OOO세무서장이 2019.2.11. 청구인에게 한 2016년 제1기 부가가치세 OOO(사업장 “OOO”)원의 부과처분은 무신고가산세 OOO원 및 세금계산서미발급가산세 OOO원을 각 제외하여 그 세액을 경정하고, 2016년 제1기 부가가치세 OOO(사업장 “OOO”)의 부과처분은 무신고가산세 OOO원 및 세금계산서미발급가산세 OOO원을 각 제외하여 그 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2016년 제1기 부가가치세 과세기간에 OOO 일대에서 주택신축판매업을 영위하면서, 오피스텔과 주택이 복합된 건물 등을 신축하여 이 중 오피스텔로 건축허가 및 사용승인을 받은 104개 호실(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)을 분양하고, 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급으로 보아 분양수입금액 OOO(상호가 “OOO”인 사업장 OOO원 + 상호가 “OOO”인 사업장 OOO원)원에 대한 부가가치세를 신고하지 아니하였다.

나. 처분청은 쟁점오피스텔을 부가가치세 과세대상으로 보아 2019.2.11. 청구인에게 아래 <표1> 기재와 같이 2016년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.5.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호의 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 하고, 쟁점오피스텔은 주택으로 분양 및 이용되어 실질적으로 주택에 해당하므로 이 건 과세처분은 위법한바, 취소되어야 한다.

 (가) 청구인은 정부가 권장한 도시형 생활주택의 개념으로 주거용 건축물을 건축한 것으로 실질적인 목적이 주택을 공급하고자 한 것이었고, 소형 주택의 수요자들을 위하여 상업지역에 건축한 것이나, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령」 제71조 제1항 제8호 등에 따르면 상업지역에는 원칙적으로 공동주택을 건축할 수 없었으며, 예외적으로 공동주택과 주거용 외의 용도가 복합된 건축물로서 공동주택 부분의 면적이 연면적 합계의 90퍼센트 미만인 것만 건축할 수 있어, 주거전용 오피스텔을 결합하여 건물을 신축하였다.

 정부는 2010년 중 「오피스텔 건축기준」(국토해양부 고시)을 개정하면서 ‘전용면적 중 업무부분이 70퍼센트 이상이어야 한다’거나 ‘바닥난방시설, 욕조를 설치할 수 없다’고 한 제한 규정을 모두 삭제하여 오피스텔이라 하더라도 업무부분을 반드시 갖춰야 할 필요가 없어졌고, 국민주택 규모인 면적 85㎡ 이하 오피스텔의 경우 바닥난방도 설치할 수 있게 되어 법적으로 주택과 동일한 구조로 오피스텔의 건축이 가능하게 되어 주거전용 오피스텔이 가능하게 되었다.

 이와 같이 당초부터 주택으로 사용하기 위하여 건축되는 경우에는 설계 단계부터 난방시설, 주방 등을 설치하여야 하고, 내부 공사에도 더 많은 시간과 비용을 들여야 하므로, 당초부터 주택으로 사용될 것으로 전제된 건축된 주거전용 오피스텔은 특별한 사정이 없는 한 주택으로 분양되고 사용될 뿐 사무실 용도로 분양되거나 사용되는 일이 없다.

 이처럼 청구인은 주택과 구조 및 용도가 동일한 주거용 오피스텔을 주택과 함께 건축하여 실질상의 용도인 주택으로 분양한 것으로 이에 따라 청구인은 수분양자들로부터 부가가치세도 전혀 수수하지 않았다.

 한편, 오피스텔은 2010.4.5. 개정된「주택법」상 준주택에 포함되었는바, 이는 주거용 오피스텔을 실질에 있어서 주택과 마찬가지로 보겠다는 정부의 입장 및 정책방향을 나타내는 것이고, 2010.4.5. 개정된 「주택법」 제86조 제1항은 “국토해양부장관 또는 시·도지사는 적절한 주택정책의 수립 및 시행을 위하여 주택(준주택을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)의 건설·공급·관리 및 이와 관련된 자금의 조달, 주택가격 동향 등 이 법에 규정된 주택과 관련된 사항에 관한 정보를 종합적으로 관리하고 이를 관련 기관·단체 등에 제공할 수 있다”고 규정하여 국가가 관리해야 할 주택의 대상에 준주택을 분명하게 포함시키기도 하였다.

 (나) 조특법 제106조 제1항 제4호의 규정내용 및 입법취지를 고려할 때, 동 조항이 적용되는 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 한다.

