가. 청구인(1940년생)은 1981년 및 1991년에 취득한 OOO 외 10필지의 답 11,415㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 2016.10.13. OOO 외 2개 사업자에게 OOO원에 양도하고 쟁점농지의 양도에 대하여 2016.12.31.「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제69조 제1항에 따른 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세액 감면(세액감면 OOO원)을 적용하여 양도소득세 OOO원을 예정 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2017.8.17.부터 2017.9.29.까지의 기간 동안 쟁점농지의 양도소득세 신고와 관련하여 세무조사를 실시하여 쟁점농지가 8년 이상 자경한 농지에 해당하지 않고, 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 8년 자경농지세액감면(OOO원) 및 장기보유특별공제를 배제하여 2017.11.6. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지(이하 “이 건 과세처분”이라 한다)하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.1.30. 이의신청을 거쳐 2018.5.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  (1) 청구인은 쟁점농지를 1981년 및 1991년 각 취득하였고 1985.5.15. OOO에 전입한 이후로 쟁점농지를 자경하였다. 자경감면 요건 중 쟁점농지가 양도일 현재 농지라는 사실과 재촌 요건에 대하여는 처분청과 다툼이 없으며, 처분청은 자경요건 중 청구인이 1988년부터 ‘OOO’이라는 병원을 운영하고 있으므로 상시 농업에 종사하는 경우에 해당하지 않고 1/2이상 자기의 노동력에 의하여 경작할 수 없다고 보아 8년 자경농지 감면을 부인하였으나, 아래와 같이 자경요건을 갖추었음이 확인되므로 이 건 과세처분은 부당하다.

   (가) 청구인이 수령한 쌀 소득보전직불금에 의해 실지 경작자임이 확인되는 바, 쌀 소득보전직불금은 신청 시 청구인이 논농업 또는 밭농업에 종사 하는지 여부와 농지의 형상 및 기능 등을 기준에 따라 유지하고 있는지 등을 농지 관할 구청에서 현지확인하도록 되어 있기 때문에 만일 청구인이 실지 경작자가 아니었거나 농지에 해당하지 않았다면 해당 직불금을 수령할 수 없었을 것이므로 관할 구청에서도 쟁점농지의 실 경작자를 청구인으로 인정하고 있는 것이다.

 (나) 처분청은 청구인이 OOO에게 트랙터, 이앙기, 콤바인 등 농기계작업을 의뢰하였기에 쟁점농지를 1/2이상을 자기 노동력에 의하여 경작하지 못하였을 것이라고 판단하였으나,

농기계 작업시간은 전체 영농일 중에 수 시간에 불과하며, 벼농사는 모내기․물 관리․ 병충해방지작업․비료살포․논두렁관리 등 많은 시간과 노력을 들여 지속적인 관리를 하여야만 추수에 이를 수 있다. 청구인의 경우 농사용 관정을 별도로 파서 논물관리를 하여 왔음이 농사용 전력 사용내용에서 확인되는 바, 이와 같은 물 관리는 모터펌프를 이용하게 되므로 추수 직전까지는 거의 매일 쟁점농지에 청구인이 직접 다닐 수밖에 없었고 이러한 논물관리 시간만으로도 OOO의 작업시간을 훨씬 상회하는바, 처분청이 전체 영농일 중 수 시간에 불과한 OOO의 작업시간을 들어 노동력의 1/2이상을 들여 경작하지 아니하였다고 보는 것은 사실관계를 오해한 판단이다.

   (다) OOO의 자료에 따르면 우리나라의 농기계 농가보급률은 경운기 54.4%, 트랙터 24.7%, 이앙기 19.6%, 콤바인 6.8%에 불과한 반면 이들을 이용한 농작업 기계화율은 97.8%에 이르고 있어 많은 농가들이 이들 농기계를 임차하여 작업을 한다는 것을 알 수 있고, 소규모농가․고령농가․여성 농업인들 대부분이 농기계 임대를 하거나 농기계를 소유하고 있는 다른 농가에 의존하는 실정으로 청구인 역시 농기계를 소유하고 있는 OOO에게 의뢰한 것임에도 통상적인 농가와 달리 보아 청구인이 쟁점농지를 1/2이상을 자기 노동력에 의하여 경작하지 않았다는 처분청의 의견은 맞지 않다.

