1. 처분개요

가. 글로벌 투자펀드인 OOO(이하 OOO라 한다)와 OOO(이하 OOO라 한다)를 합하여 이하 OOO라 한다.

OOO는 OOO(이하 “케이만”이라 한다)에 OOO(이하 OOO라 한다)를, OOO는 OOO(이하 OOO이라 한다) 및 OOO(이하 OOO라 하며, 둘을 합하여 OOO라 하며, OOO를 합하여 OOO라 한다)를 각 설립하였다.

나. OOO과 함께 OOO(이하 “청구법인1”이라 한다)를 설립하였고, OOO는 네덜란드 소재 OOO이하 통칭하여 OOO라 하고, OOO를 합하여 “본건공동투자자들”이라 한다]과 함께 OOO(이하 “청구법인2”라 하고 청구법인1과 합하여 “청구법인들”이라 한다)를 설립하였다.

다. 청구법인들은 OOO주식회사(이하 OOO라 한다) 투자(이하 “본건투자”라 한다)를 위한 지주회사인 OOO(이하 OOO이라 한다)를 네덜란드에 설립하였으며, OOO은 네덜란드에 OOO를 설립하였다.

라. OOO는 우리나라 소재 지주회사인 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)를 설립하여 그 지분 100%를 취득하고, OOO은 국내에 등록된 지주회사인 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)의 지분 100%를 취득하였다.

마. OOO2009.7.24. OOO(이하 OOO라 한다)의 자회사인 OOO(지분율 : 50%, 소재지 : 싱가포르, 이하 “싱가포르법인”이라 한다), OOO가 보유하던 OOO발행주식의 100%를 약 OOO을 지급하고 취득하였다.

바. 한편, 위 거래 당사자들의 상위의 투자자인 OOO는 2009.7.23. 투자자들이 향후 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률 25%를 초과하는 이익을 얻을 경우, OOO는 그 초과이익의 15%에 상당하는 금원(Excess Return Payment)을 수령하기로 하는 “초과이익 배분약정”을 체결하였다.

사. OOO는 2014.4.1. OOO의 자회사이자 OOO(이하 OOO라 한다)에게 OOO의 주식 100%(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 USD OOO이하 “쟁점주식양도대금”이라 한다)에 매각하였다.

아. OOO는 쟁점주식양도대금을 지급하면서 그 대금의 실질귀속자가 OOO에 대한 투자자들, 본건공동투자자들 및 OOO라고 보아 처분청에 2014사업연도 법인(원천)세 OOO여억원을 원천징수․납부하였다.

자. 처분청은 OOO가 2014.4.1. 지급받은 금액은 2009년 OOO의 자회사가 OOO주식을 양도하는 과정에서 OOO가 맺은 초과이익 배분약정에 따라 초과이익의 15%OOO이하 “쟁점분배금”이라 한다)를 지급받은 것이므로 국내원천기타소득에 해당하고 청구법인들이 이에 대한 원천징수의무를 이행하지 않았다고 보아 2016.1.4., 2016.1.20. 청구법인들에게 2014사업연도 법인(원천)세 합계 OOO(청구법인1에게 OOO청구법인2에게 OOO)을 경정․고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.

차. 청구법인들은 이에 불복하여 2016.3.14. 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

 (1) 본건투자와 관련된 소득의 실질귀속자는 OOO의 투자자들, 본건공동투자자들 및 OOO이다.

   (가) OOO는「법인세법」상 ‘국외투자기구’에 해당하므로 그 펀드에 투자한 투자자들이 쟁점주식양도대금의 실질귀속자이다.

    1)「법인세법」상 국외투자기구 자체는 소득의 실질귀속자에 해당하지 않고 그 투자자들이 실질귀속자이다.

    2) 2012년 개정세법 해설(196쪽)에서도 국외사모투자기구에 대해 “국외투자기구에 투자하고 있는 투자자들로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 실질귀속자 명세를 작성”하라고 설명하면서 OOO의 투자자들을 기준으로 조세조약이 적용됨을 확인하고 있다.

    3)「법인세법」제98조의4 및 제98조의6에서 규정한 ‘국외투자기구’란 같은 법 시행령 제138조의7 제2항에 의하면, “투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것”을 의미한다.

    4) OOO는 투자자로부터 모집한 자금으로 주식을 인수하여 기업가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 수익을 얻고, 이와 같은 수익을 분배하기 위한 목적으로 해외에 설립된 것으로서 전형적인 국외투자기구에 해당하므로 그 투자자들을 기준으로 조세조약이 적용되어야 한다.

    5) OECD 모델협약 제4조에 대한 주석 8.8을 보면, 한 국가가 세무상 파트너쉽을 무시하고 파트너쉽 소득의 지분에 대해 파트너에게 과세하는 경우 파트너쉽 자체는 과세대상이 아니고, 따라서 그 국가의 거주자로 간주하지 않으며, 이 경우 파트너쉽의 소득이 그 국가의 국내법에 따라 파트너에게 투과(pass through)되기 때문에 파트너 자신이 거주하는 국가가 체결한 조세협약의 혜택을 주장할 수 있다고 설명하고 있다.

    6) 우리나라는 OECD의 기준을 수용하여 왔고(재정경제부 국조 46017-79, 2003.6.5. 등 다수), 실제 세무조사에서도 최종 투자자들의 거주지국과의 조세조약을 적용하는 것이 확립된 관행이었다. 기획재정부의 최근 예규(기획재정부 국제조세제도과-12, 2016.1.11.) 역시 펀드의 실제 투자자들을 기준으로 조세조약을 적용한다고 판단하였으며, 학설도「법인세법 시행령」제138조의7 제5항은 “위 요건에 해당하지 않는 국외투자기구는 반대로 실질귀속자에 해당하지 않는다는 취지를 좀 더 분명히 표현하고 있는 것”이라고 설명하고 있다OOO

    7) 만약 실질투자자들을 기준으로 조세조약을 적용하지 않는다면, 조세조약이 체결된 국가에 펀드를 설립하는 방식이 이용될 것이고, 이는 OECD의 ‘국가간 소득이전을 통한 세원잠식’(BEPS ; Base Erosion and Profit Shifting)보고서가 근본적으로 차단하려는 행위인 조세조약남용을 오히려 광범위하고 무차별적으로 허용하게 되는 문제가 발생하여 외국투자자들의 조세조약남용(treaty shopping)을 조장할 수 있다.

