1. 처분개요

가. 청구인 OOO 및 청구인 OOO(이들을 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)는 2014년 7월경 및 2014년 11월경 전기공사업을 영위하는 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 각 입사하였고, OOO의 대표이사인 OOO은 동 사가 부도에 직면하게 되자, 이를 해소하고자 동일 업종을 영위하는 OOO[2015.5.19. 이후 법인명이 “OOO”로 변경되었고, 이하 “OOO”라 한다]을 인수하는 과정에서 2014.11.27. 및 2014. 11.28. 청구인들 명의로 OOO의 주식 OOO(총발행주식수는 OOO이고 각 지분율은 17%이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 각 취득하였고 청구인들을 OOO의 이사 등으로 등록하였으며, 이들은 OOO에 근무하다가 퇴사하였다.

나. OOO은 2018.7.9.부터 2018.7.26.까지 처분청에 대한 종합업무감사를 실시한 결과, OOO이 조세회피의 목적으로 과점주주를 면하고자 쟁점주식을 청구인들에게 명의신탁(주식수 OOO, 지분율 51%)한 것으로 보아「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2를 적용하여 청구인들에게 증여세를 각 과세하도록 처분청에 처분지시를 하였고, 처분청은 이에 따라 2019.1.6. 및 2019.1.7. 청구인들에게 2014.11.27. 및 2014.11.28. 증여분 증여세 합계 OOO원(청구인 OOO원, 청구인 OOO원)을 결정‧고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.3.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점주식에 대한 명의신탁은 조세회피의 목적이 없었다.

  (가) 상증세법 제45조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 아니한 경우에는 결과적으로 조세가 회피된 결과가 사후적으로 발생할 여지가 있다고 하더라도 그 주된 목적이 조세회피에 있는 것이 아닌 이상, 명의신탁재산의 증여의제규정은 배제하는 것이 입법 취지에 부합하는 것이다.

  (나) 특히 이 건의 경우, 명의수탁자인 청구인들은 신탁자인 OOO의 피용자로 명의신탁으로 인하여 어떠한 재산적 이득을 취한바 없을뿐 더러, 사용자의 요구인 명의대여를 거부할 경우 직장을 잃을지도 모르는 상황이었던바, 이러한 경우까지 명의수탁을 거부하지 않았다는 점을 들어 증여세를 부과하는 것은 헌법이 보장한 국민에 대한 재산권보장의 취지에 어긋나는 것이다.

  (다) OOO이 OOO의 주식을 인수함에 있어 과점주주를 회피할 목적의 의사를 보유하고 있었는지 여부를 청구인들은 아는바 없을뿐더러, 설령 사후적으로 그와 같은 이득을 기대하고 있었다 하더라도 피용자인 청구인들이 그 명의를 대여한 것은 조세회피가 아니라 OOO의 다른 중요한 목적에 기인한 것이고 청구인들은 OOO의 절박한 요구를 거부할 수가 없었던 것이다.

  (라) OOO은 청구인 OOO가 OOO에 입사한지 불과 4개월 만에, 청구인 OOO가 한 달도 채 되지 아니한 시점에 각각 청구인들에게 동 회사의 부도가 임박하였고 이를 해결하기 위하여는 새로운 전기공사업체인 다른 법인을 인수한 다음, 새 법인이 동 사의 OOO원을 넘는 부채를 상환하는 방법으로 문제를 해결하기로 하였다면서, 인수할 법인의 형식상․외관상 경영구조의 조성을 위한 특별한 목적을 내세우며 주주 등 명의대여를 요구하였다.

  (마) 사후에 밝혀진 바로는 OOO이 연대 보증한 OOO의 부채는 OOO원이 아니라 채권자 중 하나인 OOO(이하 “OOO”라 한다)만 하더라도 OOO원 및 그 지연손해금이 있었고, OOO은 청구인들에게 주식인수의 명의대여를 부탁할 당시 OOO 이외의 제3자에 대한 채무를 감당할 수 없어 다른 법인의 인수방법을 해결방법으로 선택한 것이었으며, 그 과정에서 OOO가 안게 될 채무에 대한 집행을 피하기 위하여 청구인들의 명의로 일정 분량의 주식인수를 계획하여 이를 실행한 것이고 청구인들은 다만 기존의 회사가 안고 있는 부채의 해결방법이 그 길뿐이라는 말만 믿고 명의를 빌려준 것으로 청구인들로서는 조세회피의 목적이 없고 OOO 또한 그러한 사정을 청구인들에게 고지하지도 아니하였다.

  (바) 또한 OOO는 청구인들이 근무한 기간 중에 배당을 실시한 적이 없으며, OOO이 이 건 명의신탁과 관련하여 조세를 회피한 사실이 없고 향후 그렇게 할 것이라고 볼 만한 자료도 없으며, 청구인들은 OOO를 퇴사할 때까지 이러한 사정을 듣지도 또는 보지도 못하였다.

