주 문
심판청구를 기각한다. |
[이 유] |
1. 처분개요 가. 청구인은 2015.3.3. OOO(청구인의 아버지)이 사망하자 2015.9.30. OOO으로 하여 2015.3.3. 상속분 상속세 OOO을 신고․납부하였다. 나. OOO장은 상속세 조사를 실시하여 사전증여재산 OOO원을 상속재산에 가산하라는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2016.7.7. 청구인에게 2015.3.3. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다. 다. 청구인은 상속재산가액인 (주)OOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 비상장주식(OOO주 이하 “쟁점주식”이라 한다)에 대하여 이월익금(유형자산처분이익) 및 공장건물에 대한 감가상각시부인액과 거래처의 외상매출금 미회수액을 비상장주식 평가시 미반영하였다는 이유로 2018.9.13. 경정청구를 제기하였다. 라 처분청은 공장건물에 대한 감가상각시부인액과 거래처의 외상매출금 미회수액을 비상장주식 평가시 반영하여 환급결정을 하고 이월익금(유형자산처분이익)에 대해서는 2018.11.15. 청구인의 경정청구를 거부하였다. 마. 청구인은 이에 불복하여 2019.1.25. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구외법인은 2009년에 OOO계획에 따라 본사와 제조공장을 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에서 OOO로 이전하고 OOO로부터 OOO원을 수령하였고, 위 금액과 유형자산 장부가액의 차이 OOO원을 유형자산처분이익으로 계상하였다. (2) 청구외법인은 2009년초 OOO의 도시계획 보상금 수령으로 인한 양도차익OOO을「조세특례제한법」제85조의7(공익사업을 위한 수용 등에 따른 공장 이전에 대한 과세특례)에 따라 양도일이 속하는 2009사업연도의 익금으로 반영하지 아니하고, 2012사업연도부터 2014사업연도까지 균분한 금액OOO을 각각 익금에 산입하였다. (3) 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정한「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 나목에서 ‘비상장주식은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다’고 규정하고, 그 위임에 따른「상속세 및 증여세법 시행령」제54조 제1항 및 제2항에서 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사 등이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식 총수)를 OOO의 비율로 가중평균한 가액에 의하도록 규정하고 있다. (4)「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제4항의 규정에 의하면 1주당 순손익가치 산정의 기초가 되는 순손익액은「법인세법」제14조 규정에 의한 각 사업연도 소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의하도록 규정하고 있는바, 각 사업연도 소득에서 가산하도록 규정하고 있는 제1호 규정 금액이란 국세ㆍ지방세 과오납에 대한 환급금이자 등 기업회계상 수익에 해당하는 것이지만 세법 규정에 의하여 익금불산입된 것이고, 차감하도록 규정하고 있는 제2호 규정 금액이란 벌금ㆍ과태료ㆍ기부금 및 접대비 한도초과액 등 기업회계상 비용에 해당하는 것이지만 세법 규정에 의하여 손금불산입 된 것이다. 이와 같이 법인의 세무조정시 익금과 손금의 산입 및 불산입으로 조정된 항목 중 당해 법인의 주식가치의 평가와 관련된 항목을 다시 세무조정과 반대되는 가감을 통하여 법인의 실질적 평가액을 산출하기 위한 방법으로 순손익액 계산을 위한 재조정의 방법을 수행하고 있다. (5) 비상장주식의 평가시 순손익액을 계산함에 있어서 자산수증이익 등과 같은 일시·우발적 손익을 제외하여 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 산정하여야 하는 것(감심2016-117, 2018.5.24.)인바, 청구외법인은「조세특례제한법」제85조의7(공익사업을 위한 수용 등에 따른 공장 이전에 대한 과세특례)에 따라 쟁점부동산을 2009사업연도에 양도하고, 당해 사업연도에 익금산입하지 아니하고 2012사업연도부터 2014사업연도까지 양도차익을 3년간 균분하여 익금에 산입하였다. 따라서「상속세 및 증여세법」상 비상장주식의 평가는 기본적으로 「법인세법」상 순자산가액 및 순손익액을 기준으로 산정되는 것이며, 비상장주식의 순손익가치를 산정함에 있어 순손익액을「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제4항 각호의 금액을 가감하도록 한 입법 취지는 평가기준일 현재의 주식가치를 보다 정확히 파악하기 위한 것인바(대법2011두22280, 2013.11.14. 