1. 처분개요

가. 청구인들은 2015.6.2. 000를 사업장으로 하고 주택신축판매업을 주업종으로 하여 사업자등록을 신청한 후, 2016년 귀속 종합소득세 신고시 2015년 신규사업자로서 직전 과세기간(2015년) 수입금액 합계액이 000원에 미달하는 단순경비율 적용대상자에 해당하는 것으로 보아 소득금액을 추계의 방법으로 신고하였다.

나. 000(이하 “조사청”이라 한다)은 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 청구인들은 2016년에 주택신축판매업을 개시한 자들로서 당해 연도 수입금액이「소득세법 시행령」제143조 제4항 제1호 및 제208조 제5항 제2호 나목에 따른 단순경비율 적용대상 기준인 000원을 초과하여 복식부기의무자에 해당함에도 2016년 귀속 종합소득세 추계신고시 단순경비율을 적용한 사실을 확인하여 이를 감사지적하였고, 처분청은 이에따라 기준경비율을 적용하여 추계소득금액을 재계산하여 2018.12.5., 2018.12.26. 청구인들에게 2016년 귀속 종합소득세 000 및 2016년 귀속 종합소득세 000을 각 경정‧고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.1.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1)「소득세법」에서는 명시적인 규정을 두고 있지 아니하므로 주택신축판매업을 영위하는 청구인들의 사업개시일은「부가가치세법」관련 법령에 따라 판단하여야 한다.

 「소득세법」에서는 사업소득에서의 사업개시일에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않아 조세법규의 문언 자체만으로는 사업개시일을 판단할 수 없으므로 납세자 입장에서는 과세관청이 계속적‧반복적으로 판단한 기준에 따라 신고할 수밖에 없다.

  다수 판례‧예규에서 복식부기의무자 및 단순경비율 적용대상자와 관련하여 신규로 사업을 개시한 날에 대한 판단을「부가가치세법 시행령」제6조에 의해 결정하는 것으로 해석하였으며, 동 기준은 기획재정부 예규( 소득세제과-179, 2011.5.4.) 이후로 과세관청에서 계속적‧반복적으로 적용되어 관행으로 정립되었다.

  따라서 과세관청에서「소득세법」상 단순경비율 적용대상자 여부와 관련된 사업개시일을「부가가치세법 시행령」제6조에 따라 판단하다가 청구인들에게는 이러한 기준을 적용하지 아니하고 이 건 종합소득세를 부과한 것은 납세자에게 불이익을 주는 부당한 처분이라 할 것이다.

  대표적인 예로 조세심판원 2018중632, 2018.4.11. 심판결정례를 살펴보면, 이 건 청구인은 총수입금액 또는 필요경비가 발생한 연도를 사업개시일로 주장하였으나, 추계결정시「부가가치세법 시행령」제6조에 따라 사업개시일을 판단해야 한다는 취지로 청구주장을 받아들이지 아니하였다.

  또한 법원 판례(수원지방법원 2018구합64680 판결)를 따르면, 주택신축판매업의 사업개시일을 건축물의 준공일로 볼 것인지 아니면 착공일로 볼 것인지가 쟁점이 되었던 사안에서 사업자의 의사에 따라 그 시기가 좌우될 수 있는 착공일보다는 판매 대상 주택의 공급이 객관적이고 현실적으로 가능한 시기인 건축물의 준공시를 사업개시일로 판단하였는바, 동 판례는 선분양이 없는 상태에서 단순히 ʻ공사를 착공ʼ했다는 이유만으로 착공시를 사업개시일로 볼 수 있는지에 대한 내용으로서 공사착공이라는 사실만으로는 소득의 현실적인 발생가능성이 없어 사업개시일로 보기 어렵다고 해석하고 있다.

 (2) 위 (1)에 따라「부가가치세법」관련 법령에 따라 살펴보면 청구인들의 주택 공급형태는 중간지급조건부 공급에 해당하는바, 공급대가의 각 부분(계약금)을 최초로 받은 2015년을 사업개시일로 보아야 할 것이다.

