주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 1981.5.22. 취득한 OOO도 OOO시 OOO구 OOO동 OOO 외 4필지 전 1,592㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2017.12.22. 및 2018. 4.20. 양도하면서 8년 자경농지로 감면적용을 하여 양도소득세 신고를 하였다.

나. 처분청은 2018.9.27.~2018.10.16. 기간 쟁점토지에 대한 양도소득세 감면 신청에 대하여 조사한 결과, 쟁점토지가「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(이하 “국토계획법”라 한다)에 따른 제1종 일반주거지역으로 편입된 후 3년이 경과하여 양도되어 8년 자경 감면요건을 충족하지 못한다고 보아 감면적용을 부인하고 비사업용 토지 중과세율을 적용하여 2018.12.6. 양도인에게 양도소득세 2017년 귀속분 OOO원 및 2018년 귀속분 OOO원을 각 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.3.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점토지는 양도 당시 주거지역으로 편입된 후 3년이 지났으나, 「조세특례제한법 시행령」(이하 “조특법 시행령”이라 한다) 제66조 제4항 제1호 나목에서 규정하는 ‘부득이한 사유’에 해당하므로 8년 자경 감면을 배제한 이 건 처분은 부당하다.

  2006.10.16. 국토계획법에 의하여 제1종 일반주거지역에 편입될 당시 쟁점토지는 건축 제한을 받는 토지였다.

  처분청은 대규모 개발사업지역 안에서 개발사업 시행자의 단계적 사업시행 또는 보상을 지연시키는 사유로서 그 책임이 사업시행자에게 있는 것으로 확인되지 아니하므로 쟁점토지를「조세특례제한법」(이하 ”조특법“이라 한다) 제66조상의 양도소득세 감면대상으로 볼 수 없다는 의견이다.

  그러나 쟁점토지는 제1종 주거지역 편입과 동시에 지구단위 계획구역으로 지정되었고 소로2류(폭 8m~10m) 도로에 저촉되어 도로 부지로 지정되었는바, 당시에는 청구인이 건축허가서를 제출하여도 행정청에서 허가를 받을 수 없는 상황이었다.

  한편 청구인은 국토관리청 관계자에게도 문의하였는데, 지구단위계획구역의 공공기관 사업지연으로 소공원 지정의 토지는 10년, 도로저촉은 20년이 지나야만 지구단위계획구역의 지정이 자동 해제되어 해당 토지소유자는 제1종 주거지역의 취지대로 건축을 할 수 있다는 답변을 들었다.

  상기한 내용에 비추어 보면 쟁점토지는 지구단위 계획구역지정상 소공원 및 도로 저촉으로 건축의 제한이 있었고 개발사업지역 안에서 사업시행자의 단계적 사업시행 지연 등으로 양도일 현재까지 농지로 사용할 수밖에 없었으므로 그 귀책사유가 토지소유자에게 있다고 할 수 없으므로 쟁점토지가 주거지역으로 편입되어 3년이 지났다 하더라도 이를 들어 8년 자경 감면적용을 부인한 처분은 부당하다 할 것이다.

 (2) 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 중과세율을 적용한 처분은 부당하다.

  쟁점토지는 청구인이 1981년부터 2008년까지 약 27년간 경작하던 토지였으나 몸이 불편하여 2008년 이후부터 쟁점토지 일부를 야적장으로 임대하기 시작하여 2017년 중반까지 임대를 종료하였는바, 비사업용 토지의 기간기준 전 소유기간 중 60%를 농지로 사용하였으므로 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.

  양도 당시의 농지인지와 관련하여서는 쟁점토지를 석재 야적장으로 임대한 사실은 있으나 석재공장이 OOO도 OOO시 공단으로 이주를 시작함에 따라 2017년부터 다시 농지로 환원하여 사용하고 있었다.

  쟁점토지가 지구단위 계획구역에 편입됨에 따라 일부는 소공원으로 다른 일부는 도로저촉으로 건축의 제한이 있었는데, 최근 OOO시에서는 이 부분을 제외한 토지를 분필하고 건축에 용이한 면적을 확보하면 건축허가를 한다고 하여 쟁점토지를 매수한 양수인은 소공원 부지와 도로를 제외하고 면적이나 토지형태가 건축허가가 나도록 하여 건물을 지었다.

