1. 처분개요

가. 청구법인은 1967.3.24. 설립되어 과자류 제조․판매업을 영위하고 있는 법인으로 2008.7.1. 네덜란드 소재 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 지분 51%를 보유하고 있고, OOO는 벨기에 소재 OOO(이하 “OOO"라 한다)의 지분 99%를 보유하고 있다.

 청구법인은 OOO로부터 OOO를 수령하고, 2013～2014사업연도에 수입배당금액으로 계상하여 법인세 과세표준과 세액을 신고하였다가, 2017.8.17. 이에 대응하는 간접외국납부세액 OOO을 공제하지 아니하였으므로 위 세액을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였다.

나. 처분청은 OOO의 사업연도별 잉여금과 법인세액이 확인되지 않는다고 보아 2017.10.16. 청구법인에게 경정거부 처분을 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.11.16. 이의신청을 거쳐 2018.4.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인이 OOO로부터 수취한 배당금의 재원은 OOO의 소득금액이고, OOO는 벨기에 현지 세법에 따라 법인세를 납부하였는바, 청구법인이 수령한 금액을 수입배당금으로 계상하면서 간접외국납부세액공제를 적용하지 않아 법인세가 과다하게 납부되었다.

  (가) OOO는 1958년에 설립된 이래 유럽 3대 초콜릿 회사 중 하나로 지속적인 흑자를 기록하고 있고, 2013년에 OOO의 이익잉여금 규모는 OOO유로에 달하였으며, 이는 청구인이 OOO로부터 수령한 배당금(OOO유로)을 크게 상회하는 금액이다.

  (나) 청구법인은 OOO의 배당재원이 되는 잉여금의 발생시기를 확인하고자 하였으나, 청구법인이 OOO를 통하여 OOO의 지분을 간접 취득한 2008년 이전 자료는 보유하고 있지 않고, 현지법인의 회계장부 등의 보관 연한이 10년으로 그 이전 시점에 대한 자료 확인은 사실상 불가능하였다.

   그러나 OOO는 2011사업연도까지 결손이 발생하였고, OOO로부터 배당 이외의 수익은 경미하였으며, OOO가 OOO로부터 수취한 배당금 전액을 해당 사업연도의 이익 처분으로 주주에게 배당하는 점을 고려할 때 청구법인이 2013사업연도 및 2014사업연도 중에 수취한 배당금은 OOO의 2011사업연도분 및 2013사업연도분 이익을 각 분배받은 것으로 보아야 할 것이다.

  (다) OOO가 소재하는 벨기에 현지 법인세법상 규정되는 법인세율은 단일세율(연도별 39.0%～48.0%)로 확인되고, 1981년 이후 지속적으로 인하되어 2003년부터는 법인세율이 최저수준인 34%까지 인하되어 현재까지 유지되고 있는바, 청구법인이 수령한 배당금의 재원인 잉여금의 개별적이고 구체적인 발생시기를 직접 추적할 수 없는 점을 고려하여 34%의 벨기에 법인세율을 적용하여 최소한의 간접외국납부세액을 산정하여야 할 것이다.

 (2) 처분청은 「법인세법 시행령」제94조 제8항 단서에 ‘수입배당금액은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다’는 규정을 제시하였으나, 이 규정은 2014.2.21. 신설되었고, 시행시기 이전까지는 법령상 배당의 원천이 되는 이익이나 잉여금의 발생시기에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 않다고 봄이 타당하며, 해당 법령의 신설 이전에 이미 이루어진 이 건 배당에 대하여 소급하여 적용할 수 없다.

 (3) 「법인세법」상 간접외국납부세액공제는 동일한 소득에 대한 국제적 이중과세문제를 해소하는데 의의가 있다 할 것으로 이러한 조세법규의 입법 취지 및 목적을 고려하면, 수입배당금액의 재원이 된 잉여금의 발생 순서를 알 수 없다고 하여 세액공제 자체를 적용받지 못하는 불합리한 결과가 초래될 것이다.

