가. 처분청은 전자부품 제조업체인 청구법인의 2011～2015사업연도를 조사하여 2017.3.7. 합계 OOO억 OOO만원의 법인세를 경정․고지하였는바, 그 내역은 다음과 같다.

 (1) 2011.12.27. 대표이사(이하 “하OOO”이라 한다)에게 (중간정산) 퇴직금(이하 “쟁점퇴직금”이라 한다)을 과다 지급하였다고 보아 한도초과분에 대해 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분하였다.

 (2) 중국현지 법인인 OOO유한공사(이하 “쟁점법인”이라 한다)가 사업용으로 청구법인 명의의 계좌(이하 “쟁점계좌”라 한다)를 사용하였는바, 청구법인이 쟁점법인의 실질 주주이고, 쟁점계좌도 청구법인의 실소유로 보아 다음의 처분을 하였다.

  (가) 쟁점계좌 출금액을 청구법인의 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입 후 귀속에 따라 다음과 같이 소득처분 하였고, 업무무관가지급금에 대해 적수를 계산하여 청구법인의 지급이자 중 일부를 손금불산입(기타사외유출) 처분하였다.

   1) 쟁점법인이 구입한 자재대금으로 지출된 금액 : 기타사외유출

   2) 청구법인이 소명하지 못한 현금출금액 : 대표자상여

  (나) 쟁점계좌 입금액은 청구법인이 쟁점법인으로부터 배당받은 것으로 보아 익금산입하고 유보로 소득처분하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2017.5.23. 이의신청을 거쳐 2018.3.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 처분청은 하OOO에게 퇴직금을 과다 지급하기 위해 퇴직급여 지급규정을 급조하였다고 주장하나, 쟁점퇴직금은 정관의 위임을 받아 적법하게 개정되어 그 규정에 따라 지급된 것이며, 청구법인의 모든 임원에게 동일하게 적용되고 그 지급기준도 구체적이고 명확하다.

 (2) 회사 규모상 임원 수가 적어 쟁점퇴직금 지급규정이 적용된 사례가 많지는 않지만, 동 규정에는 직급별 차등만 존재할 뿐 개별임원에 따라 다르게 취급하지 않고, 동일 직급의 임원은 모두 동일하게 취급할 뿐만 아니라 이 규정에 따라 지급된 사례(전OOO)도 존재하므로 일반․구체적이고 계속․반복적인 규정으로 볼 수 있다.

 (3) 처분청은 기 사례(전OOO)에 대해 전OOO의 급여가 직원 수준에 불과하였기 때문에 형식적 이사였을 뿐 사실상의 임원으로는 볼 수 없다고 주장하나, 형식 및 절차를 모두 적법하게 거쳐 선임된 임원을 처분청이 임의로 부인할 수는 없다

 (4) 하OOO의 급여도 2010년부터 동일하게 유지하여, 퇴직금을 높이려는 의도가 없었고, 창업자로서 26년간 재직하면서 청구법인을 중견기업까지 성장시킨 공로와 타 기업의 사례를 감안할 때, 6배수로 지급한 퇴직금을 사회통념상 과다하여 부당하다고 볼 수준은 아니다.

 (5) 청구법인의 거래처인 OOO가 1997년 중국 혜양에 진출하자 청구법인도 현지 사업가 김OOO과 협업관계를 맺고, 김OOO이 쟁점법인에 출자․설립하여 중국 대관업무 등을 맡고, 하OOO은 경영을 전담하였다. 또한, 쟁점법인은 OOO에 납품하기 위해 사업상 청구법인의 자회사를 표방하고 청구법인의 명의도 사용한 것이다.

 (6) 쟁점법인은 청구법인의 거래신용을 바탕으로 OOO와 거래하여야 했기에 청구법인 명의인 쟁점계좌를 사용하였다. 쟁점법인은 배당금을 쟁점계좌에 송금하였으나, 이 금액 대부분은 쟁점법인이 구입한 자재의 구입대금으로 사용되었기 때문에, 청구법인이 실제로 경제적 이익을 취한 것은 없다. 심지어, 청구법인은 쟁점계좌가 존재한 사실조차 세무조사를 통해 인지하였다.

