1. 처분개요

가. 청구인은 1981.5.1. OOO에 소재하고 있는 주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)을 설립하여 조립용 플라스틱 제조업을 영위하고 있고, 2015년 12월 현재 쟁점법인의 발행주식 51%를 소유한 대주주이자 대표이사이다.

나. 쟁점법인은 2016.10.28. 유상증자OOO를 실시하였으나, 청구인의 자 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 본인의 지분 46%에 해당하는 OOO주를 전부 포기(이하 “쟁점실권주”라 한다)하였고, 쟁점실권주는 청구인에게 모두 재배정되었다.

다. 청구인은 쟁점실권주 재배정에 대하여 2017.1.26. 쟁점법인의 증자전 주식가액을 1주당 OOO, 증여재산가액 OOO원, 납부할세액 OOO원으로 하여 증여세를 신고․납부하였다가, 2017.3.6. 당초 증여세 신고에 대해 증자전 주식가액을 OOO로 수정하여 증여재산가액 OOO원, 납부할세액 OOO원으로 하여 수정 신고･납부하였다.

라. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.x.xx.～2017.x.xx.까지 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하여 청구인이 증여세 신고시 쟁점실권주의 가액을 임의적 평가방법을 이용하여 과소평가한 것으로 보아 보충적 평가방법에 의하여 쟁점법인의 증자전 1주당 가액을 OOO으로 평가하여 증여세 과세표준을 OOO원으로 결정한 후 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2017.12.11. 청구인에게 2016.10.28. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2018.1.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 시행령 제56조 제4항의 취지는 기업의 실질 수익력 가치를 평가하는 것이므로 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 상 과세특례에 따라 실제 거래가 발생한 사업연도 이후에 익금산입(과세이연)한 것은 순손익액 산정시 심각한 왜곡을 초래하므로 차감되어야 한다.

  (가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위에서 입법 취지 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다고 할 것이다(대법원 2014.1.29. 선고 2011두17295 판결 참조).

   상증세법 시행령 제56조 제4항(이하 “쟁점규정”이라 한다)은 기업의 실질 수익력을 순손익가치로 평가하겠다는 취지인 바, 중소기업 공장이전에 따른 과세특례는 양도차익에 대한 법인세 과세이연 혜택일 뿐이므로 이후 사업연도에 법인세 계산을 목적으로 양도차익을 익금산입한 것을 순손익액에 그대로 반영한다면 기업의 실질적인 수익력가치를 왜곡하는 결과를 초래하게 되는 것이다.

  (나) 대법원에서는 조세부과를 유예하는 준비금은 그 주식 가치에 영향을 미칠 수 없는 바, 기업가치의 실질을 정확하게 반영하는 것이라면 쟁점규정에 예시되지 아니한 항목이라고 하더라도 현재의 주식가치를 정확하게 산정하기 위하여 필요한 경우에는 이를 가감하도록 판시하고 있다(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결, 대법원 2013.11.14. 선고 2011두22280 판결).

  (다) 단순한 과세이연의 혜택이 손손익액 평가시 반영될 경우, 기업실질가치의 심각한 왜곡을 초래할 뿐만 아니라 납세자의 선택이 가능한 상태에서 조세회피 수단으로 악용될 수 있다.

   1) 유형자산처분이익 손금산입액은 조특법상 과세특례를 적용하여 처분한 사업연도에 손금산입되었으나, 실제 거래가 발생한 2012년에 유형자산 처분에 따른 순자산을 증가시키는 익금(현금유입)으로 사내유입된 상태이므로 2012년의 순손익가치에 반영되어야 하는 것이지, 실제거래가 발생하지 않은 2014년·2015년의 순손익가치에 반영하는 것은 실질적인 기업가치를 왜곡하는 것이다.

   2) 조특법상 과세이연 선택 여부에 따라 해당 비상장법인의 주식가치가 크게 달라지게 된다면, 과세이연 혜택을 적용한 사업연도는 순손익가치가 과소평가되고 이후 이연된 금액이 익금산입되는 사업연도는 순손익가치가 과대평가되어 해당 법인의 선택여부에 따라 주식의 평가액이 크게 달라지는 불합리가 있고 나아가서는 조세회피의 수단으로 활용될 수 있다.