   (라) 청구인은 2001년부터 2004년까지 3건의 농지를 양도하고 3건 모두 8년 자경 감면을 적용하여 신고하였고, 처분청은 현지확인조사 등의 검토를 거쳐 8년 자경 감면을 인정한 바 있다. 특히 2004년 양도한 OOO 토지의 경우 쟁점농지 중 OOO에서 분할된 번지이고 나머지 쟁점농지도 전부 3∼400여 미터 이내의 거리에 소재하고 있는 바, 기 양도한 농지에 대하여는 자경을 인정하면서 그 감면농지와 동일한 소재지에 있는 쟁점농지에 대하여 8년 자경 감면을 부인하는 것은 근거가 없는 처분이다.

   (마) 청구인이 운영하는 OOO은 10년 전인 2007년 수입금액 OOO원에서 2016년 OOO원으로 매년 감소하여 소득금액이 결손상태의 소규모 의원이며, 입원실과 분만실이 없어 산모와 응급환자는 받지 않고 간단한 염증치료, 주사치료, 약 처방을 필요로 하는 단골 환자, 연로자 등 하루 평균 10여명 내외의 환자가 내원하기 때문에 하루 2～3시간 이상 진료를 하는 일이 거의 없어 이른 오전시간이나 진료가 없는 오후시간을 이용하여 20여분 거리에 있는 쟁점농지에 대해 OOO에게 의뢰한 농기계 작업시 현장참여와 감독은 물론이고 그 외의 농작업과 관리할 시간이 충분한 시간이 있었다. 또한 2006.2.9. 조특법 개정으로 자경의 개념을 다른 직업을 가진 자의 경우 ‘노동력의 1/2 이상을 들여 경작하는 것’으로 변경한 후 실무상 다른 직업을 가진 경우에 자경한 것인지의 여부에 대한 사실판단의 어려움이 있어 2014.7.1. 양도하는 분부터는 사업소득 금액과 총급여액의 합계액이 OOO원 이상인 과세기간이 있는 경우 자경한 기간에서 제외하도록 법 규정을 신설하였는바, 청구인의 경우 당해 규정을 적용하여 사업소득 등이 OOO원에 미치지 못하므로 자경을 인정하여야 함에도 객관적 증거 없이 자경하지 아니하였다고 미루어 판단하는 것은 근거과세원칙에 위배되는 처분이다.

   (바) 8년 자경 감면과 관련하여 ‘자기노동력’의 범위에 대해 명시적인 규정이나 행정해석이 없는 바, 처분청의 양도소득세 조사 시 OOO과 청구인이 진술한 바와 같이 OOO이 농기계를 이용한 작업의 경우 그 작업을 청구인이 영농현장에서 감독하였으므로 그 시간 또한 자기노동력에 포함하여야 할 것이고, 따라서 청구인이 쟁점농지를 전부 자기 노동력에 의하여 경작하였다고 판단하여야 한다.

   (사) 8년 자경 감면과 관련한 유사판례에서도 ‘벼농사의 경우 기계작업이 상당부분을 차지하는 것은 사실이나 실제로 전업농가의 상당수도 기계작업은 다른 농가에 의존하고 있는 실정에 비추어 보면 자경 여부를 판단함에 있어 기계작업까지 스스로 하였는가 여부로 판단할 것은 아니라 할 것이다’(대법원 2010.1.28. 선고 2009두17087판결)라고 판시하는 등 청구인이 제시한 객관적 증빙과 정황으로 청구인이 쟁점농지를 자경한 사실이 충분히 입증되는 반면 청구인이 자경하지 아니하였다고 볼 뚜렷한 반증이 없어 이 건 과세처분은 부당하다.

   (아) 청구인이 제시한 쟁점농지 인근에서 농업에 종사하였던 자들의 영농사실확인서, 농지원부, 농약 비료 등 농자재 매입내역, 추수한 벼의 출하내역, 조합원증명서, 자경을 위하여 농사용 관정을 만들어 사용한 전력사용내역, 도정확인서, 인우보증서 등은 청구인이 자경하지 아니하였다면 제출이 불가능한 증빙들로서 이들 증빙에 의해 객관적으로 쟁점농지를 직접자경한 사실이 확인된다.

