주 문
OOO장이 청구법인에게 <표1>과 같이 한 부과처분은 청구법인이 제공한 각 용역별로 부가가치세 과세․면제 대상을 구분하기 위한 재조사를 하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
이 유
1. 처분개요
가. 청구법인은 2004.4.9.「산업교육진흥 및 산학협력촉진에 관한 법률」에 따라 설립된 비영리사단법인인 OOO 산학협력단으로서 국가․지방자치단체, 학회, 영리법인 등에게 2011년 제2기부터 2014년 제2기까지의 부가가치세 과세기간 동안 제공한 약 OOO의 연구용역 등(이하 “쟁점용역”이라 한다)에 대하여 부가가치세 면세로 신고하였다.
나. 처분청은 쟁점용역이 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위한 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등의 연구용역 내지 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정․보완하기 위한 연구용역이 아니라 기존의 연구결과를 응용하는 수익활동에 해당한다는 등의 사유로 쟁점용역을 모두 부가가치세 과세대상으로 보아 아래 <표1>과 같이 2011년 제2기분～2014년 제2기분 부가가치세 합계 OOO을 부과처분하였다.
<표1> 처분청의 이 건 부가가치세 부과 및 심판청구 현황
다. 청구법인은 이에 불복하여 위 <표1>과 같이 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 처분청은 청구법인이 공급한 쟁점용역을 모두 부가가치세 과세대상으로 판단하여 이 건 부과처분을 하였으나, 이는 다음과 같은 이유에서 위법․부당하다.
(가) 2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정된「부가가치세법 시행령」제45조 제2호(2013.6.28. 개정 전「부가가치세법 시행령」제37조 제1의2호이고, 이하 “쟁점조항”이라 한다)에서 학술연구단체나 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 재화 또는 용역(「산업교육진흥 및 산학연협력촉진에 관한 법률」(이하 “산촉법”이라 한다)에 따라 설립된 산학협력단이 제공하는 연구용역의 경우에는 2013년 12월 31일까지 제공하는 것으로 한정한다)에 대하여 부가가치세를 면세하도록 규정하고 있었고,
2014.2.21. 대통령령 제25196호로 개정된「부가가치세법 시행령」의 부칙 제9조에서 산촉법에 따라 설립된 산학협력단이 2013년 12월 31일까지 연구용역 계약을 체결하여 연구용역을 개시한 분에 대해서는 제45조 제2호의 개정규정에도 불구하고 법 제26조 제1항 제18호에 따라 부가가치세가 면제되는 용역으로 본다고 규정하고 있다.
(나) 기획재정부 예규(부가-265, 2006.11.29.) 및 국세청 질의회신(서면인터넷방문상담3팀-2984, 2006.12.4.) 등에 의하면 「부가가치세법 시행령」제45조 제2호의 적용과 관련하여 산학협력단이 제공하는 연구용역의 면세범위는 산학협력단이 그 고유의 목적사업으로 제공하는 모든 연구용역에 대하여 부가가치세 면제함이 타당한 것으로 해석하였음에도 처분청은 산학협력단이 제공하는「부가가치세법 시행규칙」제11조의3 제3항에 따른 학술·기술연구용역(새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역)에 한하여 부가가치세를 면제하여야 한다는 전제 하에서 이 건 부과처분을 하였다.
(다) OOO와 OOO․OOO이 공동 출판한 산학협력단 회계처리규칙 해설에서도 「부가가치세법 시행규칙」제11조의3에 따른 ‘새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 연구용역’의 범위에 한정하지 않고, 산학협력단이 제공하는 모든 종류의 연구용역에 폭넓게 부가가치세 면제가 적용되는 것으로 해석된다고 되어 있다.
(라) 위 개정 법령의 연혁을 보면 2009년과 2011년에 개정되어 2013년까지 일몰을 연장하였고, 2009년도 개정취지는 산학협력사업의 활성화 등의 지원이며, 2011년도 개정취지는 산학협력단 연구용역의 부가가치세 과․면세 구분의 어려움으로 인한 조세마찰 등 세무처리의 부담 완화로 되어 있는바, 처분청의 이 건 부과처분은 위와 같은 개정취지에도 어긋난다.
(마) 조세심판원 선결정례 조심2016전2235, 2016.9.9.에서 처분청이 부가가치세 면제대상이 아니라고 본 규정은 「부가가치세법」제26조 제1항 제15호 및 같은 법 시행령 제42조 제2호 나목에 따라 개인, 법인 등이 독립된 자격으로 공급하는 학술연구용역과 기술연구용역에 대하여 적용하는 규정인 반면, 청구법인과 같은 산학협력단이 2013.12.31. 이전에 계약을 체결하고 공급하는 연구용역에 대해서는 별도로 쟁점조항이 있으므로 이를 적용하는 것이 타당하다고 결정한 바 있고, 조심 2016서3257, 2017.5.29.에서 산학협력단의 설립 취지와 산학협력 활성화라는 쟁점조항의 입법취지를 감안하여 이 건과 쟁점이 동일한 부과처분에 대하여 잘못된 것이라고 결정한 바 있다.
(바) 위와 같이 관련 유권해석 및 조세심판원 선결정례에서 쟁점조항을 적용하여 산학협력단의 연구용역에 대하여 면세로 판정하였으나, 처분청은 명확한 근거 법조항을 제시하지 않고 과세사유도 밝히지 아니한 채 대학의 산학협력단인 청구법인이 제공한 쟁점용역 전부에 대하여 부가가치세 면세를 배제하여 부당하게 이 건 부과처분을 하였다.
(2) 처분청은 이 건 부가가치세 부과처분시 아무런 검토나 조사를 하지 아니하고 과세를 하였다.