  (사) 처분청은 법원 판결OOO을 인용하면서 명의자가 명의신탁 당시나 장래에 있어서 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 한다고 하나, 2018년도 상증세법 개정으로 명의신탁에 의한 증여의제에 있어서 증여세 납부의무자가 명의자가 아닌 실제소유자로 변경되어 그에 대한 입증책임 역시 과세관청으로 바뀌었다고 봄이 상당하고, 조세회피의 결과가 발생한 바가 없는데도 실제로 그러한 결과가 발생한 것으로 의제하여 명의신탁의 수탁자로 하여금 증여세를 부담하게 하는 것은 상증세법은 물론「국세기본법」제18조 제1항의 세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다는 취지 등에도 반하는 것이라 아니할 수 없다.

  (아) 청구인들은 OOO에게 퇴직 전 명의신탁 주식의 명의개서를 거듭 촉구하였으나 이를 이행하지 아니하였고, OOO가 청구인들을 상대로 제기한 주식인도 청구의 소OOO에서 쟁점주식을 실제소유자인 OOO에게 인도하라는 판결이 선고되었음에도 OOO이 이를 지연하여 청구인들이 명의개서에 따른 책임도 떠안게 되었다.

 (2) 구 상증세법 제4조 제2항 및 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 같은 법 부칙 제6조는 헌법에 위배된다.

  (가) 2018.12.31. 개정된 상증세법 제45조의2 제2항의 개정 취지는 명의수탁자, 그 중에서도 신탁자와 특수관계에 있는 자들 즉, 사업체의 임원과 직원들에 대하여 부과하는 증여세는 같은 법률의 개정 전에도 옳지 못하다는 논란이 많았던 터였는데, 이에 대한 개정 법률은 불합리하고 헌법정신에 반한다는 반성적 고려에서 명의수탁자의 증여세 부과를 폐지한 것이다.

  (나) 즉, 국가의 조세정책적 판단에 기인하여 개정한 것이 아니라, 종래 자기 책임의 원칙에 반하는 등 위헌의 소지가 많은 조항을 시정한다는 취지에서 이를 개정한 것임이 국회 심의과정에서 오고 간 논의 등의 내용에 비추어 명백하다 할 것이다.

  (다) 그렇다면, 개정조항의 적용은 개정 법률의 시행 후에 과세관청이 결정 또는 경정하는 경우부터 적용한다고 하여야 할 것임에도, 상증세법 부칙 제6조는 ‘이 법 시행 전에 실제소유자가 소유권을 취득하였으나 명의개서를 하지 아니하여 이 법 시행 이후 증여로 의제되는 분에 대해서는 개정에도 불구하고 종전 규정에 따른다’고 규정하고 있는바, 이는 헌법에 위배된다 할 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점주식에 대한 명의신탁 당시 조세회피의 목적이 있었다.

  (가) 명의신탁재산의 증여의제를 규정하고 있는 구 상증세법 제41조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으며OOO,

  (나) 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도가 있었다고 인정되면 조세회피목적이 없다고 할 수 없으며, 이때 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있는 것이고OOO,

  (다) 상증세법 제45조의2 제1항의 조세회피의 목적이란 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피를 한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 양도소득세, 증여세 등 조세회피의 개연성만 있으면 성립하고, 명의신탁 이후 배당소득 등 소득의 창출이 없거나 적었다는 사유만으로 판단할 수는 없다OOO.

  (라) 또한 명의신탁 관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있다OOO.

  (마) 청구인들은 쟁점주식의 취득 및 OOO의 임원 취임에 대하여 동의하였고, 2018.11.16. 과세전적부심사청구 시 OOO은 “OOO의 회생 가능성이 불분명한 상황에서 과점주주의 2차 법인세 납부책임을 염려하여, OOO에게는 49%의 주식만을 (명의상) 이전하는 것으로 하고, 위 청구인들 및 OOO에게 나머지 주식을 분산 이전하는 것으로 하였습니다”라는 의견서를 제출한바 있다.

 (2) 구 상증세법 제4조 제2항 및 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 같은 법 부칙 제6조는 헌법에 부합한다.

  (가) 조세회피를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제, 명의신탁의 경위･유형･반사회성 등을 참작하는 방법이나 정도 등은 입법재량에 속하고, 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하려는 합리적인 이유가 있으므로, 조세범위확장 조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다OOO.

  (나) 청구인들은 2018.12.31. 개정된 상증세법 부칙 제6조가 실제소유자에게만 증여세를 부과한다는 개정 취지가 제대로 현장에 반영될 수 없게 하였으므로 헌법정신에 위배된다고 주장하나 이는 청구인들이 이 건 관련 법령을 오해한 것에 기인한 것으로,

  동 부칙 제6조는 소유권을 취득하였으나 종전소유자 명의를 그대로 유지하는 경우 증여의제 시기(취득일이 속하는 해의 다음해 말일의 다음날)를 고려한 규정으로 이 건과는 관련이 없고, 상증세법 제4조의2 개정 취지(실제소유자에게 증여세 과세)는 명의신탁 증여의제의 과세제도 합리화 및 과세실효성 확보에 있는 것인바, 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점주식에 대한 명의신탁이 조세회피의 목적이 있었는지 여부

 ② 구 상증세법 제4조의2 및 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 같은 법 부칙 제6조의 위헌 여부

나. 관련 법률

 (1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것)

제4조(증여세 과세대상) ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

④ 수증자가 증여재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한 이내에 증여자에게 반환하는 경우(반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우는 제외한다)에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며, 제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대해서는 증여세를 부과하지 아니한다.