 (7) 처분청은 하OOO이 쟁점법인의 주요 사항을 보고받고 결정하였다는 이유로 청구법인이 쟁점법인의 실질 주주라 주장하나, 하OOO은 청구법인의 대표이사이지만, 쟁점법인의 대표이사(전문 경영인)에도 해당하므로, 쟁점법인의 중요사항에 관여하는 것은 당연한 일이다.

 (8) 청구법인은 김OOO과 쟁점법인 주식 양수도계약을 체결하였으나, 쟁점법인에 자금횡령 사건 등이 발생하여 대금지급이 보류된 상태이다. 다만, 양수도계약 자체가 해지된 것은 아니므로 지급시기는 재협의 중에 있다. 그럼에도 처분청은 대금이 미지급되었다는 사실만으로 계약 자체가 없었다고 추측성 판단을 하고 있다.

 (9) 설령, 처분청 주장에 따라 청구법인이 쟁점법인의 실질 주주이고 쟁점계좌도 청구법인이 실질소유자라 하더라도 그 근거로 처분청이 제시한 사항들(청구법인의 조직편제에 쟁점법인 포함, 배당․생산․설비관리 등 영업상 중요 사항을 하OOO이 결정, 쟁점법인의 영업활동으로 인한 경제적 이익이 청구법인에 귀속 등)에 따르면 청구법인은 영업상 자신의 이익을 위해 쟁점법인에 자금을 대여한 것이 되므로 이를 업무와 무관하게 대여한 금액으로 볼 수는 없다.

 (10) 청구법인은 쟁점법인 외 중국 자회사로부터 배당을 받고 중국 현지에 원천납부한 후, 국내에 법인세를 신고하면서 2011사업연도 및 2012사업연도는 당시 납부할 세액이 없어 세액공제가 아닌 손금산입방식을 선택하여 신고하였다. 그러나 이 사건 처분으로 세액이 발생한 이상, 손금산입방식 보다 세액공제방식이 유리한 것으로 변경되었으므로 추가 경정되어야 한다.

 (11) 또한, 세액공제 방식으로 추가 경정할 때, 청구법인은 실제로는 중국 현지에서 제한세율 5%로 원천납부하였으나, 한․중 조세조약에 따르면 10%로 납부한 것으로 간주되므로, 이를 반영하여 10%로 납부한 것으로 보아 국내 법인세에서 세액공제되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 2010.3.10. 제정된 임원퇴직금지급규정을 하OOO의 중간정산을 앞둔 2011.4.18. 개정하였는바, 이는 하OOO에게 과다 퇴직금을 지급하기 위한 것으로 개정 이후 하OOO을 제외하고는 적용된 사례가 전무한바, 모든 임원에게 계속․반복적으로 적용되었다고 볼 수 없다.

 (2) 청구법인은 다른 임원(전OOO)에게 적용한 사례가 있다고 주장하나 그것은 개정 전 (제정) 규정에 따라 지급되었을 뿐만 아니라, 임원으로 볼 수 없는 사실상의 직원을 임원으로 인위적으로 조작하여 만든 사례에 불과하다. 전OOO는 경영관리실 과장으로 재직하던 중 짧게(2010.3.31.～9.30.) 적은 보수를 받고 임원이었던 적은 있으나, 2014.6.30. 최종 기획실 차장으로 퇴직한 것으로 확인된다.

 (3) 하OOO은 2011.12.31. 아들(하OOO)에게 청구법인의 주식을 증여하였는바, 과세특례 적용을 위해 일시적으로 주가를 낮출 필요가 있었다고 보이며, 이에 따라 의도적으로 퇴직금을 과다하게 지급하여 2011사업연도에 손실이 발생하였고, 그 결과 청구법인의 주식가액은 낮게 평가될 수 있었다.

 (4) 하OOO이 창업주로서 그간의 공로를 감안할 때 퇴직금을 6배수로 지급한 것이 부당한 수준이 아니라고 주장하나, 다른 임원(1～2배)과 비교할 때, 하OOO에게만 월등히 높게 책정한 것은 사실이며, 이는 사회통념 및 상관행상 경제적 합리성이 결여된 것이다.

