[주 문]

OOO이 2018.12.10. 청구인에게 한 경정청구 거부처분은 청구인이 제출한 피상속인 OOO의 농자재 매입대장 및 추곡 수매대장 등 경작 관련 증빙자료 등을 토대로 피상속인 OOO이 쟁점농지를 양도하기 전부터 양도 후 사망일(2018.5.24.)까지의 기간 동안 쟁점농지를 직접 경작하였는지를 재조사하여 그 결과에 따라「조세특례제한법」제70조의2 제1항의 적용 여부를 결정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인의 배우자로 2018.5.24. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 1996.11.23. 취득한 OOO 외 3필지 합계 20,365㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 2017.5.18.「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제24조의3에 따라 한국농어촌공사에 환매조건부로 양도(동 공사와는 쟁점농지의 장기임대차계약을 체결)하였고 2017.8.17. 쟁점농지의 양도에 대한 양도소득세 신고·납부(자경농지 감면세액 초과분 OOO원) 및 세액감면 신청을 하였다.

나. 처분청은 2018년 3월 피상속인의 세액감면 신청에 대한 양도소득세 실지조사를 실시한 결과 쟁점농지를 피상속인이 8년 이상 직접 경작하지 않은 비사업용 토지로 보아 세액감면을 부인하였고, 이에 청구인은 2018.7.2. 양도소득세 OOO원을 납부한 후, 2018.10.10. 환매조건부로 양도한 쟁점농지를 청구인(상속인) 명의로 취득함에 따라「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제70조의2의 경영회생 지원을 위한 농지 매매 등에 대한 양도소득세 과세특례 적용 대상이라고 보아 쟁점농지와 관련하여 납부한 양도소득세OOO원을 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나, 처분청은 2018.12.10. 이를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.2.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 처분청은 관련 법령을 오해하여 잘못 해석하였다.

  (가) 이 건 처분과 관련된 조특법 제70조의2에는 농지소재지, 직접 경작의 범위, 경작기간 제외, 비사업용토지 등에 대한 적용요건이 없고, 자경농지 감면요건을 준용하는 규정이 없음[당초 2014년 동 규정 신설 당시 국세청의 개정세법 책자에 의하면 적용요건, 취지 등이 자경농지 감면요건과 구별되고, 국세청도 동 규정의 거주요건, 농지소재지 요건(거리요건) 등을 자경농지 감면요건과 다르게 적용하였음]에도 불구하고, 처분청은 법적용을 함에 있어 자경농지 감면규정을 적용하여 엄격해석과 조세법률주의를 스스로 위반하고 있다.

  동 규정은 자경농지 감면규정보다 혜택이 적은 특례조항으로 그 취지는 경영위기의 농업인을 지원하기 위한 것이고, 적용 요건은「농지법」에 의한 농민의 농지 양도 및 환매로 족한 것이며, 이후 양도할 경우 조특법 제70조의2에 따라 취득시기를 환매전의 취득시기로 적용하여 양도소득세를 계산하면 되는 것이다.

  과세관청은 엄격해석을 통하여 자의적인 과세권 행사를 제한해야 하는 것인바, 오랜 비과세관행이 처분청을 기속하는 것이지 잘못된 과세 관행이 납세자를 기속하는 것은 아니다.

  (나)「민법」제1005조는 “상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니한다”고 규정하고 있는데, 여기서 일신에 전속한 것이라 함은 권리가 특정한 주체와의 사이에 특별히 긴밀한 관계가 있기 때문에 그 주체만이 소유, 향유, 보유, 행사, 유지할 수 있는 권리로 특정 주체의 신분, 인격과 불가분의 관계에 이는 것을 말하는 것으로 양도, 상속에 제한을 받지만 다시 양도와 상속이 모두 불가능한 것과 양도는 불가능하나 상속은 가능한 것으로 나누어진다.

 일반적으로 인격권, 가족권, 신분권 등은 특정 주체의 소멸로 그에 전속된 권리까지 소멸되는 일신전속적 성격을 띤다 그러므로 상속에 제한을 받는 것은 당연하나 재산권은 어떤 특정한 주체만이 향유, 보유, 행사하거나 불가분의 관계에 있지 않으므로 원칙적으로 소멸되지 않는 비전속권이기 때문에 당연히 상속이 가능하다.

