1. 처분 개요

가. 청구법인은 1984년 설립되어 동물약품사업, 제약사업 및 바이오사업 등을 영위하고 있는 법인으로, 2013～2015사업연도 법인세 신고시 ① 지점 인센티브 OOO(이하 “쟁점인센티브”라 한다), ②복리후생비 등 OOO(이하 “쟁점복리후생비”라 한다), ③ 허위의 신용카드비용 OOO(이하 “쟁점카드비용”이라 하고, 쟁점인센티브 및 쟁점복리후생비를 합하여 “쟁점비용”이라 한다) 합계 OOO을 손금으로 계상하였다.

나. OOO지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.2.21.～2017.6. 17. 청구법인에 대한 조사결과, 쟁점비용을 허위의 신용카드전표를 사용하거나 회계전표를 조작하는 등의 방법으로 부당하게 손비로 처리한 가공비용으로 보아 처분청에 자료통보하였고, 처분청은 위 통보내용에 따라 2017.7.13. 청구법인에게 법인세 2013사업연도 OOO2014사업연도 OOO2015사업연도 OOO합계 OOO(부정과소신고가산세 합계 OOO포함)을 경정･고지하였으며, 사외유출된 쟁점비용 등의 귀속자가 불분명한 것으로 보아 대표이사에게 상여처분하고 2013년～2015년 귀속 합계 OOO의 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.10.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1-1) (주위적 청구) 청구법인이 다음 <표1>과 같이 지점별 영업실적에 따른 지급기준에 따라 지점장들 개인계좌로 지급한 쟁점인센티브는 일반적으로 용인되는 통상적인 것이기에 손금으로 인정되어야 한다.

<표1> 지점 인센티브 지급기준 (2013년～2015년)

<표2> 지점별 인센티브 지급내역 (2013년～2015년)

(단위 : 원)

  (가) 「법인세법」 제19조 제2항에서 손비를 “그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”으로 규정하고 있고, 판례에서도 “일반적으로 용인되는 통상적”의 의미를 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용(대법원 2009.11.12. 선고 2007두12422 판결, 같은 뜻임)으로 보고 있다.

  (나) 청구법인과 같은 종류의 사업을 영위하는 OOO주식회사는 월, 분기별 개인 및 지점별로 성과급을 지급하고 있으며, OOO도 주식회사 OOO에 인수합병되기 전 개인․지점별 매출액 대비 기여이익을 산출하고 이에 따라 인센티브를 지급하였는바, 청구법인과 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서 인센티브를 지급하고 있으므로, 쟁점인센티브는 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라고 할 것이다.

  (다) 청구법인이 쟁점인센티브와 별도로 운영하고 있는 포상금제도는 분기별로 매출채권 회수실적이 좋은 영업사원 약 5명에게 OOO5개 지점에 OOO을 지급하는 것으로 쟁점인센티브와는 그 대상 및 성격이 전혀 다르다.

 (1-2) (예비적 청구) 지점장이 수령한 금액 중 사용내역을 제시하지 않은 금액은 귀속자인 지점장의 상여로 보아야 한다.

(가) 청구법인이 지점장 계좌로 지급한 쟁점인센티브는 각 지점의 수금실적에 따라 지점책임자가 수령하는 것이며, 지급된 금액은 1차적으로 지점의 영업경비로 지출하도록 하고 있고 이에 대한 증빙을 제출하지 못할 경우 개인에 대한 상여로 처분하는 구조이다. 결국 당해 월에 지점장 계좌로 지급된 금액은 지급 즉시 상여로는 볼 수 없고, 익월 분 지급시까지 업무와 관련한 사용증빙을 제출하지 않은 금액이 지점장에 대한 상여금액이 된다. 따라서 상여처분 시기는 익월 쟁점인센티브 지급시가 되고, 쟁점인센티브를 지점장의 상여로 보아 소득세를 원천징수하여야 하나 청구법인이 이를 누락한 잘못이 있다.

(나) 쟁점인센티브는 청구법인의 지점인센티브 지급규정에 의하여 지점장 개인계좌로 지급하고 있고, 청구법인으로서는 인건비 지급관련 증빙인 수령자 계좌로 송금한 내역을 갖추고 있으며, 이를 청구법인이 다시 돌려받는 등 변칙적인 내역이 없는 바, 청구법인의 손금으로 인정되는 것에는 아무런 하자가 없다.