(가) 청구법인은 세무조사 당시 처분청의 자료 제출 및 소명요구에 성실히 임하여 2016.2.15. 2011년～2014년 결산서, 원장, 면세용역 입증자료를 제출하였고, 2016.2.22.～23. 2011년～2013년 연구용역 명세를 제출하였으며, 2011～2013년 용역과제별 책임자의 논문자료(교수명, 제목, 게재지명, 발행기관, 발행일자 등) 등을 제출하였다.
(나) 처분청은 이 건 심판청구에 이르러 발주처와 체결한 계약서를 미첨부한 것을 과세사유로 들고 있으나, 처분청은 세무조사당시 청구법인에게 발주처와의 계약서 제출을 요구한 적이 없었고, 심판청구시 쟁점용역이 새로운 학술 또는 기술개발에 해당하는 연구용역임을 입증하는 자료로서 발주처와의 계약서, 연구용역 명세 및 관련 논문 등 관련 자료 일체를 제출하였다.
(다) 쟁점용역과 관련하여 작성된 논문의 수가 너무 많고, 내용도 방대하기 때문에 세무조사기간 중 처분청과 청구법인이 서로 협의하여 2011년 제2기 부가가치세 과세기간 관련 용역 중 금액을 기준으로 상위 10개의 논문을 제출한 것임에도 처분청은 이마저도 조사․검토를 하지 않았다.
(라) 처분청은 쟁점용역이 새로운 학술 또는 기술 개발을 위하여 수행하는 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역이 아닌 것으로 본 구체적인 근거를 제시하지 않고 쟁점용역 전부에 대하여 부가가치세 면세를 배제하였는바, 이 건 부가가치세 부과처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 2003.9.1. 시행된 산촉법의 취지가 새로운 기술의 창출·공유·확산이고, 산촉법 제27조 등에 의하면 산학협력단의 주요한 업무는 지식재산권의 취득 및 관리, 기술의 이전과 사업화 촉진이며, 2006.2.9. 개정된「부가가치세법 시행령」제37조에서 산학협력단이 제공하는 연구용역에 대하여 부가가치세 면제하도록 한시적으로 규정한 이유가 산학협력단의 산학협력 활성화를 위한 것이므로 산촉법에 설립된 산학협력단이 연구용역을 제공하였다 하더라도 그 용역이 새로운 기술의 창출․공유․확산을 위한 것인지, 계약 당사자가 누구인지, 지식재산권을 취득․관리하였는지 여부에 따라 부가가치세 면세대상 여부를 각각 판단함이 타당하다.
(가) 산촉법 제35조 제3항에서 산학협력단은 산학연협력계약을 체결할 때 기술의 사업화 및 산학연협력 촉진을 위하여 산학연협력계약의 이행에 따른 성과물에 대한 지식재산권 취득․관리에 필요한 비용을 확보하도록 노력하여야 한다고 규정하고 있고, 기업회계기준에서는 ‘연구’를 새로운 과학적 또는 기술적 지식을 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동을 말한다고 규정하고 있으므로 산학협력단이 제공하는 용역이 단순한 연구결과의 응용 또는 이용이 아닌 지식재산권을 획득할 만한 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 관한 연구용역인 경우에 한하여 부가가치세를 면제하여야 한다.
(나) 광주지방법원 2016.8.11. 선고 2014구합11038 판결에 의하면, 산학협력단이 기존 연구결과를 응용하는 용역으로 수익활동을 하는 경우 부가가치세를 면제한다면 동일한 수익활동을 하는 다른 납세의무자와 불평등하게 부가가치세를 부과하게 되는 결과가 발생하는 점을 ‘국가 승소’ 판결의 이유로 들고 있는바, 청구법인이 제공하는 용역이 기존 연구결과를 단순히 응용 또는 이용하는 용역으로 수익활동을 하는 경우에 불과한지 여부에 따라 부가가치세 면제 여부를 달리하여야 한다.
(다) 대법원 2012.12.13. 선고 2011두3913 판결에 의하면 2006.2.9. 대통령령 제19330호로 개정되기 전 부가가치세법 시행령 제37조 제1호 후단에서 학술연구단체 또는 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 재화 및 용역에 대하여 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위한 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등의 연구용역 뿐만 아니라, 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역 등도 면세대상에 포함된다고 판시한 바 있으나,
일반적인 학술연구단체 또는 기술연구단체와 달리 산학협력단에 대해서는 별도로 규정된 쟁점조항이 적용되므로 새로운 기술의 창출·공유·확산을 넘어 위 판시 내용과 같이 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역까지 부가가치세 면제대상에 포함할 수 있는지 여부에 대하여 의구심을 갖고 있고,
설령, 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역까지 부가가치세 면제 대상으로 본다고 하더라도 기존 연구결과를 단순히 응용 또는 이용하여 공급하는 용역의 경우는 부가가치세 면제 대상에 해당되지 아니하므로 쟁점용역은 각 용역별로 세밀히 검토하여 부가가치세 면세 여부를 결정하여야 한다.
(2) 청구법인이 이 건에 원용하여야 한다고 주장하는 조세심판원 선결정례 조심 2017서1085, 2017.5.29.는 다음과 같은 문제점이 있으므로 관련 해석을 변경하여야 하고, 그 이유는 다음과 같다.
(가) 조세심판원은 행정관청으로부터 수주하여 제공한 쟁점 연구용역은 대부분 정책의 개발 또는 주요 정책현안에 대한 조사·연구 등을 목적으로 수행되어 그 연구과정에서 새로운 사회현상을 발견하거나 새로운 의미의 해석을 도출하는 등의 방법으로 정책수행을 뒷받침하는 내용이므로 이를 새로운 학술연구나 그 보완에 해당되는 연구용역을 보아 부가가치세를 면제하는 것이 타당하다고 판단하였으나, 행정관청으로부터 수주하는 용역은 경쟁입찰 등의 방식을 통하여 수주하게 되어 있는바, 산학협력단과 형태가 동일한 수익활동을 하는 다른 납세의무자와 달리 산학협력단에만 부가가치세 면제하는 것은 과세형평에 어긋난다.
