가. 청구법인은 2002.9.6. OOO 차량(이하 “OOO”이라 한다)을 수입하여 판매하는 것을 주요 사업목적으로 하여 설립된 회사로 OOO을 제조하는 OOO가 지분의 51%를, OOO가 지분의 49%를 각각 보유하고 있으며, 2002.11.8. 상호를 OOO주식회사에서 OOO로 변경하였다.

나. OOO은 2011.5.23.〜2011.7.11. 기간 동안 청구법인의 2007～2010사업연도 이전가격 등에 대한 세무조사를 실시하여 정상가격 산출방법으로 거래순이익률(영업이익률) 방법을, 비교대상회사로 소비재 도매업체(8개)를 선정하여 정상가격에 의한 과세조정을 한 바 있고, 청구법인은 이에 따라 2013사업연도부터 위 세무조사 당시 적용된 정상가격 산출방법(10개 소비재 도매업체를 비교대상회사로 선정하여 산출한 영업이익률)을 적용하여 이전가격 보고서를 제출하였는데, 청구법인의 영업이익률이 산정된 영업이익률(정상가격)보다 높아 정상가격에 의한 과세조정은 발생하지 아니하였다.

다. 처분청은 2015.7.29.〜2015.11.29. 기간 동안 청구법인에 대한 법인제세통합조사를 실시하여 비교대상기업으로 OOO 및 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)의 2개 자동차 판매업체를 선정하고 동 2개 기업의 각 사업연도별 영업이익률을 일부 조정(운전자본, 환율, 딜러기능 등 차이조정)하여 영업이익률 평균값을 산정한 다음 이를「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조의 정상가격으로 보고 청구법인의 법인세 과세표준 등을 조정하여 2016.4.28. 청구법인에게 법인세 2011사업연도분 OOO원, 2012사업연도분 법인세 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 합계 OOO원을 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.7.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인은 중간 판매법인으로서 적정하고 충분한 영업이익을 얻고 있다.

  (가) OOO의 제조·판매 사업에는 연구·개발, 생산, 판매, 정비 등의 다양한 기능의 수행이 필요한데, 청구법인은 중간 판매업자로서 판매(Sales)·마케팅 기능 중 일부 기능만 수행하며 수입차 업체들 중에서도 가장 높은 수준의 영업이익률을 안정적으로 유지하고 있다. 수입차 업체들 중 OOO와 OOO는 시장점유율, 거래 단계 등 조건이 청구법인과 가장 비슷한데, 청구법인은 대상기간 중 가장 낮은 수준의 판매관리비를 부담하였음에도, OOO 대비 155% 이상, OOO 대비 125% 이상의 매우 높은 수준의 영업이익률을 안정적으로 유지하였다. 특히 OOO는 대상기간 내내 청구법인보다 높은 매출액 및 시장점유율을 유지하고 있었고, OOO 및 OOO는 모두 청구법인과 달리 대상기간 내 큰 폭의 매출액 증가세를 보였음에도 청구법인보다 영업이익률 수준이 낮았고 특별한 증가세도 없었다.

  처분청은 위 업체들이 특수관계기업간 거래를 하여 참고할 수 없다고 하나, 국조법 기본통칙(5-0…4)은 특수관계기업간 거래를 활용할 수 있다고 규정하고 있고, 처분청이 청구법인에게 적용한 정상가격에 의하면 수입차 업체 대부분이 정상가격에 의한 과세조정 대상이 된다.

  (나) 만약 이 건 처분대로 청구법인의 영업이익률을 수정하면, 국내 판매법인인 청구법인의 영업이익률은 대상기간 평균 7.38%에 달하는 반면 연구개발, 생산 및 글로벌 판매 등의 기능 전반을 수행한 OOO의 영업이익률은 평균 0.067%에 불과하게 되어, OOO 전체 영업이익의 99%가 청구법인에게 집중되는 불합리한 결과가 초래된다.

  (다) 과거 실시된 2차례의 세무조사에서 아래와 같이 청구법인의 이전 사업연도(2003～2010사업연도)에 대해 거래순이익률방법을 적용하여 2003사업연도와 2008사업연도에 대하여만 과세가 이루어졌고, 과세되지 않은 사업연도(2004～2007사업연도, 2009～2010사업연도)의 영업이익률은 이 건 조사대상사업연도(이하 “대상기간” 또는 “대상연도”라 한다)의 영업이익률과 비슷하거나 더 낮았는데, 처분청은 과거 처분의 비교대상 선정에 문제가 있었으므로 과거 처분을 근거로 대상연도의 적정성을 주장할 수 없다는 의견이다.

  한편, 당시 과세된 2003사업연도 법인세도 법원의 확정판결OOO로 전부 취소되었는데, 위 사건에서 법원은 청구법인이 종래 비특수관계자인 OOO 주식회사와 같거나 낮은 가격에 OOO을 수입하였고, 2004사업연도 이후부터는 충분한 당기순이익을 얻었다는 사실을 인정OOO한 바 있다.

  (라) 처분청은 청구법인의 영업이익이 과소하여 이전가격 조작 혐의가 있다고 주장하나, 아래와 같이 그 주장은 전부 타당하지 않다.

   1) 처분청은 대상기간 동안 관세 인하, 개별소비세 인하의 사정에도 불구하고 오히려 청구법인의 매출원가가 증가하였다고 주장하나, 청구법인의 매출총이익률은 2011사업연도 이후 계속 상승 중이므로 이는 사실이 아니고, 개별소비세는 회계상 매출원가 및 매출액에 포함되지 않으므로 세율 변동은 청구법인의 손익에 미치는 영향이 없으며, 오히려 산술적으로 개별소비세가 인하되면 매출총이익률과 영업이익률은 감소하는 관계에 있고, 처분청도 인정하는 바와 같이 청구법인은 환율위험을 전혀 부담하지 않는바, 환율 인하는 청구법인의 매출원가 감소요인이 될 수 없다.

   2) 처분청은 청구법인이 대상기간 동안 특히 적극적인 마케팅 활동을 하였다고 주장하나, 청구법인의 광고 활동에는 유의미한 변화가 없었고 처분청은 청구법인의 판매장려금이 급속히 증가하였다는 점을 지적하고 있으나, 위 판매장려금은 청구법인이 모든 딜러에 대하여 공문으로 사전 공지하여 시행하고 지급시 매출액에서 차감하여 처리하는 매출에누리의 성격으로 영업이익률(영업이익/매출액)의 계산에 영향을 미치지도 않으며 실제로 판매장려금과 영업이익률간의 특별한 상관관계도 찾을 수 없다.

  (마)  청구법인은 “OOO와 특수관계 없는 제3자와의 합작법인”이므로 처음부터 청구법인과 OOO간의 거래가 특수관계에 의하여 영향을 받는다고 보기 어렵다.