 예시로 의사나 변호사의 사망으로 의사자격, 변호사의 자격은 일신전속적 권리로 소멸되나 의사, 변호사의 의료채권이나 변호채권은 일신전속적 권리가 아니므로 소멸되지 않고 상속인에게 상속되는바, 청구인의 조특법 제70조의2에 의한 환매권과 기납부한 양도소득세 환급채권은 재산권의 성격으로 소멸되지 않는 비전속권이다.

  (다) 처분청이 오해하는 것처럼「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제24조의3 등에 규정한 환매권이 상속이 불가한 일신전속권이라면 당연히 상속인의 환매가 불가능하였을 것이나 환매권은 재산권의 일종으로 비전속권이므로 한국농어촌공사도 상속인(포괄승계인)에게 환매권을 인정하여 상속인이 환매를 한 것이다. 반면에, 처분청은 이를 일신전속권으로 보아 환매절차의 후속조치인 양도소득세 환급을 거부처분하였다.

  그러나 환매가 일신전속권이라면 포괄승계가 불가능한 것이므로「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 규정할 수 없었을 것이다.

  (라) 조특법 제70조의2는 농민들의 농업경영회생을 지원하기 위한 목적으로 제정된 법령으로 농지를 양도한 후 일정 기간 내에 환매하는 경우에는 농지 소유권이 당초부터 양도를 하지 않은 것과 같으므로 양도 당시 이미 납부한 양도소득세를 환급하고, 환매한 농지를 실질적으로 양도할 경우 처음부터 양도하지 않았던 것과 같이 취급하여 환매취득일이 아니라 한국농어촌공사에 양도하기 전 최초의 취득일을 적용하여 양도소득세를 계산·납부하는 것임에도 처분청은 이를 오해하고 있다.

  (마)「국세기본법」제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정되어 있는바, 조특법 제70조의2에 규정한 환매는 등기부등본의 소유권 변경이력이 있다 하더라도, 취득자인 한국농어촌공사는 매입한 토지를 환매청구기한 중에는 제3자에 대한 양도 등의 처분이 제한되고 단지 환매권자에게 임대만 가능하여 사실상의 조건부 양도이며, 오히려 환매권자는 환매기간 중 환매권을 행사하여 자유롭게 양도, 증여 등 소유권을 행사할 수 있는 것이다.

 조특법 제70조의2에 의한 양도는 환매청구기한 경과 등 조건이 성립된 이후에 실질적으로 양도가 이루어지는 것이며, 단지 양도소득세 계산에 있어서 특례로 조건 성립 전에 미리 계산하고, 조건의 변동 등이 없는 경우 이전의 계산을 자동 확정하는 것이며, 환매청구 등 조건의 변동이 있는 경우 당초부터 양도가 없었던 것으로 하여 환급 등 정산하고 추후 실지 양도시 양도소득세를 납부하는 구조이다.

  그러므로 위 조항에 의한 최초양도는 그 실질내용이 소유권이 완전히 이전되지 않은 일종의 조건부 매매와 같고, 이는「국세기본법」제14조의 실질내용상 양도로 볼 수 없는 것으로 양도소득세 규정과 혼선을 피하고자 조특법에 이를 명확하게 하는 특례조항의 법조문을 규정한 것이다.

 환매권의 조건인 기간종료가 안되어 환매가 가능한 양도물건은 사실상의 양도가 안 된 것이며, 환매권은 비전속적인 권리로 당연히 상속인에게 승계되어 상속인이 환매를 한 것으로, 그 환매로 인한 양도소득세 환급권도 당연히 상속인에게 승계되어, 상속인에게 양도소득세를 환급하여야 할 사항임에도 처분청이 법리를 오해하여 환급신청을 거부하였다.

 (2) 피상속인 및 청구인은 쟁점농지를 직접 경작하였다.

  피상속인과 청구인은 농지소재지와 동일한 농촌지역에 거주하며 평생 농업을 생계수단으로 하여 거주하여 왔는바, 단지 환매 전 양도시 감면적용이 되지 않은 사유는 약 20년의 보유기간 중 근로소득발생 기간과 경지정리 기간이 경작기간에서 제외되었기 때문이고, 현재도 청구인은 콤바인, 이앙기, 자동 분무기, 건조기 등 대규모 농기계를 보유하고 농업을 생계로 하고 있으며 동거 가족(아들 OOO)도 여러 종류의 농기계를 취득(장기임차 포함)·보유하고 전업농으로 생활하고 있다.