    8) 청구법인들을 실질귀속자로 인정한다면 이는 ‘중간지주회사인 도관회사는 실질귀속자에 해당하지 않는다’는 과세관청의 종전 과세관행, 조세심판원 결정 및 대법원 판례를 정면으로 부인하는 것으로서 OOO가 국내 투자시 설립한 중간지주회사인 OOO역시 실질귀속자로 존중되는 근거를 제공하게 되어 OOO가 제기한 우리나라에 대한 투자자-국가분쟁(Investor-State Dispute) 절차에서 우리나라에 배상책임이 있는 것으로 판단하게 할 수 있는 중요한 단서를 제공하게 된다.

   (나) 본건공동투자자들은 쟁점주식양도대금의 실질귀속자에 해당한다.

    1) 본건공동투자자들은 특정 공동투자를 모색․실행하여 투자수익의 극대화를 추구하고 있는 독립된 투자자로서, 펀드들과 구별되고, 쟁점주식양도대금의 실질귀속자에 해당한다.

    2) 본건공동투자자들 중 OOO는 영국계 은행으로 전 세계 각국의 회사에 대한 투자를 하고 있는 대규모 투자자로서 독립된 투자자에 해당하고, OOO공무원 연금으로 실질적 귀속자 관련 특례규정인「법인세법 시행령」제138조의7 제5항 제1호 소정의 외국에서 설립된 연금으로서 쟁점주식양도대금의 실질적 귀속자에 해당하며, OOO퇴직연금으로서 독립된 투자자이다.

   (다) OOO는 쟁점주식양도대금의 실질귀속자에 해당한다.

    1) OOO는 이익배당에 관한 특별한 정함이 있는 Class B주식의 소유자로서 OOO의 정관 제22.4조에 따라 Class B 주주들은 정관 상의 배당지급규정에 명시된 바에 따라 산정되는 초과이익의 15% 상당의 금액을 지급받을 권리를 가졌고, 이에 따라 쟁점분배금을 지급받았다.

    2) OOO의 5% 지분을 소유한 주주로서 주주명부에 주주로 등재되어 있었고, 실제로 2014.3.26.자 주주총회에 Class B 주식의 주주로 참석하여 주주로서 가장 중요한 의사결정인 쟁점주식양도대금 분배와 관련하여 의결권을 행사하였다.

    3) Class B 주식은 우리나라「상법」상의 종류주식의 일종인 “이익배당에 관하여 특별한 정함이 있는 의결권 있는 우선주”와 유사하다.

    4) OOO를 통해 쟁점주식의 5%를 보유한 벨기에 상장법인인 OOO가 주주로서 쟁점분배금을 지급받았음에도 실질귀속자가 아니라고 부인할 근거가 없다.

 (2) 청구법인들은 외국사모펀드가 아니라 도관회사인 중간지주회사에 불과하므로 실질귀속자가 될 수 없다.

  (가) 대법원은 케이만의 파트너쉽을 실질귀속자로 인정하면서 그 근거로 국내 기업의 경영에 참여하여 기업가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 수익을 얻으려는 사업목적으로 펀드 투자자들로부터 자금을 모아 케이만 파트너쉽이 설립되었고, 우호적인 이사를 선임하는 등 스스로 국내 법인의 경영에 관여하였으며, 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립되었다는 점 등을 제시하였다(대법원 2013.7.11. 선고 2010두20966 판결, 참조).

   (나) 청구법인들은 별도의 독립적인 사업목적이 없고 단지 OOO가 각각 다른 공동투자자들(co-investors)과의 공동투자를 위한 목적에서 투자자금을 한 데 모으기 위한 도관회사에 불과하여 사무실이나 직원이 없는 등 실체가 없는 명목상의 회사이다.

   (다) 펀드 투자자들을 모집하여 OOO에 투자할 목적으로 설립된 것은 OOO이며, 투자자금을 모집한 것에 청구법인들은 관여하지 않았으므로 실질귀속자로 볼 수 없다.

   (라) 청구법인들은 인적․물적 자원이 없는 도관회사에 불과하여 OOO투자 및 처분의 의사결정에 관여할 기관이 존재하지 않았으며 실제 의사결정에 관여하지 않았다.

   (마) 2009년 투자시점과 2014년 투자자금 회수시점 당시의 일련의 자금흐름을 보면, 청구법인들은 해당 시점 각각에 수취한 자금을 그대로 통과시켰음을 알 수 있다.

   (바) 청구법인들은 쟁점주식양도대금을 일정기간 보유 및 사용하다가 송금한 것이 아니라 OOO으로부터 수령한 2014.4.9. 당일부터 바로 OOO등 본건공동투자자들에게 송금하기 시작하여 5일만에 이를 완료하였다.

   (사) 만약 자금전달에 소요된 기간으로 실지 귀속자를 판단한다는 처분청의 논리대로라면 OOO로부터 2014.4.1.에 양도대금을 수령하여 2014.4.9.에야 비로소 주주인 OOO에 대한 모든 송금절차를 완료하여 무려 8일이 소요된 OOO가 양도소득의 실질귀속자에 해당한다는 결과가 된다.

   (아) 청구법인들은 대법원 판례에서 실질귀속자로 판단한 외국사모펀드가 아니라 도관회사로 판단한 법인들과 동일한 지위에서 동일한 기능을 수행한 중간지주회사 즉, 일회성 특수목적회사(Special Purpose Company)에 불과하다.

   (자) 중간지주회사는 대법원에 의해 일관되게 실질귀속자가 될 수 없음이 판결되었는데, 이 중에는 우리나라와 조세조약이 없는 나라(케이만)에 존재하는 것도 있고 조세조약은 있지만 해당 양도소득에 대한 면제조항이 없어 사실상 조세조약이 없는 것과 다름없는 나라(룩셈부르크)에 존재하고 있는 것도 있다.

 (3) 처분청은 청구법인들이 실질귀속자라 하여 과세하였으나 이를 입증하지 못하였다.

   (가) 처분청이 쟁점주식양도대금의 실질귀속자를 청구법인들이라고 한 이상 그 입증책임은 처분청에게 있다. 조세심판원도 과세관청이 실질귀속자로 지목한 외국사모펀드들이 외국법인이자 실질귀속자라는 입증이 없다는 이유로 처분이 위법하다고 판단하였다(조심 2015서2309, 2016.9.30.).

   (나) 처분청은 “OOO의 주식 인수 및 경영 참가를 통하여 그 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 사업목적을 가지고 설립되었다”는 의견을 제시하였으나, 이에 대해서 아무런 입증도 못하고 있다.

   (다) 청구법인들이 OOO의 경영에 참여하였다는 처분청 의견은 아래와 같이 실제와 다르다.

    1) 청구법인1의 OOO소속 투자위원회 멤버가 아니라 가치평가위원회, 리스크위원회 멤버에 불과하여 투자의사결정이나 경영판단을 할 수 있는 지위에 있지 않으며, 청구법인1을 구성하는 별도 무한책임사원 단체(entity)의 한 이사에 불과하였다.