제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우 : 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산

⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.

 1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

 2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

 3. 수증자가 비거주자인 경우

 4. 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

② 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다.

③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.

 1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는「증권거래세법」제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우

 2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.

  가. 제67조에 따른 상속세 과세표준신고

  나.「국세기본법」제45조에 따른 수정신고

  다.「국세기본법」제45조의3에 따른 기한 후 신고

④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는「법인세법」제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

 (2) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것)

제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우 : 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산

② 제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우(명의자가 영리법인인 경우를 포함한다)에는 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

⑥ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.

 1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

 2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

 3. 수증자가 비거주자인 경우

 4. (삭제)

부칙(법률 제16102호, 2018.12.31.)

제1조(시행일) 이 법은 2019년 1월 1일부터 시행한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다.

제3조(증여가 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 납부의무 등에 관한 적용례) 제4조의2 제2항ㆍ제6항ㆍ제9항, 제6조 제2항, 제45조의2 제1항ㆍ제2항, 제47조 제1항 및 제55조 제1항 제3호의 개정규정은 이 법 시행 이후 증여로 의제되는 분부터 적용한다.

제6조(증여가 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 납부의무 등에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 실제소유자가 소유권을 취득하였으나 명의개서를 하지 아니하여 이 법 시행 이후 증여로 의제되는 분에 대해서는 제4조의2 제2항․제6항․제9항, 제6조 제2항, 제45조의2 제1항․제2항, 제47조 제1항 및 제55조 제1항 제3호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 확인된다.

  (가) OOO의 법인등기사항일부증명서를 보면, 청구인 OOO는 2014.11.28. 이사로 취임하여 2016.10.19. 사임(2014.12.8.～2014.12.16 기간 중 대표이사로 등재됨)한 것으로, 청구인 OOO는 2014.11.28. 이사로 취임하여 2018.11.29. 해임된 것으로 각각 나타난다.

  (나) OOO의 사업연도별 주주현황은 아래 <표1>과 같고, 청구인들은 2014년부터 2017년까지 주식을 각 보유한 것으로 나타난다.

<표1> OOO 주주현황

  (다) OOO은 2004.11.28. OOO의 전 대표이사인 OOO과 법인양수도계약을 체결하였고 그 주요내용은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 법인양수도계약서 주요내용

  (라) OOO의 주식OOO 양수도와 관련한 OOO 명의의 금융계좌OOO 거래내역은 아래 <표3>과 같고, 동 주식을 취득하는 시기에 OOO은 위 양수도대금과 동일한 OOO원을 OOO의 전 대표이사 OOO, 청구인들 및 OOO에게 지급이체한 것으로 나타난다.

<표3> OOO의 금융계좌 거래내역

  (마) 이 건 심리일 현재 OOO의 법인세 등(2018.1.1.～2018. 12.31.) 체납건수는 14건, 체납액 합계는 OOO원이고, 동 체납액의 납세의무 성립일은 청구인들이 OOO에 근무한 기간 중에는 있지 아니한 것으로 나타난다.

  (바) OOO가 이 건 쟁점주식은 OOO이 청구인들 및 OOO에게 명의신탁한 것이라면서 청구인들을 상대로 OOO에 제기한 ‘주식인도의 소’에 대한 법원 판결서OOO 상 주요내용은 아래 <표4>와 같다.

<표4> OOO 주요내용

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

  (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 명의신탁이 조세회피의 목적이 없었다고 주장하나,

쟁점주식의 실제소유자인 OOO은 “OOO의 회생 가능성이 불분명한 상황에서 과점주주의 2차 법인세 납부책임을 염려하여, OOO에게는 49%의 주식만을 (명의상) 이전하는 것으로 하고, 청구인들, OOO에게 나머지 주식을 분산 이전하는 것으로 하였습니다”는 취지의 의견서를 처분청에 제출한 것으로 확인되는 점, 청구인들이 2016년 및 2018년까지 OOO에 근무하였고 청구인 OOO는 동 근무기간 중 대표이사로 등재되기도 한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식에 대하여 명의신탁재산의 증여의제를 적용하여 청구인들에게 증여세를 각 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 구 상증세법제4조의2 및 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 같은 법 부칙 제6조가 헌법에 위반된다고 주장하나,

이 건 관련 상증세법 제4조의2 개정 취지는 명의신탁 증여의제의 과세제도 합리화 및 과세실효성 확보에 있는 것인 점, 같은 법 부칙 제6조는 소유권을 취득하였으나 종전소유자 명의를 그대로 유지하는 경우 증여의제 시기(취득일이 속하는 해의 다음해 말일의 다음날)를 고려한 규정으로 이 건과는 관련이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이와 관련한 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.