  청구법인을 설립하여 현재에도 지분(49%)을 유지하고 있는 OOO는 OOO와는 특수관계 없는 제3자로서, 만약 청구법인에게 적정한 영업이익보다 낮은 영업이익이 귀속되는 경우 배당금을 지급받아야 하는 49% 주주의 경제적 이익을 해하게 되는바, 청구법인에게 이전가격 조작 혐의가 있다는 처분청의견은 전혀 가능성이 없는 것이다OOO.

  처분청은 OOO가 청구법인 매출의 약 55%를 차지하는 OOO주식회사를 지배함으로써 배당과 별도의 이익을 실현하고 있다고도 주장하는데, 청구법인은 OOO주식회사를 포함한 11개의 공식딜러에게 동일한 공급 단가를 적용하여 판매하므로 OOO주식회사를 통하여 정상적인 거래 이상의 추가적인 이익의 실현은 기대할 수 없는바, 실제 대상기간 OOO주식회사의 영업이익률은 0.34%에 불과하였고 배당이 이루어지지도 않았다.

 (2) 처분청의 비교가능기업 선정은 명백히 잘못되었다.

  (가) 비교가능거래를 선정하기 위해서는 당해 거래의 대상 품목, 거래의 조건, 나아가 경영 상황 및 전략, 시장환경 등 영업이익률에 영향을 줄 만한 다양한 사항을 고려하여 차이가 없거나, 차이가 있어도 중요한 영향이 없는 거래를 선정하여야 하고(국조법 제5조 제2항, 같은 법 시행령 제4조 제2항 제2호), 일부 차이가 있는 요소에 대하여는 합리적인 조정이 이루어져야 하며OOO, 특히 거래순이익률방법을 사용하는 경우 비교가능거래의 유사성은 더욱 엄격하게 확보되어야 하나(국조법 시행령 제5조), 청구법인은 매년 비교적 안정적인 영업이익률을 보이는 반면 비교대상기업인 OOO와 OOO의 영업이익률 변동폭은 매우 큰데, 이는 비교대상기업이 현저하게 다른 위험을 부담하고 있다는 것을 보여주는 것으로 이를 보더라도 두 기업은 청구법인과의 비교가능성이 높다고 볼 수 없다.

  (나)  수행 기능 및 위험 부담 분석상 청구법인과 OOO 및 OOO의 비교가능성은 현저히 떨어진다.

   1) 청구법인은 도매업만 영위하는 반면, OOO와 OOO는 소매업까지 영위하고 정비서비스 기능을 수행하는바, 쇼룸, 서비스센터 등 시설 및 인력을 보유·관리하고, 판촉행사 등 소매 마케팅을 직접 수행하고 있으며, 이러한 기능상의 차이는 ① 직원 1인당 매출액이 10배 가까이 차이 난다는 점, ② Berry Ratio(매출총이익/판매관리비)가 청구법인의 경우 대상기간 평균 2.04, OOO 및 OOO는 1.43 내지 1.65로 마케팅 등 판매 영업활동에 대한 보상 정도에 현저한 차이가 존재한다는 점, ③ 매출액 대비 광고선전비 비율이 청구법인의 경우 대상기간 평균 1.97%에 불과한데 비해 OOO는 4.28%, OOO는 2.97%로 많은 차이가 있다는 점 등 지표를 통해 확인된다.

   2) 청구법인은 외환위험을 전혀 부담하지 않는 반면, OOO, OOO는 외환위험을 부담하고, 청구법인은 실질적으로 신용위험을 부담하지 않는 반면 OOO는 신용위험을 부담한다. 이에 OOO는 청구법인과 달리 매출채권의 일부에 대해 대손충당금을 기록하고 있다.

   3)   이러한 기능 및 위험상의 차이는 판매관리비에 반영되고OOO, 청구법인의 판매관리비 수준(매출액 대비 2〜4%)과 OOO 및 OOO의 판매관리비 수준(매출액 대비 16〜18%)에는 현격한 차이가 존재하는바, OOO와 OOO는 청구법인에 비하여 훨씬 높은 비용을 지출하여 많은 기능을 수행하고 위험을 부담하고 있으므로 청구법인보다 높은 이익을 기대할 수 있는 것이고, 청구법인이 낮은 수준의 위험을 부담하였다는 사실은 청구법인의 영업이익률이 안정적이라는 점에서도 확인된다OOO. 반면 OOO와 OOO의 경우 영업이익률의 변동이 매우 크다.

(다) 특히 OOO는 워크아웃 중이었고, 사업내용도 차이가 있다.

   1)   OOO는 대상기간 내내 채권금융기관 공동관리가 진행되었고OOO 이 경우 공동관리 졸업(사업의 존속)을 사업전략의 최우선적인 목표로 하게 되는바, 이러한 사업전략의 차이는 영업이익률에 직접적인 영향을 주는 요소로서(국조법 시행규칙 제2조 제1항 제7호), 매출액 대비 판매관리비 비율의 변동, 영업이익의 흑자 전환으로 그 차이를 알 수 있는데도 처분청은 이러한 차이에 대하여 아무런 조정도 하지 않았다.

   2) OOO는 부동산 임대수입이 영업이익 대비 36～52% 정도를 차지함에도 처분청은 임대 관련 필요경비를 구분할 수 없다는 이유로 아무런 차이 조정을 하지 않았으나, 처분청은 최선의 노력으로 자료를 확보하고 이를 근거로 합리적으로 정상가격을 산출할 의무를 부담하므로 합리적인 방법(「소득세법」상 추계방법 등)으로 조정하여야 하고, 만약 여의치 않다면 임대소득이 자산소득의 성격을 가진다는 점을 고려하여 임대소득을 차감하여 영업이익을 산정하는 것이 타당하다.

  이에 대하여 처분청은 대상기간 중 OOO의 임대 부분 매출액이 전체 매출에서 차지하는 비중은 3.4%에 불과하다고 주장하나, 임대업의 경우 필요경비가 적게 들기 때문에 수입차 취급 사업으로 얻는 수입에 비해 영업이익이 훨씬 크다. 따라서 임대수입이 영업이익에서 차지하는 비중을 따져야 할 것이지, 처분청과 같이 단순히 매출액에서 차지하는 비중을 근거로 비중이 적다고 볼 수는 없다.

  (라) OOO는 청구법인과 취급 품목이 다르며, “딜러 기능”, “정비서비스” 등을 직접 수행하는바, 거래 단계와 기능에도 차이가 있다.

   1) OOO는 취급 품목이 매우 고가의 몇 가지 차종에 한정되어 있는 반면 청구법인은 다양한 차종을 취급하며, 각 차종마다 다양한 가격대의 세부 모델이 있다. 실제 판매 내역으로 보아도 취급 차량이 평균 2배 상당의 가격차(매출/판매대수)가 있어 동일한 품목으로 보기 어렵다. 이러한 품목의 차이로 인해 청구법인은 예상 판매 물량을 미리 수입하는 반면 OOO는 주문 후 생산 방식으로 영업한다.