    2) 처분청은 OOO 등이 어떤 지위에서 OOO의 경영에 어떻게 관여하였는지에 대해서도 입증하지 못하고 있다.

    3) OOO의 이사로 등재되어 OOO의 경영에 참여하였는바, 이들은 모두 OOO의 운용사 및 자문사 등의 임직원의 지위에 있으므로 오히려 OOO의 경영에 관여한 실질귀속자에 가깝다고 할 것이다.

 (4) 처분청의 주장대로 쟁점주식양도소득이 청구법인들에게 귀속된 것으로 보더라도,

  (가) 일단 청구법인들에게 귀속된 소득은 청구법인들의 자산이 되므로, 이와 같이 청구법인들에게 귀속된 이후 OOO에 배분 내지 처분되는 소득은 국내에 있는 자산과 관련된 것이 아니라, 국외 자산과 관련된, 즉 ‘국외원천소득’에 해당할 뿐이다. 따라서 ‘국외원천소득’에 해당하는 경우에는 애당초 「법인세법」 제93조 제10호의 적용대상이 될 수 없다.

  (나) 또한 처분청은 쟁점분배금이 「법인세법」제93조 제10호 차목 소정의 ‘기타소득’에 해당한다고 보았음에도, 그 소득금액 산정의 기초가 되는 금액은 주식양도소득을 전체로 계산한 가정의 금액을 기초로 이 사건 부과처분을 한 것이다. 따라서 처분청의 의견에 따르면, 쟁점분배금은 아래 <표1>과 같이 OOO에서 제비용을 제외한 OOO으로 정정되어야 하고, 관련 세액은 OOO이 되어야 한다.

<표1> 처분청의 세액계산 오류 금액

(단위 : 원)

 (5) 쟁점분배금은 언아웃(Earn-Out) 권리에 따른 경제적 이익이 아니다.

  (가) 처분청이 언아웃(Earn-Out) 권리라고 주장하는 Returns Instrument는 Class B 주식자체를 의미하나, 처분청은 이를 언아웃(Earn-Out) 권리라고 왜곡하여 번역하였다. 즉, 청구인들과 OOO에 언아웃(Earn-Out) 약정 자체가 존재하지 않으며, OOO가 2009년 매입거래에서 공동투자자로서 실제 자금을 투자했으므로 언아웃(Earn-Out) 약정이 될 수도 없다.

 (나) Class A 주식과 Class B 주식은 모두 의결권이 있고, 단지 이익배당 방식에만 차이가 있는 종류주식으로 Class A 주식도 Class B 주식 분배금을 제외한 나머지를 배분받는다는 점에서 단순한 보통주가 아니며, 근본적으로 성격이 동일한 Class A 투자자와 Class B 투자자가 얻은 소득을 달리 취급할 수 없다.

 (6) 따라서, 쟁점분배금을 지급한 당사자도 아니며, 쟁점분배금의 귀속자도 아니며 원천징수의무자가 될 수 없는 청구인들을 상대로 과세처분이 이루어진 이 건 처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인들은 OOO주식의 인수를 통하여 그 기업의 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립된 외국법인에 해당하며, 실질적으로도 이러한 목적을 가지고 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 OOO의 경영에 참가․관여하였으므로 쟁점주식양도소득의 실질귀속자에 해당한다.

  (가) 청구법인들은 외국법인의 요건을 충족하므로 국내원천 기타소득에 대하여 납세의무를 부담한다.

    1) 청구법인1은 유한파트너십으로서 케이만 법률(Exempted Limited Partnership Law)에 따라 법인격이 부여된 단체(서울고등법원 2014.1.10. 선고 2013누23272 판결)로서, 아래와 같이 쟁점주식 인수를 통하여 OOO의 경영에 참가하여 그 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 사업목적을 가지고 설립된 영리단체로서 외국법인에 해당한다.

    가) 케이만의 파트너십 법률(The Partnership Law)에 따라 파트너와 독립적인 실체가 인정된다(서울고등법원 2014.1.10. 선고 2013누23272 판결).

    나) 공동사업을 통한 이익의 분배를 목적으로 설립된 단체로서 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 파트너(General Partner)와 투자한도 내에서만 책임을 지는 파트너(Limited Partner)로 구성되어 있다.

    다) 실질적인 지배주주로서 자신에게 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 OOO의 경영에 참여하였다.

    2) 청구법인2는 2006.6.8. 케이만 회사법에 따라 설립된 법인으로, 유동자산인 현금 USD OOO및 주주대여금인 부채 USD OOO등을 보유하고 있으며, 구성원으로부터 독립하여 재산을 실질적으로 지배․관리하는 외국법인에 해당한다.

 특히 그 발행주식이 2009.9.25. 매매되어 변동되었는데, 주주변동과 더불어 주주대여금이 이전되는 등 실질적으로 고유목적을 가지고 사업 활동을 하였다.

   (나) 청구법인들은 OOO의 주식 인수 및 경영 참가를 통하여 그 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 사업 목적을 가지고 설립되었는데, 광범위하고 지속적인 활동을 위해 투자대상회사의 경영에 참여․개입하는 경우 이러한 가치증대활동은 외국법인의 사업 활동에 해당한다.

   (다) 청구법인들은 우호적인 인물들을 사외이사 등으로 선임하여 상당기간 동안 지속적으로 OOO주식 100%를 소유한 OOO을 통하여 그 경영에 참여하는 등 사업 활동을 통하여 기업의 가치를 증대시켜 왔다.

   (라) 청구법인들은 아래와 같이 쟁점주식양도소득의 실질귀속자로서「법인세법」상 납세의무자인 외국법인이지 도관회사가 아니다.

    1) 청구법인들은 OOO의 경영에 적극 참가하여 그 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 사업목적을 가지고 케이만의 법률에 따라 설립된 외국법인으로서 쟁점주식양도소득의 실질귀속자이다.

    2) 청구법인들이 아닌 다른 자가 실질귀속자라고 주장하려면 다른 자가 소득을 실질적으로 지배․통제하고 있다는 사정을 입증하거나, 청구법인들이 도관회사에 불과하다는 사정을 증명하여야 한다.

    3) 청구법인들은 처분청이 인정한 사실을 정반대의 입장에서 부인하거나 자신들이 도관회사에 불과하다고 일방적으로 주장하나, 도관회사라는 점이 전혀 증명되었다고 볼 수 없고, 케이만 소재 유한파트너십 등을 법인세 납세의무자로 인정하는 일관된 대법원 판례의 입장에도 어긋난다.

