래이익에 기여할 것도 아닌 단순히 OOO의 동업자에 대한 접대성격의 자금지원에 불과하고, 이러한 불공정 동업계약은 무분별한 해외자원개발사업의 대표적인 예로 OOO의 적정 인수가격인 OOO보다 부풀려진 OOO 달러로 그 가치를 산정하고 실제 매수가격 또한 OOO 달러로, OOO의 기여 사항이 불분명함에도 청구법인이 자금을 대여해준 것이어서 정상적인 경영판단으로 볼 수 없다.
(3)-1 쟁점광구에서 철수 및 그 지분이전은 조특법 제104조의15 제2항의 “투자일로부터 5년이 지나기 전에 투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우”에 해당하여 세액공제액 추징대상이다.
(가) 이사회회의록(제344차 등)에서 OOO 정부가 OOO건설 투자비 OOO의 담보조로 OOO 배럴의 수익원유를 보장한 것으로 확인되며 OOO건설 투자비는 해외광물자원개발을 위한 투자금액이 아니므로 해외자원개발투자에 대한 과세특례 규정 적용대상이 아니고, 청구법인은 쟁점광구지분을 OOO 정부에 반납하면서 반납대가로 OOO 달러를 OOO투자비로 간주하였으므로 조특법 제104조의15 제2항의 추징사유에 해당한다.
1) ‘OOO개 광구탐사권의 취득대가’는 서명보너스 등 OOO 달러이며, ‘OOO 달러 상당의 OOO건설 투자대가’는 OOO 배럴 상당의 원유로서 각각의 자산과 취득대가가 구분되므로 세액공제 적용 가능 여부도 구분하여 판단하여야 한다.
2) 조특법 제104조의15에서 해외자원개발투자 세액공제의 전제조건으로 ‘해외광물자원을 개발하기 위한 투자 또는 출자금액’으로 규정하고 있고, 동 규정의 입법취지도 ‘해외자원 자주개발율 제고에 직접 기여하는 광업권 취득을 지원하기 위함’인바, OOO건설 사업비용은 해외광물자원 개발을 위한 투자금액에 해당하지 않는다.
(나) 청구법인은 쟁점광구지분이 의무탐사기간 종료 후 경제성이 없어 반납한 것이라고 주장하나, 쟁점광구에 대한 의무탐사 요건이 ‘5년․시추 2공’으로 되어 있음에도 청구법인은 시추 1공만 한 상태에서 상업성을 검토하여 쟁점광구지분을 5년 이내에 반납하였고, 설령 경제성이 없어 반납하였다 하더라도 사후관리대상에는 예외 규정이 없으므로 이를 유추․확대해석해서는 아니 된다.
(다) 청구법인은 OOO 정부가 청구법인으로부터 반납받은 OOO 지분에 대한 신규 참여자를 찾지 못하여 2014년 4월경 청구법인이 다시 무상으로 인수하였으므로 이는 사후관리 대상이 아니라고 주장하나, 이는 당초 세무조사 당시 주장하지 않은 것이어서 사실 여부는 확인되지 않았지만 설령 청구법인이 OOO 정부에 반납하였던 OOO 지분을 무상으로 다시 인수하였다 하더라도 2012년에 청구법인이 OOO 지분을 유상으로 양도한 사실에는 변함이 없다.
(라) 조특법 제104조15 제2항 규정의 문언상 추징사유를 반드시 유상이전에만 국한하는 것으로 볼 수 없는바, 설령 쟁점광구지분을 무상으로 반납하였다 하더라도 추징사유에 해당한다.
해외자원개발투자 세액공제는 해외자원 자주개발율 제고를 위한 세제혜택으로 2008년에 도입되었으나 공제 대상이 대부분 외국법인에 대한 간접투자로서 해외자원확보 효과가 적고 예산·금융 등이 중복 지원되어 2014년부터 폐지되었음을 감안하면 무분별한 국고손실의 제재를 위해서라도 추징사유에 대한 조항을 엄격하게 해석해야 한다.
(3)-2 쟁점예규는 이 건과는 사안이 다를 뿐만 아니라, 이를 동일한 사업연도에 취득하지 아니한 투자자산에 대한 이월공제에까지 적용하는 것으로 확대해석한다면 감면사후관리 규정의 취지에도 반한다.