  청구인들은 주택 착공 후 공사 진행 중에 해당 주택을 선분양하였는데, 수분양자들에게 계약금은 2015년 10‧11월경, 중도금은 2016년 2월경, 잔금은 2016년 7월경, 각 지급받으면서 분양하였으므로 청구인들의 주택 공급형태는「부가가치세법 시행규칙」제18조에 따른 ʻ중간지급조건부 공급ʼ에 해당한다.

  청구인들이 영위하는 주택신축판매업은 주택이라는 면세재화를 공급하는 사업인바, 주택신축판매업의 경우「부가가치세법」에 따른 중간지급조건부 재화의 공급 조건을 충족한다면 주택공급에 대해서는 당연히 중간지급조건부 재화의 공급에 따라 공급시기가 정해져야 한다(기획재정부 예규, 부가가치세과-614, 2011.10.6. 참조).

  처분청은 건축주로부터 건물의 신축을 도급받아 건축물 공사만을 담당하는 ʻ시공사ʼ와는 달리 청구인들의 경우 건축주이자 시행사의 입장에서 건물을 신축하고 완공된 건축물을 다른 사람에게 분양하여 수입을 얻는 사업자라는 이유로 청구인들의 주택 공급을 중간지급조건부 공급으로 볼 수 없다는 의견이다.

  그러나, 주택신축판매업자의 주택 공급시기는「부가가치세법」및 같은 법 시행령 제28조에 따라 법문 그대로 판단하면 되는 것이고, 주택신축판매업자가 완공된 건축물을 분양하여 수입을 얻는 사업자라는 이유로 해당 주택 공급에 대하여 중간지급조건부 공급을 인정하지 않는다는 것은 조세법률주의의 엄격해석의 원칙에 반하는 과도한 해석이라 할것이다.

  따라서「부가가치세법 시행령」제28조 제3항 제3호는 중간지급조건부 재화의 공급시기에 대하여 “대가의 각 부분을 받기로 한 때”로 규정하고 있으므로 이 건 청구인들의 경우 수분양자들로부터 최초로 계약금을 받은 2015.10.26.에 재화의 공급을 시작한 것이고 이에 따라 사업개시일도 2015.10.26.로 보아야 할 것이다.

  그러므로 청구인들의 사업개시일을 2016년으로 보고 단순경비율 적용을 배제하여 청구인들을 기준경비율 대상자로 보아 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

「부가가치세법 시행령」제6조는 사업개시일은 재화‧용역의 공급을 개시한 날로 한다고 규정하고 있고 공급을 개시하는 날은「부가가치세법」제9조의 공급시기를 말하는 것이므로 주택신축판매업의 경우 주택 분양은 해당 주택을 이용가능하게 된 때가 사업개시일이 되는 것인바, ʻ이용가능하게 되는 때ʼ란 원칙적으로 소유권이전등기일을 말하지만 당사자 간 특약에 따라 소유권이전등기일 전에 실제 양도하여 사용·수익하거나 잔금 미지급 등으로 소유권이전등기일 이후에도 사용·수익할 수 없는 사실이 객관적으로 확인되는 때에는 실제로 사용·수익이 가능한 날을 말하는 것이다.

 청구인들이 주장하는 분양계약금 수령일은 재화의 공급시기인 신축주택을 인도·양도 또는 재화를 이용가능한 시점으로 볼 수 없으므로 청구인들은 신축주택 사용승인일(2016.6.20.)이 속한 2016년에 사업을 개시한 것으로 보아야 한다.

 또한 주택신축판매업자의 경우 건축주로부터 건물 신축을 도급받아 건축물의 공사만을 담당하는 시공사의 경우와 달리 건축주이자 시행사의 입장에서 건물을 신축 후 분양하여 수입을 얻는 사업자로서 단지 건축물의 공사가 시작되고 분양계약금을 수령하였다고 하여 사업의 개시가 있었다고 볼 수 없고 건축물에 대한 사용승인이 이루어져 분양 목적에 부합하는 건축물을 현실적으로 사용 가능하거나 대금을 청산한 때 사업소득의 수입시기가 도래하므로 그 때를 사업개시일로 보는 것이 타당하다(수원지방법원 2018.9.20. 선고 2018구합64680 판결 참조).