   (2) 처분청은 청구인이 쟁점농지 양도당시 농작접의 1/2 이상을 자기의 노동력으로 경작하지 아니하였다고 판단한 근거로서 청구인이 이화의원을 운영하기 때문인 것으로 보이나, 아래와 같은 이유로 쟁점농지는 비사업용토지가 아니다.

   (가) 「소득세법」제168조의8 제2항 제7호(이하 “쟁점규정”이라 한다)에서는 농지의 소유자가 ‘질병,고령 등의 부득이한 사유’로 인하여 자경할 수 없는 경우로서 사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지일 것, 해당 상 발생 이후에도 계속하여 소유자가 재촌할 것, 농지법에 ᄄᆞ라 농지를 임대하거나 사용대할 것의 요건을 모두 충족할 경우 해당 농지를 비사업용 토지에서 제외하여 중과세 적용을 배제하도록 규정하고 있고, 쟁점규정의 위임을 받은 같은 법 시행령 제168조의8 제3항 제7호 가목에서는 해당 규정 요건의 판단시점을 ‘해당 사유 발생일’로 명시하고 있어 청구인의 경우 고령(65세)에 해당한 2005년 9월에 이미 부득이한 사유에 해당하는 것이므로, 과거 부득이한 사유 발생이 이미 완료된 이후 신설된 자경 등의 개념에 ᄄᆞ라 쟁점농지의 양도시점에 다시 부득이한 사유의 해당여부를 판단하겠다는 처분청의 주장은 법률의 소급 적용 금지 등에 위배되는 위법부당한 처분이다.

   (나) 쟁점농지와 관련하여 청구인은 이미 2005년9월에 쟁점규정의 고령에 해당하는 65세가 되었고, 2005년 9월로부터 5년이상 소급하여 5년이 되는 기간보다 훨씬 이전부터 계속 재촌하면서 자경을 하였으며, 이는 과거 2001년∼2004년 중 쟁점농지에서 분할된 일부 농지 및 동일 소재지의 인근 농지 등 청구인이 소유하였던 3군데의 농지들을 양도하는 과정에서 이미 처분청이 해당 농지들에 대한 조사를 통해 모두 조특법에서 규정한 ‘8년 자경’ 감면의 대상으로 인정하였던 사실로 입증된다.

   (다) 또한 청구인은 2005년 9월 이후에도 계속 쟁점농지 인근에 재촌하면서 해당 농지에서 직접 자경을 실시하고 있어 「소득세법」상 쟁점규정의 모든 요건이 충족되므로, 쟁점농지는 비사업용토지에서 제외되어 중과세가 될 수 없다.

   (라) 한편, 처분청은 청구인이 2005년 9월 이후 쟁점농지를 임대하지 않았으므로 비사업용 토지 제외 요건을 충족하지 않는다고 주장하나, 비사업용 토지에 대한 중과세 등이 규제는 토지 등이 본래의 목적으로 사용하지 않는 것을 규제하는데 있으며, 쟁점규정에서 임대 또는 사용대와 관련된 내용은 농지를 소유한 자가 질병,고령 등 일정한 요건을 충족하여 더 이상 자경을 하기 어려운 사정을 인정할 수 있는 경우에는 직접 경작을 하지 않고 해당 토지를 임대 또는 사용대를 통해 경작에 이용할 수 있도록 하여도 이를 비사업용 토지에서 제외하는 것으로 하는 완화규정에 해당하는 것으로 보는 것이 상식에 따른 합리적인 해석일 것인 바, 청구인의 경우 고령 요건을 갖춘 이후에도 여전히 본인이 직접 자경을 하는 경우에는 당연히 해당 요건까지 갖춘 것으로 해석함이 타당할 것이고, 만약 이를 배제하는 경우에는 오히려 자경을 하는 것보다 임대 등을 통한 사용이 농지의 본래 목적에 따른 사용으로 왜곡되는 불합리한 해석에 해당하는 것이다.