  피상속인과 청구인은 평생 전업농민(다만, 피상속인이 농민으로서 OOO 조합장을 겸임한 기간은 제외)이었는바, 피상속인은 2017.5.18. 쟁점농지를 한국농어촌공사에 양도한 후 다시 임차하여 2018.5.24. 사망하기 전까지 직접 경작하였으나, 쌀직불금 신청 조건이 1년 이상 경작시 신청 가능하고, 선불이 아니라 후불로 신청하는 것이며, 매년 2월말 신청하는 것으로 2016년분은 2017년 2월에, 2017년분은 2018년 2월에 신청하는데 피상속인은 2017년에 직접 경작을 하여도 1년에 미달하여 신청할 수 없었다(2017년분을 2018년에 신청하는 경우는 2017.5.18.부터 기산되어 1년이 안되어 직불금을 받을 수 없었으며, 2018년분을 2019년 2월에 신청 할 수 있었으나 2019년 2월은 이미 사망하여 동거자녀인 OOO가 2017년의 쌀직불금을 2018년 신청하여 수령하였음).

  2017년의 쌀직불금을 2018년에 동거자녀 OOO가 신청한 것은 함께 거주하고 부자지간, 모자지간으로 서로 명의나 소유 구분 없이 가족의 공동경작 개념으로 일을 하는 관계로 행정편의를 위해 OOO가 신청한 것 뿐이다.

  사실상 함께 거주하는 전업농 부자간에 농지 임대계약을 하고 농기계 사용료를 지급하고, 소유 구분을 나누어 일을 하는 것은 현실과 괴리가 있는바, 농촌 현실이 가족이면 공동경작 개념이지 가족임에도 부· 모·자 소유자별로 각각의 소유농지에서 일을 하거나 각각 경작하고 가족간에 임차를 하고 임차료를 지급하는 것은 아니다.

  단지 쌀직불금 신청은 별도로 해야 하였으나, 위와 같은 공동경작 ·공동경제 개념으로 동거자녀가 신청한 것 뿐으로 피상속인의 농기계부품 매입대장만 보더라도 농민이라는 사실은 명확하다.

나. 처분청 의견

 (1) 처분청은 관련 법령을 취지와 다르게 잘못 해석하지 않았다.

  청구인은 처분청이 조특법 제70조의2,「민법」제1005조,「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제24조의3 등 관련 법령을 취지와 다르게 자의적으로 해석한 결과 일신전속권 등을 오해하여 해당법리를 잘못 해석한 것이라고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이다OOO.

 (2) 피상속인은 쟁점농지 임차기간(2017.5.18.〜2024.5.17.) 동안 직접 경작을 하지 않았다.

  조특법 제70조의2를 적용하기 위해서는 피상속인이 쟁점농지를 직접 경작하여야 하나, 피상속인의 쟁점농지 소유기간 중 2003년 9월〜 2015년 3월 기간 동안 피상속인에게 근로소득이 발생하였고, 2008.1.1.〜2017.12.31. 기간 동안 OOO에게 임대한 사실과 2009〜2018년 기간 동안 타인(OOO 2013〜2017년, 상속인 OOO 2018년)이 쌀직불금을 수령한 사실 등이 국세청 전산망 등에 의해 확인되는바, 한국농어촌공사에 양도하기 전까지 피상속인이 직접 경작하였는지 여부가 불분명하고, 양도 후 해당농지 임차기간(2017.5.18.〜2018.5.24.) 동안 쌀직불금과 토양개량제지원금을 타인이 신청 수령한 것으로 보아 쟁점농지 임차기간 시작일부터 피상속인의 사망일까지 피상속인이 쟁점농지를 직접 경작하지 않은 것으로 나타난다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  피상속인이 조특법 제70조의2에 따라 쟁점농지를 양도한 후 사망하여 상속인이 동 농지를 환매한 경우 피상속인이 당초 양도시 납부한 양도소득세를 상속인이 환급받을 수 있는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 조세특례제한법 제70조의2【경영회생 지원을 위한 농지 매매 등에 대한 양도소득세 과세특례】①「농지법」제2조에 따른 농업인(이하 이 조에서 "농업인"이라 한다)이「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제24조의3 제1항에 따라 직접 경작한 농지 및 그 농지에 딸린 농업용시설(이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)을 같은 법 제3조에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다)에 양도한 후 같은 법 제24조의3 제3항에 따라 임차하여 직접 경작한 경우로서 해당 농지등을 같은 법 제24조의3 제3항에 따른 임차기간 내에 환매한 경우 대통령령이 정하는 바에 따라 해당 농지등의 양도소득에 대하여 납부한 양도소득세를 환급받을 수 있다.