 청구인들은 2015년도에 주택을 신축하여 중간지급조건부로 판매하였다고 주장하나, 개인사업자의 주택신축판매의 경우 수익의 인식시기는「소득세법 시행령」제48조 제5호의 예약매출의 수입시기에도 불구하고「소득세법」제48조 제11호의 규정에 의한 대금을 청산한 날이고 대금을 청산하기 전에 소유권 이전에 관한 등기·등록을 하거나 당해자산을 사용 수익하는 경우에는 그 등기·등록일 또는 사용수익일로 하여 수익을 인식하도록 규정하고 있으므로 청구인들의 사업소득 수입시기는 2016년도이므로 이때를 사업개시일로 보는 것이 타당하다.

 따라서 청구인들의 사업개시일을 2016년으로 보고 단순경비율 적용을 배제하고 기준경비율에 의하여 소득금액을 산정하여 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 직전 과세기간에 신고한 수입금액을 부인하고 당해 과세기간에 신규로 사업을 개시한 자로 보아 기준경비율을 적용하여 종합소득금액을 추계경정하여 종합소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 이전의 것)

 제19조【사업소득】① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

6. 건설업에서 발생하는 소득

③ 제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는「통계법」제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제80조【결정 및 경정】③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방 국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다.

다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계 조사 결정할 수 있다.

 (2) 소득세법 시행령(2016.1.22. 대통령령 제26922호로 개정되기 이전의 것)

 제48조【사업소득의 수입시기】사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

5. 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 “건설 등”이라 한다)의 제공

   용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만 계약기간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 “작업진행률”이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년 미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행율을 기준으로 할 수 있다.

11. 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매

　 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일로 한다.

 제143조【추계결정 및 경정】④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를말한다.

1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자

2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자

  나. 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기·가스·증기 및 공기조절 공급업, 수도·하수·폐기물처리·원료재생업, 건설업(비주거용 건물 건설업은 제외하고, 주거용 건물 개발 및 공급업을 포함한다), 운수업 및 창고업, 정보통신업, 금융 및 보험업, 상품중개업 : 3천600만원

 제208조【장부의 비치․기록】⑤ 법 제160조 제2항 및 제3항에서 "대통령령으로 정하는 업종별 일정 규모 미만의 사업자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를 말한다. 다만, 제147조의3 및「부가가치세법 시행령」제109조 제2항 제7호에 따른 사업자는 제외한다.

1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자

2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자. 다만, 업종의 현황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 영세사업의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 금액에 미달하는 사업자로 한다.

  나. 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기ㆍ가스ㆍ증기 및 수도사업, 하수ㆍ폐기물처리ㆍ원료재생 및 환경복원업, 건설업(비주거용 건물 건설업은 제외하고, 주거용 건물 개발 및 공급업을 포함한다), 운수업, 출판ㆍ영상ㆍ방송통신 및 정보서비스업, 금융 및 보험업,상품중개업 : 1억 5천만원

 (3) 부가가치세법(2016.1.19. 법률 제13805호로 개정되기 이전의 것)

 제5조【과세기간】② 신규로 사업을 시작하는 자에 대한 최초의 과세기간은 사업 개시일부터 그 날이 속하는 과세기간의 종료일까지로 한다. 다만, 제8조 제1항 단서에 따라 사업개시일 이전에 사업자등록을 신청한 경우에는 그 신청한 날부터 그 신청일이 속하는 과세기간의 종료일까지로 한다.

③사업자가 폐업하는 경우의 과세기간은 폐업일이 속하는 과세기간의 개시일부터 폐업일까지로 한다. 이 경우 폐업일의 기준은 대통령령으로 정한다.

 (4) 부가가치세법 시행령(2016.2.17. 대통령령 제26983호로 개정되기 이전의 것)

 제6조【사업 개시일의 기준】법 제5조 제2항에 따른 사업 개시일은 다음 각 호의 구분에 따른다. 다만, 해당 사업이 법령 개정 등으로 면세사업에서 과세사업으로 전환되는 경우에는 그 과세 전환일을 사업 개시일로 한다.

