[주 문]

OOO세무서장이 2018.9.6. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO의 경정청구 거부처분은 「법인세법」제57조 및 같은 법 시행령 제94조에 따라 청구법인의 외국인계약자세 관련 국외원천소득금액을 재조사하여 그 결과에 따라 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO에서 휴대폰 관련 부품을 제조하여 OOO 주식회사 등 휴대폰 제조업체에 납품하는 법인이다.

나. 청구법인은 베트남에 소재하고 있는 자회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 임가공용역을 의뢰하여 휴대폰용 카메라부품을 생산하고, 생산한 부품을 OOO를 통하여 OOO 주식회사의 베트남 현지법인(이하 “OOO”이라 한다) 등(이하 “매출처”라 한다)에게 외국인도수출방식으로 납품하고 있으며, 매출처는 납품대금 결제시 베트남 세법에 따라 외국인 계약자에 대한 원천세(Foreign Contractor Withholding Tax, 이하 “외국인계약자세”라 한다) 명목으로 결제금액의 1%를 원천징수한 후 나머지 금액을 청구법인에게 지급하였다.

다. 청구법인은 OOO 공장에 본사직원들을 파견하여 제조설비 관리, 생산․품질관리, 납품(인도)․사후관리․영업활동 등을 하고 있는바, 이들을 통하여 계속적인 사업활동을 영위하고 있으므로 동 장소가 베트남 내 청구법인의 고정사업장이라 하여 2015.1.19. 매출처가 원천징수하여 베트남 과세당국에 납부한 외국인계약자세가 외국납부세액 공제대상이므로 OOO원을 환급하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2015.7.23. 베트남에 청구법인의 고정사업장이 존재하지 아니하여 사업소득에 따른 원천징수세액이 발생할 여지가 없다고 보아 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2015.10.16. 심판청구를 제기하였고, 우리원은 2018.7.4. 처분청이 2011～2013사업연도 중 베트남 내 청구법인의 고정사업장이 존재하는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 청구법인의 위 법인세를 경정하도록 하였다OOO.

마. 이에 따라 처분청은 재조사(현장확인) 결과 베트남에 청구법인의 고정사업장이 존재한다고 보기 어렵다고 하여 2018.9.6. 청구법인에게 당초 위 법인세 경정청구 거부처분은 정당하다고 통보하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2018.11.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인은 OOO의 OOO공장, OOO공장에 고정사업장이 있고, 연평균 약 50여명의 직원을 장․단기로 파견하여 영업활동, 연구개발, 구매, 생산관리, 품질관리 등의 중요하고 본질적인 사업활동을 하고 있다.

  (가) 처분청은 제3자 매출을 위한 영업활동, 구매, 연구 및 개발활동(R&D), 공급계약 체결 등 중요하고 본질적인 사업활동은 국내에서 청구법인이 하고 있으며, 파견직원들의 여러 활동은 예비적·보조적 활동이라는 의견이나, 청구법인은 이미 제출한 자료를 통해 베트남에 파견된 영업사원들에 의해 베트남 현지에서 수행되는 영업활동에 대한 관련증빙을 제시하였고, 연구 및 개발활동(R&D) 역시 베트남 현지 생산공정에 맞추어 다양한 실험 및 공정개선 활동이 현지에서 이루어지고 있음을 입증하였는바, 처분청도 이러한 사실관계를 인정하면서 단지 그러한 사업활동이 예비적·보조적 성격에 지나지 않는다고 보고 있다.

 고정사업장을 구성하는 본질적이고 중요한 사업활동인지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하는바, 청구법인의 사업활동은 OOO 법인에 핸드폰 부품을 제조하여 판매하는 것이며, “사업의 본질적이고 중요한 활동” 여부는 고객인 OOO법인이 청구법인에 기대하는 바가 무엇인지 이해하는 것이 무엇보다 중요하다. OOO법인이 청구법인에 기대하는 바는 고객이 주문한 휴대폰 부품을 주문한 수량만큼 안정적으로 적시에 공급하되 불량율은 최소화 하여야 한다는 것이므로 OOO 협력사인 청구법인의 입장에서 사업의 본질적이고 중요한 부분은 처분청이 주장하는 “구매, 연구 및 개발활동(R&D), 공급계약 체결권한”이 아니라 주문한 부품의 대량생산을 위한 생산공정배치 및 생산공정기술을 구현하는 업무와 불량을 최소화 할 수 있는 제품출하검사․승인 및 하자보수 활동이다.

