1. 처분개요 가. 청구인들은 2017.4.6. 사망으로 상속이 개시된 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자 또는 자녀들로서, 상속이 개시되기 전인 2015.4.2. 청구인 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)에 대하여 그 소유자 OOO전세보증금 OOO천만원에 임차하는 전세계약을 체결하고, 같은 날 계약금 OOO백만원은 자신의 OOO은행 계좌에서 인출한 자금으로, 잔금 OOO백만원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 2015.5.28. 피상속인의 OOO은행 신탁계좌에서 인출하여 OOO에게 지급하였다가 상속이 개시된 후이자 쟁점주택의 전세계약이 종료된 2017.5.28. 청구인 OOO로부터 쟁점주택의 전세보증금 OOO천만원을 돌려 받았는데, 청구인들은 2017.10.30. 피상속인의 상속재산에 대하여 상속세를 신고․납부하면서 쟁점금액을 상속재산에 포함하지 아니하였다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2018.4.2.～5.31. 피상속인 상속재산에 대한 상속세 세무조사를 실시하여, “청구인 OOO자신의 명의로 쟁점주택에 대한 전세계약을 체결하고 피상속인의 신탁계좌에서 출금한 쟁점금액을 자신의 명의로 OOO에게 송금하였으며, 전세계약 종료 후 이를 자신의 계좌로 돌려받은 점 등에 비추어 청구인 OOO피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받은 것에 해당한다” 등의 세무조사 결과를 처분청에 통지하였고, 이에 처분청은 청구인 OOO피상속인으로부터 쟁점금액을 2015.5.28. 증여 받은 것으로 보고 이를 재차증여 가산액에 포함하여 2018.8.8. 청구인 OOO에게 2015.5.28. 증여분 증여세 OOO결정․고지하고, 청구인들의 상속세 과세가액에 쟁점금액을 증여재산 가산액으로 포함하여 2017.4.6. 상속분 상속세 OOO결정․고지하였다. 다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.11.2 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 피상속인은 1987.1.9. OOO(이하 “당초거주지”라 한다)에서 거주하던 중 뇌경색, 혈소판감소증, 당뇨병 및 알츠하이머병 등에 대한 치료를 받아왔고, 2013년 이후에는 스스로 몸을 가눌 수 없어 거주지에서 1km 정도 떨어진 OOO입원하거나 치료를 받아왔다. 그러나 당초거주지는 신축 후 27년이 지난 아파트로 홀수 층에만 엘리베이터가 있어 휠체어를 탄 상태로 이동하기가 어려워 OOO0.2km로 인접하고 매층 엘리베이터가 설치된 쟁점주택에 대한 전세계약을 체결한 것이다. OOO쟁점주택에 대한 전세계약을 체결하는 과정에서 피상속인이 임차인이 되어야 하나 중환자로 직접 계약을 체결하기 어렵고 중환자가 치료를 위하여 아파트를 얻는다고 하면 세를 놓지 않는 경우가 많아 부득이 청구인 OOO자신의 명의로 전세계약을 체결한 것이다. 이에 청구인 OOO당일 계약을 원하는 OOO의 요구에 따라 2015.4.2. 자신의 계좌에서 OOO백만원을 가계약금으로 지급하고 피상속인에게 경위를 설명한 후 다시 자신의 계좌에서 OOO지급하였다가 2015.5.28. 청구인 OOO피상속인의 신탁계좌에 예금되어 있던 OOO억원 중 쟁점금액을 인출하여 OOO에게 지급하였으며, 같은 날「주택임대차보호법」에 따른 전세보증금 보호를 위하여 청구인 OOO쟁점주택으로 주민등록을 이전하였다. 이후 피상속인과 청구인 OOO2015년 6월초 쟁점주택에서 간단한 짐만 챙겨 OOO입퇴원을 반복하면서 치료를 받았으나 2017.4.6. 피상속인이 사망하였고 2017.5.28. 쟁점주택에 대한 전세계약이 만료되자 전세계약 상 임차인인 청구인 OOO명의의 계좌로 전세보증금을 반환받았으며 다시 당초거주지로 돌아오고 주민등록을 이전하였던 것이다. 증여란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생기는 계약(「민법」제554조)인데, 피상속인과 청구인 OOO간에는 증여와 승낙의 의사표시가 없었고, 피상속인의 치료를 위해 청구인 OOO명의로 전세계약을 체결하고 쟁점금액 상당액을 사용한다는 일종의 명의신탁의 의사표시가 있었을 뿐이다. 상기의 사정과 같이 피상속인의 치료를 위하여 쟁점주택을 임차하고자 한다면 피상속인의 자금으로 전세계약을 체결하는 것이 일반적이고 피상속인에게는 전세보증금 전액을 지급할 여력이 있었음에도 청구인 OOO에게 전세계약을 체결하도록 하고 그 전세보증금 중 일부만을 증여한다는 것은 합리적으로 이해할 수 없다. 