② 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 해당 농지 등을 다시 양도하는 경우 그 농지 등에 대하여「소득세법」제95조에 따른 양도소득금액을 계산할 때 취득가액은 같은 법 제97조에도 불구하고 한국농어촌공사에 양도하기 전 농업인의 해당 농지등 취득 당시 같은 법 제97조 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액으로 하고, 취득시기는 같은 법 제95조 제4항 및 제98조에도 불구하고 한국농어촌공사에 양도하기 전 해당 농지등의 취득일로 한다.

③ 제1항에 따라 환급받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급신청을 하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항을 적용함에 있어 환매한 농지등을 다시 양도하는 경우 제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세의 감면의 적용방법 등 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 조세특례제한법 시행령 제67조의2【경영회생 지원을 위한 농지 매매 등에 대한 양도소득세 과세특례】① 법 제70조의2 제3항에 따라 환급을 받으려는 자는 기획재정부령으로 정하는 환급신청서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

1. 농지등을 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다)에 양도한 매매계약서 사본

2. 해당 농지등을 한국농어촌공사로부터 환매한 환매계약서 사본

② 제1항에 따라 환급신청서를 제출받은 납세지 관할 세무서장이 환급을 하는 경우에 관하여는「국세기본법」제51조를 준용한다. 이 경우 같은 법 제52조의 국세환급가산금에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

③ 법 제70조의2 제1항에 따라 양도소득세를 환급받은 농업인이 환매한 농지등을 다시 양도하는 경우「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제24조의3 제3항에 따른 임차기간 내에 경작한 기간은 해당 농업인이 직접 농지등을 경작한 것으로 보아 제66조를 적용한다.

④「한국농어촌공사 및 농지관리기금법 시행령」제19조의6 제2항에 따라 농지등의 일부에 대하여 환매를 신청한 경우 제2항에 따른 환급세액은 환매한 농지등에 대하여 납부한 양도소득세에 상당하는 금액으로 한다.

 (3) 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 제24조의3【경영회생 지원을 위한 농지 매입 등】 ① 공사는 자연재해, 병충해, 부채의 증가 또는 그 밖의 사유로 일시적으로 경영위기에 처한 농업인 또는 농업법인의 경영회생을 지원하기 위하여 그 농업인 또는 농업법인이 소유한 농지 및 농지에 딸린 농업용시설(이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)을 매입하여 그 농업인 또는 농업법인에게 임대할 수 있다.

② 공사는 제1항에 따라 매입한 농지등을 임대하는 경우 임대기간 중에는 그 농지등을 제3자에게 매도하여서는 아니 된다.

③ 제1항에 따라 농지등을 공사에 매도하고 다시 임차한 그 농지등의 전 소유자 또는 포괄승계인은 임차기간이 끝나기 전에 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사에 대하여 그 농지등의 환매(환매)를 요구할 수 있고, 공사는 그 농지등이 공익사업에 필요하여 수용되는 등 특별한 사유가 없으면 요구에 따라야 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 농지등의 매입가격ㆍ환매가격 및 지급방법, 임대기간ㆍ임대료 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (4) 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 시행령 제19조의4【경영회생 지원을 위한 농지의 매입 등】① 법 제24조의3 제1항에 따라 자기 소유의 농지 및 농지에 딸린 농업용시설(이하 "농지등"이라 한다)을 공사에 매도하고 이를 임차하려는 농업인 또는 농업법인은 공사에 농지등의 매도 및 임차를 신청하여야 한다.

 (5) 한국농어촌공사 및 농지관리기금법 시행령 제19조의5【임대기간ㆍ임대료】① 공사가 법 제24조의3 제1항에 따라 매입한 농지등을 해당 농업인 또는 농업법인에 임대하는 경우 그 임대기간은 7년으로 한다.