쟁점예규는 ‘동일한 과세연도에 2개 이상의 사업용자산에 투자하여 조특법 제26조에 의한 임시투자세액공제를 적용하면서 공제대상세액 중 일부가 이월된 상태에서 세액공제를 적용한 자산 중 일부를 처분하여 조특법 제146조(감면세액의 추징)에 따라 공제세액을 추징하는 경우’에 동일한 과세연도의 투자자산에 대하여 신청한 세액공제 중 이월세액 공제액을 먼저 상계한 후 잔액이 있으면 실제로 감면받은 세액에 대하여 추가납부할 세액을 계산한다는 해석임에 반하여, 이 건은 조특법 제104조의15(해외자원개발투자에 대한 과세특례) 제2항에 의해 추징한 사항으로 적용 규정이 다르며,
동일한 2008사업연도에 취득한 3개의 해외자원개발 투자자산 중 일부가 처분된 시점에 동 자산에 대한 이월세액이 존재하지 않을 뿐만 아니라, 반환된 쟁점광구지분에 대한 세액공제 추징시에도 청구법인에게 유리하도록(이자상당액, 가산세 등이 적게 적용되도록) 동일한 2008사업연도 취득 자산 중 감면추징되지 않은 자산에 대한 세액을 2009·2010사업연도 중 빠른 2009사업연도 법인세부터 먼저 공제한 것으로 보고(결과적으로 2010사업연도 세액공제액부터 소급하여 추징) 적용한바, 청구주장은 수긍하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 대여금 정상이자 관련
①-1 청구법인이 해외자원개발사업을 수행하는 해외현지법인에 성공불조건으로 자금을 대여하면서 자원개발이 성공되기 전까지 이자를 수취하지 않은 거래가 국조법 제5조에 따른 정상이자 과세조정대상이 아니라는 청구주장의 당부(주위적 청구)
①-2 설령 성공불조건의 대여금 대하여 정상이자를 과세조정 하더라도, 「에너지 및 자원사업특별회계법」에 따라 정부로부터 융자받은 성공불조건의 차입금을 재원으로 하여 해외현지법인에 성공불조건으로 대여한 자금은 정상이자 과세조정대상이 아니라는 청구주장의 당부(예비적 청구)
①-3 쟁점해외현지법인을 청구법인이 그 ‘사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우’로 볼 수 있는지 여부(예비적 청구)
② 청구법인이 국외특수관계인(OOO)에 대여한 자금 중에서 다시 OOO(OOO)에 대여된 쟁점대여금이 청구법인의 업무무관 가지급금에 해당하는지 여부
③ 쟁점광구(3개)의 지분 반납 관련
③-1 청구법인이 OOO 정부에 쟁점광구의 지분을 5년 이내 반납한 것이 조특법 제104조의15 제2항에 의한 추징사유에 해당하는지 여부(주위적 청구)
③-2 공제세액을 추징하는 경우 당초 세액공제를 적용받은 사업연도에 공제받지 못하고 이월되는 세액공제액이 있다면 동 이월되는 세액공제액을 추징세액과 먼저 상계하고 남은 잔액을 추징대상으로 하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
나. 관련 법령 등
<별지2> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점①에 대하여
(가) 먼저, 청구법인이 해외자원개발사업을 수행하는 해외현지법인에 성공불조건으로 자금을 대여하면서 자원개발이 성공되기 전까지 이자를 수취하지 않은 거래가 국조법 제5조에 따른 정상이자 과세조정 대상이 아닌지에 관한 쟁점①-1에 대하여 본다.
1) 청구법인이 해외자원개발과 관련하여 2009～2013사업연도에 해외현지법인에게 대여한 성공불대여금에 대하여 청구법인이 신고한 정상이자(2009～2011사업연도에는 일반대여금 전부에 대하여 정상이자 계상, 2012․2013사업연도에는 청구법인의 지분율이 OOO% 이상인 해외현지법인에 대한 일반대여금․에특대여금에 대하여 정상이자 계상) 및 처분청이 경정한 정상이자(청구법인의 지분율이 OOO% 이상인 해외현지법인 및 청구법인의 지분율이 OOO% 미만이더라도 그 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 청구법인이 실질적으로 결정할 수 있는 쟁점해외현지법인에 대한 일반대여금․에특대여금에 대하여 정상이자 계상) 내역은 다음 <표>와 같다.
<표> 청구법인의 연도별 성공불대여금에 대한 정상이자 계상 내역
2) 청구법인은 국내참가사도 출자지분에 비례하는 금액으로 청구법인과 동일한 조건으로 성공불대여계약을 체결한 후 정상이자 과세조정을 하지 않고 있으며, 이들은 해외현지법인과 국외특수관계가 성립하지 않으므로5) 자원개발 성공전까지는 청구법인의 정상이자율도 OOO%로 보아야 한다고 하면서 다음 <표>의 성공불대여계약 체결내역 및 2007.6.14. 청구법인․㈜OOO(자금대부자)와 OOO(차입자, 해외현지법인) 간에 체결된 자금대여계약서 등을 제출한바, 청구법인의 해외현지법인인 OOO에 지분투자를 한 ㈜OOO도 청구법인과 함께 OOO에 자금을 대여하면서 성공불대여계약을 체결한 것으로 자금대여계약서(2.2. ‘이자’ 및 3.1. ‘상환’ ⒜ 등)에서 나타난다.
<표> 국내참가사가 청구법인의 해외현지법인과 체결한 성공불대여계약 내역
3) 정부의 석유자원개발 자금융자 제도 등과 관련된 법령 등의 주요 내용은 다음과 같다.
가) 「해외자원개발사업법」 제11조 제1항․제3항, 같은 법 시행령 제10조, 같은 법 시행규칙 제3조에서 정부는 해외자원개발사업의 원활한 추진을 위하여 해외자원개발사업자 등에게 자금을 융자할 수 있는데, 석유개발과 관련된 자금융자업무는 청구법인이 대행하며, 융자받은 해외자원개발사업자 등이 해당 사업의 실패로 융자금의 상환이 불가능할 경우 원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 것으로 규정하고 있다.
나) 에특법 제6조 제4항 및 같은 법 시행령 제6조 제1항에서 OOO장관은 석유개발사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 사업이 종료한 경우에는 에너지 및 자원 관련 사업자에게 융자한 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 것으로 규정하고 있다.
다) 「OOO법」 제1조에서 청구법인은 석유자원의 개발․석유의 비축․석유유통구조의 개선에 관한 사업을 효율적으로 수행함으로써 석유수급의 안정을 도모함과 아울러 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있고, 제10조 제1항에서 청구법인은 석유자원의 탐사 및 개발, 에너지 및 자원 관련 사업을 하는 법인에 대한 투자․융자 등을 사업으로 하는 것으로 규정하고 있다.
라) OOO장관이 2016.3.23. 고시(제2016-54호)한 ‘해외자원개발사업자금 융자기준’에 따르면, ‘성공불융자’는 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 사업(제2조 제13호)으로 개별사업의 융자금 실수요자별 기준을 적용하며(제3조), 석유개발사업 융자금 실수요자는 「해외자원개발사업법」 제5조에 따라 OOO장관에게 해외자원개발사업계획 신고를 한 자로 현지법인을 통한 사업수행자를 포함하며(제5조), ‘탐사사업’ 및 ‘투자위험보증사업’에 대하여 실수요자의 신청에 따라 성공불융자로 지원가능하고(제6조), 성공불융자로 지원받은 탐사사업의 특별부담금[석유개발융자의 경우 OOO%로, 상업적 생산을 개시하여 개발사업비 회수, 융자원리금 상환, 탐사사업비(자체조달분) 회수가 완료된 후 징수]을 징수하는 대신(제10조), 탐사사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 종료되는 경우 등에 대하여는 성공불융자의 융자원리금을 감면하고(제13조), 융자신청 및 감면신청은 융자금 실수요자가 OOO장관에게 하여야 하며(제20조, 제21조), OOO장관은 융자심사 및 감면심사 결과에 대하여 분과위원회 심의 등을 거쳐 그 결정내용을 신청인 또는 융자업무대행기관(청구법인 등)에 통보(제22조의2)한다.