   2)   OOO는 청구법인과 달리 소매업까지 수행하였으나, OOO가 2014년 1월경 영업을 개시한 후에는, OOO가 차량을 수입·판매(도매)하고 OOO는 OOO로부터 차량을 매입하여 고객에게 판매하는 소매(딜러업무)만 취급하고 있다.

  그와 같이 도매와 소매 기능이 2개 회사로 분리됨에 따라 영업이익률이 분산되었는데, 거래 단계 및 수행 기능을 고려하면 청구법인은 OOO가 아닌 OOO와 비교하는 것이 합리적이다. OOO의 2014 사업연도 영업이익률은 5.09%, 2015 사업연도 영업이익률은 2.10%로서 모두 청구법인보다 낮다.

  처분청은 소매기능만을 담당한 2014〜2015사업연도 OOO의 평균 영업이익률(2.23%)을 대상기간의 평균 영업이익률(10.63%)에서 차감하면 8.4% 정도가 되므로 이를 대상기간의 OOO의 도매기능에 해당하는 영업이익률로 볼 수 있다는 취지로 주장하나, 동일한 사업연도가 아닌 2014〜2015 사업연도 OOO의 영업이익률을 대상기간의 영업이익률에서 단순히 차감하여 비교하는 것은 설득력이 없다.

  오히려 청구법인의 영업이익률은 대상기간(평균 3.29%)보다 2014〜2015사업연도에 상승(평균 4.36%)하였음에 반하여, OOO와 OOO의 영업이익률의 합계(2014〜2015사업연도 평균 2.84%)는 하나의 회사인 OOO가 도·소매기능을 동시에 수행하였던 대상기간(평균 10.63%)에 비하여 현저히 감소하였다는 점에서, 청구법인과 OOO의 도·소매 기능의 차이(딜러기능 차이)를 소매에 해당하는 영업이익률을 단순히 차감하는 방법에 의하여 조정할 수 없다는 사실을 확인할 수 있을 뿐이다.

  (마) OOO와 OOO 모두 대상기간에 특히 높은 영업이익률을 기록한 경우로서, 대상기간 전의 영업이익률의 추이도 고려할 필요가 있다.

  해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니한 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있고(국조법 시행령 제6조 제9항), 특수관계 거래를 둘러싼 여건과 사실을 완전히 이해하기 위해서는 과거 연도의 자료까지 모두 조사하는 것이 유용하며, 특히 거래이익률방법에 유용한바OOO, OOO는 대상기간 워크아웃 절차로 특수한 사업전략을 수행한 상황이었고 OOO도 2014사업연도부터 도매 기능과 소매기능이 분리되었는바, 거래의 실질에 비추어 다년도 자료의 사용이 합리적인 경우에 해당한다.

  (바) 비교대상이 단 2개에 불과하여 비교가능성에 제한이 있다.

   1) 정상가격 산정에 4분위 범위, 중위수와 같은 통계학적인 방법을 이용하는 것은 비교대상의 값에는 오류 위험이 있어 그대로 정상가격으로 볼 수 없고 다수의 값이 수렴OOO하는 특정한 대표값을 확인하여야 하기 때문인데OOO, OOO와 OOO의 영업이익률은 2008〜2013사업연도 기간 동안 거의 2배에 가까운 차이를 보이고 있고 특정한 값에 수렴하지 않는다.

   2) 또한 2개의 비교대상만을 기초로 정상가격 범위 및 정상가격을 산출하는 경우, 비교대상의 값의 오류 가능성에도 불구하고 그대로 과세가 이루어지는 문제가 있는데, 예컨대 사분위법의 경우(국조법 기본통칙 5-6…1), 위 사분위 25%와 아래 사분위 25%는 정상에서 벗어난 가격으로 보고, 나머지 중위의 50%를 정상가격 범위 내의 가격으로 보는 것이며, 국조법 시행령은 정상가격의 범위 내의 가격 중에서도 평균값, 중위값, 최빈값 기타 합리적인 특정 가격 중 하나를 선택하도록 규정하는데(제6조 제5항), 이 역시 가장 합리적인 대표성을 가지는 값을 찾아 적용하도록 한 것이다.

  그런데 단 2개의 비교가능기업만 선정하면 정상가격 범위 결정에 있어 사분위법은 아예 사용할 수 없고, 정상가격도 “평균값”을 선택할 수 밖에 없다.

  심판례도 거래순이익률법을 적용하였으나 비교가능회사가 4개에 불과한 사안에서, 그 비교가능성에 제한이 있다고 보아 비교가능회사의 범위를 확대하여 다시 선정하고 정상가격을 산출하는 것이 타당하다고 판단한 바 있다OOO.

  (사) 만약 OOO가 비교대상회사로 포함되어야 한다면, 같은 조건의 주식회사OOO도 비교대상기업으로 포함되어야 한다.

   1) 대상기간 비특수관계 거래를 한 수입차업체는 OOO, OOO 외에 OOO도 있는바, 처분청의 정상가격 산정에 있어 OOO를 비교대상으로 추가하면 청구법인의 영업이익률은 정상가격 범위 내에 있음에도 처분청은 OOO만 비교대상에서 제외하였는바, OOO도 포함되어야 함이 타당하다.

   2) 처분청은 OOO가 스포츠카를 주로 취급하여 취급품목이 상이하다고 주장하나, 처분청이 비교대상으로 선정한 OOO 역시 스포츠카를 상당한 비중으로 취급하고 있으며 스포츠카의 명확한 정의도 없다. 그리고 대상기간 내 매출액 규모도 청구법인 대비 OOO는 6.69%, OOO는 14.79%에 불과한바, OOO만 배제할 타당한 이유가 될 수 없다.

   3) 처분청은 다른 근거 없이 OOO의 영업이익이 낮다는 이유만으로 시장진입 단계라고 주장하나, OOO는 2007.6.1. 설립되어 이미 2010 및 2013사업연도에 각각 영업이익을 시현하였다는 점, 2007사업연도 이후부터는 판매관리비의 지출 추세가 안정적이라는 점에서 시장진입 단계로 보는 것은 타당하지 않다.

  국내 수입차 도매업체 중 대부분의 업체들은 특수관계자와의 거래를 하고, 나머지 수입차 도매업체는 소규모 업체들로 영업이익률의 변동성을 크게 보이는 것이 현실인 상황에서, 결국 처분청 의견은 OOO의 대상기간 영업이익률이 낮기 때문에 비교대상에서 제외하였다는 것과 다름이 없다.

 (3) 처분청은 차이조정에 있어서도 불합리한 오류를 범하고 있다.

  (가)  비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하고(국조법 시행령 제6조 제2항, OECD 이전가격과세지침 3.51 등), 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다OOO.