같은 뜻), 쟁점이월익금은 쟁점부동산을 처분하여 발생한 유형자산처분이익으로서 우발적 일시적으로 발생한 소득이고, 청구외법인은 쟁점부동산을 2009사업연도에 OOO에 양도하였으나,「조세특례제한법」제85조의7(공익사업을 위한 수용 등에 따른 공장 이전에 대한 과세특례)에 따라 당해 사업연도(2009사업연도)에 익금산입하지 아니하고 2012사업연도부터 2014사업연도까지 양도차익(쟁점이월익금)을 3년간 균분하여 익금에 산입한 것이므로「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제4항에 따라 순손익액 산정시 쟁점이월익금은 각 사업연도소득금액에서 차감하여 쟁점주식의 1주당 가액을 평가하여 상속재산가액을 산정하여 과세하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1)「조세특례제한법」제60조 공장의 대도시 밖 이전에 대한 조세특례를 적용받아 익금불산입한 금액은「상속세 및 증여세법 시행령」제56조에 따른 비상장주식의 순손익액 계산시 각 사업연도에서 가감되는 금액에 해당되는 않는다는 관련 예규(재산세과-858, 2010.11.18)에 따라 청구인이 당초 상속세 신고시 비상장주식의 순손익액 계산 관련하여 이월익금에 대해 국세청에 질의한 결과, 각 사업연도 소득에서 차감되지 않는다는 회신을 받은 사실이 있다. (2)「상속세 및 증여세법 시행령」제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법)에 따라 평가하는 비상장주식의 순손익액 평가시에 동 법 시행령 제2항 제1호 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 경우와 기준에 따라 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있지만 청구외법인은「상속세 및 증여세법 시행규칙」제17조의3 제1항 제1호부터 제8호까지의 사유 해당 여부에 대해 국세청 상속 및 증여세과에 질의한 결과 해당되지 않음을 회신 받은 사실이 있다.
따라서,「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 규정상 별도로 이를 배제해야 한다는 규정이 없으므로 조세법률주의에 벗어난다고 볼 수 없어 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 「조세특례제한법」제85조의7에 따라 유형자산 처분이익을 과세이연하고 이후 사업연도에 분할 익금산입하는 경우, 동 분할 익금산입액을「상속세 및 증여세법 시행령」제56조에 따른 순손익액 계산시 차감하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구외법인은 2009년도에 OOO계획에 따라 본사와 제조 공장을 충청남도 아산시로 이전하여 OOO로부터 보상금을 수령하고 보상금액과 유형자산 장부가액 차이금액인 OOO원을 유형자산처분이익으로 장부에 계상하였다. (나) 청구외법인은 2009사업연도 세무조정 시「조세특례제한법」제85조의 7(공익사업을 위한 수용 등에 따른 공장 이전에 대한 과세특례)를 적용하여, 쟁점부동산의 양도차익을 2009사업연도의 익금으로 반영하지 아니하고 양도일이 속하는 사업연도 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 2012사업연도부터 2014사업연도까지 균분한 금액(OOO원)을 각각 익금에 산입하였다. (다) 청구외법인의 사업연도별 회계처리 및 세무조정 내역은 다음과 같다. (라) 청구인이 쟁점주식을 상속받아 상속재산가액으로 신고한 쟁점주식의 1주당 가액을 산정한 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상증세법 시행령 제56조에 따른 비상장주식의 순손익가치 평가의 취지가 기업의 실질 수익력 가치를 평가하는 것이므로 과세이연된 양도차익의 이후 익금산입액을 차감하여 순손익가치를 산정하여야 한다고 주장하나,「상증세법 시행령」제56조 제4항에 따라 비상장법인의 순손익가치를 평가할 때 적용할 “최근 3년간의 순손익액”은「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 산정하도록 하고 있고, 조세법률주의 원칙상 예시규정이 아닌 열거규정으로 해석함이 타당한 것으로 합리적 이유 없이 소득금액에 가산하거나 차감할 수 없는 점,「상증세법 시행령」제56조 제4항 제1호에서 당해 법인의 순자산을 증가시키는 수익의 성질을 가졌지만 조세정책상의 이유 등으로 각 사업연도 소득금액 계산 시 익금불산입된 금액을 가산하고, 그와 반대로 같은 항 제2호에서 당해 법인의 순자산을 감소시키는 손비의 성질을 가졌지만 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 불산입된 금액 등을 차감하여 순손익액을 산정하도록 규정하고 있으므로「조세특례제한법」상 과세가 이연된 익금산입액은 순자산을 감소시키는 손비로서 조세정책상 부인된 손금 항목이 아니므로 차감 항목에 해당되지 않는 것으로 볼 수 있는 점,「조세특례제한법」제85조의7 규정을 적용받아 익금불산입(유형자산처분이익)한 금액은 익금산입된 사업연도의 순손익액 계산시 각 사업연도의 소득금액에서 차감할 항목으로「상증세법 시행령」제56조 제4항 규정상 별도로 이월익금을 배제해야 한다는 규정이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 조세특례제한법 제85조의7【공익사업을 위한 수용 등에 따른 공장 이전에 대한 과세특례】①「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 공익사업의 시행으로 해당 공익사업지역에서 그 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일로 한다. 