주 문

OOO장이 2018.8.3., 2018.8.6. 청구인들에게 한 2016.6.12. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속세산출세액에서 공제할 증여세액공제액을 OOO원으로 하여 그 세액을 경정한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(이하 “청구인들” 이라 한다)은 2016.6.12. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로 2016.6.12. 상속분 상속세 과세표준신고서를 제출하였다.

나. 처분청은 2018.2.19.부터 2018.5.29.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 피상속인의 상속재산 중 ㈜OOO가 발행한 비상장주식 OOO주를 과소평가한 사실을 확인하여 OOO원을 상속재산에 가산하고, 청구인이 신고한 증여세액공제액 OOO원을 차감하여 2018.8.3., 2018.8.6. 청구인들에게 2016.6.12. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.

 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.10.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 피상속인의 사전증여재산 OOO원이 상속세 과세가액에 가산됨에 따라 발생하는 증여세액공제 한도액은 OOO원이므로 처분청은 청구인 OOO가 납부한 증여세 OOO원 전액을 상속세 산출세액에서 공제해야 한다.

  (가) 피상속인은 생전에 청구인 OOO(배우자)에게 2005.11.28.부터 2008.5.14.까지 아래 <표1>과 같이 총 6회에 걸쳐서 총 OOO원을 증여하였고, 이에 청구인 OOO는 당해 금액에서 증여공제(배우자 인적공제) OOO원을 차감한 후 증여세 총 OOO원을 납부하였다.

<표1> 청구인 OOO(피상속인의 배우자)에 대한 증여내역

 (나) 피상속인의 상속세 산정시 상속개시일인 2016.6.12.부터 10년 이내 증여받은 증여재산가액 OOO원(2007.10.25.～2008.5.14. 기간 동안 증여분)만 상속세 과세가액에 포함되었는바 이중과세조정을 위해 해당 기간에 납부한 증여세 OOO원(증여세 총 결정세액에서 1회차 증여분 증여세 OOO원 차감)은 상속세 산출세액에서 공제할 증여세액공제액에 해당한다.

 (다) 처분청 역시 증여세액공제 대상금액이 OOO원이라는 것에 대해서는 이견은 없으나 증여세액공제 한도계산시 잘못된 산식을 적용하여 결과적으로 증여세액공제액 OOO원을 과소 공제하였는바 세부근거는 다음과 같다.

  1) 「상속세 및 증여세법」제28조 제2항에서 상속세산출세액에서 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산을 포함)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다(아래 계산식 참고)고 규정하고 있다.

<증여세액공제 한도계산식>

 위의 증여세액공제 한도계산식에서 말하는 ③ 상속재산에 가산한 증여세 과세표준이란 상속세 산출세액 계산시 상속세과세표준에 포함된 증여재산의 증여세 과세표준을 의미하는 것으로, 이 건의 경우 상속세 과세표준에 포함할 증여재산의 과세표준은 상속개시일로부터 10년 이내 사전증여분 OOO원에서 배우자 증여공제액 OOO원을 차감한 OOO원이 되어야 한다.

  2) 2008.5.14. 증여 당시 배우자 증여공제액은 총 OOO원이었으나, 이 중 OOO원을 아래 <표1>과 같이 2005.11.28. 증여(10년 경과분)받은 증여재산가액 OOO원에서 차감하였고, 나머지 OOO원을 이 건 상속세 과세가액에 산입되는 증여재산가액 OOO원에서 차감하여 증여세과세표준을 계산하였는바, 증여세액공제 한도계산시 적용해야 할 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세 과세표준은 처분청의 의견과 같이 OOO원에서 6억원을 차감한 OOO원이 아니라 제6차분(2008.5.14.분 증여) 증여세합산과세 계산방식과 동일하게 OOO원을 차감한 OOO원이 되어야 한다.

 (2) 상속인이 피상속인의 재산을 물려받음에 있어서 일부는 사전증여받고 나머지는 상속받는 경우에 부담하는 증여세액과 상속세액의 합계액이 일시에 상속받은 경우 부담하는 상속세액과 같아야만 사전증여재산을 상속재산가액에 가산하도록 한 법령의 취지에 부합하는 것인바, 상속세 산출세액에서 공제해야 할 증여세란 매 증여당시 마다 실지 부담한 증여세 산출세액 상당액의 합계액으로 봄이 타당하다(국심 2001중838, 2001.8.17. 국심 2002중3232, 2003.2.10., 국세청 재산세과-602, 2011.12.20. 외 다수).