 (5) 청구법인은 쟁점법인 설립 시 김OOO의 자금조달, 쟁점법인으로부터 배당금을 지급받은 사실, 2012년 주식매수대금의 미지급 사유 등에 대하여 전혀 입증하지 못하고 있다. 그러면서도 청구법인은 김OOO과 다툼 없이 쟁점법인으로부터 경제적 이익을 취하고 있다.

 (6) 청구법인의 조직도, 회사소개 및 각종 보고서에서 쟁점법인은 청구법인의 중국 현지법인으로 나타나며, 쟁점법인의 배당금도 주주라 주장하는 김OOO이 아닌 청구법인의 쟁점계좌로 송금되었다.

 (7) 쟁점법인이 청구법인에게 보고하기 위하여 작성한 기안서를 보면, 생산, 직원 출장, 설비관리, 다른 현지법인 지원, 본사 이익배당 계획보고 등 사실상 쟁점법인의 모든 부문을 실시간으로 지휘․통제한 사실이 확인된다(증빙 : OOO법인 2009년 문서관리대장).

 (8) 청구법인은 하OOO이 전문 경영인이기는 하나, 쟁점법인의 대표이사이므로 쟁점법인의 중요 사항을 보고받은 것은 당연하다고 주장하나, 사용한 보고서식은 청구법인이 실제 주주인 다른 자회사로부터 보고받은 서식과 동일하고, 그 내용 및 행태도 유사함을 알 수 있다. 반면, 100% 주주라고 주장하는 김OOO의 서명은 어떠한 중요 서류에도 나타나지 않는다.

 (9) 쟁점계좌에 입금된 배당금은 대부분 쟁점법인이 구입한 자재대금으로 출금되었고, 청구법인은 쟁점계좌의 존재 자체도 몰랐다고 주장하나, 상식적으로도 납득하기 어려운 주장이다.

 (10) 가지급금의 업무관련 여부는 사업목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다. 청구법인의 주요사업은 전자부품 제조 및 판매업이지, 자금대여업이 아닌 이상 자회사와의 자금거래가 청구법인의 업무와 관련된 것이었다고 볼 수 없다.

 (11) 2012사업연도 쟁점법인의 재무상황을 보면 영업이익이 발생하였는바, 청구법인이 자금을 지원해야 할 상황이 아니었고, 청구법인도 쟁점법인에 자금을 대여하여 이자수익을 인식한 것도 아니어서 청구법인의 매출이나 이익에 기여한 부분도 없었으며, 대여금의 회수노력도 없었으므로, 업무와 관련된 대여금으로 볼 수 없다.

 (12) 청구법인이 쟁점법인으로부터 받은 배당소득에 대해서는 대법원 판결(대법원 2018.3.13. 선고 2017두61393 판결 외)에 따라 간주외국납부세액공제를 적용하여 추가로 5%를 세액공제(재경정)할 예정이다. 그러나 쟁점법인이 아닌 연태․광주에 소재한 현지 자회사들로부터 지급받은 배당소득에 대한 원천납부세액은 청구법인이 당초 법인세를 신고하면서 적법하게 손금산입 방식을 선택하여 적용받은 것이고, 이 사건 처분은 쟁점법인에 대한 조사에 따른 것으로 다른 현지법인들의 배당소득에 대해서는 처분청이 경정한 바가 없으므로, 이 건 심판청구와는 무관하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 창업자인 대표이사에게 지급한 (중간정산) 퇴직금에 대하여 처분청이 정관상의 임원퇴직금지급규정을 인정하지 않고, ｢법인세법｣상 임원퇴직금 한도를 적용하여 그 초과액을 손금불산입하고 대표자상여로 소득처분한 당부

 ② 청구법인을 중국현지 쟁점법인의 실질 주주로 보아 쟁점법인이 사용한 청구법인 명의의 쟁점계좌에서 출금된 금액은 청구법인이 대여한 금액 등으로 보고, 입금된 금액은 청구법인이 쟁점법인으로부터 배당받은 금액으로 보아 과세한 처분의 당부

 ③ 쟁점계좌에서 출금된 금액을 청구법인이 대여한 금액으로 볼 경우, 그 금액 중 쟁점법인이 자신의 자재대금으로 사용한 금액을 청구법인의 업무무관가지급금으로 보아 과세한 처분의 당부

