주 문

OOO세무서장이 2018.6.4. 청구법인들에게 한 2012사업연도 법인세 이월결손금 경정청구OOO거부처분은,

1. 계약해제가 된 OOO세대의 원상회복 채권․채무가액을 재조사하여 2012사업연도의 이월결손금을 확정하고,

2. 입주지원금은 동 지원금이 접대비인지 판매촉진비인지 또는 매출할인인지 여부가 불분명하므로 동 지원금 내역을 재조사하여 그 결과에 따라 2012사업연도의 이월결손금을 확정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구법인 주식회사 OOO, 청구법인 주식회사 OOO, 청구법인 OOO는 부동산 개발 및 시행사업 등을 주된 사업으로 하는 건설업 법인이다.

나. OOO(사업지분 70%)과 OOO(사업지분 30%)은 2008년부터 OOO 일대의 A3블럭OOO에서, OOO(사업지분 42.70%), OOO(사업지분 40.11%) 및 OOO(17.19%)은 같은 곳 A5블럭OOO에서 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)를 시공사로 하여 아파트 및 상가를 각 신축․분양하고 작업진행율 및 분양률을 적용하여 각 사업연도의 익금과 손금을 인식하였다가 2011년 및 2012년 사업연도에 계약 해지된 세대에 대하여 계약해지손실을 계상하여 법인세를 신고하였고, 수분양자 중 다수의 세대가 당시 부동산가격의 하락 및 시공사(OOO)의 부실시공 등의 사유로 입주를 거부하여 2011년 하반기부터 순차적으로 입주거부 수분양자들에게 잔금미납 및 미입주를 원인으로 아래 <표1>․<표2>와 같이 2012년 중 OOO세대가 계약을 해제하였다.

다. 청구법인들은 계약해제에 따른 위약금수입 등의 익금산입과 계약금 등의 원상회복채무 등 손금산입을 각각 계상하여 2012사업연도 법인세 이월결손금(증액) OOO을 각각 증액하여 달라는 취지의 경정청구서를 2018.3.29. 처분청에 제출하였다.

라. 처분청은 청구법인들의 계약해제에 따른 원상회복채권·채무는 민법상의 권리의무 관계로 청구법인과 수분양자 사이에 원상회복청구권을 행사한 사실을 확인할 수 없고, 입주지원금 등을 지급하였다는 사실을 입증할 객관적인 증빙자료의 제시가 부족하다 하여 2018.6.4. 경정청구를 거부(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.

마. 청구법인들은 이에 불복하여 2018.8.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) A3․5블럭 입주개시 후 인근 부동산가격의 하락과 시공사(OOO)의 부실시공 등을 이유로 수분양자들의 대규모 입주거부 행위가 있었고, 기존 수분양자들의 대규모 입주거부 행위가 있음에도 불구하고 신규아파트에 대한 수요 등으로 인하여 새로운 계약자가 있음에도 기 수분양자와의 계약관계로 신규계약을 할 수도 없는 상황에 처하여 청구법인들은 부득이 신규계약을 위한 방안으로 입주거부 수분양자들에 대한 계약해제를 2011년 하반기부터 순차적으로 진행할 수밖에 없었는바, 아래와 같은 이유로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

(2) 청구법인들은 수분양자의 귀책사유로 분양계약 해제시 수분양자들로부터 계약해제에 따른 채권으로 위약금수입, 후불이자에 대한 원상회복채권, 대납이자에 대한 원상회복 채권을 가지게 되며 이는 청구법인들의 순자산을 증가시키는 거래로서 계약이 해제된 날의 익금이 되므로, 계약이 해제된 날이 속하는 사업연도의 익금으로 처리하는 것이 타당하다.

(3) 수분양자들의 귀책사유로 인한 분양계약 해제로 인하여 청구법인들은 계약해제 수분양자들에 대하여 수분양자가 청구법인들에게 납부한 계약금 및 중도금에 대한 원상회복채무(-), 채권채무 상계 후 채무금액 변제 시까지의 원상회복채무(-)를 지고, 수분양자들의 중도대출금의 이자를 납부하는 채무도 지게 되므로 이는 청구법인들의 손금에 해당된다. 입주지원금의 경우 청구법인들은 OOO세대에 OOO원과 OOO세대에 OOO원의 입주지원을 하였는바, 이는 입주거부로 인한 계약해지요구철회를 위한 피치 못할 선택이므로 이 또한 2012사업연도에 손금산입되어야 한다.

나. 처분청 의견

계약해제에 따른 원상회복채권·채무는 민법상의 권리의무 관계로 청구법인과 수분양자 사이에 원상회복청구권을 행사한 사실을 확인할 수 없고, 이미 상행위인 계약의 해제로 인한 원상회복청구권의 시효 5년(2017년 말)이 경과하여 익금과 손금으로의 계상 실익이 없으며, 입주지원금 등을 지급하였다는 사실을 입증할 객관적인 증빙자료의 제시가 부족하므로 청구주장은 이유가 없다.

