주 문

1. 피고가 2013. 5. 29.,

가. 원고 이AA에 대하여 한 2010년 귀속 증여세 226,782,981원 및 74,670,409원과 2011년 귀속 증여세 67,322,901원의,

나. 원고 고BB에 대하여 한 2010년 귀속 증여세 45,897,155원의,

다. 원고 이CC에 대하여 한 2010년 귀속 증여세 34,308,104원의,

각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청구취지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고 이AA의 부(父) 이DD, 원고 이AA의 모(母) 정EE, 원고 이AA(이하 편의상 위 이DD, 정EE, 원고 이AA을 통칭할 때 ‘이DD 등’이라 한다)은 1993. 12. 4. ○○ ○○○구 ○동 000-0 외 14필지 토지 면적 합계 5,915㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다)를 별지 1 부동산 목록 기재와 같이 경매로 취득하여 소유하고 있었다.

나. 이후 이DD 등은 2005. 12. 20. 결손법인으로 원고 이AA, 원고 이AA의 배우자인 원고 고BB, 원고 이AA의 동생인 원고 이CC이 주주로 있는 주식회사 FFFF개발(이하 ‘FF개발’이라 한다)과 사이에 이 사건 토지를 230억 원에 양도하기로 하는 매매계약(이하 ‘이 사건 매매계약’라 한다)을 체결하였고, 이 사건 매매계약의 주요내용, 대금지급방식 및 지연손해금 지급 내용은 다음과 같다.

다. FF개발은 이 사건 매매계약에 따라 2005. 12. 20. 70억 원을 주식회사 GG은행(이하 ‘GG은행’이라 한다)으로부터 PF대출을 받아 2005. 12. 21. 이DD 등에게 23억 원을 계약금 명목으로 지급하였으나，나머지 매매대금 207억 원(이하 ‘이 사건 매매잔금’이라 한다) 및 이에 대한 지연손해금은 현재까지 지급하지 않고 있다.

라. 한편, FF개발의 2003년부터 2011년까지의 주식보유현황은 다음과 같다.

마. 피고는 원고들에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고들과 특수관계에 있는 이DD 등이 원고들이 주주로 있는 FF개발에 이 사건 매매잔금을 무상으로 대여한 것으로 판단하여 위 금액의 적정 이자율에 상당하는 금액을 최종적으로 원고들에게 증여한 것으로 보고，구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상증세법'이라 한다) 제41조의 규정을 적용하여 ‘이DD 등이 받지 못한 이 사건 매매잔금에 적정이자율(9%)과 원고들이 보유한 FF개발 주식의 각 지분율을 곱한 금액’과 ‘FF개발의 당해 누적결손금’ 중 적은 금액을 원고들에 대한 각 증여재산가액으로 보고 2013. 5. 29. 원고들에게 별지 2 증여세 결정내역 기재와 같이 2010년 및 2011년 증여분 증여세를 각 결정․고지(이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)하였다.

바. 원고들은 이 사건 각 처분에 불복하여 2013. 5. 31. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2014. 6. 30. 원고들의 심판청구를 기각하였다.

【인정근거】 다툼 없는 사실，갑 제3호증, 갑 제4호증의 1 내지 3, 갑 제6호증, 을 제1 내지 제17호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 이 사건 매매잔금을 무상대여한 것으로 볼 수 없다는 주장

FF개발이 이 사건 매매잔금 및 지연손해금 등을 이DD 등에게 아직 지급하지 못한 것은 사실이나, 이는 FF개발의 사업부진 등으로 인하여 약정된 대금을 이DD 등에게 상당기간 지급하지 못한 것으로 이행지체에 해당할 뿐이고, 이 사건 매매잔금에 대하여 이DD 등과 사이에 금전소비대차계약을 체결하지 않은 이상, 이DD 등과 FF개발 사이에 금전 무상대여가 이루어졌다고 할 수 없다.

따라서 이와 같은 FF개발의 특별한 사정에 따른 이행지체를 이DD 등이 이 사건 매매잔금을 FF개발에 무상대여한 것으로 의제하여 그에 상응하는 이자상당액을 증여재산가액으로 본 후 과세를 한 이 사건 각 처분은 아직 완결되지 아니한 거래에 관하여 임의로 과세한 것으로 조세법률주의에 반하여 위법하다.