 ④ 처분청의 증액경정처분에 대하여 불복이 진행됨에 따라 일반제척기간은 도과하였으나 특례제척기간을 적용하여 경정한 경우, 그 경정으로 동일 과세기간의 다른 항목에 대한 경정 요인(당초 손금산입으로 신고한 사항을 세액공제로 변경)이 발생했을 때 경정 가능 여부

 ⑤ 쟁점④에서 경정이 가능하다면, 청구법인이 중국에 납부한 배당소득의 원천세액에 대해 국내에서 외국납부세액공제를 적용할 때 공제율 적용 방법(간주외국납부세액공제 적용 가능 여부)

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

  (1) 청구법인은 1986.8.1. 설립된 전자관․다이오드 트랜지스터 등 전자부품 제조업체로서 사주일가가 100%를 소유한 가족회사이며, 대표이사는 하OOO이고, 2017.2.21. 아들 하OOO이 공동대표로 추가되었으며, 2010∼2014 사업연도 중 주주 변동내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 청구법인의 주주현황

 (2) 쟁점퇴직금에 대한 세부담 내역은 다음 <표2>와 같다.

<표2> 쟁점퇴직금에 대한 세금납부 현황

(단위 : 원, %)

 (3) 2010사업연도 청구법인의 임원으로 재직한 자에 대한 급여 지급현황은 다음 <표3>과 같다.

<표3> 2010년 총 급여액 비교

(단위 : 월, 천원)

 (4) 청구법인은 2011.12.23. 임시 주주총회를 개최하여 하OOO의 급여를 2012.1.1.부터 연봉제로 전환하고 향후 퇴직금은 지급하지 아니하는 조건으로 2011.12.31.까지의 퇴직급여를 정산하는 결의를 하였으며, 이에 따라 2011.12.27. 쟁점퇴직금(OOO억 OOO만원)을 지급하고, 손금에 산입하여 2011사업연도 법인세를 신고․납부하였다.

 (5) 청구법인의 2009사업연도부터 2012사업연도까지의 매출, 당기순이익 및 법인세 신고내역은 다음 <표4>와 같다.

<표4> 법인세 신고 내역

(단위 : 천원)

 (6) 청구법인은 2010.3.31. 주주총회를 개최하여 쟁점퇴직금 지급규정을 제정하였고, 2011.4.18. 임시 주주총회를 통해 개정하였으며, 그 주요 내용은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 청구법인의 임원퇴직금 지급비율

 (7) 청구법인은 하OOO에게 매년 이익금을 배당으로 지급하고 배당소득으로 소득세를 납부해왔기 때문에 배당소득을 편법적으로 퇴직금으로 지급한 것이 아니라고 주장하며, 그 증빙으로 연도별로 하OOO에게 지급한 배당내역을 <표6>과 같이 제출하였다.

<표6> 청구법인이 하OOO에게 배당금을 지급한 내역

(단위 : 천원)

 (8) 청구법인은 금융기관(OOO은행)에 퇴직연금을 가입하여, 임원들의 퇴직금을 매년 적립하고 있기 때문에 적립 단계에서 비용으로 계상하고 있으며, 임원퇴직금지급규정 개정 후 실제 퇴직하여 지급된 사례는 없지만 사실상 매년 지급하고 있는 것과 마찬가지라며 아래 <표7>과 같이 퇴직연금 가입자 명부를 제출하였다.

<표7> 청구법인의 퇴직연금 가입자 명부

 (9) 청구법인은 외부에 공시(DART)되어 있는 타 기업의 임원퇴직금 규정상 직급별 지급배수를 아래 <표8>과 같이 제출하였다.

<표8> 외부에 공시된 법인들의 임원퇴직금 현황

 (10) 2011년 말 임원퇴직금이 일정 한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 근로소득으로 간주하도록 ｢소득세법｣이 개정되었으며, 이와 관련하여 기획재정부에서 발간한 2011년 간추린 개정세법의 내용은 다음과 같다.

 (11) 청구법인은 2012.4.1. 김OOO과 쟁점법인의 지분과 경영권 일체를 인수하는 조건으로 약 OOO억원에 주식양수도계약을 체결하였으나, 그 대금은 심판청구를 제기할 때까지 지급하지 않았으며, 청구법인은 2012.4.1. 이 거래에 대해 아래와 같이 회계처리하였다.