 조특법 시행령 제106조 제4항 제1호는 부가가치세가 면제되는 국민주택을 ‘제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택’으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항은 이를 ‘「주택법」에 따른 국민주택 규모’라고 규정하고 있는바, 조특법 제106조 제1항 제4호는 규모에 중점을 두고 있고, 그 적용대상이 되는 주택을 「건축법」 및 「주택법」상 분류에 따르도록 규정하고 있지 않으므로 조특법 제106조 제1항 제4호의 적용대상이 되는 주택의 범위를 결정함에 있어서는 동 조합의 입법취지를 고려할 필요가 있다.

 1977.12.19. 개정된 「조세감면규제법」은 무주택자의 주택난 해소를 위하여 국민주택규모 이하의 모든 주택 등에 대하여 부가가치세를 감면하도록 규정하였던 한편, 일반적으로 조특법상의 부가가치세 감면 및 조특법 제106조의 의의에 대하여 ‘서민생활의 지원 등의 이유로 부가가치세 면제 제도가 운영되고 있다’고 설명되고 있으며, 조특법 제106조 제1항 제4호에서 국민주택에 대하여 면세하는 이유를 ‘주택이 없는 서민이 부가가치세 부담없이 보다 싼 값으로 주택을 구입할 수 있도록 국가정책 목적상 지원해주기 위한 것’이라고 설명되고 있다.

 이와 같이 조특법 제106조 제1항 제4호가 소형 주택에 대하여 부가가치세를 면제하고자 하는 취지와 오피스텔에 대하여 바닥난방 및 욕조 등을 설치 할 수 있도록 건축규정을 개정하여 사실상 주거 전용으로 사용할 수 있도록 한 취지는 모두 서민들이 보다 낮은 가격에 주택을 마련할 수 있도록 하여 주택난을 해소하고자 함에 있는 것으로, 동 조항 및 준주택의 개념을 신설한 「주택법」의 입법취지에 따를 때, 서민들에 의해 적법하게 주택으로 사용될 수 있도록 건축되어 서민들에게 공급되는 실질적인 주택은 그것이 「건축법」 및 「주택법」상 주택으로 분류되는지 여부와 관계없이 실질적으로 서민들에 의해 주택으로 사용되는 경우에는 취득비용을 낮출 수 있도록 부가가치세 면제대상에 포함된다고 할 것이다.

 이러한 실질적인 주택에 대하여 「건축법」 및 「주택법」상 주택이 아니라는 이유로 부가가치세를 과세하게 되면 결국 주택을 취득하는 서민들의 부담만 늘어나게 되는바, 이는 조특법 제106조 제1항 제4호의 입법취지에 명백히 반하게 될 것이다.

 (다) 쟁점오피스텔은 실질적으로 주택으로 분양 및 사용되었다.

 1) 쟁점오피스텔은 최초의 설계시기부터 향후 주택으로 분양 및 사용될 것을 예정하고 건축되었다.

 쟁점오피스텔은 최초부터 주방․방․거실․욕실의 구조를 갖춘 주택의 형태로 설계․건축되었고, 바닥난방시설을 모두 갖추고 있다. 만약, 쟁점오피스텔을 주택이 아닌 사무실 용도로 사용하고자 하였다면 이와 같은 주방시설 등은 모두 갖출 필요도 없다. 또한, 주택 용도로 사용하기 위하여 주방시설 등을 설치할 경우 사무실 용도의 오피스텔보다 훨씬 많은 비용이 소요되게 된다. 나아가 청구인은 쟁점오피스텔을 최초부터 주거용으로 홍보하여 분양하였고, 수분양자들과의 사이에 이루어진 분양계약 역시 양 거래당사자 모두 쟁점오피스텔이 주거용이라는 전제하에 체결되었다.

 2) 쟁점오피스텔은 분양 이후에도 실질적인 주택으로 사용되고 있다.

 쟁점오피스텔은 분양 이후에도 실제로 주거용으로 사용되고 있는바, 쟁점오피스텔의 거주자들은 주택용 전력을 공급받는 것으로 전기요금 청구서를 수령하고 있고, OOO는 쟁점오피스텔을 주택으로 분류하여 재산세를 과세하고 있다.

 (라) 판례의 법리에 비추어 보더라도 이 건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다.