   따라서, 처분청은 청구인이 오직 이화의원 사업자등록 명의가 청구인으로 되어 있어 직접 경작한 것으로 보기 어렵다는 것이나, 이화의원은 그 규모가 매우 작고, 이화의원 운영에 별다른 시간이 소요되지 아니한 점, 청구인이 아니어도 이화의원을 운영하는데 아무런 지장이 없는 점, 농기계 작업의뢰시간이 전체 영농일수중 수 시간에 불과하며 그 의뢰시간이 자기노동력으로 볼 수 없다는 법 규정이나 예규 등이 없는 반면 그 작업을 지시하고 현장에 함께 한 점, 대리경작 사실이 확인되지 않는 점, 여러 객관적 영농증빙이 확인되는 점, 다른 소득이 있는 자의 경작판단을 위한 요건인 연간 3,700만원을 초과하지 아니하는 점 등으로 볼 때 사업용 토지 요건인 양도 전 3년중 2년, 5년중 3년의 경작요건을 충분히 갖추었음이 분명하기 때문에 처분청이 쟁점농지를 비사업용토지로 판단한 것은 경작정황과 사실관계를 오인한 억울하고 부당한 처분이다.

  나. 처분청 의견

  (1) 자기노동력의 1/2이상을 쟁점농지의 경작에 투입하여 경작에 상시 종사하였거나, 농작업의 1/2 이상을 자신이 직접 경작하였다는 주장에 대하여

   (가)청구인은 “서울고등법원의 판결(2013.1.11. 선고 2012누14667 판결)”을 들어 장소 및 시간적 접근성, 노동시간 기준, 소득기준 등을 근거로 하여 청구인의 영농행위가 자기 노동력의 1/2 이상을 쟁점농지의 경작에 투입하여 상시 종사하였다고 주장하나, 동 판결에서 ‘직접경작’은 ‘자기 노동력의 1/2 이상을 당해 농지의 경작에 투입하여 그 경작에 상시 종사’하거나 ‘당해 농지에서 이루어지는 농작업의 1/2 이상을 자기 노동력으로 행하는 것’이라고 판시하였고, 대법원(2011.10.27. 선고 2011두16452 판결, 심리불속행)은 벼농사에 필요한 농작업 중 못자리 만들기와 기계로 할 수 있는 작업 등 대부분을 타인에게 돈을 주고 맡겨 수행하여 직접 작업한 부분은 전체 농작업 중 50%에 미치지 못할 것으로 자경요건을 갖추지 못하였다고 판시하였다.

   (나)「농지법」상 자경의 의미가 “자기 노동력의 1/2 이상을 경작에 투입하여 그 경작에 상시 종사”하거나 “농작업의 1/2 이상을 자기 노동력으로 행하는 것”으로 규정한 사실로 볼 때, 전단의 규정은 타인의 도움 없이 본인이 직접 경작을 하여야 한다고 해석함이 타당하고 단지 상시 농작업에 종사하였다고 하여 자경으로 볼 것은 아니다. 또한, 청구주장대로 단지 자신의 노동력의 1/2 이상을 농작업에 투입하였다고 자경으로 본다면, 방대한 농지를 소유한 지주가 다른 직업이 없이 영농에 종사하는 경우에도 대리경작과 여부와 관계없이 무조건 자경으로 보아야 하는 모순이 발생하며, 이는 자경감면의 입법취지와도 맞지 않다.

   (다) OOO은 2～3시간 이상 진료를 하는 일이 거의 없어 쟁점농지에 대한 경작이 가능하다고 주장하나, 청구인은 의원운영경력 등에 비추어 조특법상 ‘영농에 상시종사’하는 것이 불가능하고 청구인 이외의 고용된 의사가 없는 점으로 보아 환자를 직접 진료하지 않더라도 청구인이 의원에 항상 상주할 수밖에 없는 것이고, 경작의 대부분을 OOO이 경작하였던 것이며, 조특법에서 규정하는 소득금액이 OOO원에 단지 미달한다 하여 직접 경작한 것으로는 볼 수 없다.

   (라) OOO이 작성한 확인서 내용을 보면 “청구인의 의뢰로 논갈이․모내기․벼 수확․제초작업 일체를 수행한 것으로 확인”되고 있고 청구인은 단지 OOO을 고용한 관리감독자에 불과한 것이며, 자기 노동력에 의하여 직접 경작한 것으로 볼 수 없다.