1. 제조업: 제조장별로 재화의 제조를 시작하는 날

2. 광업: 사업장별로 광물의 채취ㆍ채광을 시작하는 날

3. 제1호와 제2호 외의 사업: 재화나 용역의 공급을 시작하는 날

 제15조【재화의 공급시기】① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

 제28조【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부판매의 경우

2. 완성도기준지급조건부로 재화를 공급하는 경우

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우

4. 전력이나 그 밖에 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우

 (5) 부가가치세법 시행규칙(2016.3.9. 기획재정부령 제546호로 개정되기 이전의 것)

 제18조【중간지급조건부 재화의 공급】영 제28조 제3항 제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우

2.「국고금 관리법」제26조에 따라 경비를 미리 지급받는 경우

3.「지방재정법」제73조에 따라 선금급을 지급받는 경우

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점사업장은 청구인들이 각 50% 지분으로 공동사업을 영위하다가 심리일 현재 휴업한 것으로 확인되고, 쟁점사업장의 사업자기본사항은 아래 <표1>과 같다.

 (2) 쟁점사업장의 부가가치세 신고내역 및 청구인들의 종합소득세 신고내역은 아래 <표2>～<표4>와 같다.

 (3) 쟁점사업장의 주택신축판매업과 관련된 사실관계 및 과세처분 경위, 청구주장에 대한 증빙으로 제출된 심리자료는 다음과 같다.

  (가) 청구인들은 쟁점사업장을 2015.12.1. 공동개업하여 주택신축판매업을 영위하였는바, 해당 주택 착공 후 2015년에 3채를 선분양하여 수분양자 OOO과 중간지급조건부 분양계약을 체결하였고, 2016년에 나머지 주택을 분양하여OOO 이를 총수입금액으로 계상하였다.

(나) 청구인들은 2016년 주택신축판매업으로 인한 위 (가) 수입금액에 대하여 직전연도(2015년)에 사업을 개시한 것으로 보아 단순경비율을 적용하여 소득금액을 추계의 방법으로 신고하였으나, 과세관청은 청구인들을 2016년에 주택신축판매업을 개시한 자들로 보아 기준경비율을 적용하여 추계소득금액을 재계산하여 이 건 종합소득세를 부과하였다.

 (다) 청구인들은 2015.10.26. OOO에게 해당 주택 OOO호를 분양하였고OOO), 2015.11.10. OOO에게 해당 주택 OOO호를 분양하였으며OOO, 2015.11.29. OOO에게 해당 주택 OOO호를 분양하였는바,OOO 청구인들이 증빙으로 제출한 해당 주택 OOO호의 분양계약서 주요 내용은 다음과 같다.

  (라) 청구인들은 위 (다) 분양계약에 따라 수분양자 OOO으로부터 지급받은 계약금‧중도금 영수증을 제출하였다.

  (마) 해당 주택 건축물대장을 살펴보면, 지상 5층 규모의 철근콘크리트 구조 공동주택으로 2015.5.20. 허가를 받아 2015.6.4. 착공하였고 2016.6.20. 사용승인을 받은 사실이 확인된다.

  (바) 해당 주택 OOO호의 등기사항전부증명서를 보면, 2016.6.22. 청구인들의 공유(지분 2분의1)로 소유권보존등기가 되었다가 2016.7.6. OOO에게 매매를 원인으로 이전등기된 사실이 확인된다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 중간지급조건부로 주택 분양계약을 체결하였으므로 최초 계약금을 지급받은 2015.10.26.을 주택신축판매업의 사업개시일로 보아야 한다고 주장하나, 청구인들이 영위한 주택신축판매업의 경우 시공사와 달리 사업자가 직접 건축주이자 시행사의 입장에서 건물을 신축하여 이를 다른 사람에게 분양하여 수입을 얻음에 그 목적이 있으므로 단지 건축물의 공사가 시작된 것만으로는 사업의 개시가 있다고 보기는 어렵고 건축물에 대한 준공이 이루어져 분양 목적으로 건축물을 현실적으로 사용 가능한 때 비로소 그 사업이 개시되었다고 보아야 할 것인바(수원지방법원 2018.9.30. 선고 2018구합64680 판결 참조), 청구인들이 주장하는 ʻ분양계약금 수령일ʼ을 분양 목적 건축물을 현실적으로 사용 가능한 시점으로 보기는 어려운 점, 청구인들이 중간지급조건부로 선분양하였다고 주장하는 해당 주택 3채의 잔금일 내지 소유권이전등기 경료일은 모두 2016년 7월 경으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점사업장의 사업개시연도를 2016년으로 보아 단순경비율 적용을 부인하고 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.