 조특법 제106조 제1항 제4호가 적용되는 건축물이 되기 위해서는 판례에 따르면 ‘당초부터 주택의 용도로 적법하게 사용할 수 있는 건축허가를 받아 건축되어 불법개조나 용도변경없이 실질적 의미의 주택으로 사용되는 건축물’에 해당하여 하는바(대법원 1993.8.24. 선고 93누7075 전원합의체 판결, 대법원 1996.10.11. 선고 96두8758 판결 등),

 쟁점오피스텔은 오피스텔을 주택으로 적법하게 사용할 수 있도록 한 시책에 따라 건축․분양된 것이고, 청구인은 쟁점오피스텔에 대하여 건축허가를 받아 건축하고 분양함에 있어서 불법행위를 하지 않았으며, 그와 같이 불법행위를 하지 않더라도 쟁점오피스텔은 실질적인 주택의 용도로 사용될 수 있게 건축되었으므로 이러한 건축물에 해당한다.

 특히, 위 대법원 1993.8.24. 선고 93누7075 전원합의체 판결은 다가구주택 전부가 1개의 주택이 되어 국민주택규모를 초과하는 반면, 각 가구별로 별도의 주택으로 보게 되면 각 부분이 국민주택 규모 이하가 되는 사안에서 사실상 다세대주택과 같은 구조 및 용도의 건물을 건축하는 사례가 많았던 사실, 정부에서도 세입자의 주거안정보호와 주택보급율 상향조정 등을 위하여 이와 같은 형태의 주택에 대한 일정한 기준을 설정․제시하고 있었던 점, 세법상의 실질과세 원칙 등을 고려하여 부가가치세 과세특례가 적용되는 것이 타당하다고 판시하였는바, 쟁점오피스텔은 이러한 전원합의체 판결의 고려요소에 비추어도 실질적인 의미의 주택으로서 조특법 제106조 제1항 제4호가 적용되는 주택에 해당한다.

 (2) 설령, 쟁점오피스텔이 조특법 제106조 제1항 제4호가 적용되는 주택에 해당하지 않는다 하더라도, 이는 세법해석상 의의에 대한 견해대립이 있는 경우로 가산세를 감면할 정당한 사유에 해당한다.

 청구인은 조특법 제106조 제1항 제4호의 국민주택규모 이하의 주택여부 판단에 있어 그 실질용도를 기준으로 판단하였던 기존 조세심판원 결정을 신뢰하여 관련 부가가치세를 신고․납부하였다. 그러나 조세심판원은 2017.12.20. 그 판단기준을 ‘공부상용도’로 변경하였고 그에 따라 쟁점오피스텔이 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 않게 된 것이다. 세법의 부지나 오해를 넘어 세법해석의 의의에 따른 견해대립이 있는 경우로서 구체적 예규변경이나 판례변경이 있는 경우에 가산세 감면의 정당한 사유가 있는 것으로 보고 있으므로, 납세의무 성립일 당시인 2016년 제1기 부가가치세 과세기간에 청구인에게 관련 부가가치세 신고․납부 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재하는 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점오피스텔은 「주택법」상 주택이 아니므로, 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 볼 수 없다.

 국세청과 기획재정부는 ‘부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택규모의 주택공급에 한하며, 오피스텔은 「주택법」에 의한 주택에 해당하지 않으므로 이를 적용할 수 없다(기획재정부 부가가치세제과-608, 2015.11.12., 기획재정부 부가가치세제과-563, 2014.9.24., 사전-2017-법령해석부가-0515, 2017.10.12.)’고 해석하고 있고, 오피스텔은 사용승인 후 설령 주거용으로 사용한다고 하더라도 「주택법」상 “준주택”에 해당하여 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 주택으로 볼 수 없다.

 조세심판원 역시 ① 오피스텔이 주거용으로 설계 및 시공되었고, 실제 주거용으로 사용된다 하더라도 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 업무시설로 사용이 가능하므로 주택이 아닌 업무시설로 봄이 타당한 점, ② 업무시설인 오피스텔로 건축허가 및 사용승인을 받았음에도 시설 및 구조 등이 사실상 주택과 같다는 이유로 부가가치세 면제대상인 국민주택으로 볼 경우 용적률 등 제한을 피하기 위하여 업무시설로 건축허가 및 사용승인을 받은 사업자와 그와 같은 제한을 받아 주택으로 건축허가 및 사용승인을 받은 사업자를 동일하게 취급하는 것이 되어 형평에 맞지 아니하는 점, ③ 조특법 제106조 제1항 제4호에서 국민주택 규모 이하의 주택공급에 대해 부가가치세 면세로 규정하고 있는데, 조특법상 면세하기 위한 조건으로 「주택법」상 주택에 해당하는 요건을 들고 있으며, 조특법은 조세의 혜택을 주기위한 법이므로 아무리 세법이 실질과세 원칙을 내세운다 하더라도 조특법은 그 요건을 엄격히 해석해야 할 필요가 있는 점 등을 이유로 오피스텔을 부가가치세가 면제되는 주택으로 볼 수 없다고 판단하고 있다.