 (2) 비사업용토지에 해당하지 않는다는 주장에 대하여

    전술한 내용과 같이 청구인의 영농행위가 자경에 해당하지 않으므로 쟁점농지는 비사업용토지에 해당한다. 청구인은 고령자 요건을 충족하므로「소득세법 시행령」제168조의8 제3항 제7호 규정을 근거로 쟁점농지가 비사업용토지에 해당하지 않는다고 주장하나, 양도당시를 기준으로 세법을 적용하여야 하며 자경에 해당하지 않으므로 5년 이상 자경요건을 충족하지 못한다.

또한 같은 법 시행령 제168조의8 제3항 제7호에서 “다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지”를 비사업용토지에서 제외한다고 규정하고 있고, 가목에서는 5년 이상 재촌 요건 등을, 나목에서는 “「농지법」제23조에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것”으로 규정하고 있는바, 청구인은 자기의 책임하에 영농에 종사하였고, 조사 당시부터 현재까지도 일관되게 자경을 주장하고 있으므로 쟁점농지를 임대한 사실이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

   ① 청구인이 쟁점농지를 1/2이상 자기의 노동력에 의하여 경작하지 않은 것으로 보아 8년 자경 세액감면을 부인한 처분의 당부(주위적 청구)

   ② 쟁점농지를 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제 배제한 처분의 당부(예비적 청구)

나. 관련 법령

 (1) 조세특례제한법

   제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

  (2) 조세제한특례법 시행령

    제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.(각 호 생략)

⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는「소득세법 시행령」제162조의 규정에 의한 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다.(각 호 생략)

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것

⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 「소득세법」제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다. 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.

 (3) 소득세법

  제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

 (4) 소득세법 시행령

   제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간(이하 생략)

  제168조의8【농지의 범위 등】② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가「조세특례제한법 시행령」제66조 제13항에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는「조세특례제한법 시행령」제66조 제14항을 준용한다.

③ 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에서 "「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다.

7. 소유자(법 제88조 제6호에 따른 생계를 같이하는 자 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)가 질병, 고령, 징집, 취학, 선거에 의한 공직취임 그 밖에 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 자경할 수 없는 경우로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지

가. 해당 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 해당 사유 발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것. 이 경우 해당 사유 발생당시 소유자와 동거하던 법 제88조제6호에 따른 생계를 같이하는 자가 농지 소재지에 재촌하고 있는 경우에는 그 소유자가 재촌하고 있는 것으로 본다.

나.「농지법」제23조에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것

 (5) 소득세법 시행규칙

   제83조의 3【농지의 범위 등】②영 제168조의8 제3항 제7호 각 목 외의 부분에서 "고령"이라 함은 65세 이상의 연령을 말한다.

 (6) 농지법

   제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "농지"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

 가. 전·답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지. 다만, 「초지법」에 따라 조성된 초지 등 대통령령으로 정하는 토지는 제외한다.

 나. 가목의 토지의 개량시설과 가목의 토지에 설치하는 농축산물 생산시설로서 대통령령으로 정하는 시설의 부지

2. "농업인"이란 농업에 종사하는 개인으로서 대통령령으로 정하는 자를 말한다.

5. "자경(自耕)"이란 농업인이 그 소유 농지에서 농작물 경작 또는 다년생식물 재배에 상시 종사하거나 농작업(農作業)의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유 농지에서 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하는 것을 말한다.

 (7) 농지법 시행령

   제3조【농업인의 범위】법 제2조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 1천제곱미터 이상의 농지에서 농작물 또는 다년생식물을 경작 또는 재배하거나 1년 중 90일 이상 농업에 종사하는 자(이하 생략)

 (8) 농업소득의 보전에 관한 법률

   제6조【농업소득보전직접지불금 지급대상자】① 농업소득보전직접지불금의 지급대상이 될 수 있는 자는 제5조에 따른 농업소득보전직접지불금 지급대상 농지에서 논농업 또는 밭농업에 종사(휴경하는 경우를 포함한다)하는 농업인등으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자여야 한다.

1. 후계농업경영인, 전업농업인 등으로서 농림축산식품부령으로 정하는 요건에 해당하는 자

2. 논농업에 종사하는 농업인등으로서 2005년 1월 1일부터 2008년 12월 31일까지의 기간 중 쌀소득등보전직접지불금을 1회 이상 정당하게 지급받은 자

② 제1항 제2호에 해당하는 자 중「농업ㆍ농촌 및 식품산업 기본법」제3조 제5호의 농촌 외의 지역에 주소 또는 주된 사무소를 둔 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 농업을 주업으로 하는 경우에 한하여 제1항에 따른 농업소득보전직접지불금의 지급대상이 될 수 있다.