 (12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 퇴직급여의 손금인정 범위는 조세의 부담을 정하는 사항이므로 법령상에 명확하게 규정되어 있음이 바람직할 것이나, ｢법인세법 시행령｣ 제44조 제4항은 회사의 정관에 퇴직급여로 지급할 금액이 정하진 경우에는 우선하여 그 금액을 인정하고 있는 입장인데, 그 취지는 정관은 법인의 근본 규칙으로 ｢상법｣상의 변경절차를 거쳐야 하므로 임원이라도 임의로 퇴직금을 과다 지급하는 것이 어려워 법인의 소득을 부당히 감소시킬 염려가 적기 때문이라 할 것이고, 임의로 증감시킬 수 없을 정도로 정관 자체에 퇴직금에 관한 기본사항이 정하여져 있고, 그 지급상황도 회사의 경영사정이나 여건 등에 비추어 사회통념상 일반적으로 받아들일 수 있는 정도여야 할 것이다. 그러나 청구법인의 경우 다음의 사실과 정황에 비추어 대표이사인 하OOO에게 지급한 퇴직급여가 일반적이고 통상적인 것이었다고 보기 어려운바, 비록 정관에 따라 임원에 대한 퇴직급여 지급규정을 구비하고 있었다 하더라도, ｢법인세법｣상 인정되는 금액을 손금으로 판단한 처분청의 처분에는 달리 잘못이 없다 하겠다.

  (가) 법인은 인건비 등 비용을 지출함에 있어, 해당 법인의 재무상황 또는 사업전망 등에 비추어 지급할 수 있는 여력에 기초함이 당연할 지언데, 청구법인은 2009사업연도(OOO억원) 및 2010사업연도(OOO억원)의 당기순이익이 하OOO에게 지급한 퇴직금(OOO억원)보다 낮은 수준이었고, 2011사업연도에 OOO억원의 쟁점퇴직금을 지급할 경우 실적이 악화될 것이었음에도 무리하게 대표이사에게 그 금액을 초과하는 과다한 퇴직금을 지급하여 당기순손실이 발생하였다.

  (나) 청구법인은 하OOO에게 지급할 퇴직금의 재원을 마련하기 위해 자체적으로 보유하고 있는 자금이 아닌 외부자금(부채)을 조달한 것으로 보이는바, 정상적․일반적으로 지급된 것이라고 보기 어렵다.

  (다) 청구법인은 하OOO에게 지급한 퇴직급여의 지급배수(6배)가 지나치게 과도한 수준이 아니라며, 타 법인 사례와 종전 우리 원의 선 결정례에서도 6배가 넘는 경우는 물론 심지어 9배까지 정상적인 손금으로 인정한 사례(조심 2013중4367, 2014.1.10.)가 있었다는 점을 들고 있으나, 퇴직급여를 과도하게 지급하였는지 여부는 단순히 절대적인 지급배수로만 판단할 것이 아니라, 해당 법인의 지급 여력, 다른 임원이나 직원들에게도 이에 상응한 수준으로 지급하고 있는지 여부 등 각 법인마다 개별적인 여건이나 상황에 따라 상대적으로 판단할 사안에 해당하고, 이는 ｢법인세법 시행령｣에서도 손금한도를 획일적으로 규정하지 않고 각 법인의 정관에 위임하는 형식을 취하고 있는 사실에 의하여 확인된다고 할 것이다.

  (라) 청구법인은 쟁점 임원퇴직급여지급규정을 개정하면서, 대부분의 임원에 대한 지급배수는 축소하였음에도, 대표이사의 지급배수만은 6배수를 그대로 유지하였는바, 청구법인이 당시의 경영실적 등을 감안하여 임원의 인건비를 축소하려는 의도였다면 결과적․상대적으로 대표이사 하OOO에게는 높은 지급률로 지급하려는 의도의 개정이었다고 볼 수 있다.