    4) 자금흐름을 보면, 청구법인들의 경우 2009년 OOO주식과 관련하여 조성한 자금을 일부를 제외하고는 하위 OOO로 송금하였고, 쟁점주식양도대금 또한 이를 수령(2014.4.9.)하고 나서 의사결정과정을 거쳐 일정기간 경과 후 일부 금액을 제외하고는 상위 투자자에게 송금(2014.4.9.～2014.4.14.)하는 등 금액 변동없이 즉시(당일) 입출금되는 전형적 도관회사와 다른 양태를 보이고 있는바, 이는 청구법인들이 독자적인 사업활동을 수행하였음을 보여준다.

 (2) 청구법인들은 OOO가 지급받은 쟁점분배금이 OOO의 주주로서 쟁점주식양도대금 중 일부를 지급받은 것이므로 청구법인들의 귀속 소득에서 제외되어야 한다고 주장하나, OOO가 쟁점분배금을 지급받은 것은 주주로서의 지위가 아니라 별도 약정에 따라 이를 지급받은 것이며, 그 원천이 OOO의 주식과 직접 관련되어 있으므로 국내 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득인 국내원천 기타소득에 해당한다.

   (가) OOO는 초과이익 배분약정(Returns Instrument 및 Class B Agreement)에 따라 초과이익의 15%에 상당하는 금원을 수령할 수 있는 권리를 취득하였고, 이에 따라 2014.4.1. 청구법인들로부터 초과이익분배금 OOO(쟁점분배금)을 수령하였다.

   (나) OOO는 명목상 매도인인 OOO로부터 쟁점분배금을 지급받았으나, OOO가 도관회사임은 다툼이 없으므로, 위 지급의 실질적인 주체는 쟁점주식양도대금의 실질귀속자인 청구법인들이다.

   (다) OOO는 2014년 감사보고서에서 OOO와 2009년 체결한 특별약정에 따라 지급받았다는 사실을 확인하고 있다.

   (라) 쟁점분배금은 OOO의 주주로서 그 지분에 비례한 매각대금 중 일부를 지급받은 것이 아니라, 청구법인들과 체결한 초과이익 배분약정에 따른 것이다.

    1) OOO는 자회사인 OOO(지분율 : 50%, 소재지 : 싱가포르), OOO가 2009.7.23. 보유하던 OOO의 주식을 OOO에 매도하는 과정에서 모회사의 지위에서 초과이익 배분약정을 맺고 당시 투자자들이 향후 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률 25%를 초과하는 이익을 얻을 경우, OOO는 그 초과이익의 15%에 상당하는 금원(Excess Return Payment)을 수령할 언아웃(Earn-Out, 차후정산) 권리를 취득하였으며, OOO는 그 대가로 OOO달러를 지급하였다.

   2) 언아웃(Earn-Out, 차후정산) 약정은 매수자와 매도자 간 회사전망이 달라 가격이 크게 차이 나면 일정기간 후 실현수익을 참조하여 일정한 이익을 지급하는 협약으로 주로 유럽에서 사용되고 있으며, 주식양도계약과 구분되는 별도의 계약이다.

   3) 초과이익 배분약정의 주요내용은 아래와 같다.

   (마) OOO는 초과이익 배분약정에 따라 수령할 금원 외에는 어떠한 배당 등도 받을 수 없다. 그리고 Class B 주식은 형식상 증권의 형태이나 그 실질은 당초 매각대금의 사후정산으로 초과이익 조건에 부합하는 경우 분배를 청구할 수 있는 권리의 표창이며, 지분이나 증권형태로 양도되거나 거래된 사실이 없다.

   (바) 결국 OOO의 초과이익 분배금은 청구법인들에 귀속된 소득이 별도 약정에 따라 지급된 것이다.

    1) 초과이익 분배금은 일단 청구법인들에 귀속된 소득 중 일부를 별도 약정에 따라 산정하여 지급한 것이고, 단지 그 지급절차를 OOO의 정관에 따른 것일 뿐이다.

    2) 청구법인들 주장과 같이 초과이익 분배금이 주식양도소득이라면 주식의 소유비율인 5%를 기준으로 산정되어야 함에도, 이와 달리 Class B 약정에서 정한 방식에 따라 쟁점분배금(초과이익의 15%)을 산정한 것은 주식양도소득이 아님을 보여준다.

    3) OOO의 Class B 주식의 소유자인지 여부 및 2014.3.26. 의결권 행사 여부에 따라 초과이익 분배금의 성격이 달라지지 않는다.

   (사) 초과이익 분배금의 근거인 Class B 주식은 약정된 조건 성취 및 대가 수령으로 소멸되므로 일반 주식과는 전혀 다르다.

    1) 청구법인들의 주장과 같이 Class B 주식의 대가가 주주로서의 권리라면 OOO 외 다른 주주들도 같거나 유사한 내용으로 지급받아야 함에도 OOO만이 이를 수령하였다는 사실은 쟁점분배금이 주주의 자격으로 수취한 대가가 아닌 것을 반증한다.

    2) 초과이익 분배금은 국내자산인 OOO의 기업가치 상승에서 비롯된 것이므로「법인세법」제93조 제10호 차목의 ‘국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득 또는 이와 유사한 소득’으로서 국내원천 기타소득에 해당한다.

  (아) 따라서, OOO가 수령한 쟁점분배금을 청구법인들을 각각 원천징수의무자로 하여 부과처분한 내역 또한 달리 변경되거나 취소될 사유는 없다. 왜냐하면 청구법인들이 2014년 귀속 쟁점주식양도대금의 실질귀속자가 아니어도 청구법인들은 2009.7.23. 작성된 Bank Closing Draft상에서 보듯이 「법인세법」 제98조 제11항에서 규정하는 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당하기도 하기 때문이다.

 또한, 원천징수의무는 원천징수의무의 존부와 원천징수세액, 그 시기 등을 명확하게 파악할 수 있는 자에게 부과하여야 하므로 청구법인들은 원천징수의무를 부담한다고 볼 수 있다. 결국, 청구법인들이 OOO등으로부터 원천징수의무의 존부와 원천징수세액, 그 시기 등을 명시적으로 또는 묵시적으로 권한을 부여받은 위임이 있는 것으로 보아 2014년 OOO주식양도대금의 실질귀속자가 재조사결정에 의하여 변동되더라도 청구법인들이 명시적, 묵시적 위임에 의하여 가지는 OOO의 국내원천 기타소득에 대한 원천징수의무는 유지된다.