  (나) 처분청은 국내의 청구법인이 OOO과 직접 구매계약을 체결하였으므로 파견직원들은 청구법인의 종속대리인에 해당하지도 않는다고 주장하나, 종속대리인의 간주고정사업장 규정은 물리적인 장소가 없는 경우에 적용하고, 청구법인은 OOO의 사업장을 중심으로 본질적이고 핵심적인 활동을 수행하여 베트남 내 고정사업장이 존재하므로 간주고정사업장 규정이 적용될 여지가 없다.

  (다) 처분청은 청구법인의 베트남 내 고정사업장이 존재한다면 베트남 과세당국에 고정사업장 설치 신고서를 제출하였어야 하나 아직 제출하지 못하고 있다는 의견이나, 베트남 세법상 청구법인은 고정사업장 설치 신고를 할 의무가 없다.

  베트남 세법에서는 외국법인이 법인세를 납부하는 방법으로 매출액에 일정비율로 과세하는 고정비율방법과 매출액에서 관련 비용을 차감하여 소득을 계산하여 납부하는 공제신고방법을 두고 있다. 공제신고방법은 3가지 요건(①      베트남에 고정사업장을 가지고 ② 계약상 베트남 내 사업기간이 183일 이상으로 ③ 베트남 회계기준을 적용하는 경우)을 모두 충족하는 경우에 적용하며, 이 중 하나라도 충족하지 못하는 경우에는 고정비율방법을 적용하도록 하고 있다. 베트남에 고정사업장이 있는 경우 ①과 ②의 요건은 모두 충족하지만 ③의 요건은 선택이 가능하기 때문에 베트남 회계시스템 적용여부가 법인세 납부방법을 결정하게 된다.

  즉, 처분청이 요구하는 고정사업장 설치 신고서는 지점설치와 동일한 것으로 보이고, 베트남에서 지점을 설치할 경우 베트남 상법상 회계시스템 도입이 강제되므로 공제신고방법으로 법인세를 납부하게 되는바(베트남 상법 제20조), 청구법인과 같이 매출액의 일정비율로 법인세를 납부한 경우에는 원천징수로 법인세 납부의무가 종결되므로 고정사업장 설치 신고를 할 의무가 없다. 특히 2014년에 개정된 규정에는 회계시스템 적용시 베트남 과세관청에 등록하고 납세자번호를 부여받을 것을 명확하게 하고 있다(외국인계약자세 시행규칙 제8조 제3항). 따라서, 위 처분청의 의견은 베트남계약자세 규정을 오인한데서 비롯된 것이다.

  (라) 베트남 과세관청은 세법 및 유권해석에서 고정사업장이 있으므로 베트남 세법에 따라 원천징수해야 함을 명확하게 하고 있다.

 이와 같이 청구법인은 베트남에서 조세조약과 베트남 세법에따라 법인세를 적법하게 납부하였으므로 한국 법인세법에 따라 외국납부세액공제를 받는 것이 타당하다.

 (2) 청구법인의 베트남 사업의 수입금액은 제조 및 판매로 발생하며, 국외원천소득은 베트남 제조 및 판매 수입금액에서 이에 대응하는 직접 또는 간접경비를 차감하여 계산하는 것이 합리적인바, 청구법인의 각 사업연도별 사업소득을 중 베트남 사업과 관련한 것과 그 이외의 것으로 구분하면 아래 <표1>과 같이 베트남 사업과 관련한 국외원천소득에 따라 계산한 외국납부세액공제한도가 실제 원천징수된 청구법인의 외국인계약자세보다 크므로 원천징수된 세액은 전부 외국납부세액으로 공제되어야 한다.

  (가) 국외원천소득 계산에 준용할 수 있는 「법인세법」 제113조 규정이 있고, 최근 국외원천소득 계산을 명확하게 규정한 「법인세법 시행령」제94조 제2항(2019.2.12. 개정)이 「법인세법」제113조와 유사한 점을 고려할 때 국외원천소득은 「법인세법」제113조의 방식에 따라 계산되어야 한다.

 「법인세법」 제113조에서 규정하는 방식은 개별익금과 개별손금을 구분하고, 공통익금과 공통손금을 일정한 기준으로 안분하도록 하고 있는바, 「법인세법」은 사업활동의 공헌도를 기준으로 소득을 구분하는 방식이 아니므로 처분청이 주장하는 국외원천소득 계산방식과 다르다.

  최근 감사원 심사청구(감심 2016-787, 2018.12.19.)에서는 고정사업장을 인정하고 국외원천소득에 대해서는 재조사 결정하였고, 이후 OOO국세청은 국외원천소득을 「법인세법」제113조에 따라 구분한 국외원천소득을 기준으로 외국납부세액공제 한도를 계산하여 환급세액을 결정하였다.

