[주 문]

 OOO세무서장이 2016.12.28. 청구법인에게 한 2012～2014사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구의 거부처분은 같은 사업연도에 지출한 컴퓨터그래픽 특수효과비용 OOO을 연구․인력개발비에 대한 세액공제대상인 고유디자인 개발을 위한 비용으로 보아 그 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 영화 및 영상물 제작, 배급, 투자를 주요목적사업으로 하여 2010.1.29. 설립한 법인으로, 2012～2014사업연도 중 대표적인 작품인 “OOO”의 제작을 위하여 위탁한 비용 합계 OOO[특수효과(CG), 의상․미술․분장․헤어․사운드디자인 및 조명디자인 관련 위탁용역비로 이하 “쟁점전체금액”이라 한다]을 지출한 후 당초 법인세 신고시 연구․인력개발비에 포함하지 아니하였으나, 이후 쟁점전체금액이 고유디자인의 개발을 위한 비용으로「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조 제1항 소정의 연구․인력개발비 세액공제 대상에 해당한다고 보아 2015.12.23. 처분청에게 2012～2014사업연도 법인세 합계 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

나. 청구법인은 처분청이 부작위를 통해 법인세 환급을 지연한다는 취지로 2016.12.15. 심판청구를 제기하였다(쟁점전체금액 중 사운드 디자인 비용 OOO원에 대하여 불복을 제기하였고, 이하 “쟁점금액”이라 한다).

다. 이후 처분청은 쟁점금액이 조특법 시행령 별표6 제1호 사목의 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에 해당하지 아니한다고 보아 2016.12.28. 청구법인에게 위 경정청구를 거부한다는 내용의 통지를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 쟁점금액은 조특법상의 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

 (1) 조특법 제10조 및 같은 법 시행령 별표6에서는 “고유디자인의 개발을 위한 비용”은 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다고 규정하고 있으며, 같은 법 기본통칙 10-9‧‧‧1(연구‧인력개발비의 범위)에서는 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에는 자체고용 디자이너에 대한 인건비 뿐만 아니라, 디자인 위탁개발용역비도 포함한다고 해석하고 있다.

 청구법인은 영화제작에 필요한 디자인 요소인 특수효과(CG), 의상, 미술, 헤어 및 분장, 조명 각 부문을 전담 디자인업체 또는 디자인 전문인력(개인)에게 의뢰하고 있고, 이들 디자이너는 영화컨셉에 맞춰 영상의 시각적 효과를 극대화하기 위해 각 요소별 디자인을 기획 및 개발하는 업무를 수행하고 있으며, 이러한 과정을 거쳐 완성된 각 부문별 디자인 산출물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에게 귀속되는 바, 쟁점금액은 “디자인 위탁개발용역비”로서 조특법상 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 해당한다.

 (2) 쟁점금액은 “고유디자인의 개발을 위한 비용”의 정의를 충족한 것이다.

  (가) 「산업디자인진흥법」 제2조에서는 디자인의 범주에 제품디자인․포장디자인․환경디자인․시각디자인․서비스 디자인을 포함하고 있고, 통상산업부가 1997년에 발간한 산업디자인편람에서는 각종 영상매체를 통해 전달되는 영상디자인 역시 시각디자인에 해당함을 명시한 바 있다. 결국 청구법인이 소비자에게 영화의 특정 메시지나 이미지를 보다 명확히 전달하기 위해 위탁한 특수효과(CG), 의상, 미술, 헤어 및 분장, 조명 디자인 활동은 영화라는 영상매체를 통해 전달되는 영상디자인으로서, (시각)디자인의 한 분야에 해당한다.