(나) 쟁점이 된 연구용역이 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위한 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등의 연구용역 및 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역 등에 왜 해당되지 않는지에 대하여 처분청이 구체적인 근거를 제시하지 못함을 ‘인용’결정의 이유로 들었으나,
서울고등법원 2012.2.9. 선고 2011누23940 판례에서 유스호스텔 사업자인 원고가 제공하는 용역의 대가로 회원가입비를 지급받은 이상, 특별한 사정이 없는 한 부가가치세 과세대상이라할 것인바, 이에 대하여 부가가치세 면세대상에 해당한다는 점은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 한다고 해석한 바 있으므로 부가가치세 면제의 경우에 이를 주장하는 납세의무자에게 입증책임이 있다고 보아야 한다.
(다) 조세심판원은 한시적으로 도입된 쟁점조항에 불구하고 처분청 의견과 같이 산학협력단이 제공하는 연구용역 중 학술논문에 게재되는 등 그 학술적 가치를 인정받은 연구용역으로만 면세대상을 한정하는 것은 산학연협력을 촉진하여 산업발전에 필요한 새로운 지식·기술을 개발·보급·확산·사업화함으로써 지역사회와 국가의 발전에 이바지함을 목적으로 하는 산학협력단의 설립취지와 산학협력 활성화라는 입법취지를 무의미하게 하는 것으로 판단하였으나,
산촉법은 새로운 기술의 창출·공유·확산을 위한 국가혁신체재의 구축을 위하여 산업체·학교 및 정부출연연구소 간의 협력과 교류를 활성화하는 데에 그 입법취지가 있으므로 민간영역에서도 용역제공이 가능한 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역에 대하여 부가가치세를 면제하거나 이러한 범위까지 넘어서서 기존 연구결과를 단순히 응용 또는 이용하여 공급하는 용역까지 부가가치세 면제하는 것은 부가가치세 면제 범위를 지나치게 확대하는 것이다.
(3) 재정경제부 예규(부가가치세제과-265, 2006.11.29)는 질의회신문 전체를 보면 다음과 같은 문제점이 있으므로 이를 그대로 받아들이기 어렵다.
(가) 산학협력단이 그 고유의 목적사업으로 제공하는 모든 연구용역에 대하여 부가가치세 면제라고 해석하였으나, 그 고유의 목적사업은 새로운 기술의 창출·공유·확산으로 보아야 한다.
(나) 산학협력단이 수행하는 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등에 대한 연구용역 이외에 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역까지 부가가치세를 면제하는 한다는 취지로 유권해석한 위 재정경제부 예규는 다른 납세자들과의 과세형평을 고려할 때 적절하지 않다.
(4) 청구법인이 제공한 쟁점용역의 유형을 크게 세 가지로 나누어 구분할 수 있고, 그 유형별로 부가가치세 면제 여부를 검토한 의견은 다음과 같다.
(가) 국가·지방자치단체 등에 제공한 용역의 경우, 나라장터를 통하여 계약이 체결되고 용역을 공급하게 되는바, 산학협력단의 연구용역에 대하여 부가가치세를 면제할 경우 납세의무자 간에 과세형평에 문제가 발생하고, 청구법인이 제공한 쟁점용역의 경우 모두 새로운 기술 또는 이를 수정․보완하는 연구용역에 해당하지 아니하는 것으로 판단되므로 부가가치세 면제를 적용할 수 없다.
(나) 산업체 등에게 제공한 용역도 기존 연구의 타당성 검토 및 이를 수정․보완하는 연구용역에 해당하지 아니하는 등의 사유로 모두 부가가치세 면제를 적용할 수 없다.
(다) 임상시험 관련 용역의 경우, 산촉법상 별도 법인으로 설립등기된 청구법인(산학협력단)과 학교법인 소속 병원(OOO)은 별개이고, 아래 <표2>과 같이 임상시험 관련 용역의 제공이 이루어지고 있으며, OOO 소속 병원이 제약사 등과 계약을 체결한 용역에 대하여도 청구법인의 면세용역으로 보아 청구법인이 계산서를 발행한 사례도 있는 것으로 확인된다.
<표2> 청구법인의 임상용역 제공 흐름도
청구법인이 제공하는 임상시험용역을 대부분 OOO 병원 소속 의사 등이 제공하여 왔고, 청구법인은 임상시험을 위한 인적․물적 시설 등이 없으므로 청구법인이 임상시험용역을 제공한 것으로 보아 부가가치세 면세를 적용하는 것은 타당하지 않고, 청구법인이 제약회사와 임상시험용역계약을 체결한 주체로서 임상시험용역을 공급하였다고 하더라도 제약회사의 주도하에 개발된 의약품 등에 대하여 안전성 및 유효성 평가․검사 용역을 제공한 것에 불과한 것인바, 쟁점조항에 따라 부가가치세가 면제되는 연구용역의 범위에 해당하지 않는 것으로 보아야 한다.
임상시험용역에 대한 부가가치세 면세 적용 여부와 관련한 기획재정부 예규(부가가치세과-236, 2014.3.17.)는 「약사법」제34조의2에 따른 임상시험실시기관이 같은 법 제2조 제15호에 따른 임상시험 용역을 의약품 제조업자 등에게 공급하는 경우 「부가가치세법」제26조 제1항 제5호 및 같은 법 시행령 제35조에 따른 의료보건용역의 공급에 해당되지 않으며, 같은 법 시행령 제42조 제2호 및 같은 법 시행규칙 제32조에 따른 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 연구용역의 공급에 해당하지 아니하는 것이나, 의료기관이 제약사에 공급하는 임상시험용역에 대한 부가가치세 과세와 관련된 위 질의회신이 이루어진 2014.3.17. 이후 최초로 임상시험용역계약을 체결하여 공급하는 분부터 부가가치세를 과세하도록 유권해석하였는바,
이에 따라 2014.3.16. 이전에 제공한 임상시험용역이 부가가치세 면제대상이라고 하더라도 그 계약 체결의 주체가 청구법인과 같은 산학협력단이 아니라 임상시험실시기관 또는 의료기관이어야 부가가치세 면세를 적용받을 수 있는 것이다.