 (2) 이 건 부과처분과 관련하여 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 않는다.

 국세청과 기획재정부는 오피스텔이 「주택법」상 주택에 해당하지 않으므로 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 않는다고 계속하여 해석하여 왔고, 판매를 목적으로 신축한 부동산을 판매하는 경우 부동산매매업에 해당한다는 예규는 변경된 바 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점오피스텔이 「주택법」상 국민주택에 해당되지 아니하는 것으로 보아 쟁점오피스텔의 공급에 대해 부가가치세를 과세한 처분의 당부

 ② 쟁점오피스텔을 공급하고 부가가치세를 신고하지 않은 데에 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제시한 과세근거 자료는 다음과 같다.

 (가) 국세통합전산망 조회내역에 의하면 청구인의 사업자등록 내역은 다음 <표2> 기재와 같다.

 (나) 처분청이 산정한 2016년 제1기 부가가치세 과세기간의 쟁점오피스텔의 분양수입금액, 과세표준 계산내역은 아래 <표1> 기재와 같다. 처분청은 분양수입금액을 토지가액과 건물가액으로 구분하여 건물분 매출과표를 산정하고, 다음 <표3> 기재와 같이 부가가치세를 경정․고지하였다.

 (다) 처분청은 쟁점오피스텔 분양 당시에도 기획재정부 및 국세청 예규에 따라 오피스텔 공급에 대해 부가가치세가 과세되는 것으로 해석하였다고 하면서, 아래의 예규를 제시하였다.

◦ 기획재정부 부가가치세제과-608(2015.11.12.)

조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택은「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택을 말하는 것으로「주택법」에 따른 주택에 해당하지 않는 건축물에 대하여는 면세를 적용할 수 없는 것임◦ 서면법규과-1020(2014.9.25.)

「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민 주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것으로 오피스텔은 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하므로 이를 적용할 수 없는 것임

◦ 국기, 기준-2018-법령해석기본-0042[법령해석과-979(2018.4.16.)]

[제목] 소급과세에 해당하는지 여부

[요지] 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 그 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립한 분부터 새로운 해석을 적용하는 것이나 주거용 오피스텔이 부가가치세 과세대상이라는 합동회의 결과는 새로운 세법해석에 해당하지 아니함

[회신] 오피스텔 신축판매업의 부가가치세 과세여부에 대한 조세심판원결정(조심 2017서991, 2017.12.20.)은 새로운 해석에 따른 것이 아니므로 위 결정 전에 한 부가가치세 신고분에 대하여 과세하는 것은 「국세기본법」 제18조 제3항이 규정하는 소급과세금지의 원칙에 위배되지 아니하는 것입니다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔을 당초부터 주거용으로 신축하여 분양하였으므로 부가가치세 면제대상이라고 주장하며, ① 쟁점오피스텔 시공자들이 쟁점오피스텔의 전기, 도배 등 시공업무를 수행하면서 ‘주방설비, 가스배관공사, 바닥난방, 세면기, 욕실장, 마루, 전기시설과 도시가스 등을 주거용에 적합하도록 설치’하였다는 내용이 기재된 확인서 및 ② 쟁점오피스텔 내부사진을 각 제출하였다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

 청구인은 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호의 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 하고, 쟁점오피스텔은 주택으로 분양 및 이용되어 실질적으로 주택에 해당하므로 이 건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장하나,

 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,「주택법」제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며,「주택법 시행령」제2조의2 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 「조세특례제한법」에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍・면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점,

 「부가가치세법」제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인은 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 쟁점오피스텔이 사용승인일부터 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건 부과처분과 관련하여 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 않는다는 의견이나,

 이 건의 쟁점과 유사한 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부’에 대하여 납세자와 과세관청 간에 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이러한 견해의 대립이 납세의무자의 관련 법률에 대한 부지 또는 오해의 범위를 넘는 것이어서 우리 원도 위 면세적용 여부에 대한 결정이 엇갈리다가, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점,

 청구인이 우리 원의 조세심판관합동회의의 결정이 있기 전인 2016.1.1.～2016.6.30. 기간 동안 쟁점오피스텔의 건축허가를 받아 공급한 후, 오피스텔을 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔에 대한 부가가치세 신고를 하지 아니한 것에 대하여 책임이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 정상적으로 신고·납부의무를 이행할 것을 기대하는 것은 무리여서 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다 할 것이므로 처분청이 무신고가산세 및 세금계산서미발급 가산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

 다만, 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있으므로(대법원 2010.1.28. 선고 2008두8505 판결) 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로, 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.