  (마) 2011년에 ｢소득세법｣상 임원퇴직금에 대한 한도규정(3배수)이 신설되었는바, 이를 고려하여 급하게 지급한 것으로 판단된다. ｢법인세법｣에서 인정하는 범위가 1배수이고, ｢소득세법｣에서 인정하는 범위가 3배수임을 고려할 때 쟁점퇴직금 지급규정상의 6배수는 현행 세법에서 인정하는 수준을 과도하게 초과하는 것이고, 그러한 경우라 하더라도 이를 정당한 것으로 인정받기 위해서는 그 지급에 대한 보편성․계속성․타당성이 인정되어야 할 것이나, 청구법인은 대표이사 하OOO과 그 가족이 지배하는 가족기업으로서, 개정된 ｢소득세법｣의 시행을 앞두고 경영실적도 좋지 않은 상황에서 무리하게 중간정산을 하여 지급하여야 할 특별한 사정이 있었다고 보기도 어렵다. 설령, 주주총회의 결의 등 퇴직금을 지급하기 위한 형식적 절차에 하자가 없었다 하더라도 그 절차가 주주간의 견제 등을 통하여 결정된 합리적인 내용임을 담보하는 것은 아니라고 판단된다.

  (바) 청구법인은 하OOO 이후 임원에게 퇴직금을 지급한 사례는 아직 없으나, 임원퇴직금을 외부에 적립해 오고 있기 때문에 매년 지급하고 있는 것과 동일하다고 주장하나, 임원퇴직금을 외부에 적립한 것은 하OOO에게 퇴직금을 지급한 이후로 하OOO에게 지급한 퇴직금이 외부에 적립된 자금을 원천으로 하지 않는 이상, 정당한 주장으로 볼 수 없다.

  (사) 2010년 당시 청구법인의 임원 수는 5명으로, 임원의 급여 수준을 살펴보면, 하OOO에게는 OOO억 OOO만원을 지급하면서 나머지 다른 임원들에게는 OOO억원 미만으로 지급하고 있었는바, 퇴직금 지급배수가 급여에 연동하는 점을 감안하면, 하OOO에게 적용된 퇴직금 지급배율 6배수가 높은 수준이 아니라고 보기 어렵다. 특히, 청구법인이 임원지급 사례로 제시한 전인수의 퇴직금과 비교하면, 하OOO이 전OOO보다 급여 자체가 8.3배가 더 높은 상황에서 퇴직금도 전OOO(2배) 보다 3배 더 높은 6배수인 점을 감안하면 전체적으로는 25배(8.3×3) 더 높게 지급한 결과가 되므로, 대표이사에게 적용된 퇴직금 지급배율 6배수가 결코 과도한 수준이 아니라고 볼 수는 없다 하겠다.

 (13) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 다음의 사실들에 비추어 청구법인이 쟁점법인을 실질적으로 지배․소유하고 있다고 판단된다.

  (가) 청구법인은 사업상 목적이었다고 주장하나, 쟁점법인이 자신과 지분 관계가 전혀 없는 청구법인 명의의 상호와 계좌를 사업용으로 사용한 행위를 일상적이고 통상적이었다고 볼 수 없다. 상호간에 공동출자 등 지분공유가 있었다고 봄이 합리적이고, 이를 추정한 처분청의 판단에는 달리 잘못이 없어 보인다.

  (나) 처분청의 추정을 청구법인이 배척하려면, 객관적 증빙을 통해 이를 입증할 필요가 있음에도 청구법인은 쟁점법인 설립 시 출자금의 조달 등에 대하여 어떠한 소명도 하지 못하고 있다. 또한, 청구법인의 주장과 달리 쟁점법인의 지분이 전혀 없는 하OOO이 쟁점법인의 모든 중요 사항을 결정한 반면, 쟁점법인의 100% 주주인 김OOO은 쟁점법인의 중요 사항에 대하여 결정한 사실이 확인되지 아니하는 점에서 청구법인의 주장에는 신빙성이 없어 보인다.

  (다) 쟁점법인은 자신이 사업용으로 사용하는 쟁점계좌에 배당금을 입금하였던바, 이는 청구법인이 실질 주주가 아니라면 발생할 수 없는 행위이다. 청구법인은 쟁점법인이 자신의 100% 주주인 김OOO에게 송금할 배당금을 쟁점계좌에 입금한 것이며, 이를 다시 쟁점법인의 자재 구입비로 사용하였다고 주장하나, 당초 배당하지 않고 자재 구입비로 바로 사용하는 것이 일반적이라 할 것이고, 설령 배당하였다고 하더라도 김OOO이 이를 재출자(증자)하는 등의 절차를 거쳐야 하며, 재출자하지 않았다면 김OOO이 배당받은 금액을 쟁점법인에 대여한 결과가 되는바, 이와 같은 거래 사실로 볼 때 청구법인의 주장을 사실로 받아들이기 어렵다.