(5) 설령, 앞서 제시한 처분청 의견이 받아들여지지 않는다 하더라도 청구법인이 산학협력단이라는 이유로 기존 연구결과를 단순히 응용 또는 이용하는 것에 불과하여 그 성격상 연구용역으로 볼 수 없는 용역까지 포함하여 부가가치세를 면제할 수는 없는 것이므로 각 용역별로 이에 해당하는지 여부에 대하여도 면밀한 검토가 필요하다고 판단된다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
대학의 산학협력단인 청구법인이 제공한 쟁점용역들이 부가가치세 면제 대상에 해당하는지 여부
나. 관련 법령 등
(1) 부가가치세법
제12조【면세】① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
14. 저술가ㆍ작곡가나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자가 직업상 제공하는 인적(人的) 용역
17. 종교, 자선, 학술, 구호(救護), 그 밖의 공익을 목적으로 하는 단체가 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것)
제35조【인적용역의 범위】법 제12조 제1항 제14호에 규정하는 인적용역은 독립된 사업(여러 개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각 호에 규정하는 용역으로 한다.
2. 개인ㆍ법인 또는 법인격 없는 사단ㆍ재단 기타 단체가 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음에 규정하는 인적용역
(라) 기획재정부령이 정하는 학술연구용역과 기술연구용역
제37조【종교·자선·학술·구호단체등이 공급하는 재화등의 범위】법 제12조 및 제1항 제17호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1의2. 학술연구단체 또는 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 재화 및 용역(「산업교육진흥 및 산학협력촉진에 관한 법률」에 따라 설립된 산학협력단이 제공하는 연구용역의 경우에는 2013년 12월 31일까지 제공하는 것에 한정한다)
(3) 부가가치세법 시행규칙
제11조의3 【인적용역의 범위】③ 영 제35조 제2호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 학술연구용역과 기술연구용역"이라 함은 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론ㆍ방법ㆍ공법 또는 공식 등에 관한 연구용역을 말한다.
제2조【정의】
6. “산학연협력”이란 산업교육기관과 국가, 지방자치단체, 연구기관 및 산업체 등이 상호 협력하여 행하는 다음 각목의 활동을 말한다.
가. 산업체의 수요와 미래의 산업발전에 따르는 인력양성
나. 새로운 지식 기술의 창출 및 확산을 위한 연구 개발 사업화
다. 산업체등으로의 기술이전과 산업자문
라. 인력, 시설 장비, 연구개발정보 등 유형, 무형의 보유자원 공동 활용 등
24조【산학협력계약】① 산업교육기관의 장은 국가, 지방자치단체, 연구기관 및 산업체등과 산학연협력에 관한 계약(이하 "산학연협력계약"이라 한다)을 체결할 수 있다.
② 제25조에 따라 산학협력단이 설립된 경우에는 제1항에도 불구하고 산학협력단의 단장이 산학연협력계약을 체결할 수 있다. 이 경우 산학협력단의 단장은 산업교육기관의 장의 산학연협력계약에 관한 권한을 위임받은 것으로 본다.
③ 산학연협력계약은 호혜적 원칙과 계약당사자 간의 자율적 합의에 따라 체결한다.
제27조【산학협력단의 업무】① 산학협력단은 다음 각호의 업무를 수행한다.
1. 산학연협력계약의 체결 및 이해
2. 산학연협력사업과 관련한 회계의 처리
3. 지식재산권의 취득 및 관리에 관한 업무
4. 대학의 시설 및 운영의 지원
5. 기술의 이전과 사업화 촉진에 관한 업무
6. 직무발명과 관련된 기술을 제공하는 자 및 이와 관련된 연구를 수행하는 자에 대한 보상
7. 그 밖에 산학연협력과 관련한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항
(5) 산업교육진흥 및 산학연협력촉진에 관한 법률 시행령
제20조【산학협력단의 업무】법 제27조 제1항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 사항”이란 다음 각호의 사항을 말한다. 다만, 산학협력단은 산학협력단의 연구원과 직원의 수, 사무소 위치 등을 고려하여 정관에서 정하는 바에 따라 제8호부터 제11호까지의 사항의 전부 또는 일부를 산학협력단의 업무로 하지 아니할 수 있다.
1. 대학내 산학연협력 총괄 기획 조정
2. 산업교원과 학생의 교내 창업 지원
3. 산학연협력을 통한 학생의 취업 지원
4. 해당 대학 안에 설치 운영 중인 중소기업창원 지원법 제2조 제7호에 따른 창업보육센터와 이에 입주한 기업 등에 대한 지원
5. 해당 대학 안에 설치된 벤처기업육성에 관한 특별조치법 제2조 제5항에 따른 실험실공장에 대한 지원
6. 산학연협력 수요 및 활동에 대한 정보의 수집 제공 및 홍보
7. 산학연협력 사업 관련 업무 담당자에 대한 교육 훈련
8. 산학연협력과 관련하여 해당 대학의 소속 교직원이 소유하거나 소속교직원과 그 외의 자가 공동으로 소유하는 지식재산권의 수탁관리
9. 해당 대학과 법 제37조 제1항에 따른 협력연구소간의 상호협력 활동 지원
10. 산업기술단지 지원에 관한 특례법 제2조 제1호에 따른 산업기술단지안에 해당 대학의 전부 또는 일부가 포함되어 있는 경우 산업기술단지 안에 포함된 대학의 교지 안에 입주한 기업과 연구소 등에 대한 지원
11. 그 밖에 해당 대학의 교지 안에 설치 운영되는 기업과 연구소 등에 대한 지원
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인이 수행한 부가가치세 면제대상인 연구용역에 해당한다고 주장하는 2011년 제2기부터 2014년 제2기 부가가치세 과세기간 관련 쟁점용역의 수는 약 OOO이다.