  (나) 처분청은 OOO와 OOO의 영업이익률에 대하여 운전자본, 환율, 딜러기능에 대한 차이조정만 수행하고, 매출규모, 채권금융기관 공동관리 진행, 임대사업 영위, 정비서비스 및 취급 차량의 상이성 등 영업이익률에 중요한 영향을 주는 나머지 다수의 차이 요소에 대하여는 아예 차이조정을 수행하지 않았다.

  (다)  처분청이 시행한 외환차이 조정 방법은 통상적 범위를 벗어난 환율변동으로 인한 매출원가 변동 효과를 조정하기 위한 방법이지 사업상 외환위험 부담 여부의 차이를 조정하는 방법이 아니고, 나아가 해당 산식에서의 “거래당사자간 환율위험부담율” 및 “역사적 환율변동률의 범위”에 근거 없는 임의의 값을 적용하였다(처분청도 가정치를 사용하였다고 인정하였다).

  또한 처분청이 시행한 딜러기능 차이 조정 방법도 동일한 업체가 소매(딜러) 기능까지 함께 하는 경우에 있어 소매 기능의 영업이익률에 대한 기여와, 별도 소매업자의 영업이익률을 동일한 선상에서 비교하는 것은 합리적이지 않다는 점에서 타당하지 않다.

 (4) 거래단계의 차이에도 불구하고 비교대상이 될 수 있다고 본다면, 청구법인이 선정한 비교대상기업도 포함하여 정상가격을 산정하여야 한다.

  (가) 청구법인은 대상연도의 이전가격 보고서를 작성하였는바, 1차 로 과거 세무조사 당시와 같은 소비재 도매업체를, 2차로 “시장 수준은 상이하지만 청구법인과 유사한 품목을 취급하는 수입차 소매업체(자동차신품판매업)”를 각각 비교대상으로 선정하여 차이조정을 수행한 후 정상가격 여부를 검토한 결과 청구법인의 영업이익률은 정상가격범위 내(1차) 또는 이를 상회(2차)하였다.

  (나) 처분청은 판례(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결)를 원용하면서 비교대상 수가 적더라도 유사한 거래를 행하는 업체를 선정하는 것이 상이한 거래를 행하는 많은 수의 업체를 선정하는 것보다 비교가능성을 높일 수 있다고 주장하나, 위 판례는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 사안으로 거래순이익률방법이 적용된 이 건과는 다르고, 거래순이익률방법은 제품의 동일성 측면에서 요구되는 비교가능성의 정도가 상대적으로 완화되어 비교대상의 범위를 넓힐 수 있는데OOO, 처분청이 선정한 비교가능기업은 매출 규모 등 다수의 측면에서 청구법인과 큰 차이가 존재하고 각 차이요소에 대한 합리적인 차이조정이 이루어지지 않은 상황이므로, 더욱 비교대상의 범위를 넓혀 분석할 필요가 있다.

  (다) 심판례도 수입차 도매업체의 경우에 있어, 수입자동차 딜러업체 등을 포함하고 청구법인이 선정한 소매업체를 추가하여 비교대상기업을 재조사하여 정상가격을 산정함이 타당하다고 판단한 바 있다OOO.

  (라) 청구법인은 대상기간의 비교대상기업으로 OOO를 사용하여, 자동차신품판매업OOO을 영위하는 기업들 중 특수관계자 거래 비중이 일정 이상인 기업, 적정 감사의견을 받지 않은 기업, 평균 영업손실을 기록한 기업, 상이한 사업활동을 수행하는 기업 등의 각 기준을 적용하여 최종 비교대상기업으로 OOO 등 14개 기업을 선정하였는바, 최소한 위 14개 기업을 추가하여 정상가격을 다시 산정하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인은 중간 판매법인으로서 적정하고 충분한 영업이익을 얻고 있다는 청구주장에 대하여

  (가) 청구법인은 중간판매법인으로서 OOO의 판매 기능 중에서도 일부 역할을 수행한다는 주장에 대하여

  청구법인은 OOO로부터 차량(완성차) 및 부품을 수입하여 판매하는 일반적인 판매업자로서 국내 딜러 네트워크 개발 및 관리(공인된 딜러 네트워크는 청구법인의 무형 자산임), 마케팅 전략 수립 및 광범위한 마케팅 활동 수행, 광고 및 판촉 활동, 물류비용 부담, 제품 보증OOO 등 사후 서비스 활동 및 OOO의 글로벌 전략에 맞는 광범위한 마케팅 활동 등을 수행하면서 국내 매출 증대에 기여하였기 때문에 제한적인 기능을 수행하는 도매업자로 볼 수 없고 그에 상응하는 적정한 수익을 배분 받아야 함에도 청구법인에게 영업이익이 과소하게 배분되었다.

 (나) 청구법인은 상당한 수준의 안정적인 영업이익률을 유지하고 있으며, 유사한 조건의 다른 수입차 업체들과 비교하여도 가장 높은 영업이익률을 기록하고 있다는 주장에 대하여

   1) 청구법인은 아래 <표1>과 같이 2010년 매출액 OOO원을 돌파한 후, 2014년에는 OOO원을 돌파하는 등 외형(판매량)이 급격히 상승하고 있으나, 오히려 2010년 매출총이익율은 2009년보다 1.72%p 하락하였으며 대상기간 동안에는 5～7% 수준을 유지하고 있는 점에서 수입자동차 시장의 급격한 성장과 청구법인의 다양한 마케팅 활동으로 인한 매출액 증가에 따른 이익 증가분을 OOO에서 수취하고 있는 것으로 추정되는바, 이전가격 조작 혐의가 있다.

   2) 수입차의 매출원가는 수입원가에 관세, 개별소비세, 교육세 등이 포함되어 결정되기 때문에 관세가 인하될 때마다 매출원가는 감소하는바, 한국과 OOO 체결로 2011.7.1. 이후 수입분부터 자동차 및 부품에 대한 관세가 점진적으로 인하·철폐OOO되었고, 그 외 개별소비세 인하 및 관세 인하, 환율인하 등 매출원가의 감소요인이 발생하였음에도 불구하고 오히려 매출원가율이 증가한 점으로 보아, 관세 인하 효과 등으로 인한 이익 증가분을 이전가격을 조작하여 OOO로 이전한 혐의가 매우 농후하다.

   또한 청구법인은 딜러 할인 및 계열사인 전속 할부금융사 OOO를 통한 다양한 판촉활동을 수행하고 있으며 2011년부터 국내 딜러사 및 전속할부금융사에 지원하는 판매장려금도 급속히 증가OOO하여 영업이익율 감소로 이어졌는바, 경쟁이 과열화된 국내 시장에서 청구법인이 수행한 적극적 마케팅 활동에 상응하는 적정한 수익이 배분되어야 함에도 수입원가를 조작하여 매출총이익을 줄여 일정한 수준의 영업이익률만을 유지하고 있으므로 2004년부터 3% 전후의 영업이익율을 안정적으로 유지해 왔다는 이유로 이전가격 혐의가 없다고 주장하는 것은 타당성이 결여되는 것이다.