  (나) 처분청이 주장하는 국외원천소득 구분은 베트남 국내원천소득을 계산하는 방법으로 청구법인의 국외원천소득 계산에 적용하는 것은 부적절하다.

 처분청은 대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한·베트남 조세조약”이라 한다) 제7조에서 고정사업장에 귀속되는 소득에 대하여 베트남에 과세권이 있으므로 고정사업장에 귀속되는 이윤에 한하여 외국납부세액공제가 적용되어야 하고, 이에 따라 고정사업장에 귀속되는 이윤은 청구법인의 베트남 파견직원의 활동에 상응하는 소득으로 계산되어야 하며, 베트남 파견직원의 활동이 예비적․보조적 활동이므로 국외원천소득금액이 미미하다는 의견이나, 국외원천소득을 베트남 파견직원의 공헌도에 따라 계산하는 것은 다음과 같은 점에서 적절하지 아니하다.

   1) 한․베트남 조세조약 제7조는 베트남 과세당국이 과세권이 있는지 여부에 대한 내용이다.

 조세조약은 기본적으로 체결 국가 간의 과세권을 배분하는 문제이고, 과세금액 및 방법은 각 국의 세법에 따라 과세되는바, 베트남 과세당국은 수입금액의 1%를 법인세로 규정하는 자국의 세법을 근거로 과세권을 행사하였다. 이러한 과세방식은 베트남의 법인세율이 20%(과거 25%)인 점을 고려할 때, 수입금액의 4% 내지 5%가 고정사업장에 귀속되는 것으로 판단한 것이다.

   그러나 외국납부세액공제 한도는 한국에서 과세된 세액을 한도로 외국납부세액공제를 하기 위한 것이기 때문에 한국세법에 따라 계산된 국외원천소득을 재계산해야 한다. 「법인세법 시행령」 제94조 제2항에서는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 정의하고 있고, 법인세법 기본통칙 57-0…1에서는 국외원천소득은 우리나라 세법에 따라 계산한 국외원천소득으로 하고 있는바, 이러한 규정은 국가별로 소득금액을 다르게 계산할 수 있음을 전제로 한 것이며, 외국납부세액공제 적용을 위한 국외원천소득금액은 한국세법에 따라 계산한 것임을 분명히 하고 있는 것이다.

   2) 실제로 처분청은 이미 외국정부의 과세소득과 국내세법의 국외원천소득이 다르다는 점을 인정하고 있다. 처분청은 외국에서 수입금액을 기준으로 법인세가 과세되었지만, 국외원천소득이 결손이더라도 손금산입이 가능하다고 해석(재국조-123, 2003.12.29., 국세46017-25, 2003.1.29., 국제세원-405, 2010.9.7.)하고 있다.

   이러한 해석은 국외원천소득이 결손이라는 것이 외국정부 입장의 국내원천소득이 결손을 의미하지 않는다는 점을 인정한 것이다. 만약, 국외원천소득이 결손이 외국정부 입장의 국내원천소득 결손을 의미한다면, 외국정부는 과세권이 없으며 외국에서 납부한 법인세는 조세조약을 위반한 것이므로 손금불산입되어야 하나, 국외원천소득과 외국정부의 과세권 행사는 관련이 없기 때문에 외국에서 적법하게 과세된 것으로 판단하여 손금산입을 인정하였다. 이러한 점에서 한․베 조세조약을 인용하여 국외원천소득을 계산하는 것은 합리적이지 아니하다.

 (3) 국세청과 베트남 과세당국이 상호합의 과정에서 베트남의 과세처분이 조세조약상 적법한 것인지를 논의할 수 있다. 구체적으로 베트남에 고정사업장이 있는지 여부와 고정사업장이 있다면 귀속되는 이윤과 이에 따른 베트남의 과세금액을 논의할 수 있다.

 그러나, 베트남 과세당국 입장에서는 고정사업장 유무는 베트남계약자세를 과세하거나 혹은 비과세하는 양자택일의 문제이고, 상호합의절차에서 일부 양보가 가능한 안건이 아니기 때문에 근본적으로 합의가 어려운 사안이므로 청구법인의 2015년 상호합의절차 개시 신청이후 4년 이상 경과하였음에도 불구하고 국세청의 계속된 상호합의 요구에 베트남과세당국은 응하지 않고 있다.