(2) 처분청이 제출한 쟁점용역에 대한 검토내용 중 2013년 제2기 부가가치세 과세기간분 검토내용(산업체에 제공한 용역과 임상용역으로 구분함)을 예시로 보면, 아래 <표3～4>과 같다.
<표3> 산업체에게 제공한 용역별 부가가치세 과·면세 검토내용
<표4> 임상시험용역에 대한 부가가치세 과·면세 검토내용
(3) 청구법인은 쟁점용역이 부가가치세 면세대상임을 입증하는 자료로서 OOO의 각 용역별로 관련 계약서, 논문, 소명서 등 방대한 자료를 제출하였고, 그 중 2013년 제2기 부가가치세 과세기간 관련 OOO의 용역에 대한 ‘산학연 협력 신기술 및 학술연구 용역 소명서’ 중 일부OOO를 예시로 발췌한 내용은 다음과 같다.
(4) OOO와 OOO․OOO이 공동 출판한 산학협력단 회계처리규칙 해설에 의하면, 「부가가치세법」제12조 제1항 제14호, 같은 법 시행령 제35조 제2호 라목, 같은법 시행규칙 제11조의3 제3항에서 부가가치세 면제대상 인적용역 중 학술연구용역과 기술연구용역의 범위를 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 연구용역을 말한다고 규정하고 있으나,
산학협력단에 대하여는 이와 별도로 「부가가치세법」제12조 제1항 제17호 및 같은 법 시행령 제37조 제1의2호(쟁점조항)에서 학술연구단체 또는 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 재화 및 용역에 대하여는 부가가치세를 면제하도록 규정하면서 괄호규정을 두어 산촉법에 따라 설립된 산학협력단이 제공하는 연구용역의 경우에는 2013.12.31.까지 제공하는 것에 한정한다고 규정하고 있는바,
쟁점조항의 입법취지상 산학협력단에게 적용되는 면세대상 연구용역의 범위는 「부가가치세법 시행규칙」제11조의3에서 규정한 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 연구용역의 범위에 한정하지 않고, 산학협력단이 제공하는 모든 종류의 연구용역에 폭넓게 부가가치세 면제가 적용되는 것으로 해석되고, 그 외에 산학협력단이 제공하는 용역이라 할지라도 연구용역에 해당하지 아니하면 다른 면세규정이 적용되지 않는 한 부가가치세는 과세된다고 해설되어 있다.
(5) 대법원 2012.12.13. 선고 2011두3913 판결에 의하면 일반적인 학술연구단체 또는 기술연구단체가 학술연구 또는 기술연구와 관련하여 공급하는 재화 및 용역에 대하여 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위한 새로운 이론·방법·공법 또는 공식 등의 연구용역 뿐만 아니라, 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역 등도 쟁점조항에 따른 면세대상에 포함된다고 판시한 바 있고,
청구인이 제시한 조세심판원 선결정례 조심 2016전2235, 2016.9.9. 및 조심 2016서3257, 2017.5.29. 및 기획재정부 예규(부가-265, 2006.11.29.)의 질의회신 내용 전문을 살펴보면, 산학연협력을 촉진하기 위하여 한시적으로 별도로 도입된 쟁점조항의 취지 등을 고려할 때, 산학협력단이 제공한 용역이 기존 연구결과를 단순히 응용 또는 이용한 용역에 해당하지 아니하는 이상, 2013.12.31. 계약체결분까지는 모든 연구용역에 대하여 부가가치세를 면제하여야 한다는 취지로 공통되게 해석한 것으로 나타난다.
(6) 기획재정부가 2011년 산학협력단 연구용역에 대한 부가가치세 면제에 관한 쟁점조항의 일몰을 연장(2010.12.31.→2013.12.31.일몰됨)하면서 그 개정취지를 산학협력사업의 활성화를 지원하고, 산학협력단 연구용역의 과․면세 구분의 어려움으로 인한 조세마찰 등 세무처리의 부담을 완화하기 위한 것이라고 해설하였다.
(7) 청구법인이 1차로 제출한 항변서의 요지는 다음과 같다.
(가) 처분청은 쟁점용역의 실행물인 연구결과보고서, 논문 등의 제출을 요청하거나 검토하지 않고서 이 건 부과처분을 한 이후에 처분유지를 목적으로 산학연협력을 촉진하기 위하여 「부가가치세법」상 별도로 산학협력단의 연구용역에 대하여 부가가치세를 한시적(2013.12.31.)으로 면세하도록 한 쟁점조항을 둔 취지를 몰각시키면서
일반 개인․법인 등이 제공하는 학술연구용역과 기술연구용역이 새로운 학술 또는 기술의 개발에는 해당하지 않더라도 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정·보완하기 위한 연구용역에 해당하면 부가가치세를 면세하여야 한다는 대법원 판례 등에 불구하고 오히려 산학협력단의 경우에는 새로운 학술 또는 기술의 개발에 해당하지 않는 이상 부가가치세 면제를 배제하여야 한다거나 쟁점용역이 단순히 기존의 학술연구나 기술연구 결과를 응용 또는 이용하는 용역에 불과할 수 있다는 등의 논리로 이 건 부과처분을 정당한 것으로 보아야 한다는 억지스러운 의견을 제시하고 있다.
(나) 산촉법상 규정하고 있는 산학협력단의 지식재산권 취득 및 관리에 관한 업무, 기술이전과 사업화 촉진에 관한 업무 등은 수행할 수 있는 업무의 범위에 관한 규정이지 「부가가치세법」상 쟁점조항에서 규정하고 있는 산학협력단이 제공하는 부가가치세 면제대상 연구용역의 범위와 무관함에도 처분청은 이를 자의적으로 연계하여 왜곡된 해석을 하고 있다.