  (라) 또한 쟁점인센티브는 지점장의 책임과 권한에 따라 사용여부가 결정되며, 지점장이 사업과 관련하여 매출채권 회수실적 제고를 위해 사용하거나 직장체육비, 직장연예비, 직장회식비 등 복리후생비로 사용한 증빙을 제시하지 않을 경우, 청구법인의 직원인 지점장에 귀속되어 상여로 처분되기 때문에 쟁점인센티브의 지출시기, 장소, 영업사원은 이 건 처분과 관련이 없다.

 따라서 2013～2015사업연도에 지급된 쟁점인센티브 OOO억원은 청구법인의 손금에 산입하고, 귀속자(지점장)에게 상여로 소득처분하여야 한다(청구법인의 원천징수 누락에 따른 과세는 별론).

 (2) 쟁점복리후생비 중 OOO(1회 평균 약 OOO만원, 월 4회, 이하 “제품설명회비용”이라 한다)은 「약사법」에서 허용된 비용(1회 OOO만원 이하, 월 4회 이내)이므로 손금에 해당한다.

  (가) 제품설명회비용 제출경위

 청구법인은 제품설명을 위해 매출처(병원, 약국) 등 방문시 식음료 등을 구입하여 제공한 사실이 있으나, 이러한 사실을 밝힐 경우 막연히 매출처에 피해가 갈 수도 있다고 생각하여 조사 당시에는 제출하지 아니하였고, 세무조사가 종결이 되고 난 후 실제 영업사원이 수령하여 지출하고도 거액의 세금이 부과된 점, 제품설명회비용은 위법비용이 아닌 합법적인 비용이라는 점과 이러한 사실을 밝히더라도 거래처에 구체적인 피해가 가지 않는다고 판단하여 제품설명회(업체방문)대장을 제출하게 되었다.

  (나) 청구법인은 제약회사로서 치열해진 제약시장에서 기존 거래처 유지 및 새로운 거래처 확보를 위해 2013.1.1.～2015.12.31. 매출처인 병원 또는 약국 등을 각각 월 4회 방문하면서 「약사법」에서 규정한 한도(1회당 OOO만원 이내) 안에서 1회당 약 OOO만원 정도의 커피, 주스 등 음료와 빵, 케익 등의 간식을 구입하여 의사 또는 약사에게 제공하였다.

 한편 「약사법」 제47조 제2항 단서 및 같은 법 시행규칙 제44조 제4항에서는 사업자가 개별 요양기관(병원, 약국, 보건소 등)을 방문하여 의사 등에게 그 사업자의 의약품에 대한 정보를 제공하는 방식으로 주최하는 제품설명회에 참석한 의사 등에게 제공하는 1일 OOO만원 이하(월 4회 이내로 한정)의 식음료 및 자사의 회사명 또는 제품명이 표시된 OOO만원 이하의 판촉물을 허용되는 경제적 이익으로 규정하고 있다.

  따라서, 청구법인과 같은 제약회사가 거래처인 병원의 의사 또는 약국의 약사에게 제품설명을 위해 제공한 1회 OOO만원 이하, 월 4회 이내의 식음료비는 「약사법」에서 허용하는 정상적인 비용이라 할 것이다.

 (다) 제품설명회(업체방문)대장의 일부(4건)의 내용에 오류가 있더라도 실제 지출되었고 설령, 오류를 인정하더라도 그 부분을 제외하고 손금으로 인정되어야 한다.

   1) 청구법인이 영업사원들로부터 현금 영업활동비의 구체적인 사용증빙을 제출받지 아니하는 대신 관리목적으로 제품설명회(업체방문)대장을 만들어 영업사원들이 매출처관리를 하고 있는지를 감독하고 있는바, 일부 영업사원의 제품설명회(업체방문)대장 기재에 오류가 발생할 수 있으나 이는 극히 일부에 해당하며 기재오류가 발생하였다면 그 금액에 대하여 부인하여야 한다.