2) 피고가 처분근거로 삼은 구 상증세법 제41조 제1항 등은 이 사건 각 처분의 처 분근거가 될 수 없다는 주장

설령 이DD 등이 이 사건 매매잔금 상당을 FF개발에 무상대여하여 원고들이 이익을 얻었다고 하더라도，이 사건 처분의 과세 근거규정인 구 상증세법 제41조 제1항의 적용대상은 현물이나 현금에 국한되는바, 이 사건 매매잔금에 대한 이자는 금전의 무상대출로 인한 이익에 해당하는 것으로 구 상증세법 제41조 제1항의 적용 대상이라고 볼 수 없어 위 규정을 적용할 수 없다.

또한 구 상증세법 제41조의4 제1항 본문에 금전 무상대출 등에 따른 이익을 규정하고 있어 이를 적용할 수 있다고 하더라도, 위 규정은 금전의 무상대출로 인한 이익은 그 이자 상당액에 해당하는 금액을 그 ‘금전을 대출받은 자’의 증여재산가액으로 볼 뿐 그 ‘금전을 대출받은 자의 주주에 해당하는 자’의 이익으로 보지는 않는바, 따라서 이 사건의 경우 '금전을 대출받은 자’라고 하는 FF개발의 주주에 불과한 원고들에 게는 위 규정을 적용할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 3 관계 법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) FF개발은 2003.경부터 ‘□□관광호텔’이 있던 이 사건 토지를 매수하여 그 자 리에 오피스텔을 신축․분양하는 내용의 사업계획(이하 '이 사건 오피스텔 사업’이라 한다)을 수립하여 추진하려고 하였다.

2) 이에 FF개발은 2004. 11. 11. 이 사건 토지 소유자들이었던 이DD 등으로부터 토지사용승낙을 얻은 뒤 이 사건 토지에 관하여 관할 행정청으로부터 ’주거용 오피스텔' 신축을 위한 건축허가를 취득하였다.

3) 이후 FF개발은 위 건축허가를 이용하여 오피스텔을 신축할 시공사률 물색하던 중 2005. 8. HH과 접촉을 시작하여，같은 해 10. 18. HH과 사이에 ‘이 사건 토지 상에 건축면적 3,148㎡, 연면적 84,684.57㎡의 지하 5층，지상 34층 규모의 주거용 오피스텔 및 근린생활시설을 신축하고, 공사도급 금액은 평당 380만 원(부가가치세 별도) 으로 한다’는 내용의 공사도급협약을 체결하였는데, 위 공사도급협약의 ’제7조 사업조건'에는 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

4) 위와 같이 공사도급협약 및 이 사건 토지에 대한 매매대금 지급방식 및 시기에 관한 구체적인 약정이 체결되자, FF개발은 2005. 12. 20. 이 사건 토지의 소유자들인 이DD 등과 이 사건 토지를 230억 원에 매수하기로 하는 이 사건 매매계약을 체결하였다.

5) 그 무렵 FF개발은 이 사건 오피스텔 사업을 위하여 GG은행과 사이에 이 사 건 오피스텔 사업의 초기 경비로 사용할 70억 원에 대한 PF대출약정을 체결하였고, 이를 바탕으로 한국자산신탁 주식회사와 사이에 FF개발 및 이DD 등을 신탁자, 한국자산신탁 주식회사를 수탁자, 이 사건 토지를 신탁원본, GG은행을 신탁원본의 1순위 우선수익자, FF개발을 수익자로 하는 내용의 부동산 담보계약을 체결하여 2005. 12. 20.경 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기가 이DD 등으로부터 FF개발을 거쳐 한국자산신탁 주식회사로 그 명의가 순차 이전되었다.

6) 이후 FF개발은 2006. 5. 18. 주식회사 보생건설과 사이에 용역대금 3억 5,000만 원의 철거용역계약을 체결한 다음 이 사건 토지 위에 있던 퀸스관광호텔 건물을 철거하였다.

7) 그런데 당초 시공을 담당하기로 하였던 HH이 부산 일대의 오피스텔 경기 침체를 이유로 위 공사도급협약의 이행을 거부하면서 FF개발에 기존의 공사도급협약의 내용 중 수익금 배분 방식과 관련된 내용을 일부 수정하여 공사도급계약을 체결하자고 제안하였다.

8) 이에 대하여 FF개발은 자신의 수익이 현저히 감소함을 이유로 HH의 수정 제안을 거절하고 HH에게 기존의 공사도급계약에 따른 이행을 할 것을 요청하였으나, HH이 이룰 이행하지 않자 2007. 7. 9. HH에게 기존의 공사도급협약에 따른 공사도급계약의 체결, 공사착공，분양업무의 개시 등을 할 것을 요청하고 '2주 이내에 의사를 밝히지 않으면 위 협약이 해지될 것이다'는 취지의 내용증명을 발송하였는데, HH은 이에 대하여 별다른 조치를 취하지 않았다.