  (다) 처분청의 부과처분에 의하면 중간판매업자에 불과한 청구법인에게 OOO그룹 영업이익의 99% 이상이 귀속되는 불합리한 결과가 초래된다는 주장에 대하여

  청구법인이 위와 같은주장을 하기 위해서는 OOO의 국내 판매와 관련한 OOO의 영업이익을 구분한 후에 검증해야 함에도 불구하고 국가별 영업이익률이 구분되지 않는다고 전제한 후에 OOO 전체 영업이익률과 비교하여 처분청의 이전가격 과세가 부당하다고 주장하는 것은 객관성이 결여되어 있다.

  (라) 과세관청의 과거 청구법인에 대한 이전가격 과세내역 및 법원 판결에 비추어 보더라도, 대상기간 동안의 청구법인의 영업이익률이 충분하다는 점은 분명하다는 주장에 대하여

  청구법인은 대상연도의 영업이익률OOO은 법원의 확정판결로 취소된 바 있었던 1차 조사(2007년)에 따른 부과처분 시 차이조정 전 영업이익률OOO과 매우 근사할 뿐 아니라, 2차 조사(2011년)에 따른 부과처분 시 과세하지 않았던 사업연도의 차이조정전 영업이익률OOO을 상회하고 있기 때문에 정상가격이라고 주장하고 있으나, 과거 청구법인에 대한 정상가격 과세조정내역을 살펴보면 법원에서도 인정한 바와 같이 비교대상기업 선정 등에 문제가 있었던 점과 대상연도에 대한 정상가격 여부를 검증할 당시에는 비교가능한 자동차 및 부품 수입 국내업체가 존재하고 있었기 때문에 과거 처분청의 과세내역을 근거로 대상연도의 OOO 거래가격이 정상가격이라고 주장하는 것은 타당성이 결여되어 있다.

  (마) 청구법인은 OOO와 특수관계 없는 제3자(OOO)와의 합작법인으로서 기본적으로 청구법인과 OOO간의 거래가 특수관계에 의해 영향을 받는다고 보기 어려운 측면이 있다는 주장에 대하여

   1) 청구법인은 사업 운영에 있어 2대 주주인 OOO의 이익을 부당하게 침해하지 않도록 하고 있다고 주장하고 있으나, OOO가 청구법인에 대해 51%의 지분을 보유하고 있는 최대주주로서 국조법 제2조 제1항 제8호의 특수관계에 해당하는 것을 부인할 수는 없으며 청구법인과 최대주주인 OOO와의 특수관계자간 재화거래에 대한 이전가격 검증에 있어서 다른 주주의 존재 여부는 아무런 영향을 받지 않기 때문에 청구법인의 주장은 타당성을 결여하고 있다.

   3) OOO의 주주는 OOO로 OOO에 속해있고 청구법인의 최대 매출처OOO인 OOO도 OOO 그룹의 일원으로 49%의 지분을 가진 OOO는 이미 배당OOO으로 이익을 회수하였고, OOO를 통하여 이익을 실현하고 있으며 51%의 주주와 49%의 주주는 의사결정 권한에 있어 막대한 차이가 있는바, OOO가 청구법인의 최대주주로서 실질적인 경영, 관리업무를 담당하는 등기임원을 파견하고 있는 것이 확인되므로 OOO가 구매단가를 결정한다고 보는 것이 합리적이다.

 (2) 처분청의 비교가능기업 선정은 명백히 잘못되었다는 청구주장에 대하여

  (가) 비교대상기업인 OOO는 대상기간 내내 워크아웃 절차에 따른 채권금융기관 공동관리가 진행되고 있었기 때문에 청구법인과 사업전략이 다르고, 임대사업․소매업․정비서비스 기능을 수행하는 등 사업 내용에도 차이가 있다는 주장에 대하여

   1) 워크아웃의 목적은 방만한 경영구조를 효율적이고 안정적인 경영구조로 개선하여 채무를 상환하는 데 있으므로 워크아웃을 신청하기 이전 사업연도의 경우는 청구법인과 비교가능성이 떨어진다고 볼 수 있으나, 워크아웃 절차를 정상적으로 수행하는 과정에 있어서는 불필요한 판관비를 줄이는 등 효율적인 경영 운영을 하고 있음에도 청구법인과 사업전략에 차이가 난다는 청구법인의 주장은 근거가 없다.

   2) 또한 청구법인은 OOO가 임대사업으로 인해 발생한 수입으로 인해 영업이익이 높게 산정되었기 때문에 청구법인의 영업이익에서 임대수입을 직접 차감하여 산출한 영업이익으로 조정하여야 한다고 주장하나, 대상기간 중 OOO의 임대수입이 전체 매출에서 차지하는 비중이 미미OOO하고 임대수입과 관련한 필요경비를 구분할 수 없다는 점과 그러한 경우에 매출액 기준으로 판관비를 안분하더라도 영업이익률 수준에 변화가 없다는 점을 감안한다면 별도의 차이조정이 필요하지 않다.

   3) 처분청은 청구법인과 달리 OOO가 수행하는 소매업(딜러) 및 정비서비스 기능에 대한 차이를 조정하기 위하여 제3자 국내 딜러사(정비사업소 운영)들의 대상기간의 평균 영업이익률의 사분위를 계산하여 중위값에 해당하는 영업이익을 OOO의 영업이익에서 차감하였다.

  (나) 비교대상기업인 OOO는 고급차종OOO만 취급하고 영업방식에도 차이가 있으며, 딜러기능, 정비서비스 기능을 직접 수행하는 등 청구법인과 취급재화, 거래단계, 기능상의 차이가 있다는 주장에 대하여

   1) OOO의 대상연도 3개년의 고급차종(스포츠카) 판매 비중은 약 20%이고 기타 세단 및 SUV 차종의 판매 비중이 약 80% 수준으로서 청구법인이 주장하는 바와 같이 고급차종만을 취급하고 있지 않고, 그러한 점에서 청구법인의 영업 및 마케팅 방식과 차이가 없다.

   2) 그리고 처분청은 청구법인과 달리 OOO가 수행하는 소매업(딜러) 및 정비서비스 기능에 대한 차이를 조정하기 위하여 제3자 국내 딜러사(정비사업소도 운영)들의 대상기간의 평균 영업이익률의 사분위를 계산하여 중위값에 해당하는 영업이익을 OOO의 영업이익에서 차감하였다.