(3) 청구법인은 Class B Agreement가 통상적인 신주인수약정에 해당하고, Class B 주식은 의결권이 있으며 실제 그 의결권을 행사하였다고 주장하나,

  (가) OOO가 보유한 Class B 주식의 주권(株券)의 행사는 형식적으로 존재할 뿐 Class A 주주에게 포괄적으로 위임(Class B Agreement 제4장 4.02)되어 있으며, 통상적인 배당권이 없고 오직 초과이익배분권만 인정된다. 또한 청구법인들은 2014.3.26.자 주주총회에 참석하여 의결권을 행사하였다고 주장하나 쟁점주식(OOO주식) 양도와 관련하여 의결권을 행사한 것이 아니라 주식양도소득의 규모가 정하여진 다음 초과이익배분약정에 따라 이를 배분하는 과정에 참여한 것일 뿐, 통상적인 의미의 주주의결권과는 거리가 있다.

  (나) Class B 주식은 쟁점주식OOO의 기업가치에 비례하여 발행되지 않았는바 2009년 당시 쟁점주식의 가치는 약 OOO억원(주식양수도 가액 기준)이고, OOO가 쟁점주식의 100%를 소유한 OOO의 지분 5%를 보유하려면 적어도 OOO을 지급하여야 하나 OOO가 지급한 금액은 OOO억원에 불과하여 Class B 주식이 지분을 나타내는 것이 아닌 초과이익을 지급받을 수 있는 권리를 표창하는 증서라는 것을 보여준다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점분배금이 국내 원천기타소득에 해당하는지 여부

 ② 청구법인들이 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청 및 청구법인들이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다.

   (가) OOO자회사인 OOO는 네덜란드에 설립된 외국법인으로 2014.4.1. OOO에게 OOO을 지급하고 쟁점주식을 취득하였다.

   (나) OOO는 글로벌 투자회사인 OOO투자를 목적으로 네덜란드에 설립한 페이퍼컴퍼니로, 이들은 쟁점주식 매매와 관련하여 아래 <표2>와 같이 쟁점주식양도대금을 배분하고, 국외투자기구신고서 및 비과세·면제신청서를 제출하였다.

<표2> 비과세․면제신청서상의 쟁점주식양도대금 배분내역

   (다) OOO는 2014.5.12. 청구법인들이 과세도관체임을 전제로 하여 아래 <표3>과 같이 법인(원천)세 OOO을 원천징수·납부하였고, 2014.6.2. 과세표준수정신고서를 제출하여 OOO을 추가로 납부하였다.

<표3> OOO의 원천징수․납부 금액

   (라) OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.6.11. ～ 2015.7.25. 법인통합조사를 실시하여, 청구법인들이 네덜란드에 도관회사인 OOO를 설립하고, 네덜란드 도관회사는 국내에 명목회사인 OOO을 각 설립하여 차입매수(LBO, Leveraged Buy Out) 방식으로 OOO를 인수하면서, OOO를 당사자로 내세워 계약을 체결한 것으로 조사하였다.

   (마) 청구법인들의 하위에 설립된 아래 <표4>의 OOO가 도관회사임은 청구법인들과 처분청 사이에 다툼이 없다.

<표4> 네덜란드 도관회사 내용

   (바) OOO는 싱가포르 법인 등 3개 자회사가 2009.7.23. OOO주식 100%를 OOO에게 매각하는 과정에서 초과이익 배분약정을 체결하여 향후 발생하는 초과이익의 15% 상당하는 금원을 수령할 수 있는 권리를 취득하였고, 이에 따라 2014.4.1. OOO로부터 쟁점분배금 OOO을 수령하였다.

   (사) 처분청은 조사청의 조사내용에 따라 2015.12.23. OOO에게 법인(원천)세 OOO을 추가로 경정․고지하였고 청구법인들에게 2016.1.4., 2016.1.20. 법인(원천)세 합계 OOO(가산세 포함)을 경정․고지하였다.

   (아) 청구법인들의 설립 근거법 등은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 청구법인들의 설립 근거법

   (자) 청구법인2의 2013.12.31. 재무제표를 보면 유동자산 현금 USD OOO및 주주대여금 부채 USD OOO등을 보유하고 있으며, 그 발행주식이 2009.9.25. 매매되어 변동(주주 간에 1,627,995주의 매매)되고 이에 따라 주주대여금 등이 이전되었고, 청구법인1의 무한책임사원은 OOO이며, 그는 등기부등본에 OOO의 대표이사(2009.7.24. 사임)로 등재되어 있고, OOO의 이사회 의사록을 보면 아래 <표6>과 같이 이사회에 참석한 것으로 확인된다.

<표6> OOO이사회 개최 내역

    1) OOO의 운영책임자(Managing Partner) OOO소속 투자위원회 멤버 OOO의 임원을 역임하였고, 아래 <표7>과 같이 OOO의 이사회에 참석하였는바, 우호적 인물들의 OOO이사회 참석은 아래 <표8>과 같으며, 우호적 인물들이 참석한 OOO등 임원 내역은 아래 <표9>와 같다.

<표7> OOO임원의 쟁점법인1에서의 소속 및 직책

<표7> 우호적 인물들의 OOO이사회 참석

<표9> 우호적 인물들이 참석한 OOO등 임원내역

    2) 청구법인1의 우호적 인물인 OOO는 아래 <표10>․<표11>과 같이 2012.12.14. OOO의 기타비상무이사로 선임되었으며, OOO는 2011.2.1. OOO의 비상무이사로서 이사회에 참석하여 OOO의 경영에 직접 참가하였다.

<표10> 청구법인1에 우호적인 인물의 OOO임원 직책

<표11> 청구법인1에 우호적인 인물들의 OOO이사회 참석내역

    3) 출입국관리사무소에서 발급한 개인별 출입국 현황에 의하면, 청구법인1에 우호적인 인물인 OOO의 경영에 참가하기 위하여 73회에 걸쳐 국내로 입국하였고, OOO는 청구법인1에 우호적인 인물들의 이사회 참석비용을 부담하기도 하였다.

    4) 청구법인2의 대표이사는 아래 <표12>와 같이 OOO이고, 이 중 OOO은 2009.7.24. OOO의 사내이사로 취임하였다.

<표12> OOO임원의 청구법인2에서의 소속 및 직책

    5) 청구법인2는 아래 <표13>과 같이 우호적인 인물인 OOO을 통하여 OOO의 경영에 직접 참여하였고, OOO는 2009년 이후 2013년까지 약 129회에 걸쳐 OOO의 경영을 위하여 입국한 사실이 있다.

<표13> 청구법인2에 우호적 인물의 OOO임원 현황

  (차) OOO의 2014년 감사보고서에 아래와 같은 내용이 나타난다.

  (카) OOO인수 및 양도 경위는 아래와 같다.