(다) 학술연구용역 또는 기술연구용역을 지식재산권 획득과 기술이전이 이루어진 경우에만 국한하여 부가가치세를 면제하는 것은 타당하지 않다. 지식재산권 등록 또는 기술이전 여부는 연구책임자와 발주처 등 관련인의 의사에 따라 등록 여부를 자유롭게 선택하여 결정할 수 있는 것이고, 발주처와의 연구계약은 연구결과보고서 등의 연구결과물을 발주기관에 제공하는 것으로 연구용역 계약이 종료되는 것이므로 지식재산권 취득과 기술이전은 별개의 문제이다.
또한, 연구용역 과제 분야와 종류에 따라 한 번의 연구용역으로 그 결과물이 산출되는 것이 아니라 오랜 기간이 지나서야 산출물 또는 그 결과가 나올 수 있는 것이며, 신약개발 또는 고도의 전문 과학기술 등과 관련된 연구용역의 경우에는 연구기밀 보호를 위하여 오히려 일정기간 외부공개와 논문발표를 금지하는 연구용역도 있다.
따라서, 단순히 지식재산권, 특허권, 논문 제출 여부로 학술연구용역 또는 기술연구용역 해당 여부를 판단하여 부가가치세 면제대상 여부를 판정하여야 한다는 처분청 의견은 어떠한 예규, 심판례, 법원 판례에도 근거하지 않은 자의적인 의견이다.
(라) 처분청은 재정경제부가 의하면 산학협력단이 그 고유의 목적사업으로 제공하는 모든 연구용역에 대하여 부가가치세를 면제하도록 유권해석(부가-265, 2006.11.29.)하였는바, 그 고유의 목적사업을 새로운 기술에 국한해야 한다는 의견을 제시하였으나,
산학협력단 설립의 목적은 산업교육을 진흥하고 산학연협력을 촉진하여 교육과 연구의 연계를 기반으로 산업사회의 요구에 따르는 창의적인 산업인력을 양성하며, 효율적인 연구개발체제를 구축하고 나아가 산업발전에 필요한 새로운 지식·기술을 개발·보급·확산·사업화함으로써 지역사회와 국가의 발전에 이바지하는 것인바, 새로운 기술 개발에 해당하지 않으면 산학협력단의 고유의 목적사업에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 억지이다.
(마) 처분청은 다른 납세의무자와 부가가치세 과세형평을 들며 산학협력단에게 부가가치세 면제를 적용하면 안된다는 의견도 제시하고 있으나, 청구법인은 학술연구용역을 고유의 목적사업으로 하는 비영리법인(공익법인)이므로「부가가치세법」에서 부가가치세 면제대상 용역의 범위를 다르게 규정할 수 있는 것임에도 이를 인정하지 아니하면서 영리를 추구하는 다른 전문 컨설팅기관과 동일선에서 비교하는 것은 불합리하다.
(바) 또한, 청구법인이 수행한 쟁점용역들이 정형화된 실험, 조사, 측정방법을 통하여 용역을 제공하거나 기존의 분석을 활용하여 단순히 자료를 정리하여 보고서를 제출하는 용역이 아니라 산학협력단 목적사업으로 수행한 학술 및 기술 연구용역이라는 사실은 연구책임교수가 작성하여 제출한 ‘산학연 협력 신기술 및 학술연구 용역 소명서’에 의하여 확인됨에도 처분청은 구체적인 근거와 내용 없이 학술 및 기술 연구용역에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다는 입장을 취하고 있다.
(사) 처분청이 임상용역이라고 주장하는 대부분의 연구용역은 학교법인 소속 의과대학 교수가 연구책임자로 수행한 연구과제로서 산학협력단을 통한 계약체결과 연구비 관리 및 회계처리가 이루어지는 용역과제이다.
또한, 해당 용역과제들이 단순히 안전성 검사의 목적으로 정형화된 실험·측정방법에 따라 제약사에 공급하는 시험용역이 아닌 의·약학 발전 및 치료개선을 위한 전문 연구용역입니다.
예를 들어 처분청이 단순한 임상연구라고 주장한 ‘OOO 에 미치는 영향에 관한 연구’는 연구책임교수가 작성하여 제출한 ‘산학연 협력 신기술 및 학술연구 용역 소명서’상 기술내용과 같이 신약 면역억제제 개발에 유효성분 개발을 위한 연구로서 해당 연구용역 관련 논문이 세계 저명 약학저널인 OOO에 게재될 정도로 연구의 학술적 가치가 높은 연구용역과제이다.
또한, 청구법인 교원의 연구비에 관한 일체의 행정절차(수주계약, 연구진행, 연구비 관리, 결과보고)를 대학의 총장이 아닌 산학협력단장 명의로 하고 있고, 의학계열(청구법인의 경우 의과대학, 의학전문대학원, 한의과대학, 일반대학원 의학과) 소속 교원 중 임상교원의 경우 대학과 병원에 겸직 발령하여 업무를 수행하고 있으며, 거의 모든 대학병원에서 관련 연구비 관리를 산학협력단에서 하고 있고, 대학병원에서 시행하는 임상시험에 따른 연구비도 산학협력단에서 관리 하고 있다.
OOO 산학협력단 자체 조직에는 임상시험센터가 없으므로 임상시험용역의 계약 및 관리를 산학협력단에서 하였다 하더라도 임상시험 업무는 대학 부속병원에서 수행할 수 밖에 없고, OOO 병원에서 수행하는 임상시험과 관련된 용역은 임상시험의 주체인 ‘OOO OOO장’과 연구관리기관인 ‘OOO 산학협력단’ 간의 3자 협약으로 이루어진 것이다.