 (2) 사외적립 미이행으로 손금으로 인정받지 못한 퇴직급여충당금은 실제로 임직원에게 지급하여야 하는 부채로서 사외유출이 확정된 금액이고, 사외적립 여부에 따라 순손익가치가 달라진다면 주식평가액의 조정을 통한 조세회피 가능성이 존재하는바, 퇴직급여충당금 적립액은 순손익가치 산정시 차감되어야 한다.

  (가) 퇴직금제도는 관계법(「근로자퇴직급여보장법」제4조, 제8조) 상 강제규정으로 기업은 퇴직금에 대한 지급능력을 확보하여야 하고, 장래에 지급의무가 있는 부채에 해당하므로 퇴직급여 적립액은 당해 사업연도의 법인자산을 감소시키는 손비에 해당한다. 비록 조세정책적인 목적상(퇴직금 사외적립 미이행) 손금불산입되었으나, 실제로는 임직원 퇴직시 사외유출 금액이 확정된 상태이므로 순손익가치 산정 시 차감되어야 하는 것이다.

   1) 실제로 쟁점법인은 임직원 퇴직 시 지급하여야 할 퇴직금을 매년 퇴직급여충당금으로 적립하여 왔고, 이러한 퇴직급여충당금 전입액은 기업회계 상으로도 당해 사업연도 기간비용으로 인식되므로 쟁점법인의 순자산을 감소시키는 손비에 해당되는 것이며, 이는 배당간주손금불산입과 동일하게 법인의 순자산을 감소시키나 조세정책 목적상 손금부인된 항목으로 순손익액 계산시 차감되어야 하는 것이다.

   2) 조세심판원 역시 퇴직급여는 법인자산을 감소시키는 손비에 해당하여 정확한 주식가치를 산정하기 위해서는 각 사업연도에 귀속되는 퇴직급여 전액을 손비로 인정하여 순손익가치를 산정해야 하는 것으로 판단하였다(국심 2003중1771, 2004.8.23.),

   3) 대법원 역시 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하기 위해서는 당해 사업연도의 퇴직급여추계액 전체를 기준으로 퇴직급여충당금 과소계상액을 순손익액에서 차감하도록 판시하고 있는 바(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결), 비상장주식의 정확한 주식가치를 산정하기 위해서는 퇴직급여 전액을 차감하여 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다.

  (나) 손금불산입된 퇴직급여한도초과액은 사외적립을 통해 손금산입이 가능하므로 사외적립 여부에 따라 기업가치가 달라지는 모순이 발생하고, 나아가 기업은 사외적립 시기나 규모를 자유롭게 선택할 수 있으므로 주식평가액 조정을 통한 조세회피가 매우 용이하게 된다.

   퇴직급여충당금의 사외 적립여부는 기업의 순자산 증감과는 무관한 사항인 바, 실질 기업가치에 영향을 미치지 않아야 하나, 증여 등 주식 거래가 예상되는 직전 사업연도에 거액을 일시에 사외적립할 경우 주식가치의 왜곡을 통한 조세회피의 수단으로 악용될 여지가 존재하고 나아가 과세형평에도 어긋나게 되는 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 상증세법에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 1주당 최근 3년간의 순손익액 계산 시 각 사업연도 소득금액에서 차감되는 금액은 같은 법 시행령 제56조 제4항 제2호에 규정된 경우를 제외하고는 조세법률주의의 엄격해석상 임의적으로 차감할 수 없다.

  (가) 비상장법인의 순손익액을 계산하기 위한 출발점은 기업회계기준에 의한 당기순이익이 아니라 법인세법상의 각 사업연도 소득을 기준으로 계산하는 것으로, 상증세법 시행령 제56조 제4항은 그 전문에서 1주당 순손익가치 산정의 기초가 되는 순손익액은 ‘법인세법 제14조 규정에 의한 각 사업연도 소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액’에 의하도록 규정하고 있는데, 이는 당해 법인의 순자산을 증가시키는 수익의 성질을 가졌지만 조세정책상의 이유 등으로 각 사업연도 소득금액 계산 시 익금불산입된 금액(제1호)을 가산하고, 그와 반대로 당해 법인의 순자산을 감소시키는 손비의 성질을 가졌지만 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 불산입된 금액 등(제2호)을 차감하여 순손익액을 산정하도록 하고 있다.