 더욱이 많은 한국기업들이 베트남에 투자하고 있고 양국간에 경제교류가 활발하나, 현재까지 상호합의가 한건도 체결되지 않고 있는 점을 종합적으로 고려할 때, 과세당국 간 상호합의에 의해 해결될 가능성은 매우 낮은 상황이며, 청구법인이 수년간 이중과세의 불이익을 받고 있는 상태에서 처분청의 의견대로 막연히 상호합의에만 기대고 있기에는 청구법인의 상황이 매우 절박하여 심판청구를 통해 이중과세를 해소하는 것이 가장 현실적인 방안이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인은 OOO 등 매출처가 원천징수한 외국인계약자세가 베트남 세법에 따라 적법하게 납부된 세액이므로 「법인세법」 제57조에서 규정한 외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, 대한민국과 베트남사회주의공화국 정부는 1994.9.9. 한‧베트남 조세조약을 발효하였고, 발효일 이후 동 조세조약은 「조약법에 관한 비엔나 협약」 제26조 및 제27조에 의해 양국의 국내법에 우선하여 적용되는 것이므로 외국인계약자세가 베트남 내국세법에 따라 과세되었다고 하더라도 조세조약의 요건을 위배하여 베트남에 과세권이 없음에도 과세한 것이라면 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이라고 할 수 없는바, 한․베트남 조세조약 제7조는 일방 체약국의 기업이 타방체약국에서 과세되기 위해서는 타방체약국 내에 고정사업장이 소재하여야 하고 그 고정사업장에 귀속되는 이윤이 있어야 한다고 명시하고 있으며, 제5조는 고정사업장의 범위에 대하여 예비적·보조적 성격의 사업장을 제외한 관리장소·지점·사무소·공장, 그리고 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 종속대리인을 포함하도록 규정하고 있으므로 청구법인이 베트남에 고정사업장을 보유하고 있지 아니하는 한 베트남 과세당국에게는 청구법인의 사업소득에 대한 과세권이 있다고 할 수 없다.

  (가) 청구법인 소속 직원 21명이 베트남에 소재하고 있는 OOO 사업장에 장기 파견되어 생산공정 설치, 양산 테스트, 매출처와의 업무 조율, 제품 출하 검사․승인, 제품 인도, 하자보수 등의 여러 활동을 수행하고는 있어 이들을 통하여 베트남에 고정사업장을 가지고 있는 것으로 보아야 하고 베트남에서 원천징수한 외국인계약자세는 한․베트남 조세조약 제7조에 따라 적법하게 과세된 것이라고 주장하나, 제3자 매출을 위한 영업활동, 구매, 연구 및 개발활동(R&D), 공급계약 체결 등 중요하고 본질적인 사업활동은 국내에서 청구법인이 하고 있는바, 파견직원들의 여러 활동은 예비적․보조적 활동에 지나지 않는다.

  (나) ‘계약체결권’이라 함은 대리인이 당해 법인을 구속할 수 있는 계약의 중요하고 세부적인 사항에 관하여 상담 협의할 수 있는 권한이나 청구법인의 상거래에서 가장 중요한 OOO과의 구매계약서(Purchase Agreement)는 청구법인과 직접 계약하고 계약의 중요한 사항인 거래품목, 구매요령, 대금지불 등의 방법을 구체적으로 합의하였는바, 따라서 파견직원들이 청구법인의 종속대리인에 해당하지 아니하고 이들은 OOO의 총무 및 재무관리, 제조관리 총괄 등의 직책을 맡으면서 OOO의 복무규정을 따르도록 되어 있어 주요 업무가 청구법인이 아닌 OOO를 관리하는 업무이므로 OOO에 청구법인의 고정사업장이 존재하고 있다고 볼 수 없다. 즉 OOO는 청구법인의 임가공 공장인 해외현지법인일 뿐 고정사업장과는 무관하다.

  (다) 또한, 이 건은 청구법인이 경정청구한 것이므로 청구법인이 베트남 현지에 청구법인의 고정사업장이 존재하고 있다는 사실을 구체적이고 객관적으로 입증하여야 하는바, 만약 베트남 내 청구법인의 고정사업장이 존재한다면 베트남 과세당국에 고정사업장 설치 신고서를 제출해야 함에도 현재까지 제출한 신고서를 제시하지 못하고 있는 등 청구법인이 제시한 증빙으로는 베트남 과세당국에게는 청구법인의 사업소득에 대한 과세권이 존재한다고 볼 수 없어 베트남에서 원천징수한 외국인계약자세는 한․베트남 조세조약 제7조 및 「법인세법」 제57조에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없으므로 처분청이 외국납부세액공제를 인정하지 아니하여 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다.