   2) 또한, 영업사원이 3～4건을 특정날짜에 잘못 기재하였다는 이유로 전체 제품설명회(업체방문)대장의 신빙성을 의심하는 것은 부당하다고 판단되는바, 그 이유는 영업사원이 제품설명 등 매출처 관리를 위해 매출처를 방문하는 것이 당연하며 이때 식음료 등을 지참하여 방문하는 것이 그 간의 사회통념에 부합하고, 청구법인의 입장에서도 영업사원에게 현금 영업활동비를 지급하였기에 업체방문에 관한 기록을 작성하도록 하는 것이 당연하기 때문이다.

  (라) 제품설명회 식음료비는 접대비가 아닌 판매비 또는 업무회의비에 해당한다.

  청구법인의 영업사원들은 각자 담당하고 있는 매출처(병원, 약국 등)를 월 4회 방문하면서 관리하고 있으며, 1회 방문시 음료 및 간식 구입비로 약 OOO만원 정도를 지출하고 있는바, 1회 평균 약 OOO만원 정도의 식음료비는 통상적으로 한국사회에서 거래처 등을 방문할 때 사업과 관련된 원만한 대화(당해 건의 경우 제품설명)를 위해 꼭 필요한 금액으로 「약사법」에서도 이를 허용하고 있다.

 따라서, 청구법인은 제약회사로서 매출처인 병원과 약국에 제품설명을 위하여 방문하여야 하고 그에 따른 비용이 지출되는 영업구조를 갖고 있는 점, 지출된 비용이「약사법」에서 허용된 1회 한도인 OOO만원보다 작은 OOO만원 정도인 점, 제품설명회 비용이 모든 거래처에 지급되고 제품설명회 대장에 기재되어 있는 점 등으로 보아 영업사원이 수령한 OOO억원은 접대비가 아닌 판매비 또는 업무회의비로 보는 것이 타당하다 하다(조심 2015서929, 2015.6.18., 같은 뜻임).

 (3) 처분청은 쟁점비용 계상을 사기 기타 부정한 행위로 보아 부정과소신고가산세를 부과하였는데 다음과 같은 이유로 부당하다.

  (가) 처분청은 쟁점카드비용 OOO만원의 계상은 증빙이 실제와는 다르다는 사실을 이미 알고 있었음에도 정상적인 경비의 지출인 것처럼 꾸민 사기 기타 부정한 행위라고 보아 부정과소신고가산세를 부과하였으나,

   청구법인의 경우 거짓증빙이 첨부된 비율은 전체 영업활동비 중 3.7%에 불과하고, 법인카드가 아닌 신원불명의 제3자 명의 개인 신용카드 영수증을 첨부한 것이 대부분이며, 회계전표 상 회계처리 일자와 증빙 상의 일자가 일치하지 않는 등 증빙으로서 아무런 역할도 하지 못하는 것이 대부분이고, ‘부정행위’란 조세포탈의 목적을 위해 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 적극적인 행위를 하는 것을 의미하고(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결, 같은 뜻임), 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 부정행위에 해당하지 않는바(대법원 2003.2.14. 선고 2001도3797 판결, 같은 뜻임),

   이와 같이 손금계상액과 이를 입증할 증빙서류가 전혀 일치하지 않는다면, 과세관청에서는 납세자의 손금을 부인하고 법인세를 부과하면 되기 때문에 아무런 증빙서류로서 역할을 할 수 없는 증빙서류를 첨부한 것에 대하여는 일반과소신고가산세를 부과해야 한다.

  (나) 처분청은 청구법인이 IT담당 외주직원을 시켜 쟁점복리후생비 OOO을 회계전표를 소액으로 쪼개는 방법으로 증빙없이 손금산입한 것은 사기 기타 부정한 행위라는 의견이나,

   1) 청구법인은 쟁점복리후생비를 단순히 회계시스템상 입력하였을 하였을 뿐 손금에 계상하기 위해 전표를 출력하여 결재를 받거나 필요한 증빙을 허위로 첨부한 바 없고, 실제 회사가 그렇게 자금지출을 하였음을 보여주는 자료도 없어 사기 기타 부정한 행위를 한 것이 아니다. 회계자료로서의 의미를 가지려면 회계전표에 대하여 결제를 받고 증빙을 첨부하여 비치해 두어야 하나, 청구법인은 증빙을 허위로 첨부하지 않았을 뿐만 아니라, 최초 전산 입력 이후 어떠한 수정 행위도 하지 않았고, 회계프로그램의 적요란에 ‘가지급금’이라고 기재하였으며 입력시간도 동일하게 표시되는 점으로 보아 회계시스템에 입력한 행위는 단순히 결산서류를 만든 것에 불과하여 세무조사 과정에서 쟁점복리후생비를 쉽게 확인할 수 있었다. 따라서 이 건은 다른 행위를 수반함이 없이 결산서류 등을 허위로 기재한 단순 허위 신고에 해당하고 사기 기타 부정한 행위로 볼 수 없다.