또한, 동 융자기준에 첨부된 <별표1> ‘석유개발사업의 융자조건’에 의하면, 탐사사업의 융자기간은 15년 이내(거치기간 포함)로 하되 필요한 경우 산업통상부장관의 승인을 받아 연장가능하고, ‘거치기간’은 상업적 생산이 개시되어 사업수익금을 최초로 받는 날의 직전일까지로 하며, 융자 및 대출이자율은 ‘에너지및자원사업특별회계 운용요령’에 정한 이자율에 의하고, 거치기간(탐사사업에만 해당) 중의 이자는 거치기간 만료시 발생하는 것으로 하며 6월 단위로 복리로 계산하여 원금에 가산하는 것으로 되어 있다.
4) 처분청이 제출한 2012년․2013년 국정감사 관련 자료에 의하면, 청구법인은 국회로부터 ‘성공불융자제도로 인한 도덕적 해이 가능성을 줄이기 위한 제도개선 방안 강구’, ‘해외자원개발 관련 무분별한 투자문제, 수익성 저조문제, 투자의사결정과정의 부적절 문제, 자주개발률 지표문제, 탐사성공률 저조문제 등에 대한 개선방안 마련’ 등을 지적받았다.
5) 한편, 청구법인은 2015.5.12. 기획재정부에 ‘해외탐사자회사에 대여한 성공불조건의 대여금에 대하여 탐사성공 여부가 확정되기 전인 탐사기간 동안 이자를 수취하지 않은 것이 국조법상 정상가격조정의 대상인지’라는 제목으로 질의하였는데,
기획재정부는 ‘청구법인이 성공불조건으로 해외자회사에 정부 자금 및 자체 자금을 융자한 경우, 관련 법령 등에 따라 청구법인이 해외자회사에 자금을 대여한 시점부터 석유자원 탐사의 성공으로 거치기간(상업적 생산이 개시되어 사업수익금을 최초로 받는 날의 직전일까지)이 만료되는 기간까지는 이자가 발생하지 않고 상환의무도 없는 것이므로, 그 기간동안 별도로 이자를 수취하지 않은 거래는 국조법 제5조에 따른 정상가격에 해당한다’는 내용으로 회신(국제조세제도과-347, 2015.7.31.)하였다.
6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 정부는 석유자원의 안정적 확보를 위하여 성공불융자라는 특수한 형태로 청구법인 및 민간 석유개발사업자에게 재정지원을 하고 있는데, 석유탐사사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 종료되어 자금을 지원받은 해외현지법인의 융자원리금 상환이 불가능한 경우에는 청구법인의 정부에 대한 에특융자금 상환 의무의 전부 또는 일부가 면제되는 것으로 「해외자원개발사업법」 제11조 제3항, 에특회계법 제6조 제4항, OOO에서 고시한 해외자원개발사업자금 융자기준 제13조 등에서 규정하고 있는 점,
해외자원개발사업자금 융자기준 제5조 제1항에서 ‘현지법인을 통한 사업수행자’도 융자금 실수요자에 포함하는 것으로 규정하고 있어 해외현지법인도 에특융자금의 실수요자에 해당하므로 에특융자금과 에특대여금을 별개의 계약으로 볼 수 없는 점,
청구법인은 정부의 에특회계 융자업무를 대행하는 기관으로서 정부로부터 융자받은 자금을 융자금 실수요자인 해외석유개발사업자 등에게 대여하여 줄 뿐만 아니라, 예산상 제약으로 직접 지원해 주기 어려운 경우에는 OOO% 정부출자기관인 청구법인이 자체 자금을 활용하는 방식으로 자금을 지원해 주고 있는바, 청구법인이 해외현지법인에 대여해준 성공불대여금은 그 원천이 자체 자금인지 또는 에특융자금인지의 차이만 있을 뿐 기본적으로는 해외석유사업개발을 위한 지원금이라는 측면에서 동일한 성격의 자금으로 볼 수 있는 점,
청구법인과 공동으로 해외현지법인에 지분투자를 한 국내참여사들도 국조법상 특수관계인에 해당하지 않는 청구법인의 해외현지법인에게 지분비율대로 자금을 대여하면서 청구법인과 동일하게 성공불조건으로 원금과 이자를 수취하는 대여계약을 체결하고 있어 청구법인이 해외현지법인에게 제공한 성공불조건의 대여금이 통상적인 거래에서 벗어난 불합리한 거래로 보기 어려운 점,
기획재정부의 질의회신(국제조세제도과-347, 2015.7.31.)도 해외현지법인에게 에특대여금 및 자체 자금을 융자한 경우에 대한 해석으로 청구법인의 질의에 대한 회신인 점 등에 비추어 청구법인이 해외자원개발사업과 관련하여 해외현지법인에게 성공불조건으로 자금을 대여하면서 자원개발이 성공하기 전까지 이자를 수취하지 아니한 거래는 석유개발사업의 특성을 반영한 것으로서 국조법 제5조에 따른 정상가격에 해당하므로 같은 법 제4조의 정상가격조정 대상이 아니라고 할 것이다.
