1. 처분개요

가. 청구인의 부 안OOO은 2016.2.1. 임대용 부동산인 OOO을 현물출자하여 주식회사 OOO를 설립하고 동 현물출자에 따른 양도소득세(지방소득세 포함) OOO을「조세특례제한법」제32조에 따라 2016.4.30. 양도소득세 이월과세를 신청하였다.

나. 청구인은 피상속인의 상속이 개시되자 쟁점법인의 주식 OOO를 상속재산에 포함하여 2017.2.28. 상속세를 신고하였고, 쟁점법인은 2016사업연도 결산시 쟁점주식의 평가OOO를 함에 있어 피상속인이 이월과세 신청한 쟁점이월과세액를 쟁점법인의 부채(미지급세금)로 계상하여 신고하였다.

다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 피상속인이 신고한 현물출자 부동산에 대한 양도소득세를 조사하여 환산취득가액으로 신고한 것을 실제취득가액으로 하고 피상속인의 이월과세액을 OOO에서 OOO으로 증액 결정하는 한편, 청구인이 신고한 상속재산 중 쟁점주식 평가시 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채로 인정하지 아니하고「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항 제2호에 따라 쟁점주식을 순자산가치로 평가하여 1주당가액을 OOO으로 결정하는 등 2017.11.8. 청구인에게 2016.8.8. 상속분 상속세OOO을 결정․고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.1.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 현물출자된 사업용자산과 그에 관한 권리와 의무가 모두 승계되므로 자산에 관련된 확정채무는 당연히 승계되어야 하는바, 쟁점법인 설립시 소득세법상 양도행위인 현물출자를 통하여 양도소득세가 성립․확정되었고, 그 자산이 시가로 평가증되어 법인의 재무상태표에 계상되었다면 자산증액분에 상당하는 확정된 양도소득세 또한 자산에 관련된 당연채무로서 함께 확정되어 승계되어야 한다.

 따라서 쟁점이월과세액은 그 세액의 납부시점만 이연된 것이고 쟁점법인의 확정된 채무로 보아야 하고, 국세채무가 존재함에도 상속세 계산시 채무로 차감되지 않으며, 쟁점법인의 주식평가에서도 부채로 차감되지 않은 모순이 발생할 수 있다.

(2) 「조세특례제한법」제32조의 도입 배경은 법인전환을 지원하기 위하여 법인전환으로 인한 부동산의 양도에 대하여는 과세하지 아니하고 법인전환 후 당해 부동산을 양도하는 경우 함께 과세하도록 하여 전환시점에서 양도소득세 부담을 없도록 하기 위한 것으로, 이는 세부담의 시기를 이연시키고 납세주체를 개인에서 법인으로 바꾸어 법인전환에 따른 세부담을 경감시키고자 하는 것이 그 취지다. 쟁점이월과세액이 비상장주식평가의 부채에서 배제된다면 법인전환의 결과로 오히려 세부담이 가중되어 세부담의 경감을 통하여 법인전환을 지원하고자 했던 당초 규정의 취지가 완전히 몰각되는 것이다.

따라서 쟁점이월과세액을 비상장주식의 기준시가 평가에 반영되는 부채에서 배제하고 상속세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주식의 평가와 관련하여, 비상장주식의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재「법인세법」등에 따라 실제 납부하여야 할 것으로 확정된 세액 등을 말하는 것으로, 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는다. 청구인은 쟁점법인의 법인세 신고시 기업회계기준을 위반하여 쟁점이월과세액을 ‘미지급세금’이라는 계정과목으로 계상하였으나 이는 확정된 부채가 아니므로 계정분류에 불구하고 충당부채 또는 우발부채로 보아야 하며, 「상속세 및 증여세세법 시행규칙」제17조의2 제4호의 “평가기준일 현재 제충당금과 조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것”의 규정에 해당하므로 부채에서 제외되어야 한다.

(2) 이 건의 경우 쟁점이월과세액은 관련 사업용 고정자산을 양수한 쟁점법인이 이를 양도하는 때 법인세의 납세의무가 확정되며, 법인의 설립일로부터 5년 이내에「조세특례제한법」제32조 제5항에 따른 위반사유가 발생시 이월과세액은 법인세가 아닌 양도소득세로 해당 거주자가 납부하도록 규정하고 있다.

따라서 쟁점주식 평가기준일 현재 쟁점이월과세액은 쟁점법인의 지급의무가 확정된 채무로 보기 어려우므로 순자산가액 계산시 부채에 가산하여 계산할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

비상장주식평가시「조세특례제한법」제32조에 따른 법인전환에 따른 양도소득세 이월과세액을 쟁점법인의 순자산가액에서 차감하는 부채로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법률 등

  (1) 상속세 및 증여세법

     제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

   제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등 (자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고「법인세법 시행령」제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등

4.「소득세법 시행령」제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등

⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.

   제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

    제17조의2【순자산가액의 계산방법】영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다.

1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것

2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 「법인세법 시행령」제24조 제1항 제2호 바목의 규정에 의한 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것

가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액

나. 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금ㆍ상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액

다. 평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액

4. 평가기준일 현재의 제충당금과「조세특례제한법」및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것은 그러하지 아니하다.

 가. 충당금중 평가기준일 현재 비용으로 확정된 것

 나.「법인세법」제30조 제1항에 규정된 보험업을 영위하는 법인의 책임준비금과 비상위험준비금으로서 동법 시행령 제57조 제1항 내지 제3항에 규정된 범위안의 것

 (4) 조세특례제한법

   제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "이월과세(移越課稅)"란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 "종전사업용고정자산등"이라 한다)을 현물 출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는「소득세법」제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다.