2014.5.13 기획재정부 보도자료 내용와 같이 ‘국세예규심사위원회에서는 그간 병원 등 의료기관이 임상시험용역을 계속 면세로 신고해 왔고, 과세 관청도 정기조사나 신고에 대한 사후검증과정에서 한 번도 과세가 이뤄진 사례가 없는 점을 고려해 유권해석일(2014.3.17.) 이후부터 과세하기로 하였으므로, 청구법인에서 계약관리한 임상시험 용역에 대한 부가가치세 과세도 국세예규심사위원회 유권해석일(2014.3.17) 이후분부터 과세가 이루어져야 한다.
(아) 처분청은 그 밖에 산학협력단과 관련성에 의문이 들거나, 기존의 학술․기술의 타당성 검토 및 수정․보완에 해당하지 아니하는 것으로 보인다거나 연구용역에 해당하지 아니하는 것으로 보인다는 등의 의견을 일률적으로 제시하면서 쟁점용역 전부가 부가가치세 면세대상이 아니라는 의견이나, 이는 청구법인이 제시한 부가가치세 면제대상임을 입증하는 구체적인 자료를 정상적으로 검토하여 도출한 결론이 아니다.
(8) 청구법인의 1차 항변에 대한 처분청 답변서상 추가된 의견의 요지는 다음과 같다.
(가) 부가가치세 면세 규정은 특혜규정이므로 쟁점조항에 의거하여 산학협력단이 수행한 연구용역에 대한 부가가치세 면세는 지식재산권을 취득할 만한 연구용역에 한정하여 적용하여야 한다.
(나) 부가가치세 과세형평과 관련하여 청구법인이 2013년 제1기 부가가치세 과세기간에 제공한 용역인 ‘사찰음식에 대한 조리법 개발 및 영양분석 연구’를 예로 들면, 사찰음식 조리법을 산학협력단에서 개발하는 용역은 부가가치세가 면세되고, 유명 쉐프가 사찰음식의 조리법을 개발하는 용역을 수행하면 과세인지 여부 등이 문제될 수 있다고 보이고,
청구법인이 여성가족부에 제공한 용역인 ‘2013년도 사이버윤리지수 평가’의 경우 그 용역 내용이 청소년보호책임자 지정사업자의 청소년보호정책 평가, 사이트의 구성 및 콘텐츠의 선정성·폭력성·사행성 등 청소년유해정도평가, 청소년유해정보의 구분 및 청소년 접근차단 조치 여부, 사이트 운영방침 및 고객신고처리 기준 평가 등인데, 이를 새로운 지식과 기술로 볼 수 있을지 여부와 이러한 용역을 산학협력단이 수행하면 그 용역대가에 대하여 부가가치세를 면제하고 다른 사업자가 제공하면 부가가치세 과세대상인지 등도 처분청은 다투어 보아야할 문제라고 판단하고 있다.
(다) 기획재정부 예규(부가가치세과-236, 2014.3.17.)에 의하면, 임상용역은 「약사법」제34조의2에 따른 임상시험실시기관이 아닌 경우에는 면세로 볼 수 없는 것이고, 청구법인은 임상시험 관리 용역만 제공한 것이며, 임상시험실시기관인 OOO 부속병원이 수행한 임상시험용역을 산학협력단인 청구법인이 수행한 용역으로 볼 수 없을 뿐만 아니라 청구법인은 임상시험실시기관에 해당하지 아니하므로 임상용역에 대하여 부가가치세를 면제할 수 없다. 참고로 OOO학교 병원의 경우 임상의학연구소의 수익으로 OOO을 계상하고 있는바, 대학 부속병원이 임상용역 수행시 제약회사 및 산학협력단과 3자 계약을 체결하고 산학협력단에서 이에 대한 계산서를 발행하는 것이일반적인 계약형태라는 청구주장은 납득하기 어렵다.
(9) 청구법인의 2차 항변서상 추가된 내용의 요지는 다음과 같다.
(가) 처분청은 심판청구 이후 현재까지도 쟁점용역들이 어떠한 이유로 모두 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 연구용역으로 보지 아니하는 것인지 그 구체적인 근거는 제시하지 아니한 채 이에 해당하지 아니하는 것으로 보인다는 일률적이고 기계적인 답변만을 하고 있다.
(나) 처분청은 쟁점용역이 부가가치세 면제대상임을 입증할 책임이 청구법인에게 있다고 하면서도 청구법인이 제시한 각 용역의 내용을 확인할 수 있는 구체적이고 상세한 자료에 대하여 실질적인 검토는 하지 않고 있다.
(다) 처분청은 과세형평을 이유로 쟁점용역 전부를 부가가치세 면제대상에서 제외하였으나, 우리나라 어느 대학의 산학협력단도 이러한 방식으로 부가가치세 부과처분을 받은 전례가 없는바, 과세형평 문제는 청구법인이 주장할 사안이다.
(라) 처분청은 청구인이 제시한 대법원 판결도 조세심판원의 결정도 모두 잘못되었거나 사실관계가 완전히 동일하지 아니하면 원용할 수 없다는 의견이나, 이러한 처분청의 입장은 부적절한 것이다.
(마) 처분청은 쟁점용역이 「약사법」제34조의2에 따른 임상시험실시기관이 실시한 임상용역이 아니라는 의견이나, 쟁점용역 중 임상시험용역은 「약사법」제34조의2에 명시된「의료법」제3조에 따른 의료기관인 OOO 부속병원 임상시험센터에서 실시되었고, OOO 부속병원 임상시험센터는 대학교육기관장(총장) 산하의 한 조직으로서 권한과 책임이 행사된다.
1) 산촉법 제24조에 따라 산업교육기관장(총장)은 국가, 지방자치단체, 연구기관 및 산업체 등과 산학연협력에 관한 계약을 체결할 수 있으며, 동 법률 제25조에 따라 대학에 산학협력단이 설립된 경우에는 제1항에도 불구하고 산학협력단의 단장이 산학연협력계약을 체결할 수 있다. 이 경우 산학협력단의 단장은 산업교육기관의 장(총장)의 산학연협력계약에 관한 권한을 위임받은 것으로 보는 것이다. 따라서, 임상시험실시기관인 대학부속병원 임상시험센터에서 실시한 임상용역이 기획재정부 예규(부가가치세과-236, 2014.3.17.)에 따른 면세대상 용역임은 명백한 것이다.