  따라서 쟁점토지는 양도 당시와 양도 후의 지번이 다르게 되었는데, 당초 양도 당시의 토지이용 계획 확인서상으로는 쟁점토지에는 건축제한이 있었음이 명백하다.

나. 처분청 의견

  청구인은 쟁점토지가 국토계획법에 따른 주거지역에 편입된 농지로편입된 후 3년이 지났으나 지구단위계획구역의 소공원과 도로부지로 동시에 지정되어 당초 쟁점토지 지상에 건축하는 것에 제한이 있어 농지로 활용할 수밖에 없었던 점을 제시하면서 8년 자경 감면 배제의 부당성을 주장한다.

  그러나 조특법 시행령 제66조 제4항 제1호 나목에서 규정하는 ‘부득이한 사유’에 해당하려면 개발사업지역 안에 있는 농지로서 개발사업지역 안에서 개발사업을 시행하고 그 사업 시행으로 인하여 쟁점토지가 주거지역에 편입되었어야 하나, 도시관리계획 결정에 따라 지구단위계획구역 내 도시계획시설 용지로 지정되었다는 사정만으로는 개발사업의 사업시행자가 결정되었다고 할 수 없고 사업시행자의 수용권한이 발생한 것도 아니므로 위 사정에 대하여 상기 규정을 적용할 수는 없다고 할 것이다.

  또한 쟁점토지는 위성사진과 사업자등록 이력을 통해 볼 때 양도시점에 농지가 아닌 야적장 형태로 존재한 것으로 나타나는데, 이에 대하여 청구인은 조사시 쟁점토지는 양도 당시 농지의 요건을 갖추었고 그 증빙으로 양도 직전 찍은 농지 사진과 양도계약서상의 농작물 기재를 제시하였으나, 이는 양도 직전 적치물 정리 및 토지 개간을 통하여 일시적 농지 형태로 외형을 변경하여 부당하게 자경감면을 신청한 것으로 보인다.

  한편 비사업용 토지 판정의 기간기준에서 쟁점토지는 양도일 직전 약 8년간 농지 외 야적장으로 사용되었으므로 양도일 직전 5년 중 3년 또는 3년 중 2년 사업용에 사용한 토지라고 볼 수 없고 전체 소유기간 중 100분의 60 이상을 청구인이 직접 재촌 자경한 것으로 볼 수 없으므로 비사업용 토지에 해당된다.

따라서 처분청이 쟁점토지에 대하여 8년 자경감면 요건을 갖추지 못하였다고 보아 이를 부인하고 비사업용 토지 중과세율을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

주거지역 편입 후 3년이 경과하여 양도한 쟁점토지가 조특법 시행령 제66조 제4항 제1호 나목상의 ‘부득이한 사유’에 해당하여 8년 자경 감면대상이 되는지 여부

나. 관련 법률

 (1) 조세특례제한법

 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(괄호 생략) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.(단서 생략)

 (2) 조세특례제한법 시행령

 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년(괄호 생략) 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(괄호 생략)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(괄호 생략)를 말한다.

 1. 농지가 소재하는 시(괄호 생략)ㆍ군ㆍ구(괄호 생략)안의 지역

 2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

 3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

 1. 양도일 현재 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시{「지방자치법」 제3조 제4항에 따라 설치된 도농(都農) 복합형태의 시의 읍ㆍ면 지역 및 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면 지역은 제외한다}에 있는 농지중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

  나.사업시행자가 국가, 지방자치단체, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 공공기관인 개발사업지역 안에서 개발사업의 시행으로 인하여 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역ㆍ상업지역 또는 공업지역에 편입된 농지로서 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우

 (3) 조세특례제한법 시행규칙

  제27조【농지의 범위등】

④ 영 제66조 제4항 제1호 나목 및 제67조 제8항 제1호 나목에서 “기획재정부령으로 정하는 공공기관”이란「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따라 지정된 공공기관과「지방공기업법」에 따라 설립된 지방직영기업ㆍ지방공사ㆍ지방공단을 말한다.