9) 이에 FF개발은 HH을 상대로 ○○지방법원 ○○지원 0000가합0000호로 HH의 귀책으로 인한 채무불이행 책임을 구하는 손해배상청구 소송을 제기하였는데, 위 법원은 2009. 3. 11. 계약해지 등으로 인하여 발생한 손해에 대한 HH의 귀책사유가 인정된다는 전제 하에 'HH은 FF개발에게 27억 원 상당 및 이에 대한 지연손해금을 지급하라'는 취지의 판결을 선고하였고, 위 판결은 HH의 항소 취하로 2009. 4. 9. 확정되었다.

10) 이후 원고들은 2011. 3. 8. FF개발 소유의 이 사건 토지와 이와 관련된 사업권 및 경영권, 나아가 원고들 소유의 FF개발 발행 주식 전부를 주식회사 ○○ 건축사 사무소 외 2인에게 양도하기로 하는 법인양도양수 계약을 체결하였으나, 이후 시공사 선정 및 금융 자금 조달 지연 등의 사유로 위 계약은 합의해지되었다.

11) 이후 FF개발은 2014. 8.경 주식회사 ○○○건설과 시공계약 협상을 하였으나， 협상결렬로 인하여 도급계약에 이르지는 못하는 등 이 사건 오피스텔 사업은 다시 난항을 겪었다.

12) 그러던 중 FF개발은 2014. 8. 7. 1군 건설사인 △△△△ 주식회사 및 △△△△△△△ 주식회사와 사이에 공사규모 지하 5층 지상 39층, 2개동 560실 및 부대시설(전체 연면적 91,464.07㎡), 공사도급기간 착공일로부터 38개월(2014. 9. ~ 2017. 10.), 도급금액 1,170억으로 하는 공사도급계약을 체결하였고, 현재 이 사건 오피스텔 사업은 진행 중에 있다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제7 내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 라. 판단

1) 구 상증세법 제41조 제1항은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액 으로 한다고 하면서, 제1호에서 ‘재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래’를 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 구 상증세법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 재산을 증여하거나 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액에 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다고 규정하고 있다.

한편, 국세기본법 제14조 제1항 및 구 상증세법 제2조 제3항에서 실질과세의 원칙 을 천명하고는 있으나, (i) 납세자가 선택한 법률관계가 세금의 부담을 회피하기 위한 가장행위에 불과하거나, (ii) ① 그 법률관계가 조세를 회피하기 위한 목적 하에 이루어 진 것이고, ② 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 등으로 조세를 회피하기 위한 행위를 하였으며, ③ 그러한 법률관계에 대해서 세법상 유리하게 취급하는 것이 부당한 경우라고 볼 수 있는 경우 이외에는 사적자치의 원칙과 법적 안전성 및 예측가능성 측면에서 납세자가 선택한 법률관계는 원칙적으로 존중되어야 할 것인바, 과세관청으로서는 아직 완결되지 않은 법률행위 등에 대하여 납세자가 선택한 법률관계를 부인하고 세법적 측면에서 그러한 법률관계를 새롭게 재구성하여 과세함에 있어 특히 신중을 기하여야 할 것이다.

2) 위 법리에 비추어, 이 사건 토지의 매수인인 FF개발이 이 사건 매매잔금 및 이에 대한 지연손해금을 매도인인 이DD 등에게 장기간 지급하지 않은 것을 FF개발이 이DD 등으로부터 이 사건 매매잔금 상당액을 무상대여받은 것으로 세법상 재구성할 수 있는지에 관하여 본다.

살피건대, 원고들이 주주로 있는 FF개발이 2005. 12.경 이DD 등으로부터 이 사건 토지를 230억 원에 매수하면서도 그 중 23억 원만 매매대금으로 지급하고, 이 사건 매매잔금 및 이에 대한 지연손해금은 현재까지도 전혀 지급하고 있지 않은 사실은 앞서 본 바와 같고, 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지에 의하면 매도인인 이DD 등은 이 사건 매매계약에 정해진 잔금 지급일로부터 상당한 시일이 경과하였음에도 매수인인 FF개발을 상대로 계약해지를 하거나 손해배상을 청구하는 등의 법적 조치를 취하지 않고 있는 사실은 인정할 수 있다.