   3) 한편, 청구법인은 OOO가 2014년 1월부터 OOO로부터 차량을 매입하여 고객에 판매하는 소매(딜러)만을 담당하고 있기 때문에 OOO와 비교하는 것이 합리적이라고 주장하고 있지만, OOO가 대상연도 이후에 영업을 개시하였기 때문에 비교가능성이 없어 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

  (다) 처분청이 선정한 OOO가 비교대상기업으로 포함되어야 한다면 OOO도 비교대상기업으로 포함되어야 한다는 주장에 대하여

   1) OOO가 2007.6.1. 설립한 OOO 브랜드 OOO의 공식 수입 및 판매업체로서, 브랜드가 추구하는 장인정신 철학을 바탕으로 ‘고객 개별 주문판매’ 정책을 기본으로 영업하고 있다.

   2) OOO는 1년 판매대수가 OOO에 불과하고 그 중 스포츠카의 비중이 약 55%～78%에 해당하기 때문에 아래 <표2>과 같이 청구법인 및 OOO에 비해 비교가능성이 떨어진다.

   3) 또한 OOO의 설립 이후 손익현황 추이를 보면 2007년부터 2013년까지 평균 영업이익율이 OOO인 것으로 볼 때, 국내 시장에서 안정적인 진입과 정착을 목적으로 손실을 감수하고 있는 전략적 마케팅 및 홍보활동을 하고 있는 것으로 판단되어 국내 시장에서 안정적인 정착단계에 진입해 있는 청구법인이나 OOO와는 비교가능하지 않다.

   4) OOO 이전가격과세지침OOO에서는 비교대상 후보 선택시 양적기준과 질적기준을 모두 사용한다고 하고 대표적인 양적기준으로 매출과 관련된 규모기준이 비교가능성에 영향을 미친다고 기술하였는바, OOO의 대상기간(2011〜2013년)평균 매출액은 청구법인의 3%에 불과하고 타 비교대상 업체인 OOO의 39.9%, OOO의 20.9%로 비교가능성을 저해할만한 규모의 차이가 존재하여 처분청은 양적검색OOO과 질적검색OOO을 통해 OOO를 비교대상에서 제외하였다OOO.

  (라) OOO 및 OOO가 모두 대상기간에 특히 높은 영업이익률을 기록한 경우로서 대상기간 전의 영업이익률의 추이 등 다년도 자료도 고려할 필요가 있다는 주장에 대하여

   1) 국조법 시행령 제6조 제9항은 경제적 여건, 사업이나 제품의 주기를 고려하여 영향이 여러 해에 걸쳐 나타나는 경우 해당 사업연도만의 자료만으로 정상가격을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에 한정적으로 적용할 수 있는 규정으로, 청구법인과 같이 제품주기에 영향을 받지 않고 매년 일정한 영업이익률을 계상한 기업에게 동 규정을 적용하는 것은 타당하지 않다.

   2) 법인세는 과세기간(사업연도)을 단위로 하기 때문에, 이전소득을 계산하기 위한 정상가격도 사업연도별로 산출하는 것이 합리적이며, OOO 이전가격과세지침도 “특수관계거래에 관련된 환경을 철저히 이해하기 위해서는 검토대상 연도뿐만 아니라 그 이전연도의 자료를 검토하는 것이 일반적으로 유용할 수도 있지만OOO, “무조건 사용하는 것은 아니며OOO”, “다년도 자료 사용이 다년도 평균을 사용한다는 암시를 주는 것도 아니다OOO”고 설명하고 있어, 청구법인의 주장과 같이 다년간의 자료를 사용해야 한다는 의미는 아니다.(서울고등법원 2011.12.15. 선고 2010누25116 판결, 대법원 2012.5.24. 선고 2012두1969 판결 외 다수, 같은 뜻임)

  (마) 단 2개의 비교대상기업의 영업이익률이 서로 큰 차이가 있어 아무런 중심화 경향을 보이지 않음에도, 그 평균값을 막연히 정상가격으로 적용한 것은 지극히 부당하다는 주장에 대하여

   1) 처분청은 국조법 시행령 제6조 제5항에 의거 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격 중에서 선택할 수 있는데, 2개의 비교대상기업이 선정되었기 때문에 평균값으로 기준을 정하는 것이 가장 합리적이라고 판단하였다.

   2) 청구법인은 2개 비교대상기업의 영업이익율의 편차가 발생하여 중심화 경향이 없다고 하였으나, 평균값을 기준으로 정상가격에 의한 과세조정을 하는 것이야말로 중심화를 위한 조치였다.

   3) 청구법인은 보다 영업이익률이 낮은 유사업체인 OOO 및 OOO에 대하여 세무조사시 과세가 이루어지지 않아 형평성에 어긋나고 그러한 업체들보다 청구법인의 영업이익률이 높다고 주장하나, 청구법인과 유사한 외산차 수입업체OOO의 경우에는 청구법인과 마찬가지로 특수관계기업 간의 거래로 거래가격을 조작하였을 수 있고, 처분청의 과세처분으로 영업이익률이 올라갈 수도 있으므로 청구법인과 직접적으로 비교하는 것은 타당하지 않으며 정상가격에 의한 과세조정시 유사한 특수관계거래의 영업이익률을 근거로 부과처분의 타당성을 판단한 사례는 없고, 법령과 국제기준에 따라 비특수관계자간의 거래만을 정상가격 결정에 활용할 수 있는바, 처분청이 선정한 비교대상기업은 비특수관계자 간 거래를 하면서 청구법인과 동일하게 외산차를 수입하여 국내에 판매하는 법인으로 기존의 비교대상자들(의류 도매업, 자동차 딜러사 등)보다 취급하는 제품이나 거래의 단계가 청구법인과 가장 유사하다.

 (3) 처분청은 차이조정에 있어서도 불합리한 오류를 범하고 있다는 청구주장에 대하여

  (가) 처분청이 선정한 비교대상기업은 영업이익률에 영향을 주는 다수의 요소에 차이가 존재하는바, 처음부터 차이조정에 의하여 합리적으로 조정될 수 있는 경우가 아니라는 주장에 대하여

   1) 청구법인과 달리 비교대상기업이 수행하는 소매(딜러)와 정비서비스 기능에 대해서는 차이조정이 가능하고 재고수준 차이 및 환율 차이 등에 대해서도 운전자본 차이조정 및 환율 차이조정을 실시하였기 때문에 청구주장은 타당하지 않다.

   2) 청구법인은 OOO가 대상기간 내내 워크아웃 절차가 진행되어 경영정상화를 목표로 운영되었다고 하나, 비용을 절감하여 최대의 이윤을 확보하려는 노력은 워크아웃 기업뿐 아니라 모든 기업에 공통적인 것으로 동일업종에서 일반적으로 워크아웃 상태에 있는 기업이 그렇지 않은 기업에 비해 초과수익을 얻을 수 있다는 근거나 통계는 없으며, 그간 적정 이익을 달성하지 못하였다는 의미로 워크아웃 기업의 이익률을 낮추는 어떠한 차이조정이 필요한지에 대해 의문을 제기할 수 밖에 없다.