  한편, 처분청은 OOO주식의 소유자가 아님에도 모(母)회사의 지위에서 별도 약정에 따라 쟁점분배금을 지급받은 사실을 입증하기 위하여 청주지방법원 판결문(2017.9.14. 선고, 2015구합11528 판결) 및 대전고등법원 판결문(2018.8.29. 선고, 2017누3497판결, 대부분의 내용 1심 원용)을 제출하였고 관련한 1심 판결의 주요 내용은 다음과 같다.

   1) 동 판결의 전제가 된 기초 사실은 아래와 같다.

    가) OOO는 1998.6.26. 주식회사 OOO에 대한 합작투자계약을 체결, OOO의 보통주 지분 50%(10,000,000주) 등을 취득

    나) OOO가 설립한 싱가포르법인(OOO로부터 당사자의 지위를 인수하였음), OOO의 다른 관계회사 OOO의 주식을 취득한 결과, 싱가포르법인이 OOO보통주 주식 13,200,001주(보통주 지분율 : 50%, 이하 “이 사건 주식”이라 한다), OOO가 11,879,999주(45%), OOO가 1,320,00주(5%)를 각 보유(OOO발행주식 전부 소유)하였다.

    다) 싱가포르법인 등은 2009.7.23. OOO(당초 계약자인 OOO의 지위를 양수함)과 위 OOO주식 전부를 양도하는 계약을 체결하였고, 싱가포르 법인은 그에 따라 약 OOO억원의 양도차익 발생하였으며, OOO는 2009.7.24. OOO와 동 법인이 보유한 OOO의 지주회사 주식을 취득함으로써 OOO의 주식을 재매수할 수 있는 콜옵셥을 부여받는 콜옵션계약을 체결하였다.

    라) OOO은 2009.8.4. 이 사건 양도소득의 귀속자를 OOO로 하여 한․벨기에 조세조약에 따라 양도소득세 비과세신청을 한 후 2010.9.14. OOO에 흡수되었으며, OOO는 자회사인 OOO를 통하여 2014년 OOO주식 전부를 보유하고 있던 회사의 지분 100%를 인수하는 방식으로 OOO를 다시 인수하였다.

   2) 당시 OOO측은 싱가포르법인의 설립목적, 사업활동 내역 등에 비추어 싱가포르법인은 이 사건 주식의 양도를 위한 도관에 지나지 않고, 양도소득의 실질 귀속자는 OOO이므로 이에 대하여 한․벨기에 조세조약을 적용하여야 한다고 주장하였다.

   3) 법원은 OOO가 조세회피목적으로 싱가포르법인을 설립하여 이 사건 주식을 인수한 것으로 보이지 아니하므로 OOO에 의해 설립된 싱가포르법인이 OOO에게 이 사건 주식을 양도한 이 사건에서 실질과세원칙이 적용될 여지가 없고, 설령 OOO의 주장과 같이 형식과 실질의 괴리가 다소 있다고 하더라도 위 양도소득의 실질귀속자는 OOO주식 양수도계약의 당사자인 싱가포르 법인이라고 봄이 상당하고, 이와 다른 전제에 있는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다고 판단하였다.

  (타) 이 사건 투자에 참여한 OOO펀드, 실질귀속자, 펀드 투자자들이 제출한 자료는 <표14>와 같다.

<표14> 제출자료 현황

 (파) 처분청은 이 건 심리과정에서 초과이익 배분약정(Returns Instrument 및 Class B Agreement)이 언아웃(Earn-Out) 약정이라는 것을 입증하기 위하여 OOO의 인터뷰자료(2009.5.7. OOO)와 OOO기사(2009.5.7.) 등을 같이 제출하였는바, 관련 내용을 요약하면 다음과 같다.

  (하) 처분청은 성과연계인수금액(Earn-Out) 조항의 개념을 설명하기 위하여 관련논문OOO을 제출하였는바, 그 일부내용을 발췌하면 다음과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인들은 OOO가 2014.4.1. OOO에게 지급한 쟁점분배금이 이익배당에 관한 특별한 정함이 있는 종류주식의 일종인 Class B주식의 소유자에게 OOO의 정관에 따라 지급한 것이므로 이는 「법인세법」제93조 제7호에서 규정하는 자산ㆍ권리의 양도소득에 해당하고, 양도소득으로 한차례 과세된 쟁점소득을 기타소득으로 바꾸어 재차 과세하는 것은 이중과세라고 주장하나,

 「법인세법」제93조 제10호 차목은 가목부터 자목까지의 소득 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득을 국내원천 기타소득으로 규정하고 있고, 국내원천소득이라 함은「법인세법」제93조 각 호에서 열거된 소득으로서 그 소득의 발생원천지가 국내인 것을 말하는 것이고 그와 같이 소득의 발생원천지가 국내인 이상 그 소득활동의 내용이 된 급부의 이행이나 소득의 실현이 국내지점에서 이루어졌거나 막바로 외국의 본점 또는 지점을 통하여 이루어졌거나 구별할 것은 아닌 것(대법원 1992.6.23. 선고 91누8852 판결, 같은 뜻임)인바,

 쟁점분배금이 발생하게 된 원천은 OOO의 자회사인 싱가포르법인 등이 보유하던 OOO의 주식을 2009.7.23. 양도하면서 OOO가 맺은 초과이익 배분약정에 근거한 언아웃(Earn-Out) 약정(투자자들이 향후 투자원금의 3배를 초과하는 이익 및 내부수익률 25%를 초과하는 이익을 얻을 경우 OOO는 그 초과이익의 15%를 지급받음)에 따른 것이고, 그러한 사실이 위 약정서, OOO감사보고서, 관련 언론보도 내용(2009.5.7. OOO에 실린 OOO의 아시아대표 OOO의 인터뷰 내용 등 같은 날 다수 언론보도 자료 등) 등에서 나타나며, 그 발생원천이 국내자산인 OOO주식인 점에 비추어 쟁점분배금은 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득으로 보이는 점,

 OOO가 보유한 Class B 주식은 의결권 및 배당권에서 일반적인 주식과 차이가 있으며, 초과이익 배분권이 인정되는 점(청구법인들도 이익배당에 관하여 특별히 정함이 있는 주식으로 인정하고 있다)으로 보아 Class B Agreement는 언아웃(Earn-Out) 약정에 따른 소득을 안정적으로 지급받기 위한 목적으로 보이고, OOO가 쟁점주식 양도로 인하여 얻은 소득에서 언아웃(Earn-Out) 약정에 따라 OOO에 지급한 기타소득을 차감하여도 외국법인의 주식양도차익 과세는 기본적으로 매매대금의 10%가 과세되는 것이고 납세자가 취득원가 자료를 입증하는 경우로서 양도차익의 20% 금액이 위 매매대금의 10%보다 작은 경우 양도차익 기준으로 과세할 수 있는 것(「법인세법」제98조 제1항 제5호)이므로, 쟁점주식양도가액의 10%가 쟁점분배금을 차감한 양도차익의 20%보다 작은 이 건은 취득가액을 입증할 필요나 중복과세를 다툴 실익도 없어 보이는 점,