  또한 이러한 논리대로라면, 외국손자회사의 잉여금 발생이력을 빠짐없이 추적하여 관리할 수 있는 경우만 간접외국납부세액공제를 받을 수 있을 것이고, 반면에 오랜 역사와 전통을 지닌 해외 유수법인에 투자하고자 하는 경우 해당 외국법인의 최초 설립시점부터 지금까지의 잉여금 발생과 배당 지급의 이력을 일일이 확인하기 어려우므로, 한국모회사는 간접외국납부세액공제를 적용받을 수 없을 것이다.

  이는 과세요건의 법정주의에 반하여 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해하게 되어 조세법률주의에 위배되는 부당한 처분에 해당한다.

나. 처분청 의견

 (1) 「법인세법」제57조에 내국법인이 외국자회사의 의결권이 있는 발행주식 총 수 또는 출자총액의 10% 이상을 해당 외국자회사의 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 법인으로서, 해당 내국법인의 각 사업연도 소득금액에 외국자회사로부터 받은 수입배당금이 포함된 경우, 간접외국납부세액공제 계산은 수입배당금의 재원이 된 잉여금 등이 발생하는 각 사업연도별로 외국자회사의 법인세액과 소득금액으로 계산하여 이를 합산하고, 누적된 잉여금을 일시에 배당할 경우 먼저 축적된 이익을 먼저 배당한 것으로 보아야 할 것이다.

  청구법인은 위 요건에 관련 서류 등을 경정청구시 첨부하여야 할 것이나, 수입배당금의 재원이 된 잉여금 등이 발생하는 각 사업연도별로 외국자회사 등의 법인세액과 소득금액 등을 확인할 수 있는 증빙을 제출하지 않았고, 2017.9.11. 경정청구 관련 보정요구 하였으나 보정되지 않았다.

 (2) 청구법인은 「법인세법 시행령」제94조 제8항 후단의 규정을 2014년 2월 신설되기 이전에 이미 이루어진 배당에 대하여까지 소급적용할 수 없다고 주장하나,

  배당금의 원천이 되는 이익이나 잉여금의 발생순서를 납세자가 임의로 선택하게 되면 과세형평에 문제의 소지가 있어 먼저 발생된 잉여금을 먼저 배당하는 것으로 보는 취지의 예규(재정경제부 국제조사과-59, 2005.2.18., 서면인터넷방문상담2팀-605, 2007.4.6.)로 이미 제도를 운영하고 있었고, 위예규는 비록 「조세특례제한법」제104조의6의 규정에 관한 것으로 2011.12.31. 법률 제11133호로 개정시 삭제되면서 「법인세법」제57조 제4항으로 편입 되었는바, 이 건 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다기보다는 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 「국세기본법」상 소급과세금지 원칙을 위배된 것으로 보기 어렵다 할 것이다.

 (3) 청구법인은 자료 제출이 현실적으로 어렵다는 사유로 낮은 법인세율을 적용하여 최소의 금액으로 계산된 간접외국납부세액을 공제해 줄 것을 주장하나, 경정청구 관련 자료를 제출하지 않아 관련내용을 검토할 수 없는 상황에서 보수적으로 계산했다는 공제액은 규정에 나타나지 않으므로, 당초 경정청구 거부 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 외국손회사의 사업연도별 잉여금과 법인세액을 확인할 수 없어 이 건 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법 제57조 [외국 납부 세액공제 등] ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(괄호 생략)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다.

 (2) 법인세법 시행령 제94조[외국납부세액의 공제](2013.2.15 대통령령 제24357호로 개정 된 것) ⑧ 법 제57조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호 또는 제2호의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부하거나 외국자회사가 제3국(괄호 생략)의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세·면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산한다.