② 공사는 법 제24조의3 제1항에 따라 농지 등을 매도한 농업인 또는 농업법인이 제1항에 따른 임대기간에 경영회생을 하기 어려운 사유가 있다고 인정되는 경우에는 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 3년을 초과하지 아니하는 범위에서 임대기간을 연장할 수 있다.

③ 공사가 제1항에 따라 매입한 농지등을 해당 농업인 또는 농업법인에 임대하는 경우 연간 임대료는 그 농지등의 매입가격에 1천분의 10의 범위에서 농림축산식품부장관이 정하는 비율을 곱하여 산정한 금액으로 하며, 월할(월할) 또는 일할(일할)로 계산할 수 있다.

  제19조의6(농지등의 환매) ① 법 제24조의3 제3항에 따라 농지등의 매도 당시 소유자 또는 그 포괄승계인(이하 "환매권자"라 한다)이 그 농지등에 대하여 환매(환매)를 요구하려는 경우에는 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 공사에 환매를 신청하여야 한다.

 (6) 농지법 시행령 제3조【농업인의 범위】 법 제2조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 1천제곱미터 이상의 농지에서 농작물 또는 다년생식물을 경작 또는 재배하거나 1년 중 90일 이상 농업에 종사하는 자

2. 농지에 330제곱미터 이상의 고정식온실ㆍ버섯재배사ㆍ비닐하우스, 그 밖의 농림축산식품부령으로 정하는 농업생산에 필요한 시설을 설치하여 농작물 또는 다년생식물을 경작 또는 재배하는 자

3. 대가축 2두, 중가축 10두, 소가축 100두, 가금 1천수 또는 꿀벌 10군 이상을 사육하거나 1년 중 120일 이상 축산업에 종사하는 자

4. 농업경영을 통한 농산물의 연간 판매액이 120만원 이상인 자

 (7) 국세기본법 제24조【상속으로 인한 납세의무의 승계】① 상속이 개시된 때에 그 상속인 또는「민법」제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

 (8) 민법 제1005조【상속과 포괄적 권리의무의 승계】상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 피상속인이 쟁점농지를 2017.5.18. 한국농어촌공사에 양도하고 자경농지 감면규정을 적용하여 신고한 것에 대하여 아래와 같이 조사한 것으로 나타난다.

  (가) 처분청의 양도소득세 결정내역은 아래와 같다.

  (나) 쟁점농지의 현황은 아래와 같다.

  (다) 피상속인의 감면요건 충족여부 조사결과는 아래와 같다.

  (라) 피상속인의 자경요건 미충족 내용을 상세히 살펴보면 아래와 같다.

   1) 피상속인은 OOO(2003년 3월〜2015년 3월)에서 조합장으로 근무하였고 근로소득 발생내역은 아래와 같다.

   2) 쟁점농지의 쌀직불금 등의 수령현황은 아래와 같다.

   3) 쟁점농지의 경지정리 시행신고일은 1996.11.25.이고, 경지정리 완료일은 1998.8.27.인 것으로 나타난다.

   4) 처분청은 위와 같이 총급여액 OOO원 이상인 기간(2004〜2014년), 제3자인 OOO가 쌀직불금을 수령한 기간(2013〜2016년) 및 경지정리 기간(1996.11.25.〜1998.8.27.) 등을 자경기간에서 배제하고, 쟁점농지를 비사업용 토지로 판단하여 양도소득세를 과세한 것으로 나타난다.

 (2) 쟁점농지의 등기사항전부증명서를 보면, 청구인은 2018.10.4. 쟁점농지를 한국농어촌공사로부터 환매(등기원인)하여 자신의 명의OOO로 소유권이전등기를 경료한 것으로 나타난다.

 (3) OOO이 피상속인의 농업경영체 등록이력을 공개(2019.4.2.)한 내용을 보면, 피상속인은 농업경영체로 2009.3.4. 최초등록, 2011.6.16. 등록제외, 2011.7.4. 복원, 2016.12.7. 등록제외, 2017.2.6. 복원, 2018.10.26. 등록제외 되었던 것으로 나타난다.