 OOO는 자신의 3개 자회사가 2009년 OOO주식을 양도할 당시 초과이익 배분액을 받을 권리와 양도일로부터 5년 내에 이를 재취득할 수 있는 권리를 취득하였고 그 권리를 행사하여 2014.4.1. 또 다른 자회사인 OOO로 하여금 쟁점주식(사실상의 OOO주식)을 취득하게 한 사실에 비추어 2009년 OOO의 3개 자회사가 OOO을 매각하면서 언아웃(Earn-Out) 권리를 취득하게 하는 방법으로 모회사인 OOO가 2014년 쟁점분배금을 얻은 것으로 보이는 점 등을 고려할 때 처분청이 쟁점분배금을「법인세법」제93조 제10호 차목 소정 ‘국내원천 기타소득’으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  처분청은, 청구법인들은 상위의 투자자인 OOO 등이 OOO주식의 인수를 통하여 그 기업의 가치를 증대시킨 다음 주식을 양도하는 방법으로 높은 수익을 얻으려는 뚜렷한 사업목적을 가지고 설립한 외국법인에 해당하고, 그들에 우호적인 인물들을 사외이사로 선임하여 OOO의 경영에 참가․관여하는 등 쟁점주식양도소득의 실질귀속자이며 쟁점분배금 원천징수의무자에 해당하며, 설령, 이에 해당하지 않더라도 Bank Closing Draft(2009.7.23.) 등에서 보듯이 청구법인들이 「법인세법」 제98조 제11항에서 규정하는 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당한다는 의견인바,

「법인세법」 제93조 제10호, 제98조 제1항 및 제11항 등은 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득 등 국내원천 기타소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자는 그 지급액의 100분의 20 등 법률에서 규정한 금액은 원천징수․납부하여야 하고, 이러한 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보도록 규정하고 있다. 한편「국세기본법」제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세자로 삼은 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 이 건 원천징수의무자에 대한 판단에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 적용된다고 할 것이다.

  이 건의 경우 2014.4.1. 쟁점분배금을 OOO에게 실제 지급한 자는 OOO로 나타남에도 처분청은 이러한 실질과세원칙에 따라 청구법인들을 쟁점주식양도소득의 귀속자 및 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자로 보아 이 건 과세처분을 하였으나, 우리 원은 쟁점주식양도소득의 수익적소유자와 관련하여 제기된 심판청구(조심 2016전1379, 2019.5.16.)에서 청구법인들은 OOO투자를 위해 설립된 일회성의 특수목적회사로 다른 사업을 수행한 사실이 없고, 회사법 상의 요건을 충족하기 위한 명목상의 임원이 선임되어 있으나 그 밖의 인적자원이 없고, 그 주소도 상위 투자자인 OOO와 동일한 것으로 나타나는 등 독자적인 인적․물적 시설 없이 투자금이나 소득을 상․하방으로 전달한 역할을 하였고, OOO주식 양도차익이나 쟁점분배금이 케이만에서 과세되었거나 세무상 신고된 사실이 없는 등의 사정을 종합하여 판단할 때, 청구법인들을 독립된 권리․의무의 주체가 될 수 없는 ‘도관’으로 본바 있으므로, 특별한 사정이 없는 한 청구법인들을 쟁점분배금에 대한 원천징수의무자로 보기는 어렵다 할 것이다.

  한편, OOO주식(이후 쟁점주식)의 소유자가 특별히 변동된 사실이 확인되지 아니하는 이상 언아웃(Earn-Out) 약정에 따라 쟁점분배금을 지급하여야 하는 자, 곧 원천징수의무자는 원칙적으로 쟁점주식양도소득의 귀속자라고 할 것인바, 이에 대하여는 우리 원에서 이미 위 심판결정에서 국외투자기구의 최종투자자를 실질귀속자로 판단하되, 제출한 비과세․면제신청서와 국외투자기구신고서의 적법 여부, 은행 송금증․계좌정보 등의 객관적인 금융증빙의 존재여부 등을 확인할 필요가 있는 것으로 재조사하도록 결정한 바 있으며,

  더 나아가 처분청은 원천징수의무는 이를 대리하거나 그 위임을 받은 자가 할 수도 있으므로 쟁점주식양도소득의 귀속자와 달리할 수도 있다는 의견이나, 이를 위임받은 사실을 입증한다는 취지로 제출한 Bank Closing Draft(2009.7.23.)가 이 건 심판청구 심리 중 제출되는 등 청구법인들이 원천징수의무를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당하는지 여부가 조사청의 조사당시 검토된바 없는 점 등을 고려할 때, OOO가 맺은 초과이익 배분약정(2009.7.23.) 및 Bank Closing Draft(2009.7.23.)의 성격 및 기능, 청구법인들 혹은 다른 국외투자기구가 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자에 해당하는지 여부 등을 재조사하여 쟁점분배금에 대한「법인세법」상 원천징수의무자가 누구인지를 확인하고 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련법령

(1) 법인세법

제1조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. "외국법인"이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산ㆍ권리의 양도소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산ㆍ권리가 국내에 있는 경우로 한정한다.

 가. 「소득세법」제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호 가목ㆍ나목에 따른 자산ㆍ권리

10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

 가. 국내에 있는 부동산 및 그 밖의 자산이나 국내에서 경영하는 사업과 관련하여 받은 보험금ㆍ보상금 또는 손해배상금

 나. 국내에서 지급하는 위약금이나 배상금으로서 대통령령으로 정하는 소득

 다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득

 라. 국내에서 지급하는 상금ㆍ현상금ㆍ포상금, 그 밖에 이에 준하는 소득

 마. 국내에서 발견된 매장물로 인한 소득

 바. 국내법에 따른 면허ㆍ허가, 그 밖에 이와 유사한 처분에 의하여 설정된 권리와 부동산 외의 국내자산을 양도함으로써 생기는 소득

 사. 국내에서 발행된 복권ㆍ경품권, 그 밖의 추첨권에 의하여 받는 당첨금품과 승마투표권ㆍ승자투표권ㆍ소싸움경기투표권ㆍ체육진흥투표권의 구매자가 받는 환급금