  (가) 조세심판원 역시 상속세 산출세액에서 공제하여야 할 증여세액이란 매 증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 합산과세산출세액에서 그 직전의 증여시 합산과세산출세액 상당액을 공제한 나머지 금액을 합산하는 방식이라고 결정(국심 2002중3235, 2003.2.10.)하였는바 청구인 OOO가 상속세 과세가액에 가산되는 증여재산을 증여받으면서 납부한 증여세 산출세액 OOO원을 전액 상속세 납부세액에서 공제해야 한다.

  (나) 처분청은 합리적인 이유없이 상속재산 과세가액에 산입되는 증여재산가액 OOO원에서 배우자 상속공제 OOO원을 전액 공제하여 증여세액 공제한도액을 OOO원으로 계상하여 청구인 OOO가 실제 부담한 증여세 OOO원을 전액 공제하지 않았으나, 수회에 걸쳐 증여가 있는 경우 증여 당시마다 각각 증여세를 과세해야하고, 재차증여가액에 이전 증여가액이 합산되어 과세되었다 하더라도 그 이전의 부과처분이 없어지는 것은 아니고, 별개의 과세처분으로 존재하는 것(국심 2000서1698, 2001.2.5.)이다.

  1) 이 건의 경우 처분청은 제1차 증여분(2005.11.28.) 증여세 결정시 증여재산가액 OOO원에서 배우자공제 OOO원을 차감하여 증여세를 부과하였고, 해당 부과처분은 상속세 부과시까지 별개로 존재하는 처분이므로 피상속인의 상속재산가액에 제2차부터 제6차까지의 증여재산가액만 가산된다고 하여 제1차 증여재산에서 공제되는 배우자공제를 0원으로 간주하여 증여세액공제 한도액을 계산한 것은 부당하다.

  2) 국세청 역시 유권해석에서 「상속세 및 증여세법」제28조 제2항에서 규정하는 “가산한 증여재산의 과세표준”에 대하여는 가산한 증여 당시 증여세를 과세할 때 동 증여재산에 대하여 증여재산공제가 적용된 경우에는 가산한 증여재산에서 그 증여재산 공제를 차감한 금액에 의하고, 증여재산공제가 적용되지 아니한 경우에는 가산한 증여재산의 가액에 의하는 것이라고 해석하였다(서면인터넷상담4팀-916, 2004.6.22.).

나. 처분청 의견

상속개시일로부터 1년 2개월이 경과하여 하나의 기관에서 소급 감정평가한 가액을 근거로 양도소득세를 경정하여 달라는 청구주장을 거부한 것은 정당하다.

 (1) 소급 감정평가액의 인정 여부에 대한 질의회신을 살펴보면, 소급 감정평가액을 시가로 인정하는 것은 법적 안정성을 해치고 조세행정 집행상 혼란을 초래할 우려가 있어 일관되게 이를 인정하지 않는 것으로 해석하고 있다.

 (2) 또한, 심판례 등도 마찬가지로 소급 감정평가액을 인정하여 달라는 청구주장에 대하여 이를 받아들이기 어렵다고 반복적으로 결정하고 있다.

 (3) 따라서, 감정평가서 작성일이 2018.6.25.로 평가기준일인 상속개시일(2017.4.6.)로부터 약 1년 2개월이 경과하여 이루어진 소급 감정평가액은「상속세 및 증여세법」제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따른 평가기준일(상속개시일) 전후 6개월 이내의 기간에 평가된 감정가액이 아니고, 평가도 두 곳에서 받지 아니하였으므로 처분청에서 소급 감정평가한 취득가액을 근거로 신청한 청구인의 경정청구를 거부한 것은 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

  사전증여재산이 상속재산가액에 가산됨에 따라 발생하는 증여세액공제액 계산시 공제한도를 잘못 계산하였다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

 1.상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

 2.상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.

③ 제46조, 제48조제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

제28조(증여세액공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

제46조(증여재산공제의 방법등) ① 법 제53조를 적용할 때 증여세과세가액에서 공제할 금액의 계산은 다음 각 호의 어느 하나의 방법에 따른다.

 1. 2 이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우에는 2 이상의 증여 중 최초의 증여세과세가액에서부터 순차로 공제하는 방법

 2. 2 이상의 증여가 동시에 있는 경우에는 각각의 증여세과세가액에 대하여 안분하여 공제하는 방법

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 2016.6.12. 상속분 상속세 결정내역은 아래 <표3>과 같으며 증여세액공제 산정금액 외에 처분청과 청구인들 간에 다툼은 없다.