 (4) 청구인은 2017.5.18. 작성한 농지등 매매계약서, 2018.10.4. 작성한 농지등 환매계약서, 피상속인과 청구인의 주민등록 초본, 피상속인의 제적등본, 쟁점농지의 등기부 등본, 청구인 주택에 보유하는 농기계(콤바인, 건조기와 이앙기, 자동분무기) 사진, 동거자녀의 농기계 임차대장, 피상속인에 대한 농기계부품 매출대장(2012.5.15.～2016.4.22), OOO이 피상속인을 매출처로 한 농자재 매출대장(2012.1.9.〜2018.5.22.), 피상속인의 추곡 수매대장, 조특법 제70조의2 신설 관련 국세청 개정세법 내용 등을 제출하였다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다.

  먼저, 조특법 제70조의2에 따른 농지의 양도 및 환매의 주체로서 동 특례규정의 적용대상자인 피상속인이 사망하였고 동 규정에 상속인에 대한 명시적 문언은 없으나, 동 규정의 근거가 되는「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」제19조의6 제1항에서 포괄승계인의 환매규정을 두고 있고, 이러한 경영회생 지원 제도의 취지 등을 감안할 때 위 규정에 의하여 환매권을 부여받은 상속인에게 조특법 제70조의2의 적용을 배제하는 것은 피상속인에게 인정되었던 재산권(양도소득세 환급권)을 그의 사망을 원인으로 영원히 박탈하는 것이 되므로 상속인에게도 조특법 제70조의2를 적용할 수 있다고 할 것이다. 또한 상속인인 청구인의 경작 여부에 대하여는 처분청도 별도로 언급하지 않고 있고 청구인의 주민등록 초본 및 피상속인의 제적등본 등으로 보아 평생 농업을 생계수단으로 하여 거주하여 왔고 전업농으로 생활하고 있다는 청구주장이 신빙성 있어 보인다.

  다음으로 조특법 제70조의2에서는 같은 법 제69조와 같은 경작기간에 대한 요건이나 일정 금액 이상의 급여를 수취하는 근로소득자를 배제하는 요건 등이 없고,「농지법」제2조에 따른 농업인이 직접 경작한 농지 등을 한국농어촌공사에 양도한 후 임차하여 직접 경작한 경우로서 해당 농지 등을 임차기간 내에 환매한 경우 양도소득세를 환급한다고 규정하고 있는바, 피상속인 등이「농지법」제2조에 따른 농업인이라는 점에 대해서는 다툼이 없어 보이므로 청구인에 대하여 조특법 제70조의2를 적용할 것인지 여부는 피상속인이 한국농어촌공사에 쟁점농지를 양도하기 이전 및 이후(임차기간 동안)에 쟁점농지를 직접 경작하였는지 여부에 따라 결정된다고 할 것이다.

  이와 관련하여 처분청은 피상속인이 쟁점농지를 양도하기 전에 피상속인에게 근로소득이 발생하였을 뿐만 아니라 쟁점농지를 양도하기 이전 및 이후(임차기간 동안)에 쌀직불금과 토양개량제지원금을 타인이 신청·수령하였으므로 피상속인이 쟁점농지를 직접 경작하지 않았다는 의견이나, 조특법 제70조의2에는 위와 같이 일정 금액 이상의 급여를 수취하는 근로소득자 배제요건 등이 없고, 2015년 3월 이후에는 피상속인에게 근로소득이 발생하지 않았으며, 피상속인이 2018.5.24. 사망하여 2017년분 및 2018년분 쌀직불금을 불가피하게 신청하지 못하였다는 사정 등을 감안하면 피상속인에게 근로소득이 발생하고 쌀직불금을 타인이 신청·수령하였다는 사실만으로 피상속인이 쟁점농지를 직접 경작하지 않았다고 보는 것은 다소 무리가 있는 해석이라 할 것이다.

  따라서, 청구인이 제출한 피상속인에 대한 농기계부품 매출대장(2012.5.15.～2016.4.22), 피상속인을 매출처로 한 OOO의 농자재 매출대장(2012.1.9.〜2018.5.22.), 피상속인의 추곡 수매대장 등을 토대로 피상속인 OOO이 쟁점농지를 양도하기 전부터 양도 후 사망일(2018.5.24.)까지의 기간 동안 쟁점농지를 직접 경작하였는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라「조세특례제한법」제70조의2 제1항의 적용 여부를 결정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.