   2) 만약, 회계시스템에 입력한 행위를 두고 사기 기타 부정한 행위로 인정할 경우 ‘다른 행위를 수반함 없이 결산서류 등을 허위로 기재하여 신고한 단순 허위 신고에 해당하는 경우’는 존재할 수 없게 되어, 모든 회계시스템에 허위로 입력하는 행위 그 자체만으로 사기 기타 부정한 행위를 인정하게 되는 결과가 된다. 특히, 쟁점복리후생비 중 판매비, 시장개척비, 해외시장개척비 등으로 회계처리한 금액은 영업활동비와 유사하여 허위기재에 해당하지 않으므로 사기 기타 부정한 행위가 아닌 것이 더욱 명백하다.

   3) 가지급금 및 가수금 계정의 증감사항은 국세청이 세무조사 과정에서 중점적으로 점검하는 사항으로 가지급금을 다른 계정과목으로 대체한 내역은 장부에 모두 기재되어 있어 조세에 관한 전문가가 아니더라도 잘못된 부분을 쉽게 찾아낼 수 있는 사항으로 이를 가지고 사기 그 밖의 부정한 방법으로 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 한 것이라고 보기 어려운 것(조심 2017서3860, 2018.3.5., 같은 뜻임)이므로,

 이 건과 같이 소액으로 전표를 분산하였다 할지라도 영업지점에 자금을 지급하고 가지급금으로 계상한 다음, 용도가 확인되거나 지점에서 보내 준 내용에 따라 계정대체를 하여 거래사실을 은폐하였다고 볼 수 없으며 이러한 가지급금은 세무조사 과정에 주된 검토대상인 점에 비추어 거래를 은폐하거나 손금을 허위로 계상한 것으로 볼 수 없다.

   4) 또한 쟁점인센티브를 복리후생비로 계상하면서 비고란에 지점인센티브로 표시하여, 별도 허위의 증빙을 구비하거나 임직원의 결재과정을 거치는 등의 사기 기타 부정한 행위를 한 바 없으므로 부정과소신고가산세 부과는 부당하다(조심 2016부812, 2016.5.16., 같은 뜻임).

나. 처분청 의견

 (1-1) (주위적 청구) 청구법인은 쟁점인센티브가 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이므로 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나

  (가) 청구법인은 직원에 대한 인센티브를 별도의 포상금제도를 통해 지급하고 있고, 각 지점 영업사원들에게 지급하고 있는 매일 OOO상당의 일비와 매월 OOO상당의 차량운행보조금 등 별도로 지급한 금액에 대해서는 직원 개인의 서명이 첨부된 수령증을 회계전표에 첨부한 반면, 쟁점인센티브는 수령증 등 관련 증빙이 없어 지점 직원들에게 지급하였다는 사실이 확인되지 않으며, 청구법인의 대표이사 OOO에 대한 심문조서에서도 ‘전부는 아니고 일부는 인센티브라고 알고 있다’고 진술할 뿐, 그렇게 진술한 근거에 대해서는 ‘단지 의견일 뿐으로 근거가 없다’고 진술하였다.

  (나) 「법인세법」 제26조 제2호에서 과다한 복리후생비에 대해서는 손금불산입하도록 규정하고 있고, 「법인세법 시행령」 제45조에 서 복리후생비의 범위에 대해서 체육비, 우리사주조합 운영비, 사용자로서 부담하는 보험료 등으로 규정하고 있는바, 쟁점인센티브는 복리후생비의 범위에 해당하지 않으며, 직원에게 지급된 인센티브라면 그 지급내역이 객관적 증빙에 의해 확인되어 근로소득으로 원천징수되어야 하나, 청구법인은 이에 대한 증빙이 작성․비치되어 있지도 않았다.