전세계약 체결 당시 피상속인은 소극적인 의사소통만이 가능한 상태로 쟁점주택의 소유자인 OOO전세계약 당시 곧바로 계약금을 지급하고 전세계약을 체결할 것으로 요구하였고 중환자가 치료목적으로 임차하겠다고 하면 거절하는 사례가 많았으며 굳이 피상속인을 임차인으로 전세계약을 체결하기 위해서는 인감증명서의 발급이나 위임장 작성 등 번거로운 문제 등이 있어 별다른 고민 없이 청구인 OOO의 명의로 전세계약을 체결한 것이지 증여의 목적이 있었던 것이 아니고, 쟁점주택의 전세계약이 종료되기 전에 피상속인이 사망하여 쟁점금액을 피상속인에게 돌려주지 못한 것이지, 피상속인의 사망 전에 전세계약이 종료되었다면 청구인 OOO쟁점금액을 피상속인이 돌려주었을 것이다. 비록 청구인들은 피상속인의 상속재산에 대한 상속세를 신고․납부하면서 쟁점금액과 2013.11.29. 피상속인의 계좌에서 청구인 OOO 계좌로 이체된 OOO누락하였으나, 이는 청구인 OOO상속과 증여를 명확히 구분하지 못하였고 청구인들이 상속세 신고에 대한 경험이 없었던 것에 불과하며, 청구인들에게 상속세를 누락하려는 의지가 있었다면 쟁점금액을 청구인 OOO명의 계좌로 입금하지 않았을 것이다. 청구인 OOO상속개시 전에 상기의 OOO2016.12.2. OOO억원 및 2017.2.28. OOO억원을 피상속인으로부터 증여받았는데 OOO억원의 경우 청구인 OOO자신 명의의 부동산 매수에 사용하였고 이를 증여로 인식하여 증여세도 신고한 점에 비추어 이러한 증여와 달리 청구인 OOO피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받을 이유가 없다고 할 것이다. 따라서, 쟁점금액은 피상속인이 청구인 OOO에게 사전 증여한 재산이 아니라 ‘본래의 상속재산’에 해당한다고 할 것이므로, 이에 따라 증여세 및 상속세를 취소․경정하는 것이 타당하다.
나. 처분청 의견
쟁점주택의 전세계약은 청구인 OOO명의의 정상적인 임대차계약으로서 청구인 OOO명의로 계약되어 있고 전세보증금 OOO중 계약금 OOO청구인 OOO예금계좌에서 인출되어 OOO에게 송금되었고, 쟁점금액만 피상속인의 신탁계좌에서 인출되어 OOO명의로 OOO에게 송금되었다. 전세계약 당시 피상속인 명의로 전세계약을 체결하지 못할 만큼 부득이한 상황이 아닌 상태에서, 피상속인의 신탁계좌에서 인출되어 청구인 OOO명의로 OOO에게 송금된 금액은 청구인 OOO보증금 자산으로 보아야 하므로 쟁점금액은 청구인 OOO피상속인으로부터 증여받은 것으로 봄이 타당하다. 쟁점주택 전세계약이 2017.5.28. 종료된 후 전세보증금 전액은 청구인 OOO본인의 예금계좌로 입금되었으나 상속세 신고기한(2017. 10.31.)까지 충분한 시간이 있었음에도 불구하고 쟁점금액을 피상속인 계좌로 이체하거나 상속세 신고시 쟁점금액을 상속재산에 포함하지 않는 등 청구인 OOO전세보증금을 본인의 재산으로 본 것이므로, 쟁점금액은 피상속인으로부터 증여받은 재산으로 보아야 한다. 「상속세 및 증여세법」제2조 제3항에 의하면 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(이전)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말하는 것이다. 피상속인이 쟁점주택의 보증금 전부 또는 일부를 부담하였는지와 관계없이 청구인 OOO전세계약을 하고 그 전세보증금 중 잔금인 쟁점금액을 피상속인의 신탁계좌에서 지급하여 청구인 OOO이 전세보증금의 법적 권리자가 되었다면 피상속인의 예금에서 인출되어 청구인 OOO에게 지급된 쟁점금액은 증여된 것으로 보아야 한다. 쟁점주택은 OOO근처에 있는 것으로 피상속인과 같은 상황의 임차인이 많을 것으로 보이므로 피상속인이 전세계약을 체결하려고 하였다면 전세계약이 체결되지 않았을 것이라는 청구주장은 추정에 불과하고, 쟁점주택의 전세계약은 피상속인이 청구인 OOO에게 OOO병원까지 쉽게 이동할 수 있는 아파트를 알아보라고 지시하여 이루어진 것으로 전세계약 당시 피상속인은 거동이 불편하였다고 하더라도 피상속인 명의로 전세계약을 체결하는 것이 현실적으로 어렵지 않았을 것으로 보이므로 전세계약과 전세보증금 이체가 피상속인의 의사에 반한 것이라거나 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라고 볼 특별한 사정이 있다고 보기 어렵다. 