  (1) 계약해제 원상회복 채무의 손금요건 충족 여부

   (가) 청구법인들은 분양계약 해제로 인한 원상회복채무는 법률상의 권리 의무의 발생으로 법인세법상 손금요건을 충족한다고 주장하나, 거래당사자인 청구법인들과 수분양자가 법정이자를 상호 청구한 사실이 없는 등 권리 의무관계 발생에 대한 객관적 증빙 자료를 제시하지 못하고 있으며 실제 현금 등 순자산의 감소 내역 또한 제시하지 못하고 있어「법인세법」제19조에 정한 손금요건에 충족하지 않는다.

   
   (나) 청구법인들은 계약해제 원상회복채무를 손금에 해당한다고 주장하면서 2012사업연도 법인세 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등을 해당 사업연도의 손금으로 계상하지 아니하였으며, 이자소득(비용)은 실제 현금지급일 또는 약정일 기준으로 하여야 하는 바, 발생기준으로 경정청구 신고 조정한 미지급 이자비용은 손금요건을 충족하지 않는 것으로 판단된다.

  (2) 중도금이자 대납, 입주지원금 적정 여부

    법인은 모든 거래에 관한 증명서류를 작성하거나 받아서 과세표준신고 기한이 지난날부터 5년간 보관하여야 함에도 청구법인은 일부 입주세대에 대하여 중도금 이자 대납분을 청구하지 못한 미수금을 손금산입하면서도 대납한 이자에 대하여 수분양자에게 실제 청구내역, 금융거래내역 등 객관적 지출 증빙자료를 제시하지 않아 입주지원금의 성격(매출에누리할인, 접대비, 대손상각비, 계약해제손실 등)을 확인할 수 없어 실제 순자산 감소여부 등과 귀속시기 적정여부를 확인할 수 없다.

3. 심리 및 판단

  가. 쟁점

분양계약해제로 인한 원상회복채권·채무를 인정하여 결손금을 증액시켜야 한다는 청구주장의 당부

  나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

  제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

(2) 법인세법

  제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

   제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

   제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

  (3) 법인세법 시행령

    제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】(2011.1.1. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

    제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것) ③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. <신설 2012.2.2.>

    제70조【이자소득 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 다음 각 호에 따른다.

1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액：「소득세법 시행령」제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다) 이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액：「소득세법 시행령」제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.

  (4) 민법

    제548조【해제의 효과, 원상회복의무】① 당사자 일방이 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

② 전항의 경우에 반환할 금전에는 그 받은 날로부터 이자를 가하여야 한다.

 (5) 상법

제54조【상사법정이율】상행위로 인한 채무의 법정이율은 연 6분으로 한다.

 다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인들의 2012사업연도 중 3블럭OOO, 5블럭OOO의 계약해제 OOO세대의 분양금액은 아래 <표4>․<표5>․<표6>과 같다.

 (2) 청구법인들은 수분양자들의 귀책사유로 인한 분양계약의 해제로 인하여 A3블럭 OOO세대와 A5블럭 OOO세대의 수분양자와 아래 <표7>․<표8>과 같이 채권채무관계(계약해제시점기준)를 가지게 되었고, 각 회사별 소득금액 조정합계표 내역은 <표9>․<표10>․<표11>과 같고, 청구법인들을 피고로 하여 소송을 진행하거나 분양가액의 인하를 전제로 입주하겠다는 수분양자들을 위하여 청구법인들과 시공사 OOO대주단과 협의하여 분양가액의 20%범위 안에서 입주지원을 개별적으로 적용하기로 하여 청구법인들이 계약해제시점 수분양자들에게 미지급한 금액은 아래 <표12>와 같이 입주거부로 인한 계약해지요구 철회를 위한 피치 못할 선택이라고 주장하며 관련 자료를 제출하였다.

  (3) 청구법인들은 계약해제 이후 분양계약을 해제한 OOO세대에 대하여 신규계약(재분양)을 위한 노력을 경주하였으며, OOO세대를 순차적으로 재분양하여 아래 <표13>과 같이 계약해제 수분양자들의 미지급금 OOO원을 변제하였다.

(4) 청구법인들과 수분양자간의 분양계약서의 약정내용(샘플)은 아래와 같다.