  (다) 특히, 쟁점인센티브는 다른 급여 및 인센티브와 달리 직접 해당 직원의 금융계좌 등으로 이체되지 않고 지점장 통장으로 이체된 점, 이체된 자금도 일시에 인출한 것이 아니고 전부 OOO미만의 소액으로 수차례에 걸쳐 인출하면서 인출장소 역시 지점 인근 금융기관이 아닌 점, 이를 집행하는 지점장조차 그 지급기준을 모르고 있는 점, 별도로 운영하고 있는 포상금제도와는 지급규모에서 큰 차이를 보이고 있는 점에 비추어 보면 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 것’으로 볼 여지가 없다.

 (1-2) (예비적 청구) 사용처가 입증되지 않는 경우 이는 지점장에 대한 상여에 해당하므로 지점장에 대한 원천징수 누락액만을 소득세로 과세해야 한다는 청구법인의 주장은 근거가 없다.

  (가) 쟁점인센티브는 지점장 명의의 계좌로 입금되었다가 현금으로 출금되어 귀속자가 불분명한 사외유출액이므로「법인세법 시행령」제106조 제1항 단서 조항에 따라 대표자에게 상여처분한 것이다.

  (나) 청구법인 스스로가 쟁점인센티브의 귀속자를 지점장으로 봤다면 적어도 청구법인은 각 지점장들에게 대하여 부당이득의 반환을 청구하거나 이러한 행위에 대한 문책을 하는 등의 실질적인 조치를 취했어야 상식적이라 할 수 있다.

  (다) 그러나, 청구법인의 경영진은 아무런 조치도 없이 문제 삼지 않은 것으로 확인되는 등 청구법인 스스로가 관리감독을 스스로 포기한 것에 그치지 않고 암묵적으로 동의 내지는 용인한 것으로 보이는 바, 단지 지점장 계좌로 지급하였다는 사실만으로 지점장의 소득으로 보고 손금을 인정함과 동시에 소득세 원천징수 누락분만을 과세해야 한다는 청구법인의 주장은 인정될 수 없다.

 (2) 청구법인이 제출한 제품설명회(업체방문)대장은 신빙성이 의심되는 내용이 있어 신뢰할 수 없다.

  (가) 청구법인은 당초 조사 당시 충분한 기간이 있어 자신의 주장을 뒷받침할 만한 내부서류 등을 제출하여 해명할 수 있었음에도 단지 영업활동비라고 주장했을 뿐 제품설명회(업체방문)대장을 포함한 그 어떤 객관적이고 구체적인 근거자료를 제출한 바 없다.

  (나) 따라서, 조사 당시 제출하지도 않았고 주장하지도 않아 그 존재가 확인된 바 없는 제품설명회(업체방문)대장을 근거로 손금으로 인정해야 한다는 청구법인의 주장은 인정되어서는 안 된다

  (다) 더 나아가서 청구법인이 이번에 제출한 제품설명회(업체방문)회대장은 그 신빙성이 의심되는 내용들이 확인된다.

 첫째, 해당 영업사원들의 출장 장소 및 시간을 검토한 결과, 도저히 하루에 이동이 불가능해 보이는 병·의원을 방문하여 제품설명회를 하였다고 작성되어 있다.

  둘째, 청구법인에서 제출한 제품설명회(업체방문)대장을 확인한 결과 일부 한의원에 대하여 제품설명회를 했다고 하나 대상 약품은 한의원에서 처방 또는 사용이 불가능한 전문의약품들로 확인된다.

(3) 처분청은 청구법인의 행위를 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에서 규정한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라고 보아 「국세기본법」제47조의3 제2항 제1호에서 규정한 부정과소신고가산세(이하 “쟁점가산세”라고 함)를 적용하였으며, 쟁점비용 계상을 통해 부당하게 조세를 포탈한 사실에 대하여 현재 검찰에 고발조치한 상태이다.

  (가) 청구법인은 일정한 금액을 각 영업지점에 지급하면서 가지급금으로 회계처리하고 출처불명의 신용카드 매출전표를 대량으로 확보하고 이를 근거로 쟁점카드비용(2013∼2015년까지 각 OOO)을 복리후생비 등으로 손비처리한 사실이 확인되었다.

