1. 처분개요

가. 청구인은 2016년 제1기 및 제2기 부가가치세 과세기간 동안 OOO 일대에서 ‘OOO’라는 상호로 주택신축판매업을 영위하면서, 85㎡ 이하 규모로 신축한 후 업무시설로 건축허가 및 사용승인을 받은 오피스텔 27호실(2～10층 각 3호, 이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)을 분양하였다.

나. 청구인은 이를 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급으로 보아 분양수입금액 OOO원을 면세수입금액으로 하여 부가가치세를 신고하였고, 청구인의 업종을 부동산매매업에서 제외되는 주거용 건물건설업으로 보아 「소득세법」 제69조에 따른 매매차익예정신고를 하지 않고 2016년 귀속 종합소득세 확정신고를 하였다.

다. OOO국세청장은 2018년 6월 처분청에 대한 종합감사를 실시하여 쟁점오피스텔이 「주택법」상 주택이 아닌 것으로 보아 처분청에 청구인에 대한 관련 부가가치세 및 종합소득세를 경정하도록 지시하였다.

라. 이에 처분청은 2019.2.21. 청구인에게 <표1> 기재와 같이 OOO원을 각 경정․고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2019.5.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점오피스텔은 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 주택에 해당한다.

 조특법 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호에 의하면 부가가치세가 면제되는 주택은 국민주택규모 이하의 주택으로만 규정하고 있고, 대법원 판례는 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하는지 여부에 대하여 실질에 따르되, 준공 후 불법으로 용도를 변경하여 불법적으로 주택의 용도로 사용하는 경우는 제외하는 것으로 판시하고 있다.

 당초 「건축법」은 오피스텔에 대하여 ‘전용면적 중 업무부분이 70% 이상일 것’을 요건으로 하고 있었으나, 2010.6.9. 오피스텔 건축기준이 변경됨에 따라 업무사용면적 70%이상 요건이 폐지되었다.

 「건축법」이 개정되기 전 오피스텔 건축기준에 따르면 업무사용비율이 70%이상 요구되었으므로 당초부터 주거용으로 건축할 수 없었고, 주택의 용도로 사용하기 위해서는 업무용으로 건축한 후 불법으로 용도변경을 할 수 밖에 없었다. 처분청이 인용하고 있는 판례(대법원 2008두21768 판결)의 경우는 개정 전 「건축법」이 적용되는 것으로, 당초 업무시설로 건축하여 불법으로 주거용으로 용도변경한 오피스텔의 경우는 주택으로 보지 않는다는 것이다.

 그러나 「건축법」 개정 이후에는 처음부터 주거용으로 건축하는 것이 가능하게 되었고, 그로 인하여 쟁점오피스텔은 당초부터 방3개, 거실, 욕실, 화장실 등의 구조로 설계하여 주택의 용도로 건축되었으며, 준공 후 불법으로 용도를 변경한 사실이 없으므로 공부상 용도(업무시설)에도 불구하고 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 주택에 해당한다고 할 것이다.

 (2) 청구인에게는 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 가산세를 감면하여야 한다.

 (가) 청구인은 조특법 제106조 제1항 제4호의 국민주택규모 이하의 주택여부 판단에 있어 그 실질용도를 기준으로 판단하였던 기존 조세심판원 결정을 신뢰하여 관련 부가가치세를 신고․납부하였다. 그러나 조세심판원은 2017.12.20. 그 판단기준을 ‘공부상용도’로 변경하였고 그에 따라 쟁점오피스텔이 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 않게 된 것이다. 세법의 부지나 오해를 넘어 세법해석의 의의에 따른 견해대립이 있는 경우로서 구체적 예규변경이나 판례변경이 있는 경우에 가산세 감면의 정당한 사유가 있는 것으로 보고 있으므로, 납세의무 성립일 당시인 2016년 제1기 및 제2기 부가가치세 과세기간에 청구인에게 관련 부가가치세 신고․납부 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재하는 것으로 보아야 한다.

 신고불성실가산세 감면의 정당한 이유가 있다고 인정된다면 같은 행정상 제재인 납부불성실 가산세 역시 다르게 취급할 이유가 없으므로, 함께 취소되어야 할 것이다.

 (나) 쟁점오피스텔은 한국표준산업분류에 의할 때 주거용 건물에 해당하므로 이를 비주거용 건물로 보아 쟁점오피스텔 공급에 대하여 세금계산서 발급의무가 있는 것으로 본 이 건 과세처분은 위법하다.

「소득세법 시행령」 제122조 제1항에 의하면 ‘같은 법 제64조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 부동산매매업”이란 한국표준산업분류에 따른 비주거용 건물건설업과 부동산 개발 및 공급업을 말한다. 다만, 한국표준산업분류에 따른 주거용건물 개발 및 공급업은 제외한다.’고 규정하고 있다.