이하 이 조에서 같다)부터 소급하여 2년 이상 가동한 공장(공장을 사업인정고시일부터 소급하여 2년 미만 가동한 경우 양도일 현재 1년 이상 가동한 공장의 토지로서 사업인정고시일부터 소급하여 5년 이상 보유한 토지를 포함한다)을 공익사업 시행지역 밖의 지역(공익사업의 시행으로 조성한 공익사업 지역 안의 토지를 사업시행자로부터 직접 취득하여 해당 공장의 용지로 사용하는 경우에는 그 공익사업 시행지역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 지역으로 이전하기 위하여 그 공장의 대지와 건물을 그 공익사업의 사업시행자에게 2021년 12월 31일까지 양도(공장의 대지의 일부만 양도하는 경우를 포함한다)함으로써 발생하는 양도차익에 상당하는 금액은 다음 각 호에 해당하는 방법에 따라 익금에 산입하지 아니하거나 양도소득세를 분할납부할 수 있다. 1. 내국법인 : 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니하는 방법. 이 경우 해당 금액은 양도일이 속하는 사업연도 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도부터 3개 사업연도의 기간 동안 균분한 금액 이상을 익금에 산입하여야 한다. 2. 거주자 : 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 양도소득세를 양도일이 속하는 해당 연도의 양도소득세 과세표준 확정신고기한까지 납부하여야 할 양도소득세로 보지 아니하는 방법. 이 경우 해당 세액은 양도일이 속하는 해당 연도의 양도소득세 과세표준 확정신고기한 종료일 이후 3년이 되는 날부터 3년의 기간 동안 균분한 금액 이상을 납부하여야 한다. ② 제1항을 적용받은 내국인이 대통령령으로 정하는 바에 따라 공장을 이전하지 아니하거나 그 공장의 양도일부터 3년 이내에 해당 사업을 폐업하거나 해산한 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 익금에 산입하거나 분할납부할 세액을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 익금에 산입할 금액 또는 납부할 세액에 대해서는 제33조 제3항 후단을 준용한다. ③ 제1항 및 제2항을 적용하는 경우 양도차익명세서의 제출이나 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 주식등의 평가 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다. ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관,「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다. 1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것 2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것 3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것 4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것 ③ 제1항을 적용할 때 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 이전 3년 이내에 증자 또는 감자를 한 사실이 있는 경우에는 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령으로 정하는 바에 따른다. ④ 제1항에 따른 순손익액은「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다. 1. 「법인세법」제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항,「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액 2. 다음 각 목에 따른 금액 가. 당해 사업연도의 법인세액(「법인세법」제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액 나.「법인세법」제21조 제3호 및 제4호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액 다.「법인세법」제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액 라.「법인세법 시행령」제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액 (4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익 등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우 3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우 4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우 5. 최근 3개 사업연도 중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우 6. 기업회계기준상 유가증권·유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우 7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우 8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우 |