 청구법인의 쟁점카드비용 손비처리과정을 보면, 청구법인은 각 영업지점에 지급한 금액을 가지급금으로 회계처리한 후 각 영업지점에서는 사용자 불명의 신용카드 매출전표를 수집하여 이를 근거로 해당 가지급금을 마치 복리후생비로 사용한 것처럼 전표를 작성하여 회계처리를 하였고 본사 재무부서는 이를 승인하였다.

 비용처리 근거인 신용카드 매출전표는 청구법인 또는 청구법인 직원들 명의의 전표도 아니고, 비용처리한 사업연도와 사용일이 전혀 다른 것까지도 비용처리 증빙으로 사용하였음이 확인된다.

  (나) 회계전표 데이터베이스에 접속하여 대량의 소액전표를 허위로 생성하는 방법 등으로 청구법인은 쟁점복리후생비(2013년∼2015년에 걸쳐 각 OOO)를 부당하게 손비로 처리한 사실이 확인되었다.

 청구법인은 2013년∼2015년 기간 중 각 영업지점에 전달한 가지급금의 회계처리를 위해서 세법상 한도규정이 없는 23개의 비용 계정에서 지출이 발생한 것처럼 회계처리를 하였고, 이 과정에서 2014년∼2015년에는 IT담당 외주직원을 시켜 회계전표 데이터베이스에 접속하여 가공의 경비계상 내역을 쉽게 확인할 수 없도록 소액으로 분산하여 회계전표를 임의로 생성하였으며, 이 과정에서 재무부서 직원은 입력해야 할 금액과 계정내역을 IT담당 외주업체 직원에게 메일로 보냈고 해당 IT담당 외주직원은 회계전표 데이터베이스에 접속한 후 요청받은 대로 총 6회에 걸쳐 117,648건의 회계전표를 수 분 동안에 집중적으로 만들어 낸 사실이 확인되었다.

 청구법인의 행위는 회계처리 오류, 계정과목 분류 오류 등의 신고오류가 아니라 회계감사 및 세무조사에서 다수의 비용계정에 소액으로 나누어 계상한 비용까지는 확인하기 어려운 점을 악용하여 회계전표 데이터베이스를 조작, 가공하여 소액전표 수십만 장을 대량으로 만들어 손비를 계상하는 적극적인 사기․기타 부정한 행위를 통해 조세탈루를 한 것이고, 외견상 정상적으로 지출한 비용처럼 보이도록 의도하여 수십만 장의 전표를 개별조사하지 않는 이상 가공계상 여부를 확인할 수 없는 내용으로 이는 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에서 규정한 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다.

  (다) 청구법인은 쟁점인센티브를 각 영업지점장 명의의 금융계좌로 이체하면서 적요란에 ‘인센티브’라고 명기하여 복리후생비로 지출한 것처럼 꾸몄고, 해당 자금은 지출증빙 없이 OOO미만의 소액으로 전액 현금으로 인출하는 방법으로 2013년∼2015년에 걸쳐 쟁점인센티브 계상액 각 OOO을 부당하게 손비로 처리한 사실이 확인되었다.

청구법인은 쟁점인센티브와는 별도로 지점직원 및 지점에 대하여 별도의 포상금 제도를 운영하고 있는데, 청구법인의 ‘2014년 영업부문 포상체계 개선운영案’에 의하면, 당초 청구법인에서는 개인에 대해서는 ‘Sales Master’라고 하여 각 조건에 따라 인증패 및 자격수당 월 OOO을 지급하고, 각 조건에 따라 선정된 지점에 대해서는 OOO을 지급하거나, 동남아 여행권을 지급하던 것을 부부동반 여행권을 신설하는 등 지점 포상조건을 변경하여 운영하는 등 쟁점인센티브와 다른 포상제도를 운영한 것으로 확인된다.