  (나) ‘고유디자인’에 대한 명문상의 규정은 없으나, 조세심판원에서는 고유성에 대해 남의 것과 구분되는 독창적인 요소로 판단하고 있는데(조심2010서383, 2010.6.9., 조심2012서740, 2012.7.12., 같은 뜻), 이는 「저작권법」(이하 “저작권법”이라 한다)상 보호대상이 되는 ‘창작성’의 개념과 유사한 것으로서 대법원에서는 창작성이라 함은 완전한 의미의 독창성을 의미하는 것이 아니고, 그렇다고 남의 것을 단순히 모방한 것이 아닌 다른 저작자의 기존작품과 구별할 수 있을 정도면 충분하다고 판단하고 있어(대법원 2013.10.23. 선고 2002도446 판결), 결국 창작성이 인정되어 저작권법상의 보호를 받을 수 있으면 그 고유성이 인정된다고 보아야 한다.

  (다) 처분청은 쟁점금액의 지출은 역사적인 고증을 통한 표현에 해당하므로 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하지 않는다는 의견이나, 영화 “OOO”은 역사적 고증을 바탕으로 하되, 영화적 상상력을 더하여 새로운 디자인적 해석을 이루어낸 작품으로서, 의상, 미술, 헤어 및 분장, 조명 디자인을 완전히 새롭게 구현하였으며, 그 소스들을 기반으로 작업한 특수효과(CG)는 한국 뿐 아닌 세계 영화사에서도 유래가 없는 과감한 시도로서, 한국 영화사상 최초의 해상전투극을 압도적 스케일로 생동감있게 구현할 수 있게 된 것인 바, 이러한 결과물이 역사적 고증에 불과하다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

  (라) 화면을 빽빽이 채우는 배와 역동적으로 움직이는 울둘목의 회오리물살, 포탄 발사장면 등 해상전투장면의 90%이상을 차지하는 특수효과(CG), 기존 시대극과 다른 이순신 장군 등의 갑옷디자인(의상)과 최초로 시도하는 초대형 해전세트와 함선디자인(미술), 개성있고 입체적인 캐릭터와 장면을 구현하기 위한 헤어 및 분장, 조명디자인을 통해 기존의 드라마, 영화에서는 볼 수 없었던 시각적 효과를 관객들에게 제공하였는 바, 이는 본 건 영상물만의 차별화된 디자인으로서 그 고유성이 인정되는 것이다.

  (마) 처분청은 다른 영화에 사용되었던 반복적인 경험적 기법을 활용한 것에 불과하므로 이는 영화를 제작하면서 일반적이고 경상적으로 수행하는 업무의 비용에 해당한다는 의견이나, “고유디자인의 개발”은 디자인 기법이 아닌, 디자인 결과물의 고유성에 따라 판단하여야 하는 것으로서(조심2012서740, 2012.7.12. 같은 뜻), 디자인기법의 참신성은 ‘고유디자인 비용인지 여부’를 판단하는 기준이 아니다.

 (3) 본 건 영상물은 저작권법에 따라 별도로 보호를 받을 수 있다.

  (가) 처분청은 최종결과물인 영화가 저작권법에 따라 보호된다고 하여 그 권리가 독립적‧배타적으로 개발주체에 귀속되는 것이 아니고, 그 중 의상 등 개별 디자인요소가 다른 영화에 사용된다고 하여 저작권법에 위배되는 것은 아니라는 의견이나, 청구법인과 각 위탁디자인업체와의 계약에 의하면 각 용역결과물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에 있다고 명시하고 있을 뿐더러, 영상물은 그 자체로 저작권법 제42조에 따른 보호대상이므로 당연히 이를 구성하는 개별 디자인요소는 저작권법에 의해 보호를 받을 수 있다.

  (나) 설령, 개별 디자인요소별로 법적 보호대상인지 여부를 살펴보더라도, 미술디자인(무대, 세트, 함선디자인) 및 특수효과(CG) 역시 기존의 작품과 구분되는 것으로서 저작권법상 미술저작물에 해당하고, 이순신 장군, 왜군 갑옷 등 디자이너의 상상력을 더한 독창적인 의상디자인은 디자인보호법상 ‘디자인’에 해당하는 바, 이러한 개별 디자인요소 역시 법적 보호를 받을 수 있다.

 (4) 타 업종과의 과세형평성과 최근 영화산업에 대한 연구 및 인력개발비 세액공제의 개정취지를 고려할 경우, 쟁점금액에 대한 세액공제를 적용하는 것이 타당하다.