 아. 제67조에 따라 기타소득으로 처분된 금액

 자. 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 제98조에서 "국외특수관계인"이라 한다)이 보유하고 있는 내국법인의 주식등이 대통령령으로 정하는 자본거래로 인하여 그 가치가 증가함으로써 발생하는 소득

 차. 가목부터 자목까지의 소득 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익으로 생긴 소득(국가 또는 특별법에 따라 설립된 금융회사 등이 발행한 외화표시채권을 상환함으로써 받은 금액이 그 외화표시채권의 발행가액을 초과하는 경우에는 그 차액을 포함하지 아니한다) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

1. 제93조 제4호 및 제5호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 2

2. 제93조제 6호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20. 다만, 국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 소득에 대해서는 그 지급액의 100분의 3으로 한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

4. 제93조 제7호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

5. 제93조 제9호에 따른 소득 : 그 지급액(제92조 제2항 제2호에 해당하는 경우에는 같은 호의 "정상가격"을 말하며, 이하 이 호에서 "지급액등"이라 한다)의 100분의 10. 다만, 제92조 제2항 제1호 단서에 따라 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 같은 호 단서에 따라 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

② 외국인의 국내 투자자금의 변동성이 확대되어 외환부문의 건전성을 저해하는 등 금융시장에 불안을 초래하고 통화정책을 수행하는 데 어려움에 처하거나 처할 우려가 있어 긴급히 필요하다고 인정되는 때에는 외국법인의 소득 중 다음 각 호의 소득에 대하여는 제1항의 세율을 대통령령으로 정하는 바에 따라 인하하거나 영의 세율로 할 수 있다. 이 경우 기획재정부장관은 인하할 세율과 그 필요성에 관한 내용을 국회 소관 상임위원회에 사전에 보고하여야 한다.

1. 제93조 제1호의 소득 중 「국채법」 제3조 제1항에 따라 발행하는 국채 및 대통령령으로 정하는 채권(이하 이 조에서 "국채등"이라 한다)에서 발생하는 소득

2. 제93조 제9호의 소득 중 국채 등의 양도로 인하여 발생하는 소득

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

⑤ 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인에 외국 차관자금으로서 제93조 제1호ㆍ제5호ㆍ제6호 및 제8호에 따른 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 계약조건에 따라 그 소득금액을 자기가 직접 지급하지 아니하는 경우에도 그 계약상의 지급조건에 따라 그 소득금액이 지급될 때마다 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다.

⑥ 외국을 항행하는 선박이나 항공기를 운영하는 외국법인의 국내대리점으로서 제94조 제3항에 해당하지 아니하는 자가 그 외국법인에 외국을 항행하는 선박이나 항공기의 항행에서 생기는 소득을 지급할 때에는 제1항에 따라 그 외국법인의 국내원천소득 금액에 대하여 원천징수하여야 한다.

⑦ 제93조 제9호에 따른 유가증권을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 투자매매업자 또는 투자중개업자를 통하여 양도하는 경우에는 그 투자매매업자 또는 투자중개업자가 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 그 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다.

⑧ 외국법인에 건축, 건설, 기계장치 등의 설치ㆍ조립, 그 밖의 작업이나 그 작업의 지휘ㆍ감독 등에 관한 용역을 제공함으로써 발생하는 국내원천소득 또는 제93조 제6호에 따라 인적용역을 제공함에 따른 국내원천소득(조세조약에서 사업소득으로 구분하는 경우를 포함한다)의 금액을 지급하는 자는 그 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우에도 제1항에 따른 원천징수를 하여야 한다. 다만, 그 국내사업장이 제111조에 따라 사업자등록을 한 경우는 제외한다.

⑨ 제1항에 따른 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우 그 지급자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소 또는 국내사업장(「소득세법」 제120조에 따른 국내사업장을 포함한다)을 둔 경우에는 그 지급자가 그 국내원천소득 금액을 국내에서 지급하는 것으로 보아 제1항을 적용한다.

⑩ 외국법인이 「민사집행법」에 따른 경매 또는 「국세징수법」에 따른 공매로 인하여 제93조에 따른 국내원천소득을 지급받는 경우에는 해당 경매대금을 배당하거나 공매대금을 배분하는 자가 해당 외국법인에 실제로 지급하는 금액의 범위에서 제1항에 따라 원천징수를 하여야 한다.

⑪ 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항 및 제5항부터 제10항까지의 규정을 적용한다.

제98조의4【외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청】① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 “실질귀속자”라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 “소득지급자”라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 “국외투자기구”라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 비과세ㆍ면제신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신고서와 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.

제98조의6【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례】② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.

(2) 법인세법 시행령

제1조【정의】②「법인세법」제1조 제3호에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 단체를 말한다.

1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체

2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체

3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리․의무의 주체가 되는 단체

④ 제2항 각 호에 따른 외국법인 기준의 적용은 조세조약 적용대상의 판정에 영향을 미치지 아니한다.

제138조의4【외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청】① 법 제98조의4 제1항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 “비과세ㆍ면제신청서”라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 비과세ㆍ면제신청서에는 해당 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류를 첨부하여야 한다.

⑧ 법 제98조의4 제2항에서 “대통령령으로 정하는 국외투자기구”란 제138조의7 제2항에 따른 국외투자기구를 말한다.

⑨ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 비과세ㆍ면제신청서를 제출받아 실질귀속자 명세를 포함하여 작성한 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 “국외투자기구 신고서”라 한다)와 제출받은 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 제138조의7 제3항 단서에 따른 국외공모집합투자기구(이하 이 조에서 “국외공모집합투자기구”라 한다)로서 다음 각 호의 서류를 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 제138조의7 제3항 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류

2. 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세가 포함된 국외투자기구 신고서

3. 국외공모집합투자기구의 명의로 작성한 비과세ㆍ면제신청서

⑩ 국외투자기구(이하 이 조에서 “1차 국외투자기구”라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 “2차 국외투자기구”라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자별 비과세ㆍ면제신청서를 제출받아 그 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세ㆍ면제신청서를 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.

⑪ 제1항과 제9항을 적용할 때 제138조의7 제5항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.

⑬ 법 제98조의4 제3항에서 “비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다.

1. 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우

2. 제출된 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서에 적힌 내용의 보완 요구에 따르지 아니하는 경우

3. 제출된 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우

제138조의7【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례】① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다.

② 법 제98조의6 제2항에서 "대통령령으로 정하는 국외투자기구"란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것(이하 "국외투자기구"라 한다)을 말한다.

③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 "국외투자기구 신고서"라 한다)에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구

2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것

3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것

⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.

1. 「국민연금법」, 「공무원연금법」, 「군인연금법」, 「사립학교교직원 연금법」 및 「근로자퇴직급여 보장법」 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금

2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금

3. 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구

 (3) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.