 (2) 한․베트남 조세조약 제7조에 따르면 원천지국(베트남)은 거주지국(한국)의 기업이 베트남에 소재하는 고정사업장을 통하여 사업을 경영하면서 발생시킨 이윤(소득)에 대해서만 과세할 수 있으므로 우리나라 법인이 ① 베트남에 고정사업장을 두고 있지 않은 경우에는 우리나라에만 사업소득에 관한 과세권이 있고, ② 베트남에 고정사업장을 두고 있다 하더라도 위 고정사업장에 귀속되는 원천소득 자체가 없는 경우에는 베트남에 과세권이 없는바, 청구법인의 경우 베트남에 고정사업장이 없으므로 원천징수된 외국인계약자세가 외국납부세액공제 대상이 아니고, 설령 고정사업장이 있다 하더라도 ‘고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액’만 공제대상이어서 청구법인의 제3자 매출을 발생시키기 위한 영업활동, 원재료 구매, 연구 및 개발활동, 매출처와의 계약행위 등 중요하고 본질적인 사업활동의 대부분이 우리나라에서 수행하고 있는 것으로 나타나 베트남 내 고정사업장의 공헌도가 미미하므로 고정사업장에 귀속될 소득이 거의 없으므로 청구법인이 납부하여야 할 법인세에서 외국납부세액으로 공제할 수 있는 외국인계약자세는 미미할 것으로 보인다.

 (3) 참고로, 청구법인은 2015.6.8. 한․베트남 조세조약 제25조 및 「국제조세 조정에 관한 법률」제22조에 따라 국세청에 상호합의절차 개시 신청을 하였음이 확인되므로 상호합의 결과에 따라 이중과세 문제를 해결함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 베트남에 청구법인의 고정사업장이 없다는 이유 등으로 베트남 세법에 따라 원천징수된 외국인계약자세가 「법인세법」제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 아니라고 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것)

 제57조[외국 납부 세액공제 등] ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법

제94조[외국법인의 국내사업장] ① 외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.

④ 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 장소는 포함되지 아니한다.

1. 외국법인이 자산의 단순한 구입만을 위하여 사용하는 일정한 장소

2. 외국법인이 판매를 목적으로 하지 아니하는 자산의 저장이나 보관만을 위하여 사용하는 일정한 장소

3. 외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 하기 위하여 사용하는 일정한 장소

4. 외국법인이 자기의 자산을 타인으로 하여금 가공하게 할 목적으로만 사용하는 일정한 장소

 제113조[구분경리] ① 비영리법인이 수익사업을 하는 경우에는 자산ㆍ부채 및 손익을 그 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.

② 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」의 적용을 받는 법인은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 신탁재산에 귀속되는 소득과 그 밖의 소득을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다.

③ 다른 내국법인을 합병하는 법인은 다음 각 호의 구분에 따른 기간 동안 자산ㆍ부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 그 밖의 사업에 속하는 것을 각각 다른 회계로 구분하여 기록하여야 한다. 다만, 제25조제1항제1호의 중소기업 간 또는 동일사업을 하는 법인 간에 합병하는 경우에는 회계를 구분하여 기록하지 아니할 수 있다. <개정 2011.12.31, 2013.1.1>

1. 합병등기일 현재 제13조제1호의 결손금이 있는 경우 또는 제45조제2항에 따라 피합병법인의 이월결손금을 공제받으려는 경우: 그 결손금 또는 이월결손금을 공제받는 기간

2. 그 밖의 경우: 합병 후 5년간

(이하 생략)

 (2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 일부개정되기 전의 것)

 제94조[외국납부세액의 공제] ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, 「국제조세조정에 관한 법률」 제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "직·간접비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. <개정 2019.2.12>

1. 직접비용: 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용

2. 간접비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용

 (3) 대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정

 제2조[대상조세]

1. 이 협정은 조세가 부과되는 방법 여하에 불구하고 일방체약국, 그 정치적 하부조직, 또는 지방자치단체가 부과하는 소득에 대한 조세에 대하여 적용한다.

2. 재산의 가격증가에 대한 조세는 물론, 동산 또는 부동산의 양도로 인한 소득에 대한 조세 및 임금 또는 급료의 총액에 대한 조세를 포함하여 총소득 또는 소득의 제요소에 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다.

3. 이 협정이 적용되는 현행 조세는 특히 다음과 같다.

  가. 대한민국에 있어서는,

   (1) 소득세

   (2) 법인세 및

   (3) 주민세 (이하 “한국의 조세”라 한다.)

  나. 베트남사회주의공화국에 있어서는,

   (1) 개인소득세

   (2) 이윤세 및

   (3) 이윤송금세 (이하 “베트남의 조세”라 한다.)

 제5조[고정사업장]

1. 이 협정의 목적상 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다.

2. “고정사업장”이라 함은 특히 다음을 포함한다.