  (가) 조특법상 연구․인력개발비 세액공제를 적용받는데 있어 업종에 제한을 두고 있지 않고, 쟁점금액 중 특수효과(CG)에 대해서는 이미 국세청 유권해석 및 다수 경정청구를 통해 방송업 및 컴퓨터게임업에 대해 세액공제를 인정 및 적용하고 있는 바, 영화제작사에 국한하여 세액공제를 배제하는 것은 타 업종과의 과세형평에 어긋난다.

  (나) 더구나 이 건 경정청구 대상 사업연도 이후 2015년에는 영화‧애니메이션과 방송에 필요한 컴퓨터 그래픽(CG)을 콘텐츠의 품질과 효율성 향상을 위한 기술로 정의하며 ‘신성장동력 기술’의 범주에 새로이 추가함으로써 신성장동력 연구․인력개발비 세액공제를 적용받을 수 있도록 개정되었고(조특법 시행령 별표 7), 2017년에는 드라마 및 영화 제작 비용에 대한 세액공제 규정의 신설을 통해 디자인 비용 뿐 아니라, 전체 제작비용 대부분에 대해 세제혜택을 부여함으로써(조특법 제25조의 6), 고부가가치를 창출하는 영상제작업체를 지원하고자 하는 정부의 취지를 명확히 하였는 바, 이에 따르더라도 영화 “OOO”을 통해 고부가가치를 창출하는데 기여한 쟁점금액에 대해 연구 및 인력개발비 세액공제를 적용함이 타당하다.

나. 처분청 의견

쟁점금액은 영화제작을 위한 통상적인 업무수행 비용이므로 연구․인력개발비 세액공제가 불가하다.

 (1) 쟁점금액은 디자인 개발을 위한 비용이 아닌 영화제작을 위한 통상적인 업무수행 비용이므로 조특법 제10조 제1항에서 규정한 연구․인력개발비에 대한 세액공제 대상이 아니다.

  (가) 고유디자인은 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물이어야 하나 영화제작을 위한 특수효과(CG) 등은 해당 분야에 속하는 디자이너라면 모방, 변형 등을 통하여 쉽게 창작될 수 있는 것으로 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물로 볼 수 없으며, “특수효과, 의상, 미술, 분장․헤어, 조명”은 고유디자인 자체가 아닌 영화제작 과정에서 발생하는 부수적인 산출물에 해당한다.

  (나) 연구․인력개발비 세액공제 대상이 되는 연구개발비용은 단순히 조특법 제10조 및 같은 법 시행령 별표6의 “고유디자인 개발을 위한 비용”에 해당하면 그 요건을 충족하는 것이 아니라 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동이라는 전제조건을 충족하여야 하나 쟁점금액은 영화 제작활동을 위하여 필수적으로 발생하는 비용으로서 과학적․기술적 진전을 이루기 위한 연구활동으로 보기 어렵다.

 (2) “연구․인력개발비 세액공제” 제도의 입법취지와 “영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제” 신설을 고려할 경우 쟁점금액은 연구․인력개발비에 해당하지 아니한다.

  (가) ‘연구․인력개발비 세액공제’ 제도의 입법취지는 연구활동에 따른 위험을 보전해 줌으로써 연구활동을 유인하기 위함인데, 쟁점금액은 영화제작과정에서 통상적으로 발생한 비용으로서 지출에 따른 위험이 수반된다고 볼 수 없다.

  (나) 2017년 세법개정으로 영상콘텐츠 제작비용에 대하여 연구․인력개발 세액공제 대상에 포함하지 아니하고 별도의 세액공제를 적용해 주도록 신설한 점 등을 종합적으로 판단해 볼 때, 쟁점금액은 연구․인력개발비 세액공제 대상에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점금액이 연구․인력개발비 세액공제 대상인 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 쟁점전체금액이 조특법 제10조에 따른 연구․인력개발비 세액공제 대상이라고 주장하며 아래 <표2>와 같이 경정청구서를 제출하였고, 쟁점전체금액의 세부내역은 아래 <표1>과 같다.