다만, 「국세기본법」제22조 제1항에서 “당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있으므로, 증액경정처분에 대한 불복청구는 증액경정처분 세액의 범위 한도에서만 다툴 수 있다고 할 것인바, 청구법인이 2009～2013사업연도 법인세 신고를 하면서 해외현지법인에 대여한 성공불대여금에 대하여 정상이자를 계상하여 관련 법인세를 신고납부하여 확정된 세액의 경우에는 이 건 법인세 경정처분으로 인하여 해당 사업연도별로 증액된 세액의 범위내에서 그 과세표준 및 세액을 감액경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(나) 쟁점①-2 및 쟁점①-3은 쟁점①-1에서 청구주장이 받아들여져 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
(2) 쟁점②에 대하여
(가) 청구법인 및 OOO(OOO)가 보유한 OOO(OOO의 지분 OOO% 보유) 및 OOO(OOO의 지분 OOO% 보유)의 지분구조는 다음 <표>와 같다.
<표> OOO의 지분구조
(나) 청구법인 등이 OOO를 인수한 경위는 다음과 같다.
1) 청구법인의 ‘신규사업처’에서 2009.11.11. 작성한 ‘OOO OOO(OOO) 매입경과보고’, 2009.12.4.자 동업계약, OOO이 2009.12.17. 청구법인에게 발급한 레터 등에 따르면, 청구법인은 2009.7.9. OOO광구의 현지주주인 OOO으로부터 OOO의 매각정보를 입수하였고, OOO은 2009.9.9. OOO의 사장 OOO와 OOO의 지분 OOO%를 OOO 달러에 매매하는 OOO(2009.11.26.까지 유효)를 체결하였으며, 청구법인은 2009.9.10. OOO을 OOO 매입의 협상대리인으로 선정하는 위임장OOO을 발급하였고, 2009.12.4. OOO․OOO․OOO․OOO 간의 동업계약을 체결한 후 2009.12.17. 청구법인은 OOO에 OOO 인수자금으로 OOO 달러를 출자금 형식으로 송금하였고, 2010년 1월 OOO 인수작업이 종료되었다.
2) 동업계약(2009.12.4.자)의 주요 내용을 보면, OOO OOO%, OOO(OOO이 설립한 OOO법인) OOO%로 OOO에 출자하여 OOO를 인수하였고, OOO에서 OOO의 주식 매입자금 및 운영자금 부담분 OOO%를 대출해 주었으며, OOO가 보유한 OOO의 생산전환시 순수익의 OOO로 대출금을 상환(이자율 OOO% 적용)하기로 되어 있다.
3) 2009.12.4.자 동업계약에 따라 청구법인이 OOO에 지급한 출자금 OOO 달러 중 OOO% 상당인 OOO달러는 2009.12.17. OOO에서 OOO에 대여하였으며, 동 자금으로 OOO는 OOO 지분 OOO%를 취득(청구법인의 출자금을 재원으로 OOO에서 OOO에 대여한 것이어서 쟁점대여금과 무관)하며, OOO는 인수한 OOO의 상호를 OOO로 변경하였고, OOO의 운영자금으로 청구법인은 OOO에 2010년 중 OOO를 대여하였으며, 그 중 OOO% 상당인 OOO달러는 같은 날짜에 OOO에서 OOO로 대여되었고, 최종적으로 OOO 및 OOO가 OOO에 동 자금을 대여하여 OOO의 운영자금으로 제공되었다.
4) 청구법인이 OOO 광구 개발사업을 원활히 진행하기 위해서는 OOO와의 합작이 필수적이어서 쟁점대여금의 업무 관련성이 인정된다고 주장하면서 청구법인의 ‘신규사업처’에서 2009.11.11. 작성한 ‘OOO OOO(OOO) 매입경과보고’에 첨부된 ‘OOO 지분변경에 따른 기초 경제성 결과’를 제출한바, OOO은 2009.10.8. OOO회사가 제기한 OOO 달러(+옵션 OOO 달러)의 매입비용을 OOO 달러로 낮추고 OOO 정부의 선취권 포기, 반독점위원회 승인, 탐사계약의 연장 등에 관한 활동을 수행하는 대가로 OOO% 무상지분 및 투자비 대납을 요구하자, 청구법인은 OOO의 지분은 OOO%로 유지하되, 지분매입비와 탐사개발비 모두를 대출해주고 생산시 대출원리금을 OOO% 이자율로 상환하는 조건을 제시하였으며, 이에 OOO은 지분매입비까지 회수할 경우 지분율 OOO%로 요구한 것으로 나타난다.
<표> OOO(OOO)에 대한 지분율 변경
(다) OOO 동업계약(2011.2.28.자 주주간계약서) 등에 의하면, 상기 OOO 동업계약과 동일한 구조로 청구법인이 OOO%, OOO가 OOO의 지분으로 OOO의 지분 OOO%를 보유한 OOO에 출자하여 동업하기로 2011.2.28. 약정하였으며, 위 동업계약에 따라 2011년 3월․12월에 청구법인이 OOO에 대여한 OOO의 운영자금 OOO달러 중 OOO% 상당인 OOO러는 같은 날짜에 OOO에서 OOO에 대여되었다.
(라) 청구법인이 OOO에 대여한 운영자금 중 OOO%(OOO의 OOO에 대한 지분율과 동일함)는 OOO를 거쳐 다시 OOO로 대여되었고, OOO%(OOO의 OOO에 대한 지분율과 동일함)는 OOO를 거쳐 다시 OOO에게 대여된바, 처분청이 쟁점대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 지급이자 손금불산입액을 계상한 내역은 다음 <표>와 같다.