 한국표준산업분류상 산업분류는 생산단위가 주로 수행하고 있는 산업활동을 그 유사성에 따라 유형화한 것으로 이는 산출물의 특성과 투입물의 특성에 의하여 구분하며, 산출물의 특성은 산출물의 물리적 구성 및가공단계, 기능 및 용도, 수요처에 의하여 구분되는 것으로 기재하고 있다. 구체적으로 주거용 건물 건설업(4111)은 단독 및 다세대 주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동을 말하고, 비주거용 건물 건설업(4112)은 상업용 건물, 공업용건물 등의 비거주용 건물을 건설하는 산업활동을 말한다고 기재하고 있다.

 한편 산업분류의 적용원칙에 의하면 공식적 생산물과 비공식적 생산물, 합법적 생산물과 불법적인 생산물을 달리 분류하지 않는다고 기재하고 있는 것을 확인할 수 있다.

 즉, 한국표준산업분류에 의하면 산출물의 물리적 구성, 기능, 용도, 수요처(수분양자)가 주거용에 해당하는 쟁점오피스텔의 경우 공부상 용도에도 불구하고 주거용 건물에 해당하는 것으로 볼 수 있다.

 이에 대하여 한국표준산업분류의 주관기관인 통계청 역시 쟁점오피스텔의 건설이 주거용건물 건설업에 해당한다고 회신한 바 있다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점오피스텔은 「주택법」상 주택이 아니므로, 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택으로 볼 수 없다.

 국세청과 기획재정부는 ‘부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택규모의 주택공급에 한하며, 오피스텔은 「주택법」에 의한 주택에 해당하지 않으므로 이를 적용할 수 없다(기획재정부 부가가치세제과-608, 2015.11.12., 기획재정부 부가가치세제과-563, 2014.9.24., 사전-2017-법령해석부가-0515, 2017.10.12.)’고 해석하고 있고, 오피스텔은 사용승인 후 설령 주거용으로 사용한다고 하더라도 「주택법」상 “준주택”에 해당하여 조특법 제106조 제1항 제4호에서 규정하는 주택으로 볼 수 없다.

 조세심판원 역시 ① 오피스텔이 주거용으로 설계 및 시공되었고, 실제 주거용으로 사용된다 하더라도 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 업무시설로 사용이 가능하므로 주택이 아닌 업무시설로 봄이 타당한 점, ② 업무시설인 오피스텔로 건축허가 및 사용승인을 받았음에도 시설 및 구조 등이 사실상 주택과 같다는 이유로 부가가치세 면제대상인 국민주택으로 볼 경우 용적률 등 제한을 피하기 위하여 업무시설로 건축허가 및 사용승인을 받은 사업자와 그와 같은 제한을 받아 주택으로 건축허가 및 사용승인을 받은 사업자를 동일하게 취급하는 것이 되어 형평에 맞지 아니하는 점, ③ 조특법 제106조 제1항 제4호에서 국민주택 규모 이하의 주택공급에 대해 부가가치세 면세로 규정하고 있는데, 조특법상 면세하기 위한 조건으로 「주택법」상 주택에 해당하는 요건을 들고 있으며, 조특법은 조세의 혜택을 주기위한 법이므로 아무리 세법이 실질과세 원칙을 내세운다 하더라도 조특법은 그 요건을 엄격히 해석해야 할 필요가 있는 점 등을 이유로 오피스텔을 부가가치세가 면제되는 주택으로 볼 수 없다고 판단하고 있다.

 (2) 이 건 부과처분과 관련하여 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 않는다.

 (가) 국세청과 기획재정부는 오피스텔이 「주택법」상 주택에 해당하지 않으므로 부가가치세가 면제되는 주택에 해당하지 않는다고 계속하여 해석하여 왔고, 판매를 목적으로 신축한 부동산을 판매하는 경우 부동산매매업에 해당한다는 예규는 변경된 바 없다.

 (나) 오피스텔을 신축․판매하는 사업은 비거주용 건물 건설업으로 부동산매매업에 해당한다.

「소득세법 시행령」 제122조 제1항에 의하면 ‘대통령령으로 정하는 부동산 매매업’이란 한국표준산업분류표에 따른 비거주용 건물건설업과 부동산 개발․공급업을 말한다고 규정하고 있으며, 표준산업분류표에 의하면 오피스텔 개발․분양업 또는 오피스텔 건설업은 비주거용 건물건설업의 사무 및 상업용 건물을 건설하는 산업활동으로 분류되어 있다.

 이에 대한 국세청 예규(서면 2017-법령해석 소득-2469, 2018.2.2.) 역시 주거용 오피스텔을 신축․판매하는 사업자는 부동산 매매업자에 해당하여 「소득세법」 제69조의 토지 등 매매차익 예정신고 및 납부를 이행하여야 한다고 해석하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점오피스텔이 「주택법」상 국민주택에 해당되지 아니하는 것으로 보아 쟁점오피스텔의 공급에 대해 부가가치세를 과세한 처분의 당부

 ② 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제시한 과세근거 자료는 다음과 같다.