  (라) 청구법인은 쟁점계좌를 직접 사용(입․출금)하지 않았으며 자신은 그 계좌의 존재조차 나중에 알았는바, 쟁점계좌는 쟁점법인이 단독으로 사용한 것이라고 주장하나, 이에 대한 객관적 입증이 부족하고, 설령 청구법인이 쟁점계좌를 사용하지 않았다 하더라도 계좌의 소유권까지 부정되는 것은 아니므로 청구법인의 주장은 이유 없다.

 (14) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점계좌에서 출금된 금액을 청구법인이 대여한 금액으로 보면서 해당 금액 중 쟁점법인의 자재대금으로 사용한 금액을 업무무관가지급금이라고 보았으나, 이는 다음의 사실들에 비추어 잘못이라고 판단된다.

  (가) 쟁점법인을 설립한 목적이 청구법인의 거래처인 OOO의 중국 현지법인에 납품하기 위한 것이라는 점이 인정되고, 양 법인의 업종 간 유사성 및 연관성이 있어 상호 영업상 상승효과가 기대되는 등 쟁점법인은 청구법인의 업무와 관련성이 있다고 인정된다.

  (나) 처분청은 쟁점②에서는 양 법인 간의 업무 연관성이 있다는 점을 들어 청구법인이 쟁점법인을 통해 경제적 이익을 취하고 있다고 주장하면서 본 쟁점에선 입장을 바꾸어 업무무관을 주장하는 등 일관성이 결여되어 있다고 판단된다.

  (다) 처분청은 청구법인의 주된 사업이 전자제품 제조․판매업인 이상, 자금대여를 주된 업무와 관련이 있다고 보기 어렵다는 입장이나, 자금대여 업무가 사업목적상의 업무범위에 포함되어 있지 않다 하더라도 주된 업무와 관련이 있는 해외 현지 자회사로 판단한 법인에 대하여 행하는 대여까지 업무무관으로 보기는 어렵다 할 것이다.

  (라) 쟁점법인은 중요 사항을 청구법인의 대표이사에게 지속적으로 보고하고, 청구법인의 조직도, 소개자료 및 각종 보고서에도 쟁점법인은 청구법인의 중국 현지법인(자회사)으로 나타나므로, 청구법인이 쟁점법인 경제활동의 효용을 향유한다고 볼 수 있다.

 (15) 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 증액경정처분은 탈루 부분만을 추가로 확정하는 것이 아니라 당초 신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이고(대법원 2012.3.29. 선고 2011두4855 판결, 같은 뜻임), 경정청구나 부과처분에 대한 다툼은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복 수단으로서 각각 다투게 하는 것은 권익보호나 소송 경제성에도 부합하지 않는 점 등에 비추어 보면, 증액경정처분의 취소를 구하는 다툼에서 처분청의 증액경정 사유뿐만 아니라 당초 신고에 관한 과다신고 사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다고 할 것이다.

 따라서 납세의무자가 스스로 신고한 부분은 그대로 확정되고, 증액경정처분과 무관하다고 하여 증액경정처분에 대한 다툼에서는 신고에 의해 확정된 과세표준과 세액을 다툴 수 없다고 보아 청구법인의 주장을 배척한 처분청의 처분에는 잘못이 있다고 판단된다.

 다만, 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정에 대하여 불복을 하는 경우, 당초 확정된 세액과 경정된 세액의 모든 과세요건의 사유를 대상으로 다툴 수는 있겠으나, 취소 가능한 세액의 범위는 경정으로 인하여 증액된 세액으로 봄이 타당하다(대법원 2012.3.29. 선고 2011두4855 판결, 같은 뜻임)

 (16) 마지막으로 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 쟁점④에서 당초 청구법인이 신고한 분에 대한 추가 경정이 가능한 이상, 청구법인이 당초 손금산입방식으로 신고한 외국납부세액에 대하여는 외국납부세액공제로 경정할 수 있다 할 것이고, 외국납부세액공제의 적용이 가능한 이상, 대법원 판례(대법원 2018.3.13. 선고 2017두61393 판결)에 따라 원천지국인 중국에서 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부하였다 하더라도, 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총 배당액의 10%로 봄이 타당하므로, 동 세액(10%)을 외국납부세액공제로 적용함이 타당하다 하겠다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(1) 법인세법

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제57조(외국 납부 세액공제 등) ③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.