<표> 쟁점대여금에 대한 지급이자 손금불산입 내역
(마) 처분청은 OOO 인수과정에서 OOO과 OOO 지사장 등 관련인의 뇌물수수가 있었던 사실 및 OOO의 적정가치 OOO 달러보다 부풀려진 OOO 달러로 인수가 추진되었다가 적정가치보다 OOO 달러로 인수가격이 결정되는 등 자원외교 부실의 대표사례로 OOO 광구 인수가 지적된 사실 등을 들어, 청구법인과 OOO 및 OOO과의 불공정한 동업계약이 해외자원개발사업에 필수적이었다거나 OOO이 인수가격을 대폭 낮추는데 실질적인 기여를 하였다는 청구주장을 납득할 수 없다고 하면서 관련 내용이 보도된 2015.1.21.자 OOO 기사내용(제목 : OOO 자원기업 인수 과정서 OOO 간부 뇌물), 2015.6.5.자 OOO 기사내용(제목 : OOO 부채비율 2배 급증, “부실기업 인수 원인”) 등을 심리자료로 제출하였다.
(바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하는 것으로(대법원 2015.5.14. 선고 2014두15450 판결), 청구법인이 제출한 ‘OOO 지분변경에 따른 기초 경제성 결과’에는 OOO의 실질대표자인 OOO이 OOO회사가 제기한 OOO 달러의 매입비용을 OOO 달러로 낮추고 OOO 정부의 선취권 포기 등에 관한 활동을 수행하는 대가로 OOO의 지분 매입비 및 탐사개발비의 대출이 이루어진 것으로 되어 있으나, 처분청이 제출한 2015.1.21.자 OOO 및 2015.6.5.자 OOO의 보도내용에 따르면 청구법인이 OOO를 인수할 때 적정가치인 OOO달러보다 부풀려진 OOO 달러로 가치가 산정되었고, 이를 바탕으로 최종 인수가격 OOO 달러가 결정되어 감사원 감사 등에서 지적되었으며, 이 과정에서 청구법인의 임직원이 OOO의 실질대표자로부터 뇌물을 수수한 것으로 나타나는바, 쟁점대여금은 OOO의 탐사개발비 대출 등의 명목으로 이루어졌으나 실제로는 OOO의 실질대표자인 OOO에 대하여 청구법인의 업무와는 관련 없이 이루어진 자금 지원으로 봄이 타당하다 할 것이므로 쟁점대여금을 업무무관 가지급금으로 보아 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여
(가) 먼저, 쟁점③-1 청구법인이 OOO 정부에 쟁점광구의 지분을 5년 이내 반납한 것이 조특법 제104조의15 제2항에 의한 추징사유에 해당하는지 여부에 대하여 본다.
1) OOO 탐사참여 및 분배계약서(2008.11.17.), OOO 탐사 철수 및 양도계약서(2012.8.6.), OOO OOO OOO 제2차 수정계약 체결안(2012.7.10.) 등에 의하면, 석유탐사 연계계약OOO 체결 및 2차 수정계약에 따라 청구법인이 보유하던 쟁점광구지분을 OOO 정부에 반납한 과정은 다음과 같다.
가) 청구법인과 OOO 정부는 2008.11.17. OOO 달러(서명보너스 명목 OOO 달러 포함) 상당의 사회기반시설(OOO) 건설과 OOO 탐사광구에서 생산되는 석유의 분배를 연계하는 ‘석유탐사 연계계약’OOO을 체결하였다가 2009년 7월경 1차 수정계약(OOO 원유 수출 개시로 OOO 2차 사업 OOO 달러 수행의무 발생, OOO 운영비 OOO 달러 지급)을 체결하였다.
나) 청구법인은 2012.8.6. OOO 정부와 다음 <표>와 같이 2차 수정계약을 체결하여 사회기반시설 건설과 관련하여 OOO 달러의 OOO 달러의 발전소 건립(사업시행자를 OOO 정부로 변경) 비용을 청구법인이 지급하고, 잔여 사회기반시설 건설비용 OOO 달러는 2012년 말까지 수행여부를 결정(이후 수행하지 않기로 결정됨)하되 미수행시에는 보장수익원유를 OOO로 축소하고, 또한 청구법인이 보유한 OOO 탐사광구의 지분 중 쟁점광구지분을 OOO 정부에 반납하고 반납대가 OOO 달러는 사회기반시설 건설과 관련하여 청구법인이 OOO 정부에 지급하여야 할 ‘추가 OOO’와 상계처리하였는데, 그 추진배경은 ‘OOO 광구 중 OOO 광구에 1공씩 탐사시추 결과 상업성이 미흡하고 OOO사업도 부진하여, OOO사업을 효율적으로 추진하고 탐사유망성이 낮은 OOO 광구 반납(OOO 달러 보상)으로 사업경제성을 제고하기 위함’으로 ‘석유탐사 연계계약 제2차 수정계약 체결(안)’에 명시되어 있다.
<표> 석유탐사 연계계약OOO의 내용
2) 청구법인이 2008년경 OOO 정부로부터 취득한 OOO개 광구의 지분 취득금액 및 2012년 8월경 OOO 정부에 쟁점광구지분을 반납하고 반환받은 금액은 다음 <표>와 같다.
<표> 청구법인의 보유지분 변동 및 투자․반환 금액
3) 처분청은 ‘OOO개 광구의 취득대가’는 서명보너스 OOO 달러 등이며, ‘OOO 달러 규모의 OOO건설사업 투자대가’는 OOO 배럴의 원유이므로 각각의 자산과 취득대가를 구분하여 세액공제 적용 여부를 판단하여 하고, 쟁점광구지분 반납대가를 OOO 달러로 정하는 협상과정에서 OOO 정부가 쟁점광구지분을 국제적인 석유회사(OOO사)에게 재판매할 의도로 청구법인에게 반납의사를 타진한 사실이 있다고 하면서 제338차(2008.6.17.)·제339차(2008.6.25.)·제344차(2008.10.14.)·제346차(2008.12.9.)·제405차(2012.7.10.) 이사회회의록 및 첨부 서류 등을 제출한 반면,
청구법인은 서명보너스 OOO 규모의 OOO건설사업 투자대가가 OOO개 광구의 취득대가와 OOO 배럴의 보장원유로 분리되어 있지 않고 청구법인이 제공하는 OOO가 OOO개 탐사광구에 대한 직접적인 매입대가이며, OOO 배럴의 수익원유 보장은 단지 탐사광구의 탐사 성공률이 낮은 사업특성상 탐사가 성공하지 못할 경우를 대비하여 함께 제공된 것이라고 하면서 이사회 안건(2008-24)을 증빙으로 제시하였다.