 (가) 쟁점오피스텔의 건축물대장에 의하면, 쟁점오피스텔은 총 27개호(2～10층, 각 3호)로 면적은 모두 85㎡이하이고, 청구인은 2015.4.8. 쟁점오피스텔을 업무시설(오피스텔)로 건축허가를 받아 2016.3.23. 사용승인 받은 것으로 확인된다.

 (나) 처분청은 쟁점오피스텔 분양 당시에도 기획재정부 및 국세청 예규에 따라 오피스텔 공급에 대해 부가가치세가 과세되는 것으로 해석하였다고 하면서, 아래의 예규를 제시하였다.

◦ 기획재정부 부가가치세제과-608(2015.11.12.)

「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택은「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택을 말하는 것으로「주택법」에 따른 주택에 해당하지 않는 건축물에 대하여는 면세를 적용할 수 없는 것임

◦ 서면법규과-1020(2014.9.25.)

「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민 주택의 공급은 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것으로 오피스텔은 「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하므로 이를 적용할 수 없는 것임

◦ 국기, 기준-2018-법령해석기본-0042[법령해석과-979(2018.4.16.)]

[제목] 소급과세에 해당하는지 여부

[요지] 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 그 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립한 분부터 새로운 해석을 적용하는 것이나 주거용 오피스텔이 부가가치세 과세대상이라는 합동회의 결과는 새로운 세법해석에 해당하지 아니함

[회신] 오피스텔 신축판매업의 부가가치세 과세여부에 대한 조세심판원결정(조심 2017서991, 2017.12.20.)은 새로운 해석에 따른 것이 아니므로 위 결정 전에 한 부가가치세 신고분에 대하여 과세하는 것은 「국세기본법」 제18조 제3항이 규정하는 소급과세금지의 원칙에 위배되지 아니하는 것입니다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔을 당초부터 주거용으로 신축하여 분양하였으므로 부가가치세 면제대상이라고 주장하며, ① 쟁점오피스텔을 설계한 주식회사 OOO의 ‘주거용 오피스텔 확인서’, ② 쟁점오피스텔의 각 호실별로 주택용 전력을 신청하였다는 내용의 ‘신청내역서’, ③ 쟁점오피스텔이 방3개, 거실, 욕실, 주방으로 구성되어 있음을 나타내는 평면도 및 쟁점오피스텔 내부사진을 각 제출하였다.

(3) 청구인은 국민신문고를 통해 통계청에 주거용 오피스텔의 건설업 산업분류에 대하여 질의하였고, 이에 대하여 통계청은 ‘주거용 주택 및 아파트를 건설하고 이를 분양하는 것이 주된 산업활동인 경우 “주거용 건물 건설업(4111)”에 해당한다.’거나 ‘주거용 오피스텔을 건설하고 분양하는 것이 주된 산업활동인 경우 “주거용 건물건설업(4111)”과 “주거용 건물개발 및 공급업(68121)”으로 분류한다.’고 회신한 것으로 확인된다.

 (4) 청구인의 2016년 귀속 종합소득세는 당초 청구인이 신고한 과세표준에서 수입금액 OOO원이 감액되고, 관련 필요경비 OOO원이 불산입되어 본세 OOO원이 감액되었고, 무신고가산세 OOO원 및 지급조서미제출가산세 OOO원의 합계 OOO원이 가산되어 총 OOO원이 고지되었다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

 청구인은 조특법 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호의 주택은 실질적인 의미의 주택으로 보아야 하고, 쟁점오피스텔은 주택으로 분양 및 이용되어 실질적으로 주택에 해당하므로 이 건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장하나,

 조특법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,「주택법」제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며,「주택법 시행령」제2조의2 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 「조세특례제한법」에서 규정하는 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍・면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점,

 「부가가치세법」제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 청구인은 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나고, 쟁점오피스텔이 사용승인일부터 공급시기까지 「주택법」상 주택으로 변경된 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 이 건 부과처분과 관련하여 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 않는다는 의견이나,

 이 건의 쟁점과 유사한 ‘공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 「조세특례제한법」제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부’에 대하여 납세자와 과세관청 간에 세법해석상 견해의 대립이 있었고, 이러한 견해의 대립이 납세의무자의 관련 법률에 대한 부지 또는 오해의 범위를 넘는 것이어서 우리 원도 위 면세적용 여부에 대한 결정이 엇갈리다가, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점,

 청구인이 우리 원의 조세심판관합동회의의 결정이 있기 전인 2016.1.1.～2016.12.31. 기간 동안 쟁점오피스텔의 건축허가를 받아 공급한 후, 오피스텔을 국민주택으로 인정한 심판결정례를 신뢰하여 쟁점오피스텔에 대한 부가가치세의 신고시 쟁점오피스텔에 대하여 면세를 적용하고「소득세법」제69조 제1항에 따른 토지등매매차익예정신고를 하지 아니한 것에 대하여 책임이 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 부가가치세 및 토지등매매차익예정신고 무신고가산세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

 다만, 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있으므로(대법원 2010.1.28. 선고 2008두8505 판결) 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로, 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.