  가. 관리장소

  나. 지점

  다. 사무소

  라. 공장

  마. 작업장

  바. 광산, 유전, 가스천, 채석장 또는 기타 천연자원의 채취장소

3. 건축장소, 건설 또는 설치공사는 6월을 초과하여 존속하는 경우에만 고정사업장을 구성한다.

4. 이 조 전항의 규정에도 불구하고 “고정사업장”은 다음을 포함하지 아니하는 것으로 본다.

  가. 기업에 속하는 재화나 상품의 저장 또는 전시의 목적만을 위한 시설의 사용

  나. 저장 또는 전시의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유

  다. 다른 기업에 의한 가공의 목적만을 위한 기업 소유의 재화 또는 상품의 재고보유

  라. 기업을 위한 재화나 상품의 구입 또는 정보의 수집의 목적만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지

  마. 기업을 위한 예비적이고 보조적인 성격의 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지

  바. “가”내지 “마”에 언급된 활동의 복합적 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지(단, 동 복합적 활동으로부터 초래 되는 사업상 고정된 장소의 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격의 것이어야 한다.)

5. 제1항 및 제2항의 규정에도 불구하고, 제6항이 적용되는 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는, 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 본다. 단, 동 인의 활동이 사업상 고정된 장소에서 행하여진다 할지라도 사업상 고정된 장소가 고정사업장으로 간주되지 아니하는 제4항에 언급된 활동에 한정되지 아니하는 경우이어야 한다.

6. 기업이 일방체약국 안에서 중개인, 일반 위탁매매인 또는 독립적 지위를 가진 기타 대리인을 통하여 사업을 경영한다는 이유만으로, 동 기업이 동 일방체약국에 고정사업장을 가지는 것으로 보지 아니한다. 다만, 동 기업이 사업의 통상적 과정에서 활동하는 경우에만 그러하다.

7. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자인 회사 또는 타방체약국에서(고정사업장을 통하거나 또는 다른 방법에 의하여) 사업을 경영하는 회사를 지배하거나 또는 그 회사에 의하여 지배되고 있다는 사실 그 자체만으로 어느 회사가 타회사의 고정사업장으로 되지는 아니한다.

 제7조[사업이윤]

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하는 경우, 동 고정사업장이 동일하거나 유사한 조건하에서 동일하거나 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가진 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속한다.

3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 사업목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 체약국안에서 또는 다른 곳에서 발생되는가에 관계없이 비용공제가 허용된다.

4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구매한다는 이유만으로 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다.

5. 이 조 전항의 목적상, 고정사업장에 귀속되는 이윤은 그에 반대되는 타당하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다.

6. 이윤이 이 협정의 다른 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우, 그 다른 조항의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다.

  제23조[이중과세의 해소방법]

1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 해소된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니 된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남 내의 원천소득에 대하여 직접이든 공제의 의하든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 베트남 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세의 부분을 초과하지 아니한다.

 (4) 조약법에 관한 비엔나협약

 제26조[조약의 준수] 유효한 모든 조약은 그 당사국을 구속하며 또한 당사국에 의하여 성실하게 이행되어야 한다.

 제27조[국내법과 조약의 준수] 어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법 규정을 원용해서는 아니 된다. 이 규칙은 제46조를 침해하지 아니한다.

 (5) 조세특례제한법 시행규칙(2017.3.17. 기획재정부령 제614호로 개정된 것)

 제4조의2[제조업의 범위] 영 제5조 제6항에서 “기획재정부령으로 정하는 사업”이란 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체(사업장이 국내 또는 「개성공업지구 지원에 관한 법률」 제2조제1호에 따른 개성공업지구에 소재하는 업체에 한정한다)에 의뢰하여 제조하는 사업으로서 그 사업이 다음 각 호의 요건을 충족하는 경우를 말한다.(신설)

1. 생산할 제품을 직접 기획(고안·디자인 및 견본제작 등을 말한다)할 것

2. 해당 제품을 자기명의로 제조할 것

3. 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매할 것

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 2011～2013사업연도 기간 동안 베트남에 소재하고 있는 청구법인의 매출처는 다음 <표2>와 같이 청구법인이 납품한 금액을 결제하면서 물품대금의 1%는 외국인계약자세로 OOO원을 원천징수하여 베트남 과세당국에 납부하고 나머지를 청구법인에게 지급하였다.

  (나) 청구법인은 OOO의 OOO공장, OOO공장에 고정사업장이 있고 동 사업장에서 이익이 발생하고 있어 동 세액은 「법인세법」 제57조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 외국납부세액에 해당하므로 2015.1.19. 처분청에 동 세액을 환급하여 달라고 경정청구한 세액은 아래 <표3>과 같다.