   이는 조세법률주의 원칙상 예시규정이 아닌 열거규정으로 해석함이 타당한 것으로 합리적 이유 없이 소득금액에 가산하거나 차감할 수 없는 것이고, 또한 필요하다면 입법적으로 법에 열거하는 것이 타당하다고 판단된다.

  (나) 조특법 제85조의8 규정을 적용받아 익금불산입(유형자산처분이익)한 금액은 익금산입된 사업연도의 순손익액 계산시 각 사업연도의 소득금액에서 차감할 항목으로 상증세법 시행령 제56조 제4항에 규정되어 있지 않으므로, 비상장주식의 순손익액 계산시 각 사업연도에서 제외되는 금액에 해당되지 않는다(기획재정부 재산세제과-653, 2015.9.25. 외 다수, 같은 뜻임).

  (다) 청구인은 대법원 판례(2011두22280, 2013.11.14.) 등을 근거로 과세이연제도에 따른 비경상적 손익은 순손익액 계산시 제거되어야 한다고 주장하고 있으나, 청구인이 제시한 대법원 판결 등은 중소기업투자준비금이나 연구 및 인력개발준비금 등과 관련된 것으로, 이는 일정한 정책적 목적을 달성하기 위하여 먼저 설정 사업연도의 소득금액 계산시 가공의 손금으로 산입하였다가 나중에 환입되는 사업연도에 그 환입액을 가공의 익금으로 산입하는 방법으로 일정기간 동안 조세부과를 유예해 주기 위한 것에 불과한 것으로, 그 준비금 환입액을 가공의 익금으로 보아 순손익액 계산시 차감하도록 한 것으로서, 실제 공장이전에 따른 과세소득이 발생한 이 건에는 그대로 적용할 수 없는 것이다.

   쟁점법인은 2012사업연도 법인세 신고 시 중소기업의 공장 이전에 대한 과세특례(조특법 제85조의8)를 적용하여 법인세 과세표준 계산 시 유형자산처분이익 OOO원을 2012년에 손금산입하고, 2014년OOO과 2015년OOO에 각각 익금산입 하였다. 따라서 이는 가공손금이나 가공익금이 아닌 실제 발생한 과세소득을 과세이연해 준 것으로, 가공익금을 전제로 한 위 판례를 그대로 적용해 달라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

   오히려 쟁점법인이 공장이전에 따른 과세소득을 과세이연 신청하여 그에 따른 조세혜택을 받은 후 순손익액 계산 시에는 차감해 달라고 주장하는 것은 신의칙에도 어긋나는 주장이라고 할 것이다.

 (2) 「법인세법」제33조에 따른 퇴직급여충당금 한도초과액은 상증세법 시행령 제56조 제4항 제2호에 규정된 각 사업연도 소득금액에서 차감되는 항목에 해당하지 않으므로 조사청이 1주당 최근 3년간의 순손익액 계산시 퇴직급여충당금 한도초과액을 차감하지 않고 손손익액을 계산한 것은 달리 잘못이 없다.

  (가) 「법인세법」제33조 및 같은 법 시행령 제60조에서 퇴직급여충당금의 손금산입한도를 두는 입법취지는 퇴직금 지급재원의 사외적립을 유도하여 임직원의 퇴직급여를 실질적으로 보장하기 위한 것으로, 임직원에 대한 퇴직금 지급의무는 그 지급시기가 불확실한 채무이므로 법인이 실제 지출하지도 아니한 비용을 발생시점의 소득금액에서 전액 차감할 경우에는 순손익가치가 과소평가될 수가 있고, 순자산가치는 기업의 청산가치를 전제로 평가하는 반면 순손익가치는 계속기업을 전제로 평가하는 것이므로, 순자산가치의 계산시 퇴직급여추계액 전부를 부채에 가산한다고 하여 순손익가치의 계산시에도 당해 사업연도에 계상한 퇴직급여추계액 전액을 법인소득금액에서 차감하는 것이 당연하다고 인정할 수는 없다 할 것이다.