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 농업소득보전직접지불금의 지급대상자가 될 수 없다. 다만, 제3호와 제4호의 경우에는 해당하는 농지분에 한하여 지급대상자가 될 수 없다.

1. 농업 외의 종합소득금액이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 자

2. 논농업 또는 밭농업에 이용하는 농지면적이 1천제곱미터 미만인 자

3. 「농지법」제11조 제1항에 따라 농지처분 명령을 받은 자

4. 자기의 소유가 아닌 농지를 무단으로 점유하는 자

 (9) 농업소득의 보전에 관한 법률

   제8조【농업소득보전직접지불금 지급대상자 등록】① 농업소득보전직접지불금을 받으려는 자는 매년 농림축산식품부장관이 정하는 날까지 농지 소재지 관할 읍장ㆍ면장 또는 동장(이하 "읍ㆍ면장"이라 한다)에게 등록을 신청하여야 한다. 다만, 경작농지가 같은 시(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」에 따른 행정시를 포함한다. 이하 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구를 말한다. 이하 같다) 내의 2개 이상 읍ㆍ면ㆍ동에 있는 경우에는 면적이 가장 넓은 농지 소재지의 읍ㆍ면장에게 신청하여야 한다.

② 제1항에 따른 등록신청에 필요한 사항은 농림축산식품부령으로 정한다. 이 경우 농림축산식품부장관은 관내경작자[등록을 신청하는 농지 소재지 관할 시ㆍ군ㆍ구 내에 주소를 둔 청구인(신청인의 주소지 읍ㆍ면ㆍ동을 기준으로 다른 시ㆍ군ㆍ구 중 연접한 읍ㆍ면ㆍ동 내의 농지를 경작하는 경우를 포함한다)을 말한다]와 그 외의 자를 구별하여 정할 수 있다.

④ 읍ㆍ면장은 제1항에 따라 등록신청을 받으면 농업소득보전직접지불금 청구인이 논농업 또는 밭농업에 종사하는지를 확인하기 위하여 현지조사 등 필요한 조사를 하고, 그 조사결과를 첨부하여 농림축산식품부장관에게 제출하여야 한다.

⑤ 제4항에 따른 현지조사 등 필요한 조사를 위하여 읍ㆍ면ㆍ동에 심사위원회를 두며, 그 구성 및 운영방법 등은 농림축산식품부령으로 정한다.

⑥ 농림축산식품부장관은 제4항에 따른 조사결과를 바탕으로 등록신청인이 제6조에 따른 지급대상자로 인정되면 농업소득보전직접지불금의 지급대상자로 등록하고 신청인에게 등록증을 내주어야 한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 국세청 대내포털시스템(NTIS)상 쟁점농지에 대한 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역은 아래 <표1>과 같다.

OOO

 (2) 청구인의 쟁점농지(11필지) 취득․양도내역은 아래 <표2>와 같다.

OOO

OOO

 (4) 국세청 대내포털시스템(NTIS)상 청구인의 사업자등록현황은 아래 <표3>과 같다.

OOO

(5) 국세청 대내포털시스템(NTIS)상 청구인의 최근 10년간 연도별 종합소득세 신고내역은 아래 <표4>와 같다.

OOO

 (6) 국세청 대내포털시스템(NTIS)상 청구인의 1980년 이후 양도시점까지 부동산 취득 및 양도내역은 아래 <표5>와 같다.

OOO (7) 청구인의 주민등록초본상 주소지는 1985.5.10. OOO에 전입하였다가 1988.1.15. 현재 주소지인 OOO로 이전한 후 계속 OOO에 주소지를 두고 있는 것으로 나타나며, 청구인의 주소지와 사업장은 동일하고, OOO에서 2018.2.28. 오후 4시경 조회한 결과 OOO에서 쟁점농지까지 자동차로 24분(거리 8.9㎞), 버스(OOO, 거리 7.6㎞)로 31분 소요되는 것으로 확인되었다.