<표3> 처분청의 2016.6.12.상속분 상속세 결정내역

 (2) 청구인 OOO는 피상속인의 배우자로 2005.11.28.부터 2008.5.14. 까지 총 OOO원을 피상속인으로부터 증여받았고, 증여내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 청구인 OOO의 증여받은 재산내역

 (3) 「상속세 및 증여세법」제28조에 따른 증여세액공제액 계산방법은 아래와 같으며, 청구인들 및 처분청이 주장하는 증여세액공제액 계산내역은 아래 <표5>와 같다.

<증여세액공제액 계산식>

<표5> 청구인들 및 처분청이 주장하는 증여세액공제액

 (4) 청구인들은 증여세 납부세액 전액인 OOO원 전액을 증여세액공제액으로 상속세 산출세액에서 공제해야 한다고 주장하며, 그 근거로 국세청의 질의회신사례[국세청 서면4팀-916(2004.6.22.)]를 제출하였다.

 (5) 기획재정부에서 발간한 2000년 간추린 개정세법 해설책자에 따르면 2000.12.29. 「상속세 및 증여세법」제28조를 개정하여 기납부한 증여세액공제의 한도계산 방법을 변경한 취지는 아래와 같다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제28조에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액은 상속세산출세액에서 공제하되, 상속세산출세액에서 상속재산의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 하도록 규정하고 있다.

 이 건의 경우 처분청은 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세 산출세액 OOO원이 증여세액공제 대상액이라는 사실에 대해서는 이견이 없지만 상속재산가액에 가산하지 않는 2005.11.28.분 증여재산에 증여공제액OOO을 임의로 배분하여 증여세액공제 한도액을 계산하면 증여세 과세표준이 과다하게 계산됨에 따라 증여세액공제 한도액 역시 과다하게 산출된다는 의견이다.

 그러나, 「상속세 및 증여세법 시행령」제46조에서 2 이상의 증여가 그 증여시기를 달리하는 경우에는 2 이상의 증여 중 최초의 증여세과세가액에서부터 증여재산공제를 순차적으로 적용하도록 하고 있어 이 건 상속재산가액에 가산되는 증여재산(2007.10.25.～2008.5.14. 증여분)에 대한 증여세산출세액 계산시 상속재산에 가산되지 아니하는 2005.11.28.분 증여재산에 대해 증여재산공제 OOO원을 적용한 점, 증여세액공제 한도계산시 처분청의 의견처럼 증여세 합산과세가 적용된 증여재산 중 상속재산에 가산하는 증여재산에 대해서만 증여재산공제를 적용하여 증여세 과세표준을 구하는 것으로 해석한다면 상속재산에 가산하는 증여재산가액이 당초 증여세산출세액 계산시 적용된 증여재산공제액보다 적은 경우에는 증여세 과세표준이 음수(-)가 되어 공제할 증여세액공제 한도액이 없는바 증여세 기납부세액이 과소공제되는 문제점을 해소하기 위해 상속․증여 재산가액이 아닌 과세표준을 기준으로 증여세액공제 한도액을 계산하도록 한 「상속세 및 증여세법」제28조 제2항의 개정취지(2000.12.29. 법률 제6301호)에 부합하지 아니한 점, 이 건의 경우 피상속인의 상속재산가액OOO이 상속공제 등의 금액OOO보다 커서 증여재산가액을 상속재산에 가산함에 따라 청구인들이 추가 부담하는 상속세액이 가산한 증여재산에 대한 당초 증여세산출세액보다 크므로 청구인들이 기납부한 증여세 OOO원을 전액 공제하는 것이 이중과세조정을 위한 증여세액공제의 취지에 부합하는 점, 청구인 OOO에 대한 증여내역 <표1>에 의하면 상속재산에 가산한 2～6차 증여세 과세표준에는 1차 증여재산가액이 포함되어 있어 이를 증여세액공제액 한도계산시 증여세 과세표준에서 제외하면 불합리한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 의견처럼 증여세액공제 한도계산시 증여세 합산과세가 적용된 증여재산 중 상속재산에 가산하는 증여재산에 대해서만 증여재산공제를 적용하여 증여세 과세표준을 구하는 것으로 해석하기는 어렵다 할 것이다.

 따라서, 처분청이 「상속세 및 증여세법」제28조 제2항에 따른 증여세액공제 한도액을 OOO원으로 계산하여 청구인 OOO의 증여세 산출세액 OOO원을 불공제하여 상속세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.