4) 처분청은 쟁점광구지분의 반납시점에 쟁점광구에 대한 의무탐사기간이 종료되지 않았다고 하면서, 탐사기간은 ‘최초 5년(1기 3년, 2기 2년), 2년 연장가능’, 의무탐사는 ‘3년 시추 1공, 2년 시추 2공’의 의무가 있으나, 쟁점광구는 모두 시추 1공만 한 후 최초 투자일인 2008.12.19.부터 5년 이내인 2012.7.10. ‘OOO, OOO은 사업성이 미흡하고 탐사잠재력이 낮은 것으로 평가하여 철수하고, OOO는 인접광구에서 원유가 발생되어 잔여 평가유망성 확인을 위하여 절반의 지분을 보유하고 나머지는 OOO 정부에 반납하고 OOO 달러를 수령’하는 내용이 기재된 ‘대상광구 주요계약조건’(2008.12.9.자 OOO OOO 석유개발-OOO건설 연계사업 참여안의 붙임) 및 ‘OOO OOO OOO 제2차 수정계약 체결안’의 제3쪽(제405차 이사회회의록에 첨부됨)을 제출하였고,
이에 대하여 청구법인은 쟁점광구에 대하여 의무탐사작업을 완료하였으나 경제성이 있는 탄화수소의 존재를 발견하지 못하였고 하면서 청구법인이 지식경제부에 제출한 ‘쟁점광구 해외자원개발사업 만료신고서’(2012년 7월 및 9월)에 첨부된 ‘해외자원개발사업 종료보고서’(2012년 7월 및 9월), OOO 정부와 체결한 쟁점광구 계약서 등의 요약 자료를 다음 <표>와 같이 제시한바, 이에 따르면 쟁점광구의 의무탐사작업은 완료된 것으로 보인다.
<표> 청구법인이 OOO 정부와 체결한 쟁점광구 계약 내용
5) 처분청은 특히, OOO 제2차 수정계약 당시 OOO 등 다른 참여사들이 여전히 OOO 지분을 보유하고 있었으므로 OOO의 경제성이 없다는 주장은 사실이 아니라고 하면서 OOO의 지분변동내역을 다음 <표>와 같이 제시하였다.
<표> OOO의 지분변동 내역
6) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대,
청구법인은 의무탐사기간이 지나 경제성이 없는 광구에 대하여 탐사계약을 연장하지 않고 반납한 것은 ‘투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우’가 아니라고 주장하나, 석유탐사 연계계약OOO 2차 수정계약’ 등에서 청구법인이 쟁점광구지분을 OOO 정부에 반납하는 대가로 청구법인이 조달하여야 할 OOO건설 투자비 중 OOO 달러를 인정해주기로 약정한 것으로 되어 있어 이를 유상양도로 볼 수 있고, 쟁점광구지분의 반납대가를 협상하는 과정에서 OOO 정부는 쟁점광구지분을 국제적 석유회사에 재판매할 의도가 있었던 것으로 제405차 이사회회의록에서 나타나는 등 청구법인은 쟁점광구지분의 사업성이 없다고 보아 5년 이내에 반납하여 조특법 제104조15 제2항에서 ‘투자일(출자일)부터 5년이 지나기 전에 투자자산(출자지분)을 이전하거나 회수’한 경우로 볼 수 있는 점,
청구법인은 OOO개 광구의 취득대가로 OOO 달러를 지급하고 보장원유물량의 대가로 OOO 달러의 투자를 약정한 거래를 분리하지 말고 탐사광구의 광구권과 보장원유의 제공이 묶여진 하나의 거래로 보아야 하고, 변경된 계약 내용에 따라 OOO사업 투자비 및 보장원유물량이 축소된 것이 기투자된 OOO 달러에 대한 세액공제에 영향을 미치지 않는다고 주장하나, 석유탐사 연계계약 제2차 수정계약 체결안, 제344차 이사회회의록 등에서 OOO개 광구탐사권의 취득대가는 서명보너스 등 OOO 달러이고 OOO 달러 상당의 OOO사업 투자대가는 OOO 배럴 상당의 원유로서 각각의 자산과 취득대가가 구분되는 것으로 보이고, 해외자원투자 세액공제는 해외자원개발 목적의 투자를 대상으로 하고 있어, OOO투자는 이에 해당되지 않는 것으로 보이며 청구법인도 당초 OOO투자금액은 제외하고 서명보너스OOO에 대하여만 세액공제를 신청한 점,
청구법인이 쟁점광구 모두에 대하여 의무탐사 요건을 충족하였으나 경제성이 없는 것으로 판명되어 그 지분을 반납하였다거나 OOO 지분의 경우 나중에 OOO 정부로부터 무상 인수하였으므로 세액공제 추징사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 조특법 제104조15 제2항에서 세액공제 추징사유에 대하여 규정하면서 별도의 예외사유를 규정하고 있지 않는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점광구지분을 OOO 정부에 반납한 것이 조특법 제104조의15 제2항에서 규정하는 추징사유에 해당하지 않는다는 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(나) 다음으로, 쟁점③-2는 쟁점①-1이 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지1> 이 건 과세처분 내역
<별지2> 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률
제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
다. 자본의 출자관계, 재화 용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.
제3조【다른 법률과의 관계】② 국제거래에 대해서는 「소득세법」제41조와 「법인세법」제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.
제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다.)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. (단서 규정 생략)
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조․판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배분된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제2조【특수관계의 세부기준】① 「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
4. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
가. 다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것
제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 채무액
2. 채무의 만기
3. 채무의 보증 여부
4. 채무자의 신용정도
제7조【정상가격 산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
(3) 해외자원개발사업법
제11조【융자】① 정부는 해외자원개발사업의 원활한 추진을 위하여 해외자원개발사업자, 제13조에 따른 해외자원개발투자회사 및 해외자원개발투자전문회사 또는 제13조의8 제1항에 따른 투자위험보험보증기관에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자금을 융자할 수 있다.