또한, 피상속인이 사망하였다고 하더라도 상속재산분할(피상속인 계좌정리) 전에는 피상속인 명의계좌로 이체가 가능하므로 전세보증금을 피상속인 계좌로 입금할 수 없었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 피상속인의 상속재산에 대한 상속세 신고서는 세무지식이 가진 세무대리인의 도움을 받아 작성된 것으로 세법지식이 부족하여 쟁점금액을 신고누락하였다는 청구주장을 받아들이기 어렵고 청구인 OOO은 피상속인 사망 후 2개월 뒤 만기가 된 전세계약 보증금을 돌려받아 소유하고 있었으며 상속세 신고(신고기한 2017.10.31.)까지 충분한 시간이 있었음에도 상속재산에 포함하지 않은 것에 비추어 피상속인과 청구인 OOO사이에 쟁점금액을 증여한 것으로 보는 묵시적인 합의가 있었다고 보인다. 따라서, 쟁점금액을 피상속인이 청구인 OOO에게 증여한 사전증여재산에 해당하는 것으로 보아 상속세 및 증여세를 부과한 당초처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 청구인 OOO이 피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하고, 이를 상속세 과세가액에 포함하여 상속세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법률 제2조 (증여세 과세대상) ①타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다. 1. 재산을 증여받은 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우:거주자가 증여받은 모든 재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우:비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산 ②제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게「소득세법」에 따른 소득세,「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가「소득세법」,「법인세법」또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다. ③이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제13조 (상속세 과세가액) ①상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 ②제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다. ③제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제19조 (배우자 상속공제) ①거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다. ②제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기・등록・명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기・등록・명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 제31조 (증여재산의 범위) ①제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다. 1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건 2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리 3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 OOO 2015.4.3. 쟁점주택에 대하여 전세보증금을 OOO천만원으로 하고 2015.5.29.～2017.5.28.을 임대차기간으로 하는 전세계약을 체결하였는데, 그 계약금 OOO백만원 중 OOO백만원은 같은 날 청구인 OOO자신의 OOO은행 계좌에서 현금출금하여, 나머지 OOO백만원은 계좌이체로 OOO에게 지급하였고, 전세보증금 잔금 OOO백만원(쟁점금액)은 청구인 OOO방문하여 피상속인의 OOO은행 신탁계좌에서 인출한 후 이를 자신의 이름으로 OOO에게 이체하였다. 상속이 개시된 후, 쟁점주택의 전세계약이 종료된 2017.5.28. 청구인 OOO로부터 쟁점주택의 전세보증금 OOO천만원을 자신의 OOO은행 계좌로 돌려받았다. (2) 청구인 OOO2015.5.28. 쟁점주택 전세보증금을 지급한 후 쟁점주택 소재지에 주민등록을 전입하였다가, 2017.5.28. 