   3) 한편, 청구법인이 비교대상기업으로 선정한 소비재 도매업체는 의류 등의 도소매업을 영위하고 있기 때문에 청구법인이 취급하는 품목(자동차)과 상이하며, 보충적으로 선정한 자동차신품판매기업은 국내 도매업체로부터 차량을 구매하여 소매하는 법인으로서 청구법인과 거래단계가 상이하기 때문에 비교가능성이 떨어진다.

  (나) 처분청은 차이가 존재하는 다수 요소에 대해 차이조정을 누락하였다는 주장에 대하여

  처분청에서는 영업이익률에 영향을 줄 수 있는 중요한 차이(소매기능, 정비서비스기능 등 사업상 차이)에 대해서는 적정한 차이조정을 실시하였으며 기타 요소는 영업이익률에 미치는 영향 정도가 미미하고 그것을 측정하기 어렵기 때문에 조정을 실시하지 않았다.

  (다) 처분청이 수행한 일부 차이조정(환율차이조정, 딜러기능차이조정)조차 임의의 방법으로서 합리적으로 조정이 이루어졌다고 볼 수 없다는 주장에 대하여

   1) 처분청은 비교대상기업의 비교가능성을 높이기 위하여 운전자본 차이조정, 딜러기능 차이조정, 환율 차이조정을 실시하였는데, 청구법인은 환율 차이조정시 환율위험 부담률 및 역사적 환율변동률 등 임의로 정한 비율을 사용하였기 때문에 합리성이 결여되었다고 주장하고 있으나, 처분청은 확인 가능한 자료를 근거로 최소한의 부분에 대하여만 가정치를 사용하였고 동 차이조정은 결과적으로 청구법인에게 유리한 조정이 이루어졌으며, 청구법인은 환율위험 부담률 등이 합리성이 결여되었다고 주장만 할 뿐 별도의 합리적이라고 볼만한 환율차이 조정율 등을 제시하지 못하고 있다.

   2) 처분청은 청구법인과 달리 비교대상기업이 수행하는 소매(딜러) 및 정비서비스 기능과 관련한 차이에 대하여 합리적으로 조정하였는바, 한국표준산업분류에서 딜러 기능을 수행하는 자동차신품판매기업 중 특수관계자거래를 제외하는 등 합리적 절차를 거쳐 17개의 비교대상기업을 선정하고 그 업체들의 대상기간의 평균 영업이익률의 사분위 범위를 구하였으며, 2개 비교대상기업의 매출액에 연도별 중위값OOO을 곱하여 산출한 영업이익 상당액을 딜러(정비서비스 포함)기능에 상응하는 이익으로 간주하여 비교대상기업의 영업이익에서 차감하여 영업이익률을 산출하였다. 또한, 환율위험에 대하여도 비교대상 법인의 환율변동으로 인한 수익을 제거하는 방식으로 합리적인 차이조정을 하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

처분청이 청구법인에 대하여 정상가격에 의한 과세조정을 하는 과정에서 비교대상기업 선정 및 차이조정 등이 적정하였는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인은 OOO로부터 완성자동차를 수입하고 OOO로부터 부품을 수입하여 현재 11개의 국내딜러를 통해 국내에서 판매하고 있고, 2015년 현재 수입차 시장에서 청구법인은 매출액 기준 2위, 판매대수 기준 1위OOO를 기록하고 있다.

  (나) 처분청은 청구법인이 속한 ‘자동차신품판매업’을 대상으로 2개 비교대상기업을 선정OOO하여 일부 항목(운전자본, 환율, 딜러기능)에 대한 차이조정을 거친 후 거래순이익률법을 적용하여 아래와 같이 정상가격에 의한 과세조정을 하였다.

  (다) 처분청의 비교대상기업 선정과정을 보면 OOO의 상업적 데이터베이스인 OOO에서 한국표준산업분류코드OOO로 청구법인이 속한 자동차신품판매업을 영위하면서 해외 비특수관계 제조사로부터 수입하는 업체로서 국내 딜러에게 판매하는 청구법인과 동일한 기능을 국내에서 수행하는 비교대상업체를 추출하였으며 청구법인과 같이 고부가가치의 명품 자동차를 판매하는 업체의 정상가격 산정에 있어 동일한 자동차 제품이나 수행기능이 유사한 비교대상으로서 감사의견, 특수관계자 거래, 4년 평균매출 OOO원 미만, 개업 후 5년 미만 등의 요건을 고려하고, 질적검색을 통하여 요건을 충족하는 2개 업체를 선정하였다.

 (2) 청구법인이 제출한 자료에는 아래 사실이 나타난다.

  (가) 국내 수입차 업체들의 영업이익률 현황은 아래와 같다.

  (나) 청구법인은 정상가격 산출방법과 관련하여 거래순이익률 방법을 적용하고, 이전가격 보고서를 거래순이익률법으로 작성 제출하였는바, 당해 비교대상기업의 정보검색이 가능한 OOO를 사용하여 각 연도별 청구법인과 유사한 기능을 수행하고 유사한 위험을 부담하는 도매업체를 우선대상 비교업체로 선정OOO하고, 보충적으로 2차 비교대상업체OOO를 선정한 것으로 나타난다.

 (3) OOO의 설립 이후 매출액 내역은 아래와 같다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 비교대상기업(거래) 선정 등과 관련하여 살펴본다.

  청구법인은 대상기간의 영업이익률이 수입자동차 판매업체들 중 OOO와 대비하여 155% 이상, OOO와 대비하여 125% 이상 높고 과거 세무조사시 정상가격에 따라 과세되지 않은 사업연도의 영업이익률과 비슷하거나 높은 수준으로 충분한 영업이익을 얻고 있으므로 정상가격 과세조정을 하는 것은 부당하다는 의견이나, 국조법 제5조 제1항 제5호에서는 거래순이익률방법의 적용과 관련하여 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 정상가격을 산출한다고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제4조 제2항 제2호에서는 거주자가 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래와 조건과 상황이 비슷한 거래에서 정상가격을 산출한다고 규정하고 있는바, 특수관계자 간의 거래를 하고 있는 OOO 및 OOO의 거래 또는 청구법인의 과거 사업연도의 거래를 비교대상거래로 선정하여 정상가격 여부를 판단하는 것은 위 규정에 부합하지 아니하므로 받아들이기 어렵다.

  다만, 처분청은 비교대상기업으로 청구법인과 같이 자동차신품판매업을 영위하는 기업 중 질적·양적 검색을 통하여 딜러사 등을 제외한 2개 기업만을 선정하고 거래순이익률법에 의한 정상가격 범위를 설정(다년도 자료는 고려하지 아니함)하여 과세조정을 하였으나,

  현실적으로 비교대상거래가 동일한 정도의 비교가능성을 갖지 않는 경우가 많고 이러한 경우 비교가능성이 떨어지는 거래를 제외할 필요가 있는바, 가격 범위에 상당수의 관측값OOO 을 포함할 경우 사분위법 및 기타 백분율 등의 중앙집중도OOO를 고려한 통계기법을 이용하여 정상가격 범위OOO를 설정하면 비교가능성과 관련한 분석의 신뢰성을 증진할 수 있고OOO, 동 사분위법은 국조법 기본통칙(5-6…1), OOO 재무부규정OOO 등에서도 인정하고 있는 방법인 점, 처분청이 비교대상기업으로 선정한 OOO 및 OOO의 대상기간의 매출액이 각각 청구법인 매출액의 7% 및 15% 정도에 불과할 뿐 아니라 OOO의 경우 대상기간 내내 워크아웃 절차가 진행되었고 부동산임대수입이 영업이익에 포함되어 있으며, OOO의 경우 매출액이 2005년 법인 설립 첫해 OOO에서 대상기간의 마지막 해인 2013년까지 8년만에 OOO원으로 16배 성장OOO한 기업으로 차종 등에서 청구법인의 거래품목과 다소 차이가 있고 소매업을 함께 영위한 사실 등을 감안하면 위 비교대상기업들의 경우 청구법인과의 비교가능성이 월등히 높다고 볼 수만은 없는 점 등에 비추어 처분청이 비교대상기업으로 위 2개 기업만 선정함으로써 사분위법 등을 사용할 수 없게 되어 동 2개 기업의 거래순이익률이 그대로 정상가격 범위를 형성하게 된다면 신뢰성 있는 분석이 이루어졌다고 보기 어렵다.

  또한 국조법 시행령 제6조 제5항에서 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다고 규정하고 있어 비교대상기업으로 2개 기업만 선정할 경우 사실상 ‘평균값’을 기준으로 과세조정을 할 수 밖에 없다고 보이는바, 이는 합리적인 과세조정을 제한할 수 있으므로 비교대상기업을 추가적으로 확대할 필요가 있다고 판단된다.

  이와 관련하여 당초 처분청은 청구법인이 비교대상기업으로 선정한 소비재 도매업체는 의류 등의 도소매업을 영위하고 있어 청구법인이 취급하는 품목(자동차)과 상이하기 때문에 비교가능성이 떨어진다는 의견인바,

  위와 같이 2개의 비교대상기업만 선정하는 것이 국조법 시행령 제6조 제5항 등에 비추어 적절하지 아니하다면 그 검색범위를 확대할 필요가 있다 할 것이고, 이 경우 동일한 산업이지만 다른 지리적 시장에서 추가로 비교대상거래를 찾을 수 없다면 동일한 지리적 시장에서 다른 산업의 비교대상거래를 찾아야 할 것인 점, 제품차이가 거래순이익률에 영향을 미칠 수는 있으나 매출총이익 또는 순이익지표를 기초로 하는 정상가격 산출방법에 있어서 비교가능성분석은 제품의 유사성보다는 기능의 유사성을 더 강조OOO하고 있을 뿐만 아니라, 거래순이익률법은 영업이익에 기초한 정상가격 산출방법으로서 영업이익은 매출총이익보다 제품차이에 따른 영향이 적다고 알려진 점OOO, 거래순이익률법의 적용과 관련된 판례OOO에서 자동차와 동일한 소비재임에도 의류․화장품의 거래가 자동차 거래의 비교대상거래가 될 수 없다는 이유로 재화의 종류가 다르다는 것 이외에 가격, 내구성 등에서 큰 차이가 있다는 것 등을 함께 명시하고 있는 사실로 볼 때 동일한 재화의 거래만을 비교대상거래로 선정하여야 한다는 취지는 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 가구, 냉장고, 텔레비전 등과 같은 내구소비재^*로서 가격 등에서도 자동차와 큰 차이가 없는 재화를 거래하는 비교대상기업으로 그 검색범위를 확대할 필요도 있는 것으로 판단된다.

 * 내구성이 좋아 오랫동안 사용할 수 있는 소비재. 가구, 냉장고, 자동차, 텔레비전 따위를 이른다(표준국어대사전)

  한편, 청구법인이 주장하는 다년도 자료의 사용은 정상가격 범위 등을 산정함에 있어 반드시 요청되는 것이 아니고 청구법인의 제품주기상 그 영향이 여러 해에 걸쳐 나타난다고 보기도 어려우므로 처분청이 비교대상기업을 선정하면서 다년도 자료를 사용하지 않은 것이 위법·부당한 것이라고 보기는 어렵다 하겠다.

 (3) 다음으로 처분청이 정상가격에 의한 이 건 과세조정을 하면서 충분한 차이조정을 하였는지 여부와 관련하여 살피건대, 처분청은 영업이익률에 영향을 줄 수 있는 중요한 차이(소매기능, 정비서비스기능 등 사업상 차이)에 대해서는 적정한 차이조정을 실시하였으며 기타 요소는 영업이익률에 미치는 영향 정도가 미미하고 그것을 측정하기 어렵기 때문에 조정을 실시하지 않았다는 의견이다.

  그러나, 국조법 제5조 제1항 제5호에서 거래순이익률방법은 “거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 ‘해당 거래와 비슷한 거래’에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법”이라고 설명하고 있는바, 거래순이익률방법은 기업전체의 이익률을 비교대상 이익률로 정하는 것이 아니라 문제가 되는 대상 거래별로 거래순이익률 지표를 측정하여 비교하여야 할 것이다.

  따라서 OOO의 경우 부동산 임대수입이 영업이익의 일부를 차지하고 있고, 이는 비교대상거래와 성격이 전혀 다른 거래로 보이는데도 처분청은 이에 대한 별도의 차이조정을 하지 않은 것으로 나타나는바, 적어도 동 임대수입에 대하여는 차이조정을 하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 일부개정된 것)

  제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

10."정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.(단서 생략)

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23600호로 일부개정된 것)

  제4조(정상가격 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.

② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.

1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.

 가. 매출에 대한 거래순이익의 비율

 나. 자산에 대한 거래순이익의 비율

 다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

 라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율

 마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

 가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

 나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래

  제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것

5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것

② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.

③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.

  제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.

② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.

⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.

⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

⑨ 법 제5조제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2012.2.28. 기획재정부령 제272호로 일부개정된 것)

  제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.

1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

  제2조의2(정상가격 산출을 위한 분석절차 등) ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.

1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우

3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

※ 미국(연방) 재무부규정 1.482-1(e)(2)(iii)(c)

 (Interquartile range) For purposes of this section, the interquartile range is the range from the 25th to the 75th percentile of the results derived from the uncontrolled comparables. ….

※ 미국(연방) 재무부규정 1.482-5(c)(2)(iii)

 (Other comparability factors) …. Because operating profit usually is less sensitive than gross profit to product differences, reliability under the comparable profits method is not as dependent on product similarity as the resale price or cost plus method. ….