⑤ 영 제66조 제4항 제1호 나목 및 제67조 제8항 제1호 나목에서 "기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유"란 사업 또는 보상을 지연시키는 사유로서 그 책임이 사업시행자에게 있다고 인정되는 사유를 말한다.

 (4) 소득세법

 제104조의3【비사업용 토지의 범위】① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논ㆍ밭 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

  가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, ｢농지법｣이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

 (5) 소득세법 시행령

 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

  가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

  나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1의2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 이 건 심판청구서, 처분청 답변서 및 국세청 대내포털시스템 등 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 쟁점토지가 국토계획법에 따라 제1종 일반주거지역으로 편입된 일자는 2006.10.16.로 확인되는바[OOO 도시관리계획 결정고시(OOO도 고시 제2006-OOO호)], 청구인이 주거지역 편입일로부터 3년을 경과하여 쟁점토지를 양도한 사실에 대하여는 다툼이 없다.

   (나) 위 (가) 도시관리계획 결정고시에 따라 쟁점토지는 개발제한구역에서 해제됨과 동시에 도시기능 및 미관증진을 위해 자연녹지지역에서 제1종 일반주거지역으로 용도지역이 변경되는 한편 제1종 지구단위계획구역으로 결정되면서 위 지구단위계획구역 내 소공원과 도로부지 용지로 계획되었다.

  (다) 우리 원에서 2019.5.10. OOO시청 도시계획과에 문의한 결과, 위 지구단위계획구역 지정의 목적은 개발제한구역 해제에 의한 난개발을 방지‧완충하는데 있고 지방자치단체 및 공공기관의 사업시행과는 관련이 없다고 회신하였다.

  (라) 쟁점토지는 공부상 답으로 기재되어 있으나, 2014년, 2017년 촬영된 항공사진에서는 농지가 아닌 야적장 형태로 확인되고 청구인의 사업자등록이력을 보면 OOO세무서장이 2009.3.16. 직권으로 부동산임대업 사업자로 등록한 사실이 있으며 2009년 제1기~2018년 제1기 기간 부가가치세를 신고한 것으로 나타난다.

  (마) 청구인이 제출한 쟁점토지에 대한 토지이용계획확인서를 보면 도시지역, 제1종 일반주거지역으로 지정되면서 지구단위계획구역에서 공원(발말2 소공원)(저촉), 소로2류(폭 8M~10M)(저촉)의 제한이 있는 것으로 나타난다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 양도에 대하여 8년 자경 감면을 배제하고 비사업용 토지로 보아 중과세율을 적용한 처분은 부당하다고 주장하나, 조특법 시행령 제66조 제4항 제1호 나목은 공공기관인 사업시행자가 개발사업지역 안에서 개발사업 시행으로 인하여 주거지역에 편입된 농지로서 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 경우 주거지역에 편입된 날부터 3년이 지나 양도되더라도 양도소득세 감면 대상인 8년 이상 자경농지에 해당한다고 규정하고 있는바, 조세법규의 해석에 관하여는 그 부과요건이거나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 공평원칙에 부합하므로(대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결 참조) 위 시행령 제66조 제4항 제1호 나목의 규정도 엄격하게 해석하여야 하는 점, 쟁점토지의 경우 사업의 포괄적인 도시관리계획 결정이 있었을 뿐 구체적인 개발사업의 시행기간, 시행자 및 시행방식 등을 규정한 사업인정고시 또는 개발계획 수립고시가 없었던 점, 쟁점토지의 주거지역 편입 사유는 개발제한구역 해제에 의한 난개발을 방지‧완충하는데 있고 지방자치단체 및 공공기관의 사업시행과는 관련이 없어 개발사업의 시행으로 인한 주거지역 편입과는 구별되는 점, 쟁점토지는 항공사진상으로 농지가 아니라 야적장 형태로 확인되는 점, 청구인은 재촌‧자경하였다고 주장하는 기간 동안 부동산임대업을 영위하면서 쟁점토지 양도일이 속하는 과세기간까지 관련 부가가치세를 신고한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.