 (5) 청구법인들은 원상회복의무의「법인세법」상 익금손금 여부에 대하여 수분양자들의 귀책사유로 인한 분양계약 해제로 인하여 청구법인들이 수분양자들에 대하여 위약금, 분양계약에 의한 후불제 이자(이하 “후불이자”라고 한다), 청구법인들이 수분양자에 대여한 금전(이하 “대여금”이라 한다), 당사들이 수분양자를 대신하여 지급한 중도금 대출이자(이하 “대납이자”라고 한다), 후불이자, 대납이자에 대한 원상회복채권을 청구(행사)할 수 있는 권리가 있는 바, 위의 위약금과 후불이자 및 대납이자의 원상회복채권은 법인세법상 익금․손금이라 할 수 있고, 반면에 수분양자들의 귀책사유로 인한 분양계약의 해제라 하더라도 수분양자들은 청구법인들에게 기 납부한 계약금 및 중도금에 대한 원상회복청구권은 가지므로 계약해제로 인한 원상회복채무는 법인세법상 손금의 요건을 충족하며, 원상회복 채권채무의 손익귀속시기는 청구법인들과 수분양자간에 체결한 분양계약에 의거("위약금은 계약이 해제된 때에 회사에 귀속된다"), 계약이 해제된 날이 되므로, 계약이 해제된 날이 속하는 사업연도의 익금으로 처리하는 것이 타당하다고 주장하며, 입증자료로 공동사업약정서, 2012사업연도 법인세 경정청구서 및 접수증, 경정청구거부통지서, 2012년 계약해제세대 채권․채무내역, 계약해제세대 원상회복채무내역, 분양수납확인서, 계약금 원상회복, 중도금원상회복․대출후불이자내역, 대여금 및 대여이자내역, 입주자 지원내역, 해제분 분양계약서OOO, 2012년 해제분 대위변제증서, 분양계약해제통보서OOO 등을 제출하였다.

(6) 처분청은 청구법인들의 계약해제에 따른 원상회복채권·채무는 「민법」상의 권리의무관계로 청구법인과 수분양자 사이에 원상회복청구권을 행사한 사실을 확인할 수 없고, 이미 상행위인 계약의 해제로 인한 원상회복청구권의 시효 5년이 2017년 말 경과하여 익금과 손금으로의 계상의 실익이 없고 입주지원금 등을 지급하였다는 사실을 입증할 객관적인 증빙자료의 제시가 부족하다 하여 2018.6.4. 청구법인들의 경청청구를 거부하였다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가)「국세기본법」제45조의2 제1항에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있고, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된「법인세법 시행령」제69조 제3항에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익의 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

 (나) 법원은 한쪽 당사자가 계약을 해제권의 행사에 의하여 관련 계약이 해제되는 경우에는 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없고, 한쪽 당사자가 계약을 해제한 때에는 각 당사자는 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있고, 원상회복의무의 이행으로서 수령한 금전을 반환할 때에는 받은 날부터 법정이자를 가산하여 지급하여야 하므로(「민법」제548조 제2항), 매매계약이 해제된 경우 매도인은 반환할 매매대금에 대하여 받은 날부터 민법이 정한 연 5%의 법정이율에 의한 이자를 가산하여 지급하여야 하고, 이에 대한 법정이자의 지급은 계약해제로 인한 원상회복의 범위에 속하므로 부당이득반환의 성질을 가지는 것이지 반환의무의 이행지체로 인한 손해배상이 아닌 것으로 판시하고 있다(대법원 2016.8.24. 선고 2016다17668 판결, 2016.6.9. 선고 2015다222722 판결 외 다수, 같은 뜻임).

 (다) 이 건은 청구법인들의 2012사업연도 중 수분양자 중 OOO명의 귀책사유로 아파트 분양 계약이 청구법인들의 해제권의 행사에 의하여 해제된 경우로서 수분양자의 귀책사유로 분양계약 해제시 청구법인들은 수분양자들로부터 계약해제에 따른 채권을 가지게 되어 위약금수입, 후불이자에 대한 원상회복채권, 대납이자에 대한 원상회복 채권을 가지게 되어 이는 익금에 해당하고, 청구법인들은 계약해제 수분양자들에 대하여 수분양자가 청구법인들에게 납부한 계약금 및 중도금에 대한 원상회복채무(-) 및 채권채무 상계 후 채무금액 변제시까지의 원상회복채무(-)를 지고, 수분양자들의 중도금대출금의 이자를 납부하는 채무도 지게 되므로 이는 청구법인들의 손금에 해당되는 것으로 보인다.

다만, 원상회복에 따른 채권․채무의 일부OOO가 확정되지 아니한 것으로 보이므로 재조사를 통하여 그 결과에 따라 2012사업연도의 이월결손금을 확정하여야 할 것으로 판단된다. 또한 청구법인들의 입주지원금은 입주당시 당해 사업장 및 인근 사업장이 하락한 시세에 맞추어 분양가액을 할인한 것이고, 수분양자들의 입주거부로 인한 계약해지요구 철회를 위한 피치 못할 선택으로 보이나, 동 지원금의 성격이 접대비인지 판매촉진비인지 아니면 매출할인인지 여부가 불분명하므로 당해 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 이월결손금을 확정하여야 할 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.