2) 대학부속병원이 있는 다른 대학교OOO의 산학협력단에서도 마찬가지로 임상시험 연구용역의 계약은 산학협력단에서 이루어지고 임상시험은 대학부속병원 임상시험센터에서 실시되고 있다. 그러나, 처분청은 산촉법에 따른 대학부속병원과 산학협력단 간의 관계를 제대로 확인하지도 않고서 쟁점용역 중 임상시험용역은 청구법인이 의료기관이 아니므로 면세를 적용받을 수 없다는 잘못된 의견을 제시하고 있다.
3) 참고로, OOO학교병원은 「OOO병원설치법」에 의거한 별도 법인이고, OOO를 포함한 모든 OOO대학의 부속병원은 「OOO학교법」에 의해 설립된 대학총장 산하의 한 조직(일명 대학부속병원)이다. 그러므로, 대학부속병원이 아닌 별도 법인인 OOO학교병원이 임상의학연구수익을 OOO학교병원법인의 제무제표에 계상하는 것은 당연한 것이다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 「부가가치세법」제12조 제1항 제17호 및 같은 법 시행령 제37조 제1의2호의 괄호에서 산학협력단이 제공하는 ‘연구용역’의 경우 2013.12.31.까지 제공하는 것에 한정하여 부가가치세를 면제하도록 규정(쟁점조항)하고 있었고, 2014.2.21. 대통령령 제25196호로 개정된「부가가치세법 시행령」의 부칙 제9조에서 산촉법에 따라 설립된 산학협력단이 2013.12.31.까지 연구용역 계약을 체결하여 연구용역을 개시한 분에 대해서는 제45조 제2호의 개정규정(쟁점조항 괄호규정 삭제)에도 불구하고 법 제26조 제1항 제18호(종교, 자선, 학술, 구호 그 밖의 공익을 목적으로 하는 단체가 공급하는 재화 또는 용역)에 따라 부가가치세가 면제되는 용역으로 본다고 규정하였다.
「부가가치세법」제12조 제1항 제14조, 같은 법 시행령 제35조 제2호 라목, 같은 법 시행규칙 제11조의3 제3항(이하 “일반면세조항”이라 한다)에서 개인․법인 또는 법인격 없는 사단․재단 기타 단체가 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 인적용역 중 ‘학술연구용역’과 ‘기술연구용역’을 부가가치세 면제대상으로 규정하면서 위 ‘학술연구용역’과 ‘기술연구용역’의 범위를 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론ㆍ방법ㆍ공법 또는 공식 등에 관한 연구용역으로 정의하고 있다.
(나) 쟁점조항에서 규정한 부가가치세 면제대상 ‘연구용역’의 범위에는 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위한 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등의 연구용역 뿐만 아니라 기존의 학술연구나 기술연구 결과의 타당성을 검토하고 그 내용을 수정․보완하기 위한 연구용역 등도 포함되지만, 단순히 기존의 학술연구나 기술연구 결과를 응용 또는 이용하여 공급하는 용역에 불과하다면 부가가치세 면제대상에 해당하지 아니한다 할 것이고(대법원 2012.12.13. 선고 2011두3913 판결, 조심 2016광290, 2016.8.3. 같은 뜻임),
쟁점조항이 관련 부칙에 따라 일몰된 이후 일반면세조항 적용대상에 해당하는 용역에 대하여는 일반면세조항에 따라 새로운 학술 또는 기술을 개발하기 위하여 행하는 새로운 이론ㆍ방법ㆍ공법 또는 공식 등에 관한 ‘학술연구용역’과 ‘기술연구용역’에 한하여 부가가치세 면제대상으로 함이 타당하다 할 것이다.
(다) 쟁점용역 중 임상시험용역의 경우, 일반면세조항에 따른 부가가치세 면제대상인 새로운 이론․방법․공법 또는 공식 등에 관한 학술연구용역 또는 기술연구용역의 공급에 해당하지 아니한다 할 것이나,
기획재정부에서 의료기관이 제약사에게 공급하는 임상시험용역을 부가가치세 과세대상으로 유권해석한 2014.3.17. 이후 최초로 임상시험용역계약을 체결하여 공급하는 분부터 부가가치세 과세대상으로 삼도록 예규(부가가치세-236, 2014.3.17.)를 생산하면서 종래에 과세당국의 비과세 관행이 존재함을 인정하는 취지의 공적인 견해표명을 한 것으로 보이고,
산촉법 제24조 제1항에 따라 산업교육기관의 장(대학의 총장 등)은 국가, 지방자치단체, 연구기관 및 산업체 등과 산학연협력에 관한 계약을 체결할 수 있으며, 같은 법 제25조에 따라 산학협력단이 설립된 경우에는 제1항에도 불구하고 산학협력단의 단장이 산학연협력계약을 체결할 수 있고, 이 경우 산학협력단의 단장은 산업교육기관의 장의 산학연협력계약에 관한 권한을 위임받은 것으로 보도록 규정하고 있는바, OOO 산하의 한 조직이자 「약사법」제34조의2에 명시된「의료법」제3조에 따른 의료기관에 해당하는 OOO 부속병원 및 그 임상시험센터에서 실시한 임상시험용역에 대하여는 전술한 비과세 관행에 따라 부가가치세를 면제함이 타당하다고 판단된다.
(라) 위와 같은 해석에 따른 기준에 의하여 처분청이 OOO의 쟁점용역을 각 용역별로 부가가치세 과세․면제 대상을 구분하기 위한 재조사를 하여 그 결과에 따라 이 건 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정하도록 한다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