 (2) 처분청은 이 건 경정청구와 관련하여 영화를 제작하는 청구법인의 영화제작 관련 비용(특수효과․미술․분장&헤어․의상․조명디자인 관련 비용)은 역사적인 고증을 통한 표현, 다른 영화에 사용되었던 반복적인 경험적 기법을 활용한 것에 불과하고, 해당 디자인의 권리가 독립적․배타적으로 개발주체에게 귀속되는 것이라고 할 수 없으므로 동 금액을 연구․인력개발비 세액공제가 가능한 “고유디자인의 개발을 위한 비용”으로 볼 수 없다는 의견으로 국세청장에게 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장으로부터 영화제작 관련 경비는 “고유디자인의 개발을 위한 비용”에 해당하지 않는다는 내용을 회신받은 후 2016.12.28. 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

 (3) 청구법인은 처분청으로부터 경정청구 거부통지서를 수령하기 전인 2016.12.15. 경정청구에 대한 환급결정이 지연되자, 사운드디자인비용 OOO원을 제외한 쟁점금액 OOO원을 고유디자인의 개발을 위한 비용으로 인정하여야 함에도 이애 대한 환급결정을 지연하고 있다며 부작위를 이유로 심판청구를 제기하였고, 동 청구서에 첨부하여 제출한 서류는 다음과 같다.

  (가) 2012～2014년 영화제작과 관련한 모든 디자인 업무[특수효과(CG), 의상, 미술, 분장 및 헤어, 조명]에 대해 외부업체 또는 개인과 위탁계약을 체결하고 비용을 지급하였다고 주장하며, 영화 “OOO” 제작비용 정산내역서, 외주비 원장, 관련 원천징수영수증, 계약서 등을 제출하였는 바, 위 <표1>에 기재된 쟁점금액과 관련 증빙상 금액은 일치하는 것으로 나타나고, 동 계약서상에 본 건 영화와 관련하여 을(디자인 수탁업체 또는 개인)이 제공한 모든 용역의 결과물과 일체의 지적재산권은 청구법인에 영구적으로 귀속된다고 명시되어 있다.

  (나) 영화 “OOO”제작과정 중, 외주디자이너가 수행한 역할은 아래 <표5>와 같다.

  (다) 외주디자이너의 과거 수상내역은 아래 <표6>과 같다.

  (라) 외주디자이너의 주요작품은 아래 <표7>과 같다.

  (마) 영화 “OOO”에서 사용된 각 디자인 요소는 역사적 고증을 바탕으로 하되, 영화적 상상력을 더하여 새로운 디자인적 해석을 이루어낸 작품으로서, 기존 다른 영화나 드라마와 구분되거나 최초로 시도하는 독창적인 디자인이라는 점을 강조하며, 영화 제작에 참여한 외주디자이너별 언론 인터뷰 기사를 아래와 같이 제시하였다.

 (바) 청구법인이 제출한 업체별 디자인 결과물은 아래와 같다.

  (사) 기획재정부에서 발간한 『2014 간추린 개정세법』에서는 2014.11.4. 문화콘텐츠 핵심기술에 대한 세제지원 강화목적으로 영상콘텐츠(영화․애니메이션․방송) 및 게임콘텐츠의 기획․제작․서비스 관련 기술을 신성장동력 연구 및 인력개발비 세액공제 대상에 새로이 추가하였고, 『2016 간추린 개정세법』에서는 2017.1.1. 관광․수출 등 파급효과가 큰 영화․드라마 등 제작을 지원하기 위해 영상콘텐츠(영화․TV방송) 제작비용에 대해 세제지원을 받을 수 있도록 세액공제 규정을 신설하였음이 확인된다.

  (아) 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제와 관련한 개정내용은 <표9>과 같고, 개정된 조특령 별표 8의 9에서는 영상콘텐츠 제작비용의 범주에 시나리오비, 배우연출료, 조명비, 특수효과비, 미술비, 의상비, 분장 및 미용비, 편집비, 보험료 등을 포함하고 있다.