  (다) 청구법인은 베트남에 소재한 OOO의 OOO공장 및 OOO공장에 고정사업장이 있다고 주장하며, 제시하는 근거는 다음과 같다.

   1) 청구법인에서 OOO에 파견하고 있는 장기파견직원은 OOO 외 20명, 단기파견직원은 정수진 외 33명 합계 55명이고, 이들이 다음 <표4>와 같이 OOO의 2개 공장(물리적 장소)에 상주하면서 제조설비 관리, 생산․품질관리․납품(인도)․사후관리․영업활동 등 여러 업무를 수행하고 있다.

   2) 베트남 고정사업장에서 근무하는 인력을 보면, 2009년부터 본사 소속 임직원들이 동 고정사업장으로 파견되었으며, 연평균 약 50명(2013년 55명) 이상이 장·단기적으로 베트남에 체류하면서 본사기능을 수행하고 있는바, 파견직원들은 조직도상 본사 인원에 포함되고 본사의 지시를 받아 베트남에서 업무를 수행하고 급여도 본사가 부담하고 있다.

   통상 외주가공업체를 관리 및 감독하기 위해 1～2명을 해외파견하는 것이나 청구법인은 많은 본사 인원을 베트남에 파견한 사실만 보아도 대부분의 본사 업무가 베트남 현지에서 이루어졌다는 것을 알 수 있다.

   3) 베트남 내 고정사업장에서의 베트남 현지 영업활동 내역을 보면, 2013년부터 주문예측(FCST) 및 주문서(PO) 물량에 대하여 본사 영업 직원OOO이 베트남에서 본사를 위해 영업활동을 수행하는바, 베트남 현지에서의 영업활동 증가로 2013년부터 거래처가 다변화(거래처가 3개에서 7개 증가)되었고, 베트남으로의 매출이 향상(매출 66% 증가)되었다.

   4) 청구법인의 고정사업장에서 판매목적의 제품재고를 보관하고 제품을 인도하고 있는바, 한․베트남 조세조약 제5조에 예비적․보조적 활동에 제품 및 상품의 “인도”목적의 시설 사용을 포함하고 있지 않아 판매목적의 제품인도는 고정사업장 구성의 중요한 요소인 사업활동으로 보아야 하고, 이는 UN모델조세조약 제5조 주석 문단과 「법인세법」 제94조 제4항을 보아도 마찬가지이다.

   5) 청구법인과 OOO 간의 계약에 따른 외주가공은 OOO의 승인이 필요하고, 생산공정 및 제품품질을 유지하는 것은 본사의 책임이며 청구법인과 OOO 간의 임가공계약에서도 설비에 대한 수선 및 유지 그리고 기술지원도 청구법인이 담당하는 것으로 되어 있으므로 OOO에 설치된 제조설비는 청구법인이 제공․관리하는 것으로 봄이 타당한바, 조세심판원도 해외 임가공업체에 직원을 파견하고 본사 업무를 수행한 경우에 본사의 업무를 수행한 것으로 결정하고 있다(조심 2015중2733, 2016.1.29., 조심 2014전3475, 2015.7.27, 조심 2015중1525, 2015.10.5. 참조).

   한편, 「조세특례제한법 시행규칙」 제4조의2에는 외주가공을 통해 생산하는 경우 ① 생산할 제품을 직접 기획하고, ② 해당 제품을 자기명의로 제조하며, ③ 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매하는 경우에는 제조업을 영위하는 것으로 규정하고 있으므로 청구법인은 베트남의 고정사업장을 통하여 베트남에서 직접 제조업을 영위하고 있는 것으로 보아야 한다.

   6) 또한 OOO 등으로 판매한 제품에 대하여 하자나 불량 문제가 제기되면 청구법인에서 파견된 직원이 원인을 파악․대응 하고 이후 사후관리문제도 담당하고 있다.

  (라) 또한 청구법인은 베트남에 소재한 OOO에 청구법인의 고정사업장이 존재하고 있다는 근거로 OOO 등 외국기업 7개 업체가 고정사업장 판단에 관한 질의에 대하여 베트남 과세당국이 2013.6.12. 다음과 같이 회신한 자료를 제시하고 있다.

  (마) 감사원은 2017.4.17. 기획재정부 및 국세청에 ‘베트남 외국인계약자세 외국납부세액공제 운용 부적정’이라는 시정요구 및 통보서를 발부하였는바, 주요 내용은 다음과 같다.

  (바) 청구법인은 위 감사원 시정요구와 관련하여 처분청이 아래와 같이 청구법인과 유사한 사례에 대해 외국납부세액공제를 인정하였다고 주장한다.