(8) 청구인이 8년 자경과 관련하여 제출한 증빙은 아래와 같다.

   (가) 청구인의 쌀소득 보전 직불금 수령내역은 아래 <표6>과 같다.

OOO(나) 청구인의 농지원부(<표7>)에 기재된 농지현황을 보면, 총 경작면적은 34,259.5㎡(전 1,301㎡, 답 32,958.5㎡)이고, 이 중 쟁점농지의 경작구분은 자경, 소유주는 청구인으로 기재되어 있으며, OOO의 주 재배 작물은 채소, 나머지 쟁점농지의 주 재배 작물은 벼로 기재되어 있다.

OOO

   (다) 농자재 구매내역 및 벼 출하내역은 아래 <표9>와 같다.

OOO (라) OOO가 2017.8.31. 발급한 청구인의 고객종합정보 내역에 기재된 주요내용은 아래 <표10>과 같다.

OOO

   (마) 쟁점농지 인근 주민인 OOO․OOO․OOO․OOO의 확인서를 보면, 청구인은 현재 농업에 종사하는 자로 OOO 일대의 농지에 대해 벼농사와 밭농사를 오래 전(약 20년 이상)부터 계속하여 왔다고 기재되어 있다.

OOO

OOO (아) OOO의 2015～2016년 귀속 사업장현황신고서상 종업원은 2명(간호사 1명, 사무원 1명)이고, 국민건강보험청구내용에 따른 2013～2016년도 중 연도별 진료인원은 아래 <표11>과 같다.

OOO

   (자) 조합원 확인서(OOO, 2017.8.11.)를 보면, 청구인은 2008.11.25. 출자좌수 1,253좌(1좌당 OOO원, 납입출자금액 OOO원)로 조합원에 가입한 것으로 나타난다.

   (차) 도정확인서(OOO, 2016.10.28.)를 보면, OOO는 청구인의 ‘추청’이라는 품종의 벼 20키로 40포를 도정하였다고 확인하였다

   (카) 청구인은 청구인의 배우자 OOO(1936생)은 의사로서 특별한 근무 장소가 없어 간단한 처방 위주인 OOO에서 청구인이 부재 시나 영농 시에 OOO의 일을 도왔기 때문에 청구인의 자경에 무리가 없다고 주장하며 의사면허증과 최근 3년간 OOO과 OOO에서 발생한 일용근로소득내역을 제출하였다.

   (타) 청구인은 통계청에서 공시한 아래 <표12>의 ‘OOO 연도별 논벼농사 시 작업별 노동력 평균 투입시간’ 계산에 관한 통계자료에 따르면 아래 <표13>과 같이 청구인의 농작업 비율이 50%를 초과하는 것이 입증되는바, 단순히 콤바인 등 농기계 작업을 타인에게 맡겼다는 이유만으로 청구인의 농작업 비율을 인정하지 않는 처분청의 의견은 근거가 없는 부당한 의견에 불과하다고 주장하였다.