1. 해외자원개발사업을 수행하는 데에 필요한 조사 및 개발 권리를 취득하기 위하여 필요한 자금
2. 해외자원개발사업에 필요한 시설의 설치 및 운영자금
3. 해외자원개발사업에 수행하는 데에 필요한 토지의 임차 또는 매입 자금
4. 제13조의8 제1항에 따른 투자위험보증사업의 수행에 필요한 자금
5. 그 밖에 해외자원개발사업을 원할히 수행하는 데에 필요한 자금으로서 대통령령으로 정하는 자금
③ 정부는 제1항 제1호에 따른 자금을 융자받은 해외자원개발사업자, 제13조에 따른 해외자원개발투자회사 및 해외자원개발투자전문회사 또는 13조의8 제1항에 따른 투자위험보증기관이 해당 사업의 실패로 인하여 융자금의 상환이 불가능할 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있다.
(4) 해외자원개발사업법 시행령
제10조【융자업무 대행기관】주무부장관은 법 제11조 제1항의 규정에 의한 자금융자(이하“자금융자”라 한다)업무를 「정부투자기관 관리기본법」에 의한 정부투자기관(이하“정부투자기관”이라 한다)으로 하여금 대행하게 할 수 있다.
제11조의3【융자금의 감면】① 법 제11조의 제3항에 따라 융자금 원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 사업은 석유·석탄·우라늄광·동광·철광·아연광·연광·알미늄광·안티모니광·망간광·니켈광·크롬광·텅그스텐광·코발트광·몰리브덴광 또는 회토류광 개발사업, 그 밖에 OOO령이 정하는 해외자원개발사업 및 법 제13조의8 제1항에 따른 투자위험보증사업(이하“투자위험보증사업”이라 한다)으로 한다.
(5) 해외자원개발사업법 시행규칙
제3조【융자업무 대행기관】「해외자원개발사업법 시행령」제10조의 규정에 의하여 자금융자업무를 대행하는 기관은 다음 각 호와 같다.
1. 광물을 개발하는 경우 : 다음 각 목의 기관
가. 석유(천연핏치와 가연성 가스를 포함한다)개발 : 「OOO법」에 의한 OOO
2. ∼ 4. (생략)
(6) 에너지 및 자원사업 특별회계법
제2조【정의】이 법에서 “에너지및자원관련사업”이란 다음 각 호의 사업을 말한다.
1. 에너지 및 지하자원(해양광물자원을 포함한다)의 개발·생산·수송·공급·품질관리 사업
2. 에너지 및 지하자원 관련 산업의 구조조정 사업
3. 에너지 절약 및 신에너지 및 재생에너지 사업
4. 가스의 안전관리와 유통구조의 개선 사업
5. 제1호부터 제4호까지의 사업과 관련된 연구개발 및 부대사업
제3조【회계의 운용·관리】① 에너지 및 자원사업 특별회계는 OOO장관이 운용·관리한다.
제4조【계정의 구분】특별회계는 투자계정과 융자계정으로 구분한다.
제5조【투자계정의 세입·세출】② 투자계정의 세출은 다음 각 호와 같다.
1. 에너지 및 자원 관련 사업에 필요한 사업비
2. 에너지 및 자원 관련 사업에 대한 출연 또는 보조
3. 에너지 및 자원 관련 사업을 하는 법인·기관 또는 단체에의 출연금 또는 출자금
4. 융자계정으로의 전출금
5. 투자계정의 차입금 및 예수금의 원리금 상환
6. 투자계정의 운용·관리에 필요한 경비
③ 제2항 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 에너지 및 자원 관련 사업, 그 사업을 하는 법인·기관 또는 단체의 범위에 대하여는 대통령령으로 정한다.
제6조【융자계정의 세입·세출】② 융자계정의 세출은 다음 각 호와 같다.
1. 에너지 및 자원 관련사업을 지원하기 위한 융자 대상 기관에 대한 융자
③ 제2항 제1호에 따른 융자 대상 기관은 대통령령으로 정한다.
④ OOO장관은 제2항 제1호에 따른 융자 대상으로부터 지원을 받은 에너지 및 자원 관련 사업자가 해당 사업을 실패하여 지원받은 융자금의 상환이 불가능할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있다.
제2조【정의】이 영에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “융자”란 에너지 및 자원사업특별회계의 융자계정에서 제5조에 따른 융자대상기관에 자금을 대여하는 것을 말한다.
제3조【사업의 범위 등】① 법 제5조 제2항 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 에너지 및 자원 관련 사업은 다음과 같다.
1. 「석유 및 석유대체연료 사업법」에 의한 석유수급·가격안정사업 및 석유품질관리사업
2. 석유개발사업 및 「석유공사법」에 의하여 설립된 OOO가 수행하는 사업
3. 「도시가스사업법」에 의한 도시가스사업
4. 「송유관안전관리법」 에 의한 송유관 설치사업
제5조【융자대상기관】법 제6조 제3항에 따른 융자대상기관은 다음 각 호와 같다.
1. 제3조 제1항 제호부터 제4호까지의 사업에 대한 융자는 OOO
제6조【융자금의 감면】① 법 제6조 제4항의 규정에 의하여 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 경우는 다음 각호와 같다.
1. 석유개발사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 사업이 종료한 경우
2. 석유개발사업이 상업적 생산에 이른 경우 천재·지변, 국내·외 경제 사정의 급변 및 석유개발사업의 특성등 사업경영상의 귀책사유가 아닌 사유로 인하여 융자원리금의 전부 또는 일부의 상환이 불가능한 경우
② 융자대상기관이 제1항의 규정에 의하여 융자원리금 감면을 받고자 하는 경우에는 OOO장관이 승인을 얻어야 한다.