  (나) 또한, 상증세법 시행령 제56조 제4항에서 「법인세법」상 소득금액에서 조세정책적 목적으로 익금 또는 손금에 불산입된 금액 중 법인의 수익가치와 관련이 있는 것만을 가감하여 각 사업연도의 순손익액을 계산한다고 규정하고 있으나, 퇴직급여충당금 한도초과액을 차감항목으로 규정하고 있지도 아니한다.

  (다) 따라서, 상증세법 시행령 제56조 제4항에서 각 사업연도의 순손익액을 계산함에 있어 「법인세법」상 소득금액에서 퇴직급여충당금 한도초과액을 차감하여 평가한다고 규정하고 있지 아니하고, 각 사업연도의 소득금액에서 가감할 항목들은 단순한 예시규정이 아니라 열거규정으로 해석함이 타당하며, 조세법규의 엄격해석원칙상 법령에서 규정하지 아니한 금액을 합리적 이유도 없이 소득금액에 가산하거나 차감하는 것은 허용될 수 없는 점 등을 감안하면 비상장주식의 순손익액 계산시 퇴직급여충당금 한도초과액을 각 사업연도의 소득금액에서 차감하는 것이 타당하다는 청구주장은 이유 없다(조심 2009서3511, 2009.12.14.).

  (라) 비상장법인의 순손익액을 계산하기 위한 출발점은 기업회계기준에 의한 당기순이익이 아니라 법인세법상의 각 사업연도 소득을 기준으로 계산하는 것이므로, 퇴직급여충당금은 ‘법인세법상 퇴직급여충당금 한도액’ 내에서 공제하는 것으로 해석하는 것이 타당하다(국심 2007서3974, 2008.6.13., 조심 2012중38, 2012.3.12.).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 조특법 제85조의8에 따라 유형자산 처분이익을 과세이연하고 이후 사업연도에 분할 익금산입하는 경우, 동 분할 익금산입액을 상증세법 시행령 제56조에 따른 순손익액 계산시 차감하여야 하는지 여부

  ② 「법인세법」상 손금으로 계상하지 못한 퇴직급여충당금 전입액을 상증세법 시행령 제56조에 따른 순손익액 계산시 차감하여야 하는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

 제39조[증자에 따른 이익의 증여] ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익

 가. 해당 법인의 주주등이 신주를 배정받을 수 있는 권리(이하 이 조에서 "신주인수권"이라 한다)의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 그 포기한 신주[이하 이 항에서 "실권주"(失權株)라 한다]를 배정(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인이 같은 법 제9조 제7항에 따른 유가증권의 모집방법(대통령령으로 정하는 경우를 제외한다)으로 배정하는 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익

 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

 제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

 제29조[증자에 따른 이익의 증여] ② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. (단서 생략)

1. 법 제39조 제1항 제1호 가목, 다목 및 라목에 따른 이익 : 가목의 규정에 따라 계산한 가액에서 나목에 따른 가액을 차감한 가액에 다목에 따른 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액

 가. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 적은 경우에는 당해 가액

 나. 신주 1주당 인수가액

 다. 배정받은 실권주수 또는 신주수(균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 경우에는 그 초과부분의 신주수)

 제54조[비상장주식의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

 제56조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1.「법인세법」제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항, 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액

2. 다음 각 목에 따른 금액

 가. 당해 사업연도의 법인세액(「법인세법」제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액

 나.「법인세법」제21조 제3호 및 제4호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

 다.「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액

 라.「법인세법 시행령」 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액 <신설 2014.2.21.>

 (3) 조세특례제한법

 제85조의8[중소기업의 공장이전에 대한 과세특례] ① 10년 이상 계속하여 공장시설을 갖추고 사업을 하는 중소기업이 대통령령으로 정하는 지역 외의 지역으로 공장을 이전하기 위하여 해당 공장의 대지와 건물을 2017년 12월 31일까지 양도함으로써 발생하는 양도차익에 상당하는 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 익금에 산입하지 아니하거나 양도소득세를 분할납부할 수 있다.

1. 내국법인 : 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니하는 방법. 이 경우 해당 금액은 양도일이 속하는 사업연도가 끝나는 날 이후 2년이 되는 날이 속하는 사업연도부터 2개 사업연도의 기간 동안 균분한 금액 이상을 익금에 산입하여야 한다.

 (4) 조세특례제한법 시행령

 제79조의9[중소기업의 공장이전에 대한 과세특례] ① 법 제85조의8 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 지역"이란 수도권과밀억제권역(「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따라 지정된 산업단지는 제외한다)을 말한다.

② 법 제85조의8 제1항 제1호 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 제1호의 금액에 제2호의 율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

1. 이전하기 직전 지역에 소재하는 공장(이하 이 조에서 "기존공장"이라 한다)의 양도가액에서 장부가액과 직전 사업연도종료일 현재 「법인세법」제13조 제1호에 따른 이월결손금의 합계액을 뺀 금액

2. 기존공장의 양도가액 중 새로운 공장(이하 이 조에서 "신규공장"이라 한다)의 취득(공장을 준공하여 취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가액이 차지하는 비율(100분의 100을 한도로 한다)

⑧ 법 제85조의8 제1항 제1호를 적용받으려는 내국법인은 기존공장의 양도일이 속하는 사업연도의 과세표준신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 양도차익명세 및 분할익금산입조정명세서와 이전(예정)명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

 (5) 법인세법

 제33조[퇴직급여충당금의 손금산입] ① 내국법인이 각 사업연도에 임원이나 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.

② 제1항에 따라 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 임원이나 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 그 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.

 (6) 법인세법 시행령

 제60조[퇴직급여충당금의 손금산입] ① 법 제33조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 퇴직급여의 지급대상이 되는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금등이 설정된 자는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에게 해당 사업연도에 지급한 총급여액(제44조 제4항 제2호에 따른 총급여액을 말한다)의 100분의 5에 상당하는 금액을 말한다.

② 제1항에 따라 손금에 산입하는 퇴직급여충당금의 누적액은 해당 사업연도종료일 현재 재직하는 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액과 제44조의2 제4항 제1호의2 각 목의 금액을 더한 금액 중 큰 금액(제44조에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다)에 다음 각 호의 비율을 곱한 금액을 한도로 한다.

1. 2010년 1월 1일부터 2010년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 30

2. 2011년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 25

3. 2012년 1월 1일부터 2012년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 20

4. 2013년 1월 1일부터 2013년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 15

5. 2014년 1월 1일부터 2014년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 10

6. 2015년 1월 1일부터 2015년 12월 31일까지의 기간 중에 개시하는 사업연도 : 100분의 5

7. 2016년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도 : 100분의 0

③ 제2항 각 호의 한도 내에서 손금에 산입한 퇴직급여충당금의 누적액에서 퇴직급여충당금을 손금에 산입한 사업연도의 다음 사업연도 중 임원 또는 사용인에게 지급한 퇴직금을 뺀 금액이 제2항에 따른 추계액에 같은 항 각 호의 비율을 곱한 금액을 초과하는 경우 그 초과한 금액은 익금으로 환입하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점법인은 2016.10.28. 유상증자OOO를 실시하였고, 쟁점법인 주주 중 청구인의 자 OOO는 OOO주(쟁점실권주)의 신주인수권의 전부를 포기하였으며, 쟁점실권주는 모두 청구인에게 재배정되었고, 유상증자로 인해 청구인의 쟁점법인 지분율이 당초 51.0%에서 69.4%로 증가한 것으로 나타난다.

 (2) 청구인의 증여세 신고 및 조사청의 조사결과 통지내역은 다음과 같다.

  (가) 청구인은 쟁점법인의 유상증자시 재배정받은 쟁점실권주가 증여세 과세대상이라고 보아 쟁점법인의 주식 1주당 가액을 유상증자 전 가액을 OOO원, 증자 후 가액을 OOO원으로 평가하여 2017.1.26. 증여재산가액을 OOO원으로 하여 증여세를 신고·납부하였다.

  (나) 위 증여세 신고 이후 청구인은 세무법인 및 회계법인 2곳에서 쟁점법인의 주식 1주당 증자 전 가액을 OOO원으로, 증자 후 가액을 OOO원으로 재평가하여 2017.3.6. 증여재산가액을 OOO원으로 하여 가산세를 포함한 세액 OOO원을 수정 신고․납부하였다.

  (다) 조사청은 청구인이 쟁점법인의 주식가액을 과소평가하여 신고한 것으로 보아 상증세법 시행령 제54조에 따라 비상장주식 보충적 평가방법에 의하여 증자 전 1주당 평가액을 OOO원, 증자 후 평가액을 OOO원으로 하여 증여재산가액을 OOO원으로 결정한 것으로 나타난다.

 (3) 쟁점법인의 유형자산처분이익 과세이연 및 퇴직급여충당금 세무조정내역은 다음과 같다.

  (가) 쟁점법인은 2011년 본점소재지를 OOO에서 OOO로 이전하였고, 2012년 본점 소재 부동산을 양도하여 발생한 양도차익 OOO원에 대하여 2012사업연도 법인세 신고 시 조특법 제85조의8 중소기업 공장이전에 대한 과세특례를 적용하여 양도차익 OOO원을 2012년도에 손금산입하고, 2014년 및 2015년도에 각각 OOO원을 익금산입하였다.

  (나) 쟁점법인에서 2013년부터 2015년까지 퇴직급여충당금 한도초과액으로 손금불산입된 내역은 다음과 같다.

 (4) 청구주장을 반영한 쟁점법인의 증자전 1주당 평가가액은 다음과 같이 산정된다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 상증세법 시행령 제56조에 따른 비상장주식의 순손익가치 평가의 취지가 기업의 실질 수익력 가치를 평가하는 것이므로 과세이연된 양도차익의 이후 익금산입액을 차감하여 순손익가치를 산정하여야 한다고 주장하나,

    상증세법 시행령 제56조 제4항 제1호에서 당해 법인의 순자산을 증가시키는 수익의 성질을 가졌지만 조세정책상의 이유 등으로 각 사업연도 소득금액 계산 시 익금불산입된 금액을 가산하고, 그와 반대로 같은 항 제2호에서 당해 법인의 순자산을 감소시키는 손비의 성질을 가졌지만 각 사업연도 소득금액 계산시 손금에 불산입된 금액 등을 차감하여 순손익액을 산정하도록 규정하고 있으므로 조특법상 과세가 이연된 익금산입액은 순자산을 감소시키는 손비로서 조세정책상 부인된 손금 항목이 아니므로 차감 항목에 해당되지 않는 점, 청구인은 공장이전에 따른 과세소득을 과세이연 신청하여 그에 따른 조세혜택을 받은 후 최근 3년간의 순손익액 계산 시 이를 차감해 달라고 주장하는 것은 신의칙에 어긋나 보이는 점, 상증세법 시행령 제56조 제4항에서 과세이연 혜택인 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에도 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도에 가산하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 앞서 살펴본 바와 같이 상증세법 시행령 제56조 제4항에서 제2호의 금액을 차감하도록 규정하고 있는데, 퇴직급여(또는 퇴직급여충당금)는 관계법(「근로자퇴직급여보장법」제4조 및 제8조)에 따라 임직원 퇴직시 법인이 반드시 지급할 구속력을 갖고 있으므로 사용인 등에 대하여 장래에 지급 의무가 있는 부채일 뿐만 아니라 당해 사업연도의 법인의 자산을 감소시키는 손비에 해당되는 점, 퇴직급여(또는 퇴직급여충당금)는 퇴직금 사외적립 보장을 위한 조세정책적 목적으로 손금불산입된 금액으로 상증세법 시행령 제56조 제4항 제2호의 차감 항목에 부합되는 점, 퇴직급여충당금의 사외적립 여부는 기업의 순자산 증감이 발생하지 않으므로 기업가치에 영향을 미치지 않아야 하나, 사외 미적립으로 인한 손금불산입액을 순손익가치 산정시 차감하지 않으면 사외적립 여부에 따라 기업가치가 달라지는 모순이 발생하는 점, 퇴직급여추계액 전체를 차감한 금액을 기준으로 순손익가치를 평가하는 것이 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려고 하는 위 규정의 입법 취지에도 부합하는 점(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결) 등에 비추어 사외적립 미이행으로 인한 퇴직급여 손금불산입액을 순손익가치 산정시 차감하는 것이 합리적으로 보이므로 처분청이 쟁점실권주에 대한 순손익액 계산시 이를 차감하지 아니하고 손손익액을 계산한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.