그러나, 앞서 본 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들 즉, ① 이 사건 매매계약은 현재까지 해지되지 않고 그대로 유효한 것으로 보이는데, 이 사건 매매계약 상에는 지연손해금 약정이 명시되어 있으므로, 약정된 매매대금 지급 기일이 경과한 경우 FF개발은 약정내용에 따라 이DD 등에게 이 사건 매매잔금의 지급 지체(이행지체)로 인한 지연손해금을 부담하게 되는 것이지，FF개발이 7년 동안 이 사건 매매잔금을 지급하지 않았다고 하여 이DD 등이 이 사건 매매잔금 상당액을 FF개발에 무상대여하였다고 단정하는 것은 합리적 이유 없이 과세요건을 확장해석하거나 유추해석 하는 것으로 조세법률주의 원칙에 반할 여지가 있는 점(이행지체로 인한 지연손해금의 발생과 자금의 무상대여는 법률상 엄격히 구분된다), ② 구 상증세법 상 포괄적 증여규정에 근거하여 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법으로 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 소득가치를 증가시키는 것을 과세대상으로 삼을 수 있다고 하더라도, 이 사건의 경우 이DD 등이 FF개발 내지 원고들에게 이 사건 매매잔금의 지급지체로 인한 지연손해금을 포기(면제) 하거나 이를 FF개발 내지 원고들에게 증여하였다고 보기 어려운 이상, 여전히 FF개발은 이DD 등에 대하여 지연손해금 지급 채무를 부담하고 있다고 할 것이어서, 주주인 원고들이 그로 인하여 얻은 이익이 있었다고 단정하기 어려운 점, ③ 특히 FF개발은 이 사건 오피스텔 사업을 진행하기 위하여 이 사건 토지를 이DD 등으로부터 시가 상당액에 매입하였고, 이후 이 사건 오피스텔 사업을 어느 정도 진행한 이후에 그로부터 발생하는 분양수입금으로 이 사건 매매잔금 및 지연손해금을 지급하려고 하였던 것으로 보이는데, 당시 시공사의 귀책사유, 경기침체 등의 외부적인 사정으로 위 사업이 정상적으로 진행되지 않게 되어 분양수익금이 발생하지 않아 이DD 등에게 이 사건 매매잔금 등을 제때 변제하지 못하게 된 것으로 보이는 점, ④ 원고들(FF개발)이 처음부터 이에 대한 지급의무를 면함으로써 사실상 조세회피를 하고자 하는 의도가 있었다고 보기도 어려운 점, ⑤ 특히 이 사건 오피스텔 사업은 이 사건 처분 당시 그 사업의 성패가 종결된 상태가 아니라, 시공사 선정 등의 시행착오 및 경기불황 등의 사정으로 지체되었을 뿐 계속하여 진행하고 있었으므로, 이에 대한 과세는 최소한 위 사업이 상당 부분 성숙단계에 이르러 수익을 창출할 수 있는 시점 즉, 이 사건 오피스텔 사업의 분양수입이 발생할 무렵을 기준으로 하여 과세요건 성립 여부를 가려 판단하더라도, 그 과세의 목적을 충분히 달성할 수 있을 것으로 보이는 점(즉 사업의 성숙 시점에서 FF개발이 지연손해금을 포함한 잔금을 이DD 등에게 지급하면 이DD 등에게 그에 대한 소득세를 부과하면 되는 것이고, 그 무렵에도 이DD 등이 FF개발로 부터 약정된 지연손해금을 지급받지 않거나 포기하면, FF개발에 법인세를 부과하거나 구 상증세법 제41조를 적용하여 주주인 원고들에게 증여세를 과세할 수 있다), ⑥ 이DD 등이 통상의 사법상 매매계약과는 달리 잔금의 상당 부분을 미지급했음에도 계약해지 등을 하지 않는 것은 이례적인 것으로 보이나, 이 역시 사적자치의 영역으로 존중될 필요가 있는 점 등에 비추어 보면, 앞서 본 인정사실만으로는 이 사건 토지의 매매잔금에 대하여 이DD 등과 FF개발 사이에 무상대여 약정이 이루어졌다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

3) 따라서, 이DD 등과 FF개발 사이에 이 사건 토지의 매매잔금에 대한 무상대여가 있음을 전제로 구 상증세법 제41조 제1항 제1호를 적용하여 FF개발의 주주인 원고들에게 2010년 및 2011년도 귀속 증여세를 각 부과한 이 사건 각 처분은 모두 위법하다(한편, 원고들의 청구가 받아들여지는 이상, 이 사건 각 처분을 함에 있어 과세 근거 규정이 잘못 적용되었다는 원고들의 나머지 주장은 더 나아가 살피지 아니한다).

3. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 모두 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.