(8) OOO법
제1조【목적】이 법은 OOO(韓國石油公社)를 설립하여 석유자원의 개발, 석유의 비축, 석유유통구조의 개선에 관한 사업을 효율적으로 수행함으로써 석유수급의 안정을 도모함과 아울러 국민경제 발전에 이바지함을 목적으로 한다.
제10조【사업】① 공사는 제1조의 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 한다.
1. 석유자원의 탐사 및 개발
5. 에너지 및 자원 관련 사업을 하는 법인에 대한 투자ㆍ융자ㆍ채무보증 및 자재 대여
7. 제1호부터 제6호까지의 사업에 딸린 사업
8. 그 밖에 정부로부터 위탁받은 사업
(9) 국세기본법
제22조의2【경정 등의 효력】① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
【쟁점② 관련】
(1) 법인세법
제28조【지급이자의 손금불산입】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액
나. 제52조 제1항에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 법인세법 시행령
제53조【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】 ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
【쟁점③ 관련】
(1) 조세특례제한법
제104조의15【해외자원개발투자에 대한 과세특례】① 「해외자원개발 사업법」 제2조 제4호에 따른 해외자원개발사업자가 광물자원을 개발하기 위하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 투자나 출자를 하는 경우에는 해당 투자금액 또는 출자금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 법인세에서 공제한다. 다만, 내국인 또는 내국인의 외국자회사(내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말한다.)의 투자자산 또는 출자지분을 양수하는 방법으로 투자·출자하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 광업권과 조광권을 취득하는 투자
2. 광업권 또는 조광권을 취득하기 위한 외국법인에 대한 출자로서 대통령령으로 정하는 출자
3. 내국인의 외국자회사에 대한 해외직접투자로서 「외국환거래법」제3조 제1항 제18호 가목에 따라 대통령령으로 정하는 투자. 다만, 내국인의 외국자회사가 제1호와 제2호의 방법으로 광업권 또는 조광권을 취득하는 경우로 한정한다.
② 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따라 세액공제를 적용받은 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유 발생일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 해당 투자 또는 출자금액에 대한 세액공제액 상당액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당 가산액을 가산하여 소득세 또는 법인세로 납부하여야 한다. 이 경우 해당 세액은 「소득세법」 제76조 또는 「법인세법」 제64조에 따라 납부하여야 할 세액으로 본다.
1. 투자일 또는 출자일부터 5년이 지나기 전에 제1항 각 호에 따른 투자자산 또는 출자지분을 이전하거나 회수하는 경우
2. 투자일 또는 출자일부터 3년이 되는 날까지 광업권 또는 조광구를 취득하지 못하는 경우
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제 신청을 하여야 한다.
제144조【세액공제액의 이월공제】① 제5조, 제7조의2, 제10조, 제11조, 제12조 제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제94조, 제104조의5, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다)의 규정에 따라 공제할 세액 중 당해 과세연도에 납부할 세액이 없거나 제132조에 따른 최저한세의 적용으로 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액은 당해 과세연도의 다음 과세연도의 개시일부터 5년이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 그 이월된 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 이를 공제한다.
② 각 과세연도의 소득세 또는 법인세에서 공제할 금액으로서 제5조, 제7조의2, 제10조, 제11조, 제12조제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제94조, 제104조의5, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(종전 제37조의 개정규정에 한한다)의 규정에 의하여 공제할 금액과 제1항에 따라 이월된 미공제금액이 중복되는 경우에는 제1항에 따라 이월된 미공제금액을 먼저 공제하고 그 이월된 미공제금액간에 중복되는 경우에는 먼저 발생한 것부터 순차로 공제한다.
(2) 조세특례제한법 시행령
제104조의15【해외자원개발투자에 대한 과세특례】① 법 제104조의15 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 출자"란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 외국법인에 대한 출자로서 발행주식총수 또는 출자총액에서 차지하는 비율이 100분의 10 이상이거나 같은 항 각 호 외의 부분 본문에 따른 해외자원개발사업자의 임직원을 외국법인의 임원으로 파견하는 경우의 출자를 말한다.
1. 「해외자원개발 사업법」 제2조 제4호에 따른 해외자원개발사업자가 같은 법 제5조에 따라 신고한 사업의 광구에 대한 광업권 또는 조광권을 소유할 것
2. 해당 광구의 개발과 운영을 목적으로 설립되었을 것
② 법 제104조의15 제1항 제3호에서 "「외국환거래법」제3조 제1항 제18호 가목에 따라 대통령령으로 정하는 투자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 내국인의 외국자회사(내국인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 100을 직접 출자하고 있는 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 증자에 참여하는 투자
2. 내국인의 외국자회사에 상환기간을 5년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자
3. 해외자원개발사업자가 제1호 또는 제2호에 따른 내국인과 공동으로 내국인의 외국자회사에 상환기간을 5년 이상으로 하여 금전을 대여하는 투자
③ 법 제104조의15 제1항을 적용할 때 해외자원개발사업자가 광물자원을 개발하기 위한 투자금액 또는 출자금액은 법 제104조의15 제1항 각 호에 따라 취득하거나 소유하고 있는 광업권 또는 조광권의 금액을 한도로 하며, 제2항 제3호의 경우에는 전체 투자금액(광업권 또는 조광권의 금액을 한도로 한다)에 각 해외자원개발사업자의 투자비율을 곱하여 계산한다.
④ 법 제104조의15 제2항에 따른 이자상당가산액은 공제받은 세액에 제1호의 기간 및 제2호의 율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
1. 공제받은 과세연도의 과세표준신고일의 다음 날부터 법 제104조의15 제2항의 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도의 과세표준 신고일까지의 기간
2. 1일 1만분의 3
⑤ 법 제104조의15 제1항을 적용받으려는 자는 과세표준신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 세액공제신청서 및 해외자원개발투자신고서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
1)
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3)
4)
5)