 특히, 일비․차량유지비 등 개별직원에게 지급되는 손비의 경우 수령증을 첨부하나, 쟁점인센티브는 수령증이 없어 지급여부를 확인할 수 없고 인출지역도 경기도 의왕시․화성시․평택시․안산시, 서울특별시 중구 약수동 등 영업대상을 중심으로 분산되어 있음이 확인되며, 해당 지점장도 지급기준과 자기의 계좌로 입금된 이유를 모르는 점으로 보아, 쟁점인센티브는 사기 기타 부정한 방법에 의해 부당하게 손금산입하였다고 봄이 타당하다

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 지점별 영업실적에 따라 지점장 계좌로 지급한 쟁점인센티브를 손금불산입한 처분의 당부

 ② 청구법인 제시 제품설명회비용을 손금에 산입할 수 있는지 여부

 ③ 쟁점비용을 부정과소신고가산세 대상으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고를 과소신고한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우 : 다음 각 목의 금액 중 큰 금액에 제1항 제1호 나목에 따른 금액을 더한 금액

 가. 제1항 제1호 가목에 따른 금액

 나. 부정행위로 과소신고된 과세표준관련 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액

⑦ 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 계산과 그 밖에 가산세의 부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

 (3) 조세범 처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 (4) 법인세법

제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 손금불산입한 쟁점비용 현황과 법인세 경정현황은 다음과 같다.

  (가) 쟁점비용 현황은 다음 <표1-1>～<표1-3>과 같다.

<표1-1> 쟁점인센티브

(단위 : 건, 천원)

<표1-2> 쟁점복리후생비

(단위 : 건, 천원)

<표1-3> 쟁점카드비용

(단위: 건, 천원)

  (나) 처분청이 법인세를 경정․고지한 내용은 <표2-1>～<표2-2>와 같다.

<표2-1> 법인세 경정․고지내역

(단위 : 천원)

<표2-2> 가산세 경정․고지내역

(단위 : 천원)

 (2) 서울고등검찰청은「특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률」및 「조세범 처벌법」위반혐의로 고발된 청구법인에 대하여 다음과 같이 불기소결정(쟁점카드비용을 제외)하였다.

 (3) 「약사법」에서 허용되는 경제적 이익 등의 범위(같은 법 시행규칙 제44조 제4항 별표2)는 다음 <표3>과 같다.

<표3> 허용되는 경제적 이익 등의 범위

 (4) 청구법인이 제출한 쟁점인센티브 지급기준 및 지급현황은 다음과 같다.

<표4> 쟁점인센티브 지급기준 및 지급내역 (2013년～2015년)

<표5> 지점별 인센티브 지급내역 (2013년～2015년)

(단위 : 원)

 (5) 청구법인은 영업사원에게 제품설명회비용을 지급한 사실을 입증하기 위하여 제품설명회(업체방문)대장을 다음 <표6>과 같이 제출하였다.

<표6> 제품설명회(업체방문)대장(요약)

(단위 : 원)

 (6) 청구법인은 현금 영업활동비 지급기준, 내부품의서, 수령증 샘플을 다음 <표7>과 같이 제출하였다.

<표7> 현금 영업활동비 지급기준 (2013년～2015년)

 (7) 한편, ‘2014년 영업부문 포상체계 개선운영案’을 보면, 개인에 대하여 인증패 및 자격수당 월 OOO을 지급하고, 지점에 대해서는 부부동반 동남아 여행권을 지급하였는바 그 회계처리 내용은 다음 <표8>과 같다.

<표8> 포상금 제도 운영안에 따른 회계처리 현황(2014.10.16.)

(단위 : 원)

 (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여,

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대,

 청구법인은 쟁점인센티브는 지점장의 책임과 권한에 따라 사용여부가 결정되며, 지점장이 사업과 관련하여 매출채권 회수실적 제고를 위해 사용하거나 직장체육비, 직장연예비, 직장회식비 등 복리후생비로 사용하고 있기 때문에 「법인세법」 제19조 제2항에서 규정한 손비에 해당하고 일반적으로 용인되는 통상적 비용이므로 손비에 해당하고 그 귀속이 불분명하다고 볼 수 없으므로 귀속자인 각 지점장에 대한 상여로 처분하여야 한다는 주장이다. 그러나 납세의무자가 신고한 어느 손금의 용도나 지급의 상대방이 허위라거나 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명된 경우에는 증명의 난이라든가 공평의 관념 등에 비추어 그러한 비용이 실제로 지출되었다거나 다른 사정에 의하여 손비의 요건이 충족된다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 보아야 하는 것(대법원 2014.8.20. 선고, 2012두23341 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점인센티브는 다른 급여 및 인센티브와 달리 직접 해당 직원의 금융계좌 등으로 이체하지 않고 지점장 통장으로 이체된 점, 이체된 자금도 OOO미만의 소액으로 수차례에 걸쳐 인출하면서 이에 대한 구체적 사용처를 제시하지 못하는 점, 지급받은 지점장도 지급기준이나 용처를 밝히지 못하고 있는 점 등에 비추어 쟁점인센티브가 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이거나 지점장에게 실제 귀속된 것으로 보기 어려운 바, 처분청에서 쟁점인센티브를 손금불산입하고 대표이사 상여로 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