OOO

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 주위적 청구에 대하여 살피건대, 법원(대법원 2011.2.24. 선고 2010두23582 판결, 2011.10.27. 선고 2011두16452 판결 외 다수)은 ‘자기의 노동력’의 의미를 문리대로 해석하여 농작업의 2분의 1이상을 자신이 직접 또는 손수 담당하여야만 양도소득세의 감면요건을 충족하는 것으로 봄이 상당하고 ‘직접 경작’이 인정되기 위해서는 농업경영인과는 달리 농업인과 농지의 장소적, 시간적 근접(상시 종사) 또는 농업인 자신의 1/2 이상의 직접적인 노동력 투입이 필요하다 할 것이며, 이에 따라 농지소유자가 농업 이외의 다른 직업을 가진 상태에서 다른 사람을 고용하여 농지를 경작하면서 간헐적으로만 직접 경작하는 경우는 양도소득세 감면대상에서 제외되어야 하며, 조특법 제69조 제1항에서 양도소득세 감면요건으로 ‘직접 경작’을 규정한 취지는 농지소유자 주도형 경작을 보호하거나 장려하기 위한 것으로 외지인의 농지투기를 방지하고 8년 이상 자경한 농민의 조세부담을 덜어주어 농업ㆍ농촌을 활성화하려는 입법목적을 실현하기 위한 개념이라고 판결하고 있는 점(OOO 2010.4.8. 선고 2009구합796, 대법원 2011.2.24. 선고 2010두23582 판결, 심리불속행), 쟁점농지에서 농기계작업을 한 OOO의 확인서에 의하면 논갈이, 모내기, 벼베기 등을 농기계(트랙터, 이앙기, 콤바인)를 이용하여 작업을 하고 청구인에게 대금을 수령한 사실이 있다고 확인하고 있고 이 같은 사실에 대해서 처분청과 청구인간의 다툼이 없는바, 법원(대법원 2011.10.27. 선고 2011두16452 판결)도 이 건과 같이 기계작업을 타인에게 맡겨 경작한 경우 2분의1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작한 것으로 보기 어렵다고 판결하고 있는 점, 청구인은 처분청이 청구인이 양도한 쟁점농지 인근토지에 대하여 3차례(2001년, 2002년, 2004년)에 걸쳐 8년 자경농지의 양도로 보아 양도소득세 감면을 인정하였으므로 쟁점농지도 8년 자경을 인정하여야 한다고 주장하나, 2006.2.9. 조특법 시행령 제66조 개정 전에는 조특법 제69조 제1항에서 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상 ‘직접 경작’한 토지의 양도에 대한 감면에 대하여 자경의 의미가 법령에 명문으로 규정되지 아니하였고, 이에 대하여 법원(대법원 1991.5.24. 선고 91누1806 판결 외 다수)은 조특법 시행령 개정 전에 농지를 자경한다 함은 자기의 계산과 책임하에 농사를 짓는 것을 의미하고 자기가 직접 수확하는 것만을 의미하는 것은 아니라고 보아 ‘직접 자경’의 의미를 넓게 해석하였으며 과세관청도 법원의 판결을 수용하여 자기 책임하에 경작인 경우 인부를 고용하거나 기계를 임차하여 경작하는 경우에도 자경의 범주에 포함하여 자경여부를 판단하였으나, 2006.2.9. 조특법 시행령 개정시「농지법」규정을 참고하여 “직접 경작이란 상시종사하거나 농작업의 2분의1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말하는 것”이라고 명확히 하였으므로 법령 개정 전과 개정 후는 달리 판단해야 할 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(10) 다음으로 예비적 청구에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 쟁점농지를 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 청구인에게 OOO원의 양도소득세를 추가적으로 고지(고지세액 포함 총 납부세액 OOO원)하였는데,「소득세법」제168조의8 제3항 제7호(쟁점규정)에서 농지의 소유자가 ‘질병, 고령 등의 부득이한 사유’로 인하여 자경할 수 없는 경우로서, ① 해당사유 발생일로부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 해당사유 발생 이후에도 계속하여 소유자가 재촌할 것(가목), ②「농지법」제23조에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것(나목)의 요건을 모두 충족할 경우 해당 농지를 비사업용 토지에서 제외하도록 규정되어 있다.

  (나) 쟁점규정 가목에서 해당 규정 요건의 판단시점을 ‘해당 사유 발생일’로 명시하고 있어 1940년생인 청구인의 경우 2005년 9월에 고령(65세)에 해당하여 부득이한 사유에 해당되고, 처분청도 쟁점농지와 같은 소재지(OOO)에 위치한 청구인 소유의 양도토지에 대하여 세 차례(2001년, 2002년, 2004년)에 걸쳐 자경을 인정한 것으로 보아 2006.2.9.「소득세법 시행령」개정 전의 규정에 따라 해당사유 발생일까지 청구인이 쟁점농지를 경작한 것으로 인정되는 점, 쟁점규정 나목에서「농지법」에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것의 요건을 갖추도록 한 것은 고령 등의 사유가 발생하더라도 농지를 타 용도가 아닌 농작업에 한하여 사용하도록 규정한 것으로 보이는바, 쟁점농지를 양도당시까지 경작하였다는 청구주장 및 제시 증빙으로 보아 농지를 임대하거나 사용대할 것의 요건 이상을 갖춘 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점농지는「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목 단서 및 쟁점규정에 따라 비사업용 토지의 범위에서 제외된다고 하겠으므로 청구인에게 부과한 양도소득세의 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.