 제32조【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.

② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액이상인 경우에만 적용한다.

③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.

④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.

⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단 기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우

2. 제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우

 ※ 재무보고를 위한 개념체계(한국회계기준원 회계기준위원회 2011.7.22. 의결)

  재무상태

4.4 재무상태의 측정에 직접 관련되는 요소는 자산, 부채 및 자본이다. 이러한 요소의 정의는 다음과 같다.

⑵ 부채는 과거 사건에 의하여 발생하였으며 경제적 효익을 갖는 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무이다.

  부채의 인식

4.46 부채는 현재 의무의 이행에 따라 경제적 효익을 갖는 자원의 유출 가능성이 높고 결제될 금액에 대해 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 재무상태표에 인식한다. 실무에서는 주문 후 아직 인도되지 않은 재고자산에 대한 부채와 같이 동일한 비율로 미이행된 계약상의 의무는 일반적으로 재무제표에 부채로 인식하지 아니한다. 그러나 그러한 의무도 때로는 부채의 정의에 부합할 수 있으며 특정한 상황에서 인식기준이 충족된다면 재무제표에 인식될 수 있다. 이와 같은 상황에서는 부채의 인식과 동시에 관련 자산이나 비용도 인식된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료를 보면, 피상속인은 2016.2.1. 임대용 부동산인 OOO 소재 건물과 토지를 현물출자하여 동일 업종을 영위하는 쟁점법인을 설립하고, 동 현물출자에 따른 쟁점이월과세액을「조세특례제한법」제32조 규정에 따라 양도소득세 이월과세를 신청하였고, 청구인은 피상속인이 2016.8.8. 사망하자 쟁점법인의 쟁점주식을 상속재산에 포함하여 2017.2.28. 상속세를 신고하였고, 쟁점법인은 2016사업연도 결산시 쟁점주식을 평가함에 있어 쟁점이월과세액를 쟁점법인의 부채로 계상하여 신고한 것으로 나타난다.

(2) 조사청은 피상속인이 신고한 현물출자에 대한 양도소득세를 조사하여 아래 <표1>과 같이 환산취득가액OOO으로 신고한 것을 실제취득가액OOO으로 경정하여 피상속인의 쟁점이월과세액 OOO을 OOO․통보하였고, 청구인이 신고한 상속재산OOO 중 쟁점주식의 평가OOO에 대하여 아래 <표2>와 같이 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채가액으로 인정하지 아니하고「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제4항 제2호에 따라 쟁점주식을 순자산가치로만 평가하여 1주당 가액을 OOO으로 평가․결정하였다. 한편, 쟁점법인은 2017.12.29. 주주총회를 개최하여 확정결정세액인 OOO에 대하여 지급의무를 확정하고 부채계정을 증액하였다.

(3) 청구인은순자산가액에서 공제하는 부채란 평가기준일 현재 평가대상 법인이 지급 또는 변제하여야 할 채무를 의미하는바, 쟁점이월과세액이 순자산가액에서 공제되는 부채에 해당되지 않는다면, 이는 평가대상 법인이 지급 또는 변제하여야 할 어떠한 의무도 없는 것으로 해석될 수 있고, 평가대상 법인에게 관련 자산의 양도시까지 ‘이월과세액’의 납부를 유예한 이월과세제도의 취지와도 모순되는 결과가 초래되며,「상속세 및 증여세법」상 보충적 평가방법을 적용하여 비상장주식의 ‘시가’를 평가하더라도 평가대상 법인이 처한 특수한 상황을 잘 반영해야 하고, 쟁점주식을 평가할 때 ‘이월과세액’을 순자산가액에서 차감하지 아니한다면「조세특례제한법」에 의하여 확정된 ‘이월과세액’을 추후 납부하여야 하는 의무를 부담하는 평가대상 법인의 특수한 상황을 반영하지 못한 가액이 되어 이 건과 같은 사업양수도 거래시 적용되는 ‘시가’의 계산과 관련하여 거래당사자들에게 조세부담에 대한 예측가능성 및 법적 안정성을 저해하는 결과를 초래하게 된다고 주장하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조특법 제2조 제1항 제6호가 정한 ‘이월과세’는 사업용 고정자산 등을 현물출자 받은 법인이 이를 양도하는 경우 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것인 만큼 이월과세에 의한 법인세(양도소득산출세액 상당액)는 원칙적으로 개인사업체의 법인전환이라는 특수한 사정 하에 법인이 법인전환 이후에 위 사업용 고정자산 등을 재차 양도하는 경우에 법인이 부담하여야 할 채무로 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 법인에게 현물출자하는 행위가 완료된다 하더라도 그것만으로 법인에게 이월과세된 양도소득세 상당액의 법인세 납세의무가 성립한다고 볼 수 없는 점, 법인이 위 사업용 고정자산 등을 재차 양도하지 않는 경우에는 그 납부의무가 발생하지 않는 점, 같은 법 제32조 제5항은 제1항에 따라 설립되는 법인이 법인전환 후 5년 이내에 사업을 폐지하거나(제1호), 법인전환 후 5년 이내에 법인전환 당시 자본금의 100분의 50 이상을 유상감자 하는 경우(제2호)에는 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 양도소득세 산출세액을 해당 거주자로부터 징수하도록 하고 있는바, 그와 같이 개인에게 징수한 경우에도 법인에게는 미납부 이월과세액에 관한 납부의무가 발생하지 않는다고 봄이 상당한 점 등에 비추어 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채로 인식하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.