  (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴보면,

 처분청은 제품설명회비용의 일부내용(예시, 영업사원 2명의 방문기록 등)으로 보아 청구법인이 제품설명회비용을 지출한 사실을 인정할 수 없다는 의견이나, 청구법인은 제약회사로서 매출처인 병원과 약국에 제품설명을 위하여 방문하여야 하고 그에 따른 비용이 지출되는 영업구조를 갖고 있는 점, 그러한 상황에서 제품설명회 비용이 일반적으로 용인되는 통상적인 비용이 아니라고 할 수 없는 점, 청구법인이 지출한 비용이「약사법」에서 허용된 1회 한도인 OOO만원보다 작은 OOO만원 정도인 점 등에 비추어 보면 제품설명회비용은 제품판매를 위한 판매비 성격으로 보이므로 처분청에서 제품설명회비용이 각 영업사원에게 지급된 것인지를 재조사하고 그 결과에 따라 지급이 확인되는 금액을 판매비로 보아 손금산입하고 대표자 상여처분 금액에서 차감하여 과세표준과 세액 및 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

  (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

 처분청은 법인세를 신고함에 있어 청구법인이 출처불명의 신용카드매출전표를 사용하거나 회계전표 데이터베이스에 접속하여 대량의 소액전표를 허위로 생성하는 방법으로 손비 처리한 것이 ‘부정행위’에 해당하여 부정과소신고가산세를 부과하는 것이 정당하다는 의견이나, 부정과소신고가산세의 부과대상이 되는 ‘부정행위’란 조세포탈의 목적을 위해 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 적극적인 행위를 하는 것을 의미하고(대법원 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결), 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 부정행위에 해당하지 않는 것인바(대법원 2003.2.14. 선고 2001도3797 판결), 청구법인이 지점 인센티브를 지급함에 있어서 계정원장 비고란에 지점인센티브의 지급이라고 명확히 기재한 것으로 보아 복리후생비 등의 성격을 가장한 인센티브의 지급이라고 보기 어렵고, 이에 더하여 지점에 인센티브를 지급한다는 점을 세무당국으로부터 발각되지 않기 위하여 복리후생비 등의 계정 속에 은닉하였다고 보기도 어려우며, 별다른 은닉조치 없이 계정원장 비고란에 지점 인센티브라고 명확히 기재한 점에서 마찬가지로 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 부정하고도 적극적인 행위라고 보기 어렵다.

 또한, 청구법인이 영업 관련 비용을 지출함에 있어 최초 가지급금 등의 계정으로 유출된 현금을 계상한 후 실제 사용처가 확인되면 위 가지급금 계정을 실제 비용 지출에 부합하는 계정, 즉, 복리후생비, 여비 등으로 대체한 점에 비추어 비록 그 입력방법에 있어서 2년 동안 6회에 걸쳐 한꺼번에 입력한 것이 다소 부적절할 수 있으나 그것만으로 위 비용지출에 따른 전산회계장부 입력이 회계전표의 조작이라고까지 보기는 어렵고, 위와 같이 한꺼번에 입력한 비용지출 관련 데이터는 전산회계장부 상 입력시간이 동일하고 입력사원이 기재되지 않는 등 누가 보아도 쉽게 적발할 수 있다는 점에서 볼 때 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 부정하고 적극적인 행위라고 보기도 어렵다.

 다만, 청구법인이 2013～2015사업연도 법인세를 신고함에 있어, 실제 사용처와는 무관한 곳에서 발급한 신용카드 매출전표를 마치 회사의 복리후생비로 지출한 것처럼 첨부하여 손금으로 처리한 것은 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 하는 부정하고 적극적인 행위에 해당하여 부정과소신고가산세 부과대상으로 보인다.

 따라서, 처분청에서 청구법인에게 쟁점비용(쟁점신용카드비용 제외)과 관련하여 부정과소신고가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.