 (4) 연구․인력개발비 세액공제의 대상이 되는 연구개발에 대해 조특법 제9조 제5항 및 같은 법 시행령 제8조 제1항은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 위한 비용으로서 같은 법 시행령 별표 6의 비용이라고 규정하고 있고, 조특법 시행령 별표6 제1항 사목에서 연구․인력개발비 세액공제를 적용받는 비용으로 고유디자인의 개발을 위한 비용을 열거하고 있으나, 고유디자인의 개념, 구체적인 범위, 요건 등에 대하여는 규정하고 있지 아니하다.

 (5) 청구법인의 대표이사는 2018.6.21. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 방송회사에서 드라마를 제작하면서 OOO의 컴퓨터그래픽팀에서 일본배의 그래픽소스를 받아 그대로 영상물에 반영함에 따라 검찰에 기소가 되어있는 상태라고 진술하며 OOO의 저작권법 위반혐의에 대한 공소장(OOO호)을 제출하였고, 심판청구대리인은 방송사를 대리하여 방송프로그램 제작과정에서 발생한 컴퓨터그래픽 등 디자인비용을 고유디자인의 개발을 위한 비용으로 보아 연구․인력개발비 세액공제를 적용하여야 한다는 취지의 경정청구를 하였다가 환급결정 받은 바 있다는 취지로 진술하였고, 이후 관할세무서에 확인한바, 청구법인의 심판청구대리인의 진술내용과 같이 경정청구 금액 전액이 환급결정된 것으로 나타난다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액(특수효과, 의상․미술․분장․헤어 및 조명디자인 관련 위탁용역비)은 디자인 개발을 위한 비용이라기보다는 영화제작을 위한 통상적인 업무수행비용으로 보이므로 이를 고유디자인의 개발을 위한 비용에 해당하지 아니한 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 타당하다는 의견이나, 이 사건 대상작품인 OOO의 CG작업 전․후의 사진자료를 비교해보면 기존 사극 등 다른 영상물의 장면과는 달리 전문디자이너의 작업을 통하여 새로운 디자인 결과물을 만들어 낸 것으로 보이므로, 과학적 또는 기술적 진전이 있다고 보이는 점(조심 2010서2919, 2011.7.20. 및 조심 2010서383, 2010.6.9. 등 같은 뜻), 청구법인과 각 위탁디자인업체와의 계약에 의하면 각 용역결과물에 대한 권리는 전적으로 청구법인에 있다고 명시하고 있고, 동 디자인 결과물은 물품 등에 국한되어 적용되는 디자인보호법이 아니라 영상물 자체가 저작권법에 따라 보호받을 수 있으므로 그 고유성이 인정된다 할 것인 점, 이런 고유성이 인정되어 컴퓨터그래픽팀의 직원이 이 건 작품에 사용된 일본배의 그래픽소스를 방송사에 제공한데 대해 검찰에서 동 직원을 저작권법 위반으로 기소한 것으로 나타나는 점, 과세관청도 같은 이유로 방송사 등이 CG비용을 고유디자인의 개발비용으로 보아 한 경정청구에 대하여 환급결정한 것으로 보이므로, 방송사, 게임회사 및 애니메이션 회사 등의 디자인비용에 대하여 연구․인력개발비 세액공제를 적용하면서 영화에 대하여만 세액공제를 배제하는 것은 조세형평성에 위배되는 것으로 보이는 점, 2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 조특법 제25조의6 “영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제”규정은 고유디자인 개발비용에 국한하는 것이 아닌 영상콘텐츠 제작비용 중 기획재정부령이 정하는 금액 전체를 대상으로 하는 것으로, 적용대상 비용 및 세액공제율 등이 상이한 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점금액은 연구․인력개발비 세액공제 대상에 해당하는 것으로 판단된다.

 따라서, 처분청이 쟁점금액을 연구․인력개발비 세액공제대상인 고유디자인의 개발비용이 아닌 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.