제66조(결정 및 경정) ② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

제67조(소득처분) ① 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우

(2) 법인세법 시행령 (2015.2.3 대통령령 제26068호로 개정되기 전)

제19조(손비의 범위) 법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

3. 인건비

22. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액

제44조(퇴직급여의 손금불산입) ① 법인이 임원 또는 사용인에게 지급하는 퇴직급여(「근로자퇴직급여 보장법」 제2조 제5호의 규정에 따른 급여를 말한다. 이하 같다)는 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직(이하 이 조에서 "현실적인 퇴직"이라 한다)하는 경우에 지급하는 것에 한하여 이를 손금에 산입한다.

② 현실적인 퇴직은 법인이 퇴직급여를 실제로 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함하는 것으로 한다.

3.「근로자퇴직급여 보장법」 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하여 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다)

4.법인의 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때

④ 법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다.

1.정관에 퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하여진 금액

2.제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액[「소득세법」 제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 금액(같은 법 제12조에 따른 비과세소득은 제외한다)으로 하되, 제43조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다]의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액. 이 경우 해당 임원이 사용인에서 임원으로 된 때에 퇴직금을 지급하지 아니한 경우에는 사용인으로 근무한 기간을 근속연수에 합산할 수 있다.

⑤ 제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다.

※ 부칙 <제26068호, 2015.2.3>

제5조(임원의 연봉제 전환에 대한 퇴직급여의 손금불산입에 관한 적용례) 제44조 제2항 제4호의 개정규정은 2016년 1월 1일 이후 퇴직급여를 정산하여 지급하는 경우부터 적용한다.

(3) 법인세법 시행규칙

제22조(현실적인 퇴직의 범위 등) ② 영 제44조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 현실적으로 퇴직하지 아니한 임원 또는 사용인에게 지급한 퇴직급여는 당해 임원 또는 사용인이 현실적으로 퇴직할 때까지 이를 영 제53조 제1항의 규정에 해당하는 것으로 본다.

제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다.

(4) 소득세법

제22조(퇴직소득) ③ 퇴직소득금액은 제1항 각 호에 따른 소득의 금액의 합계액(비과세소득의 금액은 제외한다)으로 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 임원의 퇴직소득금액(2011년 12월 31일에 퇴직하였다고 가정할 때 지급받을 대통령령으로 정하는 퇴직소득금액이 있는 경우에는 그 금액을 뺀 금액을 말한다)이 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 초과하는 경우에는 제1항에도 불구하고 그 초과하는 금액은 근로소득으로 본다.

(5) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

제22조의2(경정 등의 효력) ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이법 또는 세법에서 규정하는 권리․의무관계에 영향을 미치지 아니한다.

제26조(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제25조에서 정하는 방에 따른다.

1. 납세자가 대통령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날로부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날로부터 7년간

3. 제1호․제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년간

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우 : 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년

5. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그 거래ㆍ행위 등과 관련된 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 의하여 다른 것으로 확정된 경우: 판결이 확정된 날부터 1년

※ 부칙 <법률 제15220호, 2017. 12. 19.>

제2조(국세부과의 제척기간에 관한 적용례 등) ① 제26조의2 제2항 제4호 및 제5호의 개정규정은 이 법 시행 이후 제26조의2 제2항 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있거나 판결이 확정되는 경우부터 적용한다.

② 이 법 시행 전에 제26조의2제1항에 따라 제척기간이 만료된 경우에는 제26조의2 제2항 제4호 및 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

(6) 한·중 조세조약

제10조(배당)1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.

가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트

이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에 대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.

제23조(이중과세의 회피방법) 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, 중국내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.

2. 중국 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.

가. 중국 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는 중국의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 중국의 조세법령에 따라 산출된 중국의 소득세액을 초과하지 아니한다.

나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 중국의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.

3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.

4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간동안만 적용한다.

(7) 한·중 조세조약 제2의정서

제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.

3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.