  (사) 기획재정부는 기존의 유권해석(재국조-111, 2016.3.4.)을 변경하여 2018.2.6. “우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한․베트남 조세조약 제23조 제1항 및 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것입니다.”라고 회신하였다(국제조세제도과-151, 2018.2.6.).

 (2) 처분청의 심판청구 재조사결정에 따른 현장확인보고서의 주요내용은 다음과 같다.

 (3) 청구법인의 사업구조 및 베트남 내 고정사업장의 사업활동은 아래와 같으며, 이는 중요하고 본질적인 사업활동에 해당된다고 주장한다.

 (가) 청구법인의 사업구조

  청구법인은 베트남에 소재하는 OOO 등에 휴대폰용 카메라부품을 제조하여 판매하고 있는바, 제조를 위해서 청구법인은 원재료를 베트남 자회사인 OOO에 제공하고, OOO는 이를 가공하며, 청구법인은 임가공비를 OOO에 지급하고 있고, 제조가 완료된 제품은 OOO 등의 고객사에 청구법인의 책임하에 인도되며, 청구법인은 제품대가를 고객사로부터 직접 수취하고 있다. 청구법인은 이를 위해서 청구법인의 직원을 OOO에 파견하고 있다.

  (나) 청구법인 베트남 내 고정사업장의 사업활동

 청구법인의 사업은 OOO에 제품을 납품하는 것이고, OOO는 청구법인이 주문한 수량을 불량없이 적시에 공급하는 것을 요구하고 있다. OOO로부터 납품물량을 확보하는 영업활동은 기존의 공급과정에서 이러한 요구사항을 계속적으로 준수하는 것으로 달성되며, 새로운 제품의 개발이나 영업팀의 영업활동이 사업의 확장이나 지속 측면에서 중요한 요소에 해당되지 아니한다. 따라서, 영업활동, 연구개발, 공급계약 체결보다 생산공정을 관리하고 품질을 관리하는 활동은 중요한 사업활동이고, 이러한 활동은 베트남의 파견직원을 통해서 이루어지고 있다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 한‧베트남 조세조약 제7조는 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세하고, 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다라고 규정하고 있고, 제5조에서 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 사업장소를 말한다고 하면서 관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장 등을 들고 있으며, 독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 일방체약국 안에서 특정 기업을 위하여 활동하며 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는 그 기업은 동 인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동 일방체약국 안에 고정사업장을 가지는 것으로 보도록 규정하고 있다.

  (나) 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 보유하고 있다고 볼 수 없는 경우에는 한․베트남 조세조약 제7조에 따라 베트남은 청구법인의 사업소득에 대하여 과세권이 없다고 할 것이고, 그 경우 베트남 내 매출처가 원천징수‧납부한 외국인계약자세는 한․베트남 조세조약 제7조를 위반한 것으로서 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 외국납부세액공제 대상이 될 수 없다 하겠으나, 우리나라 법인이 베트남에 고정사업장을 두고 해당 고정사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 고정사업장 수입금액의 일정 비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한․베트남 조세조약 제23조 제1항 및 「법인세법」 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제 등의 적용 대상이 되는 것이라 하겠다(국제조세제도과-151, 2018.2.6., 같은 뜻임).

  (다) 처분청은 청구법인이 국내에서 3자 매출을 위한 영업활동, 구매, 연구 및 개발활동(R&D), 공급계약 체결 등 중요하고 본질적인 사업활동을 직접 수행하고, OOO 공장에 파견된 직원들이 수행하고 있는 여러 활동은 예비적․보조적 활동에 지나지 않으므로 베트남 내 청구법인의 고정사업장이 존재하지 아니한다는 의견이나, 청구법인은 다수의 직원을 베트남 OOO 공장(물리적 장소)에 파견하고 있고, 이들이 제조설비 관리, 생산․품질관리․납품(인도)․사후관리․영업활동 등을 지속적으로 수행하기 위한 관리장소 등으로 OOO 사업장을 사용한 것으로 보이는 점, 베트남 과세당국이 OOO 사업장은 한․베트남 조세조약 제5조에 따른 고정사업장으로 간주한다고 유권해석하고 있는 점 등에 비추어 청구법인은 베트남 내 고정사업장이 있는 것으로 봄이 타당하다 하겠다.

  다만, 이 건 외국납부세액공제 한도계산을 위하여 「법인세법」제57조 및 같은 법 시행령 제94조에 따라 청구법인의 외국인계약자세 관련 국외원천소득금액을 재조사하여 그 결과에 따라 공제한도 내에서 외국납부세액공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.