1. 외국자회사의 각 사업연도의 소득금액에 외국손회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 "외국자회사의 수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있지 아니한 경우

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 수입배당금액

　　 외국 자회사의 해당 × ────────────────────

　　 사업연도 법인세액　　외국자회사의 해당 － 외국자회사의 해당

　　　　　　　　　　 　 사업연도 소득금액　 사업연도 법인세액

2. 외국자회사의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사의 수입배당금액이 포함되어 있는 경우. 이 경우 외국자회사의 수입배당금액이 제12항 제1호에 따라 익금불산입되거나 같은 항 제2호에 따라 국외소득으로서 면제된 경우에는 외국자회사의 해당 사업연도 소득금액에 그 수입배당금액을 합산하며, 외국자회사의 해당 사업연도 소득금액에 제12항 제1호에 따라 납부세액으로서 공제된 금액 또는 같은 항 제2호에 따라 간접외국납부세액으로서 공제된 금액이 포함되어 있는 경우에는 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액에 그 공제된 금액을 합산한다.

　　(외국자회사의 해당

　　 사업연도 법인세액　　　　　　　　 수입배당금액

　　 ＋ 외국자회사의 수입 × ────────────────────

　　 배당금액에 대응하는　　 외국자회사의 해당 － 외국자회사의 해당

　　 외국손회사의 외국　　　사업연도 소득금액　 사업연도 법인세액

　　 납부세액×50％)

⑪ 제8항 제2호에서 "외국자회사의 수입배당금액에 대응하는 외국손회사의 외국납부세액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국손회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국자회사의 소득금액 계산시 이중과세 조정을 위한 제도를 적용하지 아니하는 수입배당금액에 대응하는 외국손회사의 해당 사업연도 법인세액은 포함하지 아니한다.

　　　　　　　　　　　　　　　 외국자회사의 수입배당금액

　　　외국 손회사의 해당 × ────────────────────

　　　사업연도 법인세액　　 외국손회사의 해당 － 외국손회사의 해당

　　　　　　　　　　　 사업연도 소득금액　 사업연도 법인세액

 (3) 법인세법 시행령 제94조[외국납부세액의 공제](2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) ⑧ 법 제57조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호 또는 제2호의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부하거나 외국자회사가 제3국(괄호 생략)의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세·면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인이 제기한 이의신청 결정문의 일부 내용은 아래와 같다(2018.1.31.).

 (2) 청구법인이 수취한 배당금 관련 자료는 아래와 같다.

 (3) OOO의 법인세 신고내역 중 일부는 아래와 같다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 보면, 청구법인이 수령한 배당금은 이미 OOO가 현지에서 과세 받은 소득을 원천으로 하고 있는바, 이 건 간접외국납부세액공제가 이루어지지 않는다면 같은 소득에 대하여 이중과세문제가 발생하는 측면이 있는 점,

  법원은, 외국자회사가 수년에 걸쳐 이익 또는 잉여금이 축적된 상태에서 배당을 할 경우 배당금의 원천이 된 소득이 발생한 사업연도를 어느 사업연도로 볼 것인지는 절대적이거나 선험적으로 타당한 방법이 있는 것이 아니고, 2014.2.21. 개정된 「법인세법 시행령」제94조 제8항의 후단에 선입선출법이 규정되기 이전까지 배당금 조성의 원천이 된 소득이 발생한 사업연도를 어떻게 결정할 것인가에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 않아, 배당일에 가까운 사업연도를 특정하여 이익 또는 잉여금을 배당의 원천으로 삼은 것이 위법하다고 볼 수 없다는 취지의 판결을 한 점(서울행정법원 2017.7.21. 선고 2015구합71822 판결, 같은 뜻) 등에 비추어

  청구법인이 위 시행령 개정 이전인 2013.2.22. 수령한 배당금에 대하여 선입선출법을 전제로 하여 손회사의 사업연도별 잉여금과 법인세액이 확인되지 않는다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 보이고, 2014.3.21. 수령한 배당금은 법 개정 이후에 수령한 것으로 개정 법률을 적용하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.