전세보증금을 돌려받은 후 다시 당초거주지로 주민등록을 전입하였으나, 피상속인은 계속 당초거주지에서 주민등록을 유지하였고, 당초거주지와 관련하여 2018.7.2. OOO‘관리비 완납증명서’에 2014년～2017년 12월까지는 피상속인이, 2018년 1월～5월에는 청구인 OOO관리비를 납부한 점에 비추어 청구인들은 당초거주지는 쟁점주택에 대한 전세계약 중에도 제3자 등에게 임대되지 아니하고 피상속인 등이 사용하였다고 주장한다. (3) 청구인들은 쟁점주택 전세계약은 피상속인의 투병으로 OOO입원․통원치료하는 과정에서, 피상속인의 거동이 어려움에도 당초거주지에는 홀수 층에만 엘리베이터가 설치되어 있는 등 불편이 있어 OOO인접한 쟁점주택에 대한 전세계약을 체결하게 된 것이라 주장하면서, 피상속인이 2013.5.31.～2017.1.2. OOO혈액종양내과, 정형외과 및 재활의학과 등에서 외료진료를 받았다는 외래진료확인서, 2016.6.27.～8.11., 2017.2.17.～4.6. 등 기간에 OOO신장내과 등에서 입원하였다는 입퇴원확인서 및 2017.1.11.～2.17., 2016.24.～2017.1.4. 등에 뇌경색증, 말기신장병 투석 및 알츠하이머병 등으로 입원치료하였다는 OOO입퇴원확인서를, 홀수 층별에만 엘리베이터가 설치되어 있으나 짝수 층에 소재한 당초거주지의 사진 및 당초거주지, 쟁점주택 및 OOO위치를 기재한 것을 제시하였다. (4) 조사관서는 청구인 OOO쟁점금액 외에 2013.11.29. 피상속인으로부터 입금받은 OOO증여받은 것으로 보았고, 청구인 OOO피상속인으로부터 2016.12.2. OOO억원, 2017.2.28. OOO억원을 증여받은 것으로 증여세 신고(배우자공제에 따라 납부할 세액은 없었다)한 바 있는데, 이는 아래 <표>와 같다. <표> 조사관서가 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보거나 청구인 OOO증여받은 것으로 증여세 신고한 금액 (단위 : 원) (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 증여세부과처분 취소소송에서 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같은 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있다(대법원 2001.11.13. 선고 99두4082 판결 참조)할 것이다. 이에 피상속인과 청구인 OOO당초거주지에서 거주하다가 피상속인이 통원․입원치료를 받고 있던 OOO인접한 쟁점주택에 대한 전세계약을 체결하였는데, 청구인들이 제시한 증빙 등에 비추어 쟁점주택에 대한 전세계약은 청구인들 자신의 거주목적이라기보다 피상속인의 원활한 통원․입원치료를 위한 것으로 보이는 점, 거동이 불편한 피상속인을 대신하여 청구인 OOO위와 같은 목적으로 쟁점주택을 물색하는 과정에서 피상속인이 아닌 자신의 명의로 전세계약을 체결하고 계약금 중 일부를 자신의 자금으로 지급하였다가 잔금일에 이르러 피상속인의 신탁계좌에서 전세보증금 중 나머지 금액인 쟁점금액을 인출하여 지급하였다고 하나 이는 피상속인이 자신의 통원․입원치료를 위하여 임차할 쟁점주택의 전세보증금 일부를 부담한 것에 불과한 것이지 피상속인이 청구인 OOO에게 쟁점금액을 증여할 의사나 목적에 따른 것이라고 보기는 어렵다고 보인다. 이후 쟁점주택의 전세계약이 종료된 후 쟁점금액을 청구인 OOO의 은행계좌로 반환받았다고 하나, 쟁점주택의 소유자인 OOO로서는 쟁점주택의 전세계약상 명의인인 청구인 OOO에게 전세보증금을 지급할 수밖에 없었던 것으로 보이고, 피상속인의 상속이 개시된 이후에 청구인 OOO에게 쟁점금액의 출처를 밝혀 쟁점금액 상당액에 대하여 이를 자신이 아닌 피상속인 명의의 계좌에 반환할 것을 요구하거나 쟁점금액 상당액을 다시 피상속인의 명의의 계좌에 입금할 것까지 기대하는 것은 무리라고 보이며, 청구인들이 쟁점금액을 본래의 상속재산으로 신고하지 아니한 사정이 있다고 하나 이를 근거로 피상속인과 청구인 OOO간의 쟁점금액의 증여에 대한 묵시적 합의가 있어 쟁점금액의 증여가 있었다고 추단하기는 곤란하다고 판단된다. 따라서, 청구인 OOO피상속인으로부터 쟁점금액을 사전증여 받은 것으로 보아 이루어진 이 건 처분은 쟁점금액이 「상속세 및 증여세법」제13조 제1항의 ‘본래의 상속재산’으로 보아 상속세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 쟁점금액을 같은 법 제2조에 따른 증여재산 및 같은 법 제13조 제1항 제1호의 사전증여재산이 해당하지 않는 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |