[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1998.5.29. 개업하여 전자부품․반도체 도․소매업을 영위하고 있고, 2013년 제2기～2017년 제2기 과세기간 중 OOO 주식회사(1990.4.26. 개업하여 OOO에 소재한 냉동창고에서 창고업 영위, 이하 “OOO”이라 한다) 및 OOO 주식회사(OOO의 특수관계인으로서 2014.9.1. 개업하여 무역업 영위, 이하 “OOO”이라 한다)에게 반도체부품(이하 “쟁점재화”라 한다)을 공급하는 것으로 하여 합계 OOO원의 매출세금계산서 18매(이하 “쟁점매출세금계산서”, 관련된 거래를 “쟁점매출거래”라 한다)를 발급하였으며, 이들 법인으로부터 쟁점재화를 다시 공급받는 것으로 하여 합계 OOO원의 매입세금계산서 25매(이하 “쟁점매입세금계산서”, 쟁점매출세금계산서와 합하여 “쟁점세금계산서”라 하고, 관련된 거래와 쟁점매출거래를 합하여 “쟁점거래”라 한다)를 발급받은 후, 각 과세기간의 부가가치세를 신고할 때 관련된 매출액을 과세표준에 포함하고 매입세액을 매출세액에서 공제하였다.

나. 처분청은 2018.1.30.～2018.3.26. 기간 동안 부가가치세 조사를 실시한 결과, 쟁점세금계산서가 쟁점재화의 공급없이 거짓으로 발급된 것으로 보고, 관련된 매출액을 과세표준에서 제외하고 매입세액을 매출세액에서 불공제하여 2018.4.13. 청구법인에게 아래 <표1> 기재와 같이 2013년 제2기～2017년 제2기 부가가치세 합계 OOO원(2013년 제2기분 OOO원․2014년 제2기분 OOO원의 환급세액 및 세금계산서불성실가산세 OOO원이 각각 포함됨)을 경정․고지하고, 「조세범 처벌법」제10조 제3항 제1호 및「조세범 처벌절차법」제17조 제1항 제1호에 따라 청구법인과 청구법인의 대표이사 OOO을 검찰에 고발하였다.

OOO

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.9. 이의신청을 거쳐 2018.9.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점거래는 사실상 부가가치세의 과세대상이 아닌 ‘쟁점재화를 담보로 한 차입거래’이어서 세금계산서의 수수의무가 없음에도 청구법인이 쟁점세금계산서를 수수한 것이므로 해당 의무가 있음을 전제로 한 세금계산서불성실가산세의 부과처분은 취소되어야 한다.

  청구법인은 1998년 설립된 후 20년 동안 OOO 주식회사 등 국내 및 전세계의 업체를 상대로 반도체 무역․유통업을 영위하여 오다가, 최근에는 반도체 소재 등의 대리점업을 추가하여 영업기반을 다지던 중 자금사정이 어렵게 되었는데, OOO도 신규사업으로 반도체 유통업에 관심을 가지면서 해당 분야에 정통한 청구법인에게 접촉하게 되었고, 2013.12.26. 청구법인이 어려운 자금사정을 개선하기 위하여 수요가 적었던 쟁점재화를 담보로 OOO으로부터 대금을 차입하되, 통상의 금전소비대차와 다르게 쟁점재화의 거래금액을 이자계산의 기준인 원금으로 하는 계약을 체결하였으며, 2014.12.1. 양자가 수수한 거래대금별로 이자를 수수하는 것이 불편하여서 OOO이 청구법인으로부터 담보로 제공받은 쟁점재화를 제3자에게 판매하고 일정 기간 내의 미판매분을 청구법인에게 환매할 때 이자(기간이익)를 수수하는 것을 내용으로 하는 위탁판매대리계약을 체결함으로써 양자 간의 쟁점거래를 하여 오다가, 2017.2.27. OOO의 요구로 그 특수관계인인 OOO이 위 대여금약정 및 위탁판매대리계약을 승계하여 나머지 쟁점거래를 하게 되었다.

또한 청구법인은 매출의 경우 전사적관리시스템(ERP)을 통하여 쟁점거래를 관리하였는데, 해당 시스템을 통하여 영업담당이 거래처(OOO)로부터 받은 발주내용, 물류․자재담당이 쟁점재화의 출하내용을 입력함으로써 거래명세서가 출력되고, 납품담당이 거래 당일 거래처의 서명을 받은 해당 거래명세서를 근거로 전표가 발행되면서 매출이 입력되며, 이와 동시에 전자세금계산서도 일괄적으로 발급되고, 거래대금의 경우 거래 당일 거래처가 유선으로 쟁점재화의 실물인수를 확인하여 주면서 송금하는 방법으로 쟁점거래를 하였으며, 매입의 경우 청구법인이 위 거래처를 통하여 제3자에게 쟁점재화를 공급할 수 있을 것이라는 기대를 하였으나 그러지 못할 경우 발생할 거래당사자 간의 위험을 줄이기 위하여 위 위탁판매대리계약에 따른 환매조건에 따라 6개월 이내의 기간 내에서 자금사정 등을 감안하여 위 거래처로부터 그 거래대금에 이자(기간 이익)를 가산한 금액으로 쟁점재화를 환매하였는데, 각 거래당사자의 자금사정 및 기간을 감안하여 해당 이자를 산정하였다.

나아가 청구법인은 이처럼 OOO과 OOO간과 체결한 대여금약정 및 위탁판매대리계약에 의하여 해당 거래처로부터 운영자금을 차입하고 동 거래처에게 이를 상환할 때 쟁점재화가 이동되고 그 거래대금이 결제되는 쟁점거래가 부가가치세의 과세대상인지를 복수의 세무전문가에게 문의하였는바, 해당 세무전문가로부터 쟁점거래의 실질이 차입거래로 보이나 통상의 차입거래와 다르게 원금의 특정, 대여․상환의 시기, 이자율에 대한 약정이 없고 재화의 이동 및 거래대금이 수반되는 특성이 있으며, 이러한 차입거래에 수반되는 ‘담보제공(매출) 및 그 회수(매입)’가「부가가치세법」제10조에 따라 과세대상이 아니지만 재화의 실물이동을 수반하는 방식이므로 과세관청과 부가가치세 과세대상인지 여부 및 그 실물이동으로 발생한 쟁점재화의 재고변동 등에 대한 다툼이 발생할 수 있으므로 해당 실물이동 및 자금차입과 관련한 증빙자료를 갖추어 쟁점세금계산서를 수수하고 관련된 부가가치세 신고를 할 필요가 있다’는 자문을 받아 쟁점거래를 한 점을 볼 때 쟁점거래는 부가가치세의 과세대상이 아닌 ‘쟁점재화를 담보로 차입거래’에 해당하므로 세금계산서의 수수의무가 없다 할 것인데도, 처분청이 이러한 쟁점거래의 특성 및 청구법인의 세금계산서 수수에 대한 노력 및 주의의무를 감안하지 않고 해당 의무가 있음을 전제로 하여 청구법인에게 세금계산서불성실가산세를 부과한 처분은 실질과세원칙 및 과잉금지원칙에 위배되어 위법․부당하다.

한편 처분청은 쟁점거래가 청구법인이 재고부담을 모두 떠안고 그 거래처(OOO)가 기간의 이익을 향유한 전형적인 ‘금융거래’로 인정하면서도 청구법인의 매출액을 부풀릴 목적의 이른바 ‘회전거래’에 해당한다는 이유로 부가가치세의 과세대상으로 보았으나, 재화를 담보로 제공하는 것은 부가가치세의 과세대상이 아닌 점, 청구법인은 쟁점거래(2013년～2017년)를 하기 전인 2008년 이후 발생한 OOO원 상당의 누적결손으로 자본잠식 상태였으나 쟁점거래로 재무상태가 크게 개선되지 않았고, 쟁점거래 중 매출액(OOO원 상당)은 해당 기간의 전체 매출액(OOO원 상당)의 13.4%에 불과하였던 점, 청구법인은 위 누적결손으로 인한 제도권 금융대출의 상환압박을 대주주의 유상증자(2013년 OOO원, 2016년 OOO원 상당)를 통하여 해소하였고, 쟁점거래도 이러한 재정위기를 극복하기 위하여 재고자산을 현금화한 것인 점, 쟁점거래기간 동안 제도권 금융대출의 증가가 전혀 없었고, 제3자에 대한 허위공시 등을 한 사실도 없었으며, 특수관계가 없는 위 거래처들에게 지급한 이자 상당액만큼 손실이 발생하는 등 경제적 이익을 취한 사실도 없었던 점등을 감안할 때 쟁점거래가 매출액 부풀리기 목적이라는 처분청의 의견은 ‘쟁점재화를 담보로 한 차입거래’라는 해당 거래 중 ‘반복된 담보제공’에만 천착하여 동 거래를 과세거래로 오인한 것이므로 부당하다.

  또한 처분청은 청구법인과 거래처들(OOO) 간에 체결된 위 대여금약정서가 사후에 작성되었고, 그 시가보다 낮게 쟁점재화를 공급하였으며, 특히 OOO과의 매입거래분 중 1회성 도관업체인 주식회사 OOO를 거쳤다는 등의 이유로 쟁점거래를 정상적인 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구법인은 OOO으로부터 재고자산인 쟁점재화를 담보로 자금을 차입하는 쟁점거래를 개시할 때 구두로 약정하였으나 앞서 제시하였듯이 해당 거래가 부가가치세의 과세대상이 아님에도 과세관청과 ‘재화의 공급’에 해당하는지 여부에 대한 다툼이 발생할 수 있다는 자문을 받은 후 보수적인 입장에서 위 대여금약정서를 작성한 점, 금융거래에서 제공되는 담보는 거래당사자들 상호 간에 그 담보력을 인정하기만 하면 되는 것이고, 쟁점거래 당시에는 쟁점재화(반도체 부품)의 마진율이 매우 낮았으나(1%～3%) 2016년 하반기부터 전체 시장의 물량부족으로 거래가액이 급등(1개월에 20%～30%)하여 현재까지 그 추세가 지속되고 있는 점, 주식회사 OOO는 OOO과 자주 거래하는 업체였던 점(청구법인은 주식회사 OOO로부터 매입한 물량을 USB메모리 생산에 필요한 원재료로 사용함) 등을 볼 때 처분청의 의견은 부당하다.

나. 처분청 의견

쟁점거래는 청구법인이 금융권 대출유지를 위한 매출부풀리기 목적으로 실물거래 없이 한 것으로서 해당 거래로 쟁점세금계산서를 거짓으로 수수한 이상 청구법인에게 세금계산서불성실가산세의 부과한 처분은 정당하다.

  청구법인은 이의신청 당시 쟁점거래가 정상적인 재화의 공급거래라고 주장하다가 이 건 심판청구에서 처분청의 조사 및 이의신청 당시 제출하지 않았던 위 거래처들과 체결한 대여금약정서를 제출하면서 쟁점거래가 ‘쟁점재화를 담보로 제공한 차입거래’라고 주장하나, 담보로 제공하였다는 쟁점재화(반도체 소재)는 판매하기에 진부화된 것으로서 그 공급가액이 청구법인이 제시한 시가의 10%～80% 상당에 불과하였고, OOO은 냉동창고업을 영위하면서 쟁점거래를 하기 전에 쟁점재화 등 반도체 소재를 유통한 경험이 없었으며, OOO도 같은 소재지에 사업장을 둔 OOO의 특수관계인으로서 2017년 제1기 및 제2기 중 쟁점재화를 제외한 다른 매출이 없었고, 쟁점재화를 위탁판매하기로 하였다는 위 거래처들이 실제로 해당 재화를 제3자에게 위탁판매한 사례가 없었음(2014.12.24. 경원물산을 거쳐 주식회사 OOO로부터 공급받은 OOO원 상당의 물량도 일회성 도관거래로 보아야 함)을 감안하면 반도체 소재의 유통을 전문으로 하는 청구법인이 판매하지 못한 쟁점재화를 위 거래처들로 하여금 위탁판매하려는 목적이었다는 청구법인의 주장은 설득력이 없는 점, 쟁점거래의 공급가액(원금), 기간이익(이자)을 포함한 환매가액의 결정에 관한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하였으며, 만약 청구법인이 쟁점거래를 차입거래를 위한 담보거래로 인식하였다면 담보거래는 담보로 제공된 자산의 실질적인 통제권이 이전되지 않으므로 해당 통제권이 이전되는 재화의 공급시에만 적용되는 세금계산서의 수수의무를 이행하지 않았어야 하나 4년 동안 쟁점거래를 과세대상으로 보아 쟁점세금계산서를 수수하였음을 감안하면 사실상 과세대상이 아닌 자금차입시 담보거래에 대하여 착오로 해당 세금계산서를 수수하였다는 청구주장도 받아들이기 어려운 점, 쟁점거래가 개시된 2013년에는 그 거래규모가 전체 매출액 대비 1.8% 상당에 불과하다가 2017년에는 해당 비중이 49.9% 상당으로 급증한 반면에, 전체 매출액의 경우 같은 기간 동안 OOO원 상당에서 OOO원 상당(△79.6%)으로 급감하였음을 감안하면 청구법인은 외형의 급격한 감소를 회피하기 위하여 위 거래처들과 회전거래인 쟁점거래를 한 것으로 보아야 하는 점 등을 감안할 때 쟁점거래의 실질은 청구법인이 OOO 및 OOO에게 또는 이들 거래처로부터 쟁점재화를 공급하거나 공급받은 것으로 가장하기 위한 것으로 보아야 하고, 그렇다면 쟁점세금계산서는 실물거래 없이 수수된 사실과 다른 것에 해당하며, 그렇게 보는 이상 쟁점거래가 부가가치세의 과세대상이 아닌지는 이 건의 쟁점과 무관하다 할 것이다.

  한편 청구법인은 쟁점거래로 제도권 금융대출이 증가하지 하는 등 경제적 이익을 얻지 못하였고, 오히려 특수관계가 없는 OOO 및 OOO들에게 지급한 이자 상당액만큼 손실만이 발생하였다고 주장하나, 청구법인의 주주들 중에는 OOO과 그 배우자인 OOO이 있었는데, OOO은 OOO의 주주이고 OOO, 그 자녀인 OOO(지분율 합계 48%)와 OOO(52%)이 OOO을 발생주식 전부를 소유하고 있음을 볼 때 이들 청구법인의 거래처들은 OOO 일가의 지배를 통하여 서로 밀접한 관계에 있다고 보아야 하는 점, 2015년 ～2017년 기간 동안 청구법인의 매출액(전체 매출액에서 쟁점거래액을 차감한 것) 대비 이자비용의 비중(5.5%～25%)이 동종 업종의 평균(0.5%)보다 월등이 높았고(OOO의 경우에도 동일하였음), 청구법인도 쟁점거래를 개시할 당시에 제도권 금융대출의 상환압박이 있었음을 인정하였으며, 세금계산서의 공급가액에서 각 발행연도의 12월 발급분의 가액이 38% 상당으로 높았던 점, OOO이 2016년 8월～2017년 6월 기간 동안 27건 OOO원 상당의 금융권 대출을 받아 이 중 OOO원 상당을 청구법인에게 쟁점거래대금(청구법인으로부터 매입한 쟁점재화대금)으로 지급하였고(사실상의 새로운 대출), 2017년 제1기 중 대부분의 매입세액이 쟁점거래에서 발생하여 6,400상당의 환급을 구하는 부가가치세 신고를 하였던 점, 청구법인은 쟁점거래(매출액 OOO원, 매입액 OOO원)를 통하여 OOO원 상당의 매출이익을 얻은 점 등을 감안할 때 청구법인은 기존 금융권 대출을 유지하고 OOO 일가(청구법인과 거래처인 OOO을 지배)가 동 거래처들을 통하여 추가 대출금을 조달하는 등의 이익을 얻기 위하여 쟁점거래를 하였다고 보는 것이 타당하므로 청구법인의 주장은 이유없다.

나아가 청구법인은 조사당시 처분청에게 제시하지 못한 대여금 약정서를 근거로 제시하면서 쟁점세금계산서를 수수한 것이 문제되지 않는다고 주장하나, 2002년 청구법인에 입사하여 2014년부터 그 대표이사로 재직 중인 OOO은 도․소매업종에서 15년 이상 근무한 경력자로서 조사당시 처분청에게 실제 재화의 쟁점재화의 공급없이 쟁점세금계산서를 수수한 사실을 인정하는 확인서를 제출한 점, 청구법인의 주장을 인정할 경우 ‘실제 재화의 공급없이 세금계산서를 발급하여 매출을 부풀리는 방법으로 탈법적인 이익을 얻은 사례’에 대해서는 청구주장대로 차입거래를 할 때 재화를 담보로 제공한 것을 착오로 재화의 공급으로 보아 세금계산서를 수수하였다고 소명하기만 하면 가산세 부과 등 세금계산서와 관련한 제재를 할 수 없게 되어 부가가치세제가 문란하게 되는 문제가 초래될 수 있는 점 등을 감안할 때 위 청구법인의 주장도 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점거래는 사실상 부가가치세의 과세대상이 아닌 ‘쟁점재화를 담보로 한 차입거래’이어서 세금계산서의 수수의무도 없으므로 해당 의무가 있음을 전제로 한 세금계산서불성실가산세의 부과가 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1)부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정되기 전의 것)

  제9조[재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제10조[재화 공급의 특례] ⑧ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.

1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것

제32조[세금계산서 등] ① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2.공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

2.세금계산서 또는 수입세금계산서를 발급받지 아니한 경우 또는 발급받은 세금계산서 또는 수입세금계산서에 제32조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항(이하 "필요적 기재사항"이라 한다)의 전부 또는 일부가 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액. (단서 생략)

  제60조[가산세] ③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액(제1호 및 제2호의 경우에는 그 세금계산서등에 적힌 금액을 말한다)의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.

1.재화 또는 용역을 공급하지 아니하고 세금계산서 또는 제46조 제3항에 따른 신용카드매출전표등(이하 "세금계산서등"이라 한다)을 발급한 경우

2.재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우

 (2)부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정되기 전의 것)

  제22조[재화의 공급으로 보지 아니하는 담보 제공] 법 제10조 제8항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 질권, 저당권 또는 양도담보의 목적으로 동산, 부동산 및 부동산상의 권리를 제공하는 것을 말한다.

 (3)조세범 처벌법

제10조[세금계산서의 발급의무 위반 등] ③ 재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 3년 이하의 징역 또는 그 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별세금계산서합계표, 매입처별세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출처별계산서합계표, 매입처별계산서합계표에 기재된 매출ㆍ매입금액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

1.「부가가치세법」에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 행위

 (4)조세범 처벌절차법

제17조[고발] ① 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 통고처분을 거치지 아니하고 그 대상자를 즉시 고발하여야 한다.

1. 정상(情狀)에 따라 징역형에 처할 것으로 판단되는 경우

 (5)국세기본법

제14조[실질과세] ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

 (6)대한민국헌법

제37조의2 ② 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.

다. 사실관계 및 판단

 (1)처분청이 제출한 심리자료를 보면 청구법인은 1998.5.29. 개업하여 전자부품․반도체 도․소매업을 영위하고 있고, 2013년 제2기～2017년 제2기 과세기간 중 OOO 및 OOO에게 쟁점재화을 공급하는 것으로 하여 쟁점매출세금계산서를 발급하였으며, 이들 법인으로부터 쟁점재화를 다시 공급받는 것으로 하여 쟁점매입세금계산서를 발급받은 후, 각 과세기간의 부가가치세를 신고할 때 관련된 매출액을 과세표준에 포함하고 매입세액을 매출세액에서 공제하였으나, 처분청은 쟁점세금계산서가 쟁점재화의 공급없이 거짓으로 발급된 것으로 보고, 관련된 매출액을 과세표준에서 제외하고 매입세액을 매출세액에서 불공제하여 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

 (2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

  (가) 2016사업연도 현재 청구법인의 주주는 OOO, 그 배우자인 OOO 및 OOO이고, 아래 <표2> 기재와 같이 OOO의 경우 OOO과 그 자녀인 OOO(지분율 합계 48% 상당) 및 OOO(52%)이며, OOO의 경우 OOO 및 OOO의 다른 자녀인 OOO이고, 처분청은 OOO 일가가 청구법인의 거래처인 OOO을 사실상 지배한 것으로 보았다.

OOO

  (나)OOO은 1990.4.26. OOO에서 냉동창고업(서비스업)을 영위하고 있고 쟁점거래를 제외하면 모든 매출이 냉동창고업에서 발생하였으며, OOO은 2014.9.1. OOO과 동일한 사업장소재지에서 무역업(도․소매업)을 영위하고 있고 2017년 제1기․제2기 중 쟁점재화를 제외한 다른 매출이 없었으며, 주식회사 OOO는 2014.10.1.～2015.11.10. 기간 동안 OOO에서 전자부품 도․소매업을 영위하였다.

  (다)처분청은 2017.8.8.～2017.8.14. 기간 동안 청구법인이 한 2017년 제1기 부가가치세 환급신고에 대한 현장확인 당시 청구법인이 제출한 아래의 소명서 및 증빙자료를 검토한 결과 쟁점세금계산서가 사실과 다른 것인지를 확인하기 위한 세무조사가 필요한 것으로 보았다.

   1) 2017.8.21. 청구법인이 제출한 확인서 등에 의하면 청구법인은 2013년 OOO의 요청으로 첫 거래를 할 당시 1회성 거래로 보아 별도의 약정을 체결하지 않았다가, 2014.12.1. 환매조건부 특약을 포함한 위탁판매대리계약을 체결하였고, 청구법인 또는 그 대표이사 소유의 차량으로 쟁점재화를 운반하였으며, 동 재화 중 첫 거래분을 제외한 나머지의 매입처 및 단가 등은 제시하기 어렵고, OOO의 요청으로 쟁점거래의 상대방을 OOO으로 변경하였는데, 쟁점재화의 품목은 1종～14종으로 각 품목을 합하여 쟁점거래를 하였으며, 위탁판매대리계약 상의 특약에 따라 그 단가가 지속적으로 상승하였으나 현장확인 당시의 시가와는 차이가 있음을 확인하면서 거래일별, 거래처별로 쟁점재화의 품목, 수량, 시가(일부 품목) 및 거래단가 등이 기재된 쟁점거래내역서를 제출한 것으로 나타난다.

   2)청구법인이 2014.12.1. OOO과 체결한 위탁판매계약서를 보면 청구법인이 OOO에게 반도체, 전자부품 등의 유통가능한 상품의 판매를 대리하도록 위탁하되(제1조․제2조), 그 위탁 후 6개월 이내에 OOO이 요청할 경우 청구법인이 미판매분을 기간의 이익을 감안하여 상호 협의한 단가로 매입하기로 한 것으로 나타나고, 2017.2.27. OOO과 체결한 해당 계약서를 보면 위 OOO과 체결한 것과 같은 내용이 나타난다.

   3)청구법인이 쟁점거래와 관련하여 처분청에게 제출한 거래명세서 및 금융거래내역(2016년 제2기～2017년 제1기분)을 보면 청구법인과 OOO은 아래 <표3> 기재와 같이 해당 기간 동안 위 거래명세서에 기재된 17건 OOO원의 거래대금을 18회에 걸쳐 수수(2016.12.16.분 거래명세서에 기재된 OOO원 제외)한 것으로 나타나나, 쟁점거래액(매출 OOO원, 매입 OOO원 합계 OOO원) 중 <표3> 기재분 외의 나머지(2013년 제2기～2016년 제1기분 OOO원)는 제시되지 아니하였다.

OOO

  (라)처분청은 현장조사의 결과 세무조사가 필요하다고 보아 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인이 아래 <표4> 기재와 같이 2013.10.30.～2017.9.8. 기간 동안 OOO과 18건 합계 OOO원 상당의 쟁점재화를 매출하고, 25건 합계 OOO원 상당의 해당 재화를 매입하는 쟁점거래(43건 합계 OOO원, 매출이익 : OOO원 상당)를 하였으나, OOO이 2014.12.24. 주식회사 OOO에게 쟁점재화 중 OOO원 상당을 공급한 것을 제외하고 OOO 및 OOO이 제3자에게 나머지 쟁점재화를 공급한 사실이 확인되지 않았고 위 주식회사 OOO 공급분도 같은 날 같은 물량이 그대로 청구법인에게 공급되었음을 감안하면 ‘도관거래’에 해당된다고 보았으며,

  청구법인이 제출한 것으로서 OOO과 체결된 위 위탁판매대리계약서의 경우 처분청의 청구법인 사업장에 대한 현장확인(2017.8.9.) 당시 미제출된 것으로서 청구법인이 당초 문서가 아니라 구두로 해당 계약을 체결하였다고 주장하였음을 감안하여 사후에 작성된 것으로 보았고, 쟁점거래 당사자간에 쟁점거래의 매입 ․매출대금을 1일～5일 간격으로 수수한 것은 실질적으로는 청구법인이 OOO원 상당의 차액을 송금받은 것과 동일한 것으로 보았으며,

  쟁점거래의 경우 제3자에게 판매하기에 진부화된 쟁점재화를 실제 가치와 무관하게 이익을 가산하여 단가로 거래하여 그 거래금액이 시가보다 높았고, 쟁점세금계산서의 발급일이 각 발급연도의 연말(2013.10.30., 2014.12.26., 2015.12.23., 2016.12.23.)에 집중되었음을 감안할 때 결국 수입금액의 급격한 감소를 회피하기 위하여 쟁점거래를 한 것으로 보았다.

OOO

  (마)처분청은 아래 <표5> 기재와 같이 2015년～2017년 기간 동안 청구법인의 매출액(전체 매출액에서 쟁점거래액을 차감한 것) 대비 이자비용의 비중(5.5%～25%)이 동종 업종의 평균(0.5%)보다 월등이 높았고, OOO의 경우에도 동일하였다고 보았다.

OOO

  (바)처분청은 청구법인과 OOO 간의 자금거래흐름을 확인하여 OOO이 2016년 8월～2017년 6월 기간 동안 27건 OOO원 상당의 금융권 대출을 받아 이 중 OOO원 상당을 청구법인에게 쟁점거래대금(청구법인으로부터 매입한 쟁점재화대금)으로 지급한 것으로 보았다.

 (3) 청구법인이 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다.

  (가) 청구법인은 어려운 자금사정을 개선하기 위하여 2013.12.26. 수요가 적었던 쟁점재화를 담보로 OOO으로부터 대금을 차입하되, 통상의 금전소비대차와 다르게 쟁점재화의 거래금액을 이자계산의 기준인 원금으로 하는 계약을 체결하였고, 2017.2.27. OOO의 요구로 그 특수관계인인 OOO이 위 대여금약정을 승계하였다고 주장하면서 이들과 각각 체결한 대여금 약정서를 제출하였으며,

    이를 보면 청구법인은 2013.12.26. OOO과 반도체 부품 등의 원활한 수급을 위하여 상품(쟁점재화로 보이는 것)을 담보로 해당 법인으로부터 OOO원의 범위 내의 금액을 차입하되(제1조, 제5조), 그 이자율을 연 18%로 하고, 위 담보물을 반환하는 시기에 이자상당액을 포함한 금액을 지급하는 방법으로 이자를 지급하며, OOO이 청구법인에게 세금계산서를 발행함과 동시에 담보물을 인도하고 청구법인이 해당 법인에게 위 금액을 계좌이체하며(제2조), 청구법인의 자금운영상황에 따라 상호 협의하여 대여금(쟁점재화의 가액으로 보이는 것)을 상환하고(제3조), 청구법인이 제공한 ‘상거래하는 반도체 부품 등’인 위 담보물의 가치는 상호 평가하며, OOO이 필요시 청구법인과 협의하여 제3자에게 해당 담보물을 처분할 수 있다는 내용의 대여금 계약을 체결하였다가, 2014.4.19. 위 대여금의 범위액(OOO원), 2016.9.1. 해당 범위액(OOO원) 및 이자율(14%)을 변경하는 추가약정을 체결하였고, 2017.2.27. OOO과 위 OOO과 체결한 대여금약정(2016.9.1.자 추가약정이 반영된 것)의 내용과 동일한 내용으로 대여금약정을 체결한 것으로 나타난다.

  (나)청구법인은 쟁점거래(2013년～2017년)를 하기 전인 2008년 이후 발생한 OOO원 상당의 누적결손으로 자본잠식 상태였으나 쟁점거래로 재무상태가 크게 개선되지 않았고, 쟁점거래 중 매출액(OOO원 상당)은 해당 기간의 전체 매출액(OOO원 상당) 대비 13.4%에 불과하였으며, 위 누적결손으로 인한 제도권 금융대출의 상환압박을 대주주의 유상증자(2013년 OOO원, 2016년 OOO원 상당), 재고상품을 현금화한 쟁점거래로 극복하려 하였지, 위 금융대출은 오히려 감소하였다고 주장하면서 아래 <표6> 기재의 재무현황을 제출하였으나, 위 유상증자를 통하여 누적결손금을 얼마나 감소시켰는지 등에 대한 증빙자료는 제출되지 아니하였다.

OOO

OOO

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래가 사실상 ‘운용자금을 차입하기 위하여 쟁점재화를 담보로 제공’한 것이어서「부가가치세법」제10조 제8항 제1호에 따라 재화의 공급에 해당하지 아니하므로 세금계산서의 수수대상도 아니고, 그렇다면 처분청이 그 수수의무가 있음을 전제로 청구법인에게 세금계산서불성실가산세의 부과한 이 건 처분이 위법하다고 주장하나,

 「부가가치세법」제10조 제8항 제1호에서 재화를 담보로 제공하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니하도록 규정하고 있는바, 청구법인이 OOO과 OOO에게 쟁점재화를 공급한 쟁점거래가 사실상 ‘동 재화를 담보로 제공한 것’이라면 이는 위 조항에 따라 부가가치세의 과세대상인 재화의 공급에 해당하지 아니하는 것이어서 설령 쟁점거래의 당사자들이 쟁점세금계산서를 수수하였더라도 세금계산서불성실가산세의 부과대상이 아닌 것으로 볼 수 있다 할 것인데, 쟁점재화를 담보로 제공하게 된 목적이 되는 ‘차입거래’에 관한 대여금약정에서 차입금 및 이자계산방법이 구체적으로 기재되어 있지 아니하고 실제로 그 계산내역도 제시되지 아니하였음을 감안하면 쟁점거래대금의 수수를 차입금 및 그 이자의 수수로 인정하기는 어려운 점, 대여금약정과 더불어 담보로 제공하였다는 쟁점재화를 위 거래처들에게 위탁판매하는 내용의 계약도 4년간의 쟁점거래 기간 동안 사실상 제3자에게 위탁판매한 사례가 없었음(OOO이 2014.12.24. 주식회사 OOO에게 공급한 거래가 있었으나 청구법인이 해당 물량을 그대로 재매입하였음을 볼 때 동 거래는 1회성 도관거래로 보임)을 감안하면 해당 위탁판매계약은 쟁점거래가 ‘담보제공’으로 보이도록 위장하기 위한 수단으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점거래가 쟁점재화의 담보제공에 해당한다는 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다.

   따라서 처분청에서 청구법인이 실제로 쟁점재화의 공급없이 쟁점세금계산서를 수수한데 대하여 관련된 매출액을 과세표준에서 제외하고 매입세액을 매출세액에서 불공제하면서 세금계산서불성실가산세를 포함하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 마케팅 전문업체로서, OOO에 본사를 두고 있는 외국법인 OOO(이하 “국외본점”이라 한다)의 국내 고정사업장으로, 국외본점과 기술․노하우에 대한 라이센스 계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고, 그 계약에 따라 각 사업연도 매출액의 10%(이하 “쟁점대가”라 한다)를 국외본점에 송금하고 기술사용료로 손금 처리하되, 그에 대한 원천징수는 이행하지 않았다.

나. 처분청은 쟁점대가를 원천징수대상인 외국법인의 국내원천 사용료소득으로 보고, 아래 <표1>과 같이 청구법인에게 쟁점대가에 대한 법인(원천)세를 고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.9.6. 및 2018.11.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점대가는 동일 인격체(법인)의 본․지점 간 이동된 자금으로 일종의 내부거래에 해당할 뿐, 한국에서 과세할 수 있는 국내원천소득이 아니다.

  (가) 비록 본․지점이 소재한 국가가 다르다 하더라도 동일 법인에 속한 경우 본․지점은 법률적으로 동일 실체인바, 양자 간 자금이동은 하나의 실체(법인격)의 한쪽 주머니(청구법인)에서 다른 쪽 주머니(국외본점)로 옮겨진 것에 불과하므로 국외본점에 별도의 소득이 발생하였다고 볼 수 없다.

  (나) 외국법인이 국내에서 사업장 없이 획득한 소득은 당연히 원천징수대상 국내원천소득에 해당하나, 국내사업장(고정사업장)을 두고 획득한 소득은 그 사업장이 (국내) 법인세를 납부하므로, 국내사업장이 국외본점(외국법인)에 송금하는 금액에 과세할 경우 이중과세하는 결과가 된다.

  (다) 비록 국내사업장을 독립법인으로 보라는 규정이 존재하나, 이는 국내사업장에 귀속되는 소득을 계산할 목적인바, 본점에 송금하는 것은 해당 목적에서 벗어난 경우로서 그 규정을 적용할 수 없다.

  (라) 청구법인은 한국 거주자가 아니고, 쟁점대가를 제3자가 아닌 국외본점에 지급한 것이어서 ｢한․프 조세조약｣ 제12조(이하 “쟁점조약”이라 한다)에 따르더라도 과세대상으로 볼 수 없다.

 (2) 설령, 쟁점대가를 손익거래로 보더라도, 국외본점은 자신의 노하우를 청구법인에게 제공한 것이 아니므로 사용료소득이 아닌 원천징수의무가 없는 인적용역대가로 봄이 타당하다.

  (가) 사용료소득이 되려면, 노하우가 이전되어 청구법인이 그 노하우를 이용하여 산업적 재생산을 통해 자신의 수익을 창출하여야 하나, 쟁점계약의 경우 청구법인은 국외본점이 개발한 결과물을 단순히 제공받는 것에 불과하여 노하우를 스스로 활용하는 것은 불가능하다.

  (나) 처분청은 기본통칙에 근거하여 쟁점계약상 비밀유지 조항이 있다는 이유로 사용료소득이라고 주장하나, 단순히 비밀유지 조항이 있다는 이유만으로 사용료소득이라고 단정할 수 없다.

  (다) 설령, 노하우 이전이 일부 존재한다 하더라도, 쟁점대가에는 노하우 이전대가 외에 기술지원용역 부분도 분명히 존재하고, 어느 부분이 주된 것인지 여부가 불분명한바, 노하우의 이전대가에 해당하는 부분만을 사용료소득으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 본․지점 간 거래라 하더라도 국내사업장을 독립법인으로 보아 정상가격에 의해 국내원천소득을 계산하여야 한다.

  (가) OOO모델 조약 제7조(고정사업장에 귀속되는 사업소득을 계산할 때 정상가격원칙을 적용)에 따르면, 본․지점 간 거래에 정상가격원칙을 적용한다는 것은 거래상대방인 국외본점에 소득이 발생된다는 것을 전제한 것이다.

  (나) 국내에서 법인세 납세의무가 있는 청구법인이 쟁점대가를 손금으로 인식한 이상, 국외본점이 지급받은 쟁점대가를 다른 내국법인 및 거주자 등으로부터 지급받은 사용료와 달리 볼 수 없을 뿐만 아니라, 청구법인을 원천징수의무에서 배제할 법적근거도 없다.

 (2) 쟁점대가는 청구법인이 국외본점의 기술․노하우를 사용한 대가(사용료소득)로 지급한 것인바, 청구법인은 원천징수의무가 있다.

  (가) 쟁점조약 및 ｢법인세법｣ 제93조 제8호는 산업․상업․과학상 지식, 정보 및 노하우에 대한 대가를 외국법인의 국내원천 사용료소득으로 규정하고 있다.

  (나) 쟁점계약은 국외본점이 소유한 미공개 고도기술을 이용할 수 있는 권리를 계약한 것으로, 통상적인 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 인적용역(기술지원용역)과 그 성질이 다르다.

  (다) 국외본점이 제공하는 웹 기반 플랫폼 및 엔진은 복잡하고 다양한 기술이 복합된 서비스로 청구법인은 국내업체들의 필요와 요구에 맞게 이를 활용하여 광고매출을 발생시키고 있는바, 노하우 및 미공개 기술정보를 사용하는 것이라 할 수 있다.

  (라) 쟁점계약에 따르면 기술, 노하우는 물론 고객정보에 이르기까지 모든 계약상 정보에 대하여 제3자에게 공개되지 못하게 엄격하게 비밀을 유지할 것을 요구하고 있음이 확인된다.

  (마) 청구법인은 국외본점이 특별한 역할을 수행한다고 주장하나, 노하우 등 사용계약 당사자 간의 일반적인 상호 의무규정에 불과하며, 적용결과를 보증하는지 여부는 명시되어 있지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점대가가 국내원천소득이 아니라는 청구주장의 당부

 ② 쟁점대가를 국내원천소득으로 보더라도, 사용료소득이 아닌 인적용역대가로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지>

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 국외본사와 2014.12.31. 및 2016.11.30. 쟁점계약을 체결하였으며, 그 계약에 따라 매년 매출액의 10%(2015년 이전 15%)를 기술사용료로 지급하기로 약정하고, 2013, 2016, 2017년 중 쟁점대가를 국외본점에 지급하였다.

 (2) 처분청 담당자는 쟁점대가를 사용료소득으로 보고, 청구법인에게 소명을 요구하였는바, 청구법인의 소명 내용은 다음과 같다.

 (3) 처분청 담당자는 청구법인은 쟁점대가를 손금으로 인식하면서 본점은 원천납부를 이행하지 않아, 결과적으로 국외본점은 지점세 부담 없이 청구법인의 이익을 회수하였는바, 이는 이익금 회수 시 배당소득세를 부담하는 외투법인과의 형평성 문제가 있어 합당하지 않다고 보아 2018.3.14. 처분청 법령해석과에 과세자문을 의뢰하여 2018.4.25. 다음의 회신을 받고, 이 건 처분을 하였다는 입장이다.

 (4) 쟁점계약을 통해 국외본점이 청구법인에 제공하는 서비스에 대한 양측의 언급을 정리하면 다음과 같다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가의 송금이 동일 인격체(법인)의 본․지점 간 내부적 자금이동에 해당할 뿐임에도, 이를 국내원천소득으로 보아 과세함에 따라 불합리한 중복과세가 발생하였다고 주장하나,

  본․지점이 동일 법인체에 소속된 사업장이라 하더라도, 어느 한 쪽의 사업장에서 양자 간 거래에 대해 손익거래로 인식하였다면, 거래상대방으로서 다른 쪽도 (반대) 손익거래로 인식하여야 하는 점,

  사업장별로 세율 또는 과세권자가 다른 경우 조세부담의 차이 또는 과세권의 다툼소지가 있기 때문에 동일 법인체에 속한 사업장 간 거래라 하더라도 그 거래의 본질이 손익거래의 성격이라면, 구분경리 등을 통해 사업장별로 귀속되는 소득을 엄밀하게 구분하여야 하는바, 이 건 국외본점과 청구법인은 동일 법인체 소속이라 하더라도 사업장 별로 과세권자(한국․OOO)와 세율이 달라 각 사업장별로 엄격하게 소득을 나눌 필요가 있는 점,

  청구법인이 국내에서 법인세를 납부하였다 하더라도, 국외본점에 자금을 송금하면서 그 송금액을 손금으로 인식하면 실질상 기 납부한 법인세가 환급되는 효과가 있으므로, 그 송금액을 국외본점의 과세소득으로 보아 과세하더라도 중복과세가 발생하지 않으며, 오히려 송금액을 (지점이) 손금으로 인식하면서 (본점의) 과세소득으로 보지 않으면, 국내 과세권이 소멸되는 결과가 되는 점,

  쟁점대가가 내부적인 자금이동이라면 자기가 자기의 권리를 사용한 것에 불과한데, 쟁점계약을 정식으로 체결하여 매출액의 10%로 확정하여 그 대가를 지급할 이유가 없는 점(실적에 따라 자유롭게 지급하면 될 것임) 등에 비추어 쟁점대가의 송금이 동일 법인체의 본․지점 간 내부거래에 불과하여 국내원천소득으로 볼 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가의 송금을 손익거래로 본다 하더라도, 국외본점의 노하우가 청구법인에게 제공되었다고 보기 어려워 사용료소득은 아니라고 주장하나,

  청구법인 스스로 쟁점대가는 라이센스료(license fee) 명목으로 지급한다고 언급한 점, 쟁점대가는 매출액에 비례(10%)하여 지급되는바, 통상적인 로열티(사용료소득) 지급방식에 해당하는 점, 청구법인은 쟁점대가가 로열티가 아니라고 주장할 뿐, 로열티 외 어떠한 소득(인적용역소득, 사업소득, 임대소득 등)에 해당하는지 명확하게 특정하지 못하고 있는 점, 청구법인은 국외본점으로부터 제공받는 서비스에 대해 국외본점이 개발한 플랫폼을 이용하는 것이라고 설명하였는바, 그 플랫폼은 국외본점이 소유한 기술정보로 보이고, 청구법인이 그 기술정보(플랫폼)를 이용한 반대급부로 쟁점대가를 지급한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점대가를 사용료소득으로 본 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련법령 등

(1) 법인세법

제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득(이하생략)

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조제10호다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제130조(국내사업장과 본점 등의 거래에 대한 국내원천소득금액의 계산) ① 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 국내사업장과 국외의 본점 및 다른 지점(이하 이 조에서 “본점등”이라 한다)간 거래(이하 “내부거래”라 한다)에 따른 국내원천소득금액의 계산은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 제131조 제1항의 정상가격(이하 이 조에서 “정상가격”이라 한다)에 의하여 계산한 금액으로 한다.

② 제1항을 적용함에 있어서 내부거래에 따른 비용은 정상가격의 범위에서 약정 등에 따라 실제 지출되는 것에 한정하여 손금에 산입하고, 자금거래에 따른 이자(제129조의3의 자금거래에 따른 이자는 제외한다) 등 기획재정부령으로 정하는 비용은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

③ 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 본점 등의 경비중 공통경비로서 그 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 내부거래에 따른 국내원천소득금액의 계산방법, 국내사업장에 배분되는 경비의 범위·배분방식, 업종별경비배분방법, 경비배분시 외화의 원화환산방법 및 내부거래 명세, 경비배분계산서 등 서류의 제출, 그밖에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

(3) 한․OOO 조세조약

제12조(사용료) 1. 일방국에서 발생하여 타방국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나 그러한 사용료는 또한 사용료가 발생하는 국가에서 동국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 만약 수취인이 동 사용료의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과하는 조세는 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하여서는 아니된다.

3. 본조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.

가. 영화필름과 방송 및 텔레비전용으로 녹음된 작품을 포함하는 문학상, 예술상 또는 학술상의 저작물의 저작권의 사용이나 사용할 권리 또한

나. 특허권.상표.의장이나 모델.도면.비밀의 공식이나 공정.산업상, 상업상 또는 학술상의 장비의 사용이나 사용할 권리 또는 산업상.상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보

4. 일방국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방국내에 있는 고정사업장을 통하여 그 타방국내에서 사업을 영위하거나 동 타방국내에 소재하는 고정시설을 통하여 그 타방국에서 전문직업적 용역을 수행하며 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는 제1항 및 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조 또는 제14조의 규정이 경우에 따라 적용된다.

5. 사용료의 지급인이 일방국의 정부자신, 정치적 하부조직, 지방공공단체, 법적단체 또는 동국의 거주자인 경우에 그 사용료는 동 국가에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 사용료의 지급인이 어느 일국의 거주자인가 아닌가에 관계없이 일방국 내에 그 사용료를 지급해야 할 의무의 발생과 관련된 고정사업장을 가지고 있고 그 사용료가 동 고정사업장에 의하여 부담되는 경우에는 그러한 사용료는 그 고정사업장이 소재하는 국내에서 발생하는 것으로 간주된다.

※ 법인세법기본통칙

93-132…7(노하우와 독립적 인적용역의 구분) ① 법 제93조 제9호 나목의 정보 또는 노하우란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.

② 기술자(엔지니어)가 정형화 된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제5항 제4호에 정하는 인적용역에 해당한다.

③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각 호의 요소를 고려하여 결정한다.

1. 비밀보호 규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부

2. 기술용역제공대가가 당해 용역수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부

3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부

④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각 호에 따라 소득을 계산한다.

1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.

2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다.

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2006.6.23.～2018.8.9. 기간 동안 OOO에서 건설업 등을 영위하였고, 2016년 제1기～2017년 제1기 과세기간 동안 아래 <표> 기재와 같이 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 및 주식회사 OOO로부터「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」 제21조의2에 따라 OOO 임야 137.848㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 도시공원 및 비공원시설을 조성하는 사업시행자(민간공원 추진자)로 선정될 수 있도록 컨설팅하는 등의 용역(이하 해당 용역 중 OOO과 관련한 것을 “쟁점용역”이라 한다)을 제공받은 것으로 하여 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서를 발급받은 후, 각 과세기간의 부가가치세 신고시 처분청에게 위 용역 및 다른 거래의 각 매입세액을 매출세액에서 공제하여 발생한 부가가치세의 환급을 신청하였으며, 2016.5.12. 및 2016.8.25. 처분청으로부터 쟁점용역과 관련한 2016년 제1기 부가가치세 합계 OOO원(환급가산금 별도)을 환급받았다.

OOO

나. 처분청은 2017.8.23.～2017.8.29. 청구법인의 2016년 제2기․2017년 제1기 부가가치세 환급신청과 관련한 현장확인을 실시한 결과, 쟁점용역을 포함하여 <표> 기재의 용역거래와 관련한 매입세액이 부가가치세가 면세되는 ‘토지의 취득 등에 대한 것’이어서「부가가치세법」 제39조 및 같은 법 시행령 제80조에 따른 공제하지 아니하는 매입세액에 해당한다고 보고, 2017.12.14. 청구법인에게 2016년 제1기 부가가치세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.3.7. 이의신청을 거쳐 2018.8.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  쟁점용역과 관련한 매입세액(2016년 제1기분 OOO원)은 토지의 취득 등에 대한 것으로 볼 수 없으므로「부가가치세법」제38조에 따른 공제대상이다.

  토지와 관련한 매입세액을 공제하지 않는 규정은 그 양도차익을 수익하는 토지의 소유자에게만 적용되는 것이므로 자기의 사업을 위하여 사용된 어떠한 재화 또는 용역의 공급이 타인 소유의 토지의 가치를 현실적으로 증가시키게 되는 경우에는 그 토지의 소유자가 아닌 자에게는 이를 매입세액으로 공제하지 아니하는 토지관련 매입세액에 해당한다고 할 수 없다 할 것이고(OOO지방법원 2012.9.20. 선고 2011구합3289), 관련된 용역비가 토지의 취득 전에 지출된 후 개발사업의 실시계획 또는 착공허가를 받지 못하는 등의 경우에는 해당 용역비가 토지의 조성․개발 및 가치를 증가시키는데 사용된 것으로 볼 수 없다 할 것이다(조심 2014중271, 2014.4.2.).

  처분청은 쟁점용역과 관련한 2016년 제1기분 매입세액을 환급한 후 2016년 제2기․2017년 제1기분 매입세액의 환급청구를 검토하면서 청구법인이 쟁점용역에 따라 쟁점토지를 취득할 것으로 예상되고, 청구법인에게 요청하여 제출받은 ‘사업계획서(OOO 민간조성사업 제안서)’에 청구법인이 쟁점토지에서 공원시설 외에 비공원시설로서 부가가치세의 면세대상인 국민주택 규모 이하의 공동주택을 공급하는 것으로 기재되어 있어서 청구법인이 쟁점토지에서 도시공원 특례화사업을 하게 되면 면세대상사업만을 영위할 것이라는 이유로 쟁점용역의 매입세액을 토지의 취득 등에 대한 것으로 보았으나, 청구법인은 쟁점토지에서 ‘도시공원 특례화사업’을 실시하고자 해당 사업의 시행자로 선정되기 위한 쟁점용역을 거쳐 쟁점토지를 취득하고자 하였지만 도시공원 특례화사업이 전국 130곳 상당에서 활발히 진행되고 있음에도 쟁점토지가 소재한 OOO에서만 유일하게 서류의 접수조차도 하지 않고 있으므로 결국 청구법인은 쟁점토지를 쟁점용역과 관련한 도시공원 특례화사업용으로 취득할 이유가 없게 된 점, 사업계획서는 문언 그대로 ‘계획’에 불과하고 경제적인 상황에 따라 변경될 수 있는 것이므로 먼저 쟁점용역과 관련한 매입세액을 공제대상으로 하여 환급하였다가 나중에 해당 사업이 진행되면 실제 공급된 주택 중 면세분의 비율만큼 그 공제대상이 아닌 것으로 보면 되는 점 등을 감안할 때 처분청의 의견은 위법․부당하다.

나. 처분청 의견

  쟁점용역과 관련한 매입세액은 과․면세의 공통매입세액이고 해당 거래와 관련하여 청구법인이 영위할 사업은 면세대상(국민주택 규모의 주택 공급)이므로「부가가치세법」제39조에 따른 공제하지 아니하는 매입세액에 해당한다.

 「부가가치세법 시행령」제81조 제4항에서 과․면세사업을 겸영하는 경우로서 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액이 있는 경우 해당 세액에서 총예정공급가액에 대한 면세사업등에 관련된 예정공급가액의 비율 등을 적용한 금액을 공제하지 아니하는 매입세액으로 보도록 규정하고 있고, 사업자가 제공받은 용역의 업무가「도시 및 주거환경정비법」상의 인․허가를 받기 위한 것이거나 관련된 토지에 신축할 주택이 관계 법령에 따른 환경성 등 기준을 준수하는지를 평가․조사하여 이를 반영한 계획수립을 하기 위한 것이므로 주택재개발사업의 착수에서부터 완료에 이르기까지 일련의 단계에 필요한 용역들로서 해당 사업의 전반적인 업무에 관련한 것인바, 해당 각 용역에 관한 매입세액은 토지와 관련한 매입세액이 아니라 공통매입세액에 해당한다 할 것이다.

  처분청은 당초 쟁점용역과 관련한 매입세액을 ‘토지의 취득 등에 대한 것’으로 보아 이 건 과세처분을 하였지만 청구법인이 쟁점토지의 소유자가 아니어서 위 매입세액이 ‘토지의 취득 등에 대한 것’에 해당한다고 보기는 어려우나, 쟁점용역계약서에 의하면 청구법인이 OOO으로부터「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」에 따른 도시공원 특례화사업을 시행하는데 필요한 ‘계획의 수립, 그 사업권의 취득에 필요한 서류의 작성, 환경평가 등’에 대한 용역을 공급받는 것으로 확인되고, 청구법인이 작성하여 OOO에게 제출한 사업제안서(OOO 민간조성사업 제안서)에 의하면 청구법인이 공원시설 외에 부가가치세 면제대상인 국민주택 규모의 공동주택만을 비공원시설로 공급하는 것으로 확인됨을 감안하면 쟁점용역은 청구법인이 쟁점토지에서 영리를 목적으로 영위할 비공원시설인 ‘공동주택을 공급하는 사업의 착수에서 완료에 이르기까지인 일련의 단계에 필요한 전반적인 업무’에 관련되므로, 그 매입세액은 공통매입세액에 해당되고 해당 사업이 면세대상인 재화를 공급하는 것인 이상 그 전부가 ‘공제되지 아니하는 매입세액’에 해당되는 점을 볼 때 결국 쟁점용역과 관련한 매입세액은 공제대상이 아니라 할 것이므로 이 건 과세처분은 적법․정당하다.

한편 청구법인은 처분청이 단순한 ‘사업계획’에 불과한 위 사업제안서를 근거로 쟁점용역과 관련한 매입세액의 전부를 면세사업에 대한 것으로 보는 것은 부당하므로 먼저 해당 매입세액을 공제대상으로 보아 환급(선공제)하였다가 향후 실제 사업의 과․면세분 비율대로 안분(후추징)하여야 한다고 주장하나, 위 사업제안서는 청구법인이 도시공원 특례화사업의 사업시행자로 선정되기 위하여 제출된 것으로서 과․면세사업의 각 예정공급가액 비율을 판단하는 객관적인 증빙자료인 점(조심 2011중2445, 2011.11.1), 면세사업과 관련한 매입세액인지 여부는 그 거래일이 속한 과세기간의 종료당시로 판단하는 것이지 해당 과세기간의 사정변화와는 무관하고(OOO행정법원 2008.10.22. 선고 2008구합28516 판결), 부가가치세 면세사업의 추진과정에서 발생한 매입세액을 공제대상으로 볼 수는 없으며(국심 2005서1748, 2005.7.28.), 공통매입세액을 선공제․후추징하는 법적 근거도 없는 점을 감안할 때 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  도시공원 사업의 추진과정에서 발생한 용역비의 매입세액이 매출세액에서 공제되는 것인지 여부

나. 관련 법령 등

 (1) 부가가치세법

  제29조[과세표준] ⑧사업자가 과세사업과 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(이하 "면세사업등"이라 한다)에 공통적으로 사용된 재화를 공급하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.

  제38조[공제하는 매입세액] 제38조(공제하는 매입세액) ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.

1.사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)

②제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

제39조[공제하지 아니하는 매입세액] ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.

7.면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액

  제40조[공통매입세액의 안분] 사업자가 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우에 과세사업과 면세사업등에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속(實地歸屬)에 따라 하되, 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)은 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율 등 대통령령으로 정하는 기준(이하 "공통매입세액 안분기준"이라 한다)을 적용하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분(按分)하여 계산한다.

 (2) 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정되기 전의 것)

  제80조[토지에 관련된 매입세액] 법 제39조 제1항 제7호에서 "대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액"이란 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1.토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액

2.건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거 비용과 관련된 매입세액

3.토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액

  제81조[공통매입세액 안분 계산] ① 법 제40조에 따라 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우로서 실지귀속(實地歸屬)을 구분할 수 없는 매입세액(이하 "공통매입세액"이라 한다)이 있는 경우 면세사업등에 관련된 매입세액은 인원 수 등에 따르는 등 기획재정부령으로 정하는 경우를 제외하고 다음 계산식에 따라 안분하여 계산한다. 다만, 예정신고를 할 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액(비과세공급가액을 포함한다. 이하 이 조 및 제82조에서 같다)의 비율에 따라 안분하여 계산하고, 확정신고를 할 때에 정산한다.

면세사업등에 관현된 매입세액 = 공통매입세액 × (면세공급가액 / 총공급가액)

④ 제1항을 적용할 때 해당 과세기간 중 과세사업과 면세사업등의 공급가액이 없거나 그 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우에 해당 과세기간에 대한 안분 계산은 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 건물 또는 구축물을 신축하거나 취득하여 과세사업과 면세사업등에 제공할 예정면적을 구분할 수 있는 경우에는 제3호를 제1호 및 제2호에 우선하여 적용한다.

1.총매입가액(공통매입가액은 제외한다)에 대한 면세사업등에 관련된 매입가액의 비율

2. 총예정공급가액에 대한 면세사업등에 관련된 예정공급가액의 비율

3. 총예정사용면적에 대한 면세사업등에 관련된 예정사용면적의 비율

⑤ 제4항 단서에 따라 토지를 제외한 건물 또는 구축물에 대하여 같은 항 제3호를 적용하여 공통매입세액 안분 계산을 하였을 때에는 그 후 과세사업과 면세사업등의 공급가액이 모두 있게 되어 제1항의 계산식에 따라 공통매입세액을 계산할 수 있는 경우에도 과세사업과 면세사업등의 사용면적이 확정되기 전의 과세기간까지는 제4항 제3호를 적용하고, 과세사업과 면세사업등의 사용면적이 확정되는 과세기간에 제82조 제2호에 따라 공통매입세액을 정산한다.

 (3) 도시공원 및 녹지 등에 관한 법률

  제16조[공원조성계획의 입안] ① 도시공원의 설치에 관한 도시ㆍ군관리계획이 결정되었을 때에는 그 도시공원이 위치한 행정구역을 관할하는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 그 도시공원의 조성계획(이하 "공원조성계획"이라 한다)을 입안하여야 한다.

③특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장또는 군수가 아닌 자(이하 "민간공원추진자"라 한다)는 도시공원의 설치에 관한 도시ㆍ군관리계획이 결정된 도시공원에 대하여 자기의 비용과 책임으로 그 공원을 조성하는 내용의 공원조성계획을 입안하여 줄 것을 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수에게 제안할 수 있다.

  제21조[민간공원추진자의 도시공원 및 공원시설의 설치ㆍ관리] ① 민간공원추진자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제86조 제5항에 따른 도시ㆍ군계획시설사업 시행자의 지정과 같은 법 제88조 제2항에 따른 실시계획의 인가를 받아 도시공원 또는 공원시설을 설치ㆍ관리할 수 있다.

제21조의2[도시공원 부지에서의 개발행위 등에 관한 특례] ① 민간공원추진자가 제21조 제1항에 따라 설치하는 도시공원을 공원관리청에 기부채납(공원면적의 70퍼센트 이상 기부채납하는 경우를 말한다)하는 경우로서 다음 각 호의 기준을 모두 충족하는 경우에는 기부채납하고 남은 부지 또는 지하에 공원시설이 아닌 시설(녹지지역ㆍ주거지역ㆍ상업지역에서 설치가 허용되는 시설을 말하며, 이하 "비공원시설"이라 한다)을 설치할 수 있다.

1. 도시공원 전체 면적이 5만제곱미터 이상일 것

2. 해당 공원의 본질적 기능과 전체적 경관이 훼손되지 아니할 것

3. 비공원시설의 종류 및 규모는 해당 지방도시계획위원회의 심의를 거친 건축물 또는 공작물(도시공원 부지의 지하에 설치하는 경우에는 해당 용도지역에서 설치가 가능한 건축물 또는 공작물로 한정한다)일 것

4.그 밖에 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도ㆍ시 또는 군의 조례로 정하는 기준에 적합할 것

 ※ 도시공원부지에서 개발행위 특례에 관한 지침(국토교통부훈령)

3-2-2 시장․군수와 민간공원추진예정자 간의 사전협의 내용은 특례사업의 필요성, 사업계획, 제안서 제출시기 등 특례사업을 위하여 필요한 사항으로 한다.

  3-3-2 제안서에는 다음 각 호의 사항이 포함되어야 한다.

1. 사업의 종류 및 명칭

2. 사업시행자의 성명 및 주소(법인인 경우에는 법인의 명칭 및 소재지와 대표자의 성명 및 주소)

3. 토지 또는 건물의 소재지․지번․지목 및 면적, 소유권과 소유권 외의 권리의 명세 및 그 소유자․권리자의 성명․주소

4. 사업의 착수예정일 및 준공예정일

5. 사업의 총비용(별표 1), 사업의 총수익(별표 2), 자금조달계획(투자계획 및 재원조달방안 포함)

6. 전체 공원부지(공원시설, 비공원시설부지 포함)에 대한 공원조성계획

 가. 공원조성의 개발목표 및 개발방향

 나. 자연․인문․관광환경에 대한 조사 및 분석 자료

 다.공원조성에 따른 토지의 이용, 동선(銅線), 공원시설의 배치, 상수도․하수도․쓰레기처리장․주차장 등의 기반시설, 조경 및 식재 등에 대한 부문별 계획

 라. 공원조성에 따른 영향 및 효과

7. 도시공원, 도시계획, 회계 등을 전문으로 하는 기관이나 기업에서 타당성조사 등을 감안하여 작성한 공원시설과 비공원시설의 규모, 배치, 형태, 공사기간, 개략 공사비, 토지매수 비용, 기본구상도 등 비용평가와 비공원시설의 분양(매각) 등 수익평가에 필요한 자료

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면 아래와 같은 사실관계 등이 나타난다.

  (가)청구법인은 2006.6.23.～2018.8.9. 기간 동안 OOO에서 건설업 등을 영위하면서 2016년 제1기～2017년 제1기 과세기간 동안 위 <표> 기재와 같이 OOO 및 주식회사 OOO로부터「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」제21조의2에 따라 쟁점토지에 도시공원 및 비공원시설을 조성하는 사업시행자(민간공원 추진자)로 선정될 수 있도록 컨설팅하는 등의 용역을 제공받은 것으로 하여 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서를 발급받은 후, 각 과세기간의 부가가치세 신고시 처분청에게 위 용역 및 다른 거래의 각 매입세액을 매출세액에서 공제하여 발생한 부가가치세의 환급을 신청하였으며,

    처분청은 2016.5.12.(예정신고분), 2016.8.25.(확정신고분) 위 매입세액 상당액을 포함한 합계 OOO원(환급가산금 포함)을 환급하였으나, 청구법인으로부터 쟁점용역과 관련한 나머지 매입세액(OOO원)이 포함된 2016년 제2기, 주식회사 OOO와의 용역계약과 관련한 매입세액(OOO원)이 포함된 2017년 제1기 부가가치세 환급신청에 대해서는 각 매입세액이 공제대상이 아닌 ‘토지의 취득 등에 대한 것’이라는 이유로 그 환급을 보류하면서, 청구법인에 대한 현장확인(2017.8.23.～2017.8.29) 및 부가가치세 신고서 사후검증대상 통지 및 수정신고 안내(2017.9.19.)를 하였고, 청구법인이 2016년 제1기～2017년 제1기 과세기간에 대한 수정신고(쟁점용역 및 주식회사 OOO와의 용역과 관련한 매입세액 상당액을 과세표준에 다시 포함하는 것)를 하지 아니하자, 2017.9.22. 청구법인의 2016년 제2기․2017년 제1기 부가가치세 환급청구를 거부하고(위 각 용역과 관련한 매입세액을 제외한 나머지만을 환급) 이 건 과세처분을 하였다.

  (나)청구법인이 2016.1.11. OOO과 체결한 쟁점용역계약서(업무 진행 계약서) 및 그 변경계약서를 보면, 청구법인은 2016.1.11. OOO에게 청구법인이 쟁점토지에서 ‘OOO 특례개발사업’을 하는데 필요한 ‘법적검토, 사업협의, 도시공원위원회 및 도시계획위원회(OOO 소속으로 보이는 것)의 각 심의 등의 용역’을 위탁(업무협력)하고(제1조, 제4조), 청구법인이 ‘쟁점토지의 소유자와의 업무협약체결 또는 사용권의 확보, 민간공원추진자로서의 자격 확보․공동사업권의 취득, 위 사업을 위한 자금의 제공 및 도시공원 조성공사 후 기부채납’, OOO이 ‘위 사업권의 취득 협의, 해당 사업권 취득을 위한 일체의 설계진행 및 각종 심의의 진행’의 업무를 각각 하는데 양자가 서로 협력하며(제5조), 청구법인은 OOO이 2016년 1월～2016년 12월 기간 동안 업무협의, 관공서 사전협의 특례사업제안서의 제출, 도시공원위원회 심의, 특례사업추진자 협약체결 등의 절차를 하는데 필요한 비용 합계 OOO원을 지급(제7조, 제8조)하는 것으로 하는 내용으로 쟁점용역계약을 체결하였다가, 2016.7.10. 청구법인이 할 도시공원 특례개발사업으로 쟁점토지 외에 2곳이 추가되고(제1조, 제2조), 사업권 취득을 위한 청구법인의 OOO에 대한 지급자금의 규모(OOO원) 및 일정(2016년 1월～2016년 12월 → 2016년 1월～2017년 3월 이후)이 변경된 것으로 나타난다.

  (다)청구법인이 2017년 8월 OOO에게 제출한 것으로 보이는 ‘OOO 민간조성사업 제안서’라는 제목의 문서를 보면, 청구법인은 쟁점토지(임야 137,848㎡)를 매입하여 이 중 74.3% 상당(102,440㎡)에 공원시설을 조성하여 OOO에게 기부채납하고, 나머지 25.7% 상당(35,408㎡)에 비공원시설로서 국민주택규모 이하의 주택 및 상가를 건축․분양하되, ‘비공원시설 계획’에는 주택의 면적(전용면적 63.07㎡형 478세대, 80.78㎡형 392세대, 계약면적 합계 : 108,304.85㎡)만 기재(상가의 경우 2019년 7월 분양하는 계획이 있으나 구체적인 면적 미기재)되어 있으며, 처분청은 위 사업제안서상 청구법인이 비공원시설 부분의 사업에서 과세사업(상가부분) 및 면세사업(주택부분 : 국민주택규모 이하의 주택은 「조세특례제한법」상 부가가치세 면제)을 겸영하는 사업자에 해당한다고 보았다.

  (라)OOO이 2017.12.14. 시행한 공문에 의하면 해당 시장은 청구법인에 제출한 위 사업제안서에 대하여 해당 사업의 허용시 자연환경 훼손, 민간공원추진예정자 자격 요건 미충족 등을 이유로 불수용하는 하는 것으로 나타나고, OOO이 2018.4.6. 시행한 보도자료에 의하면 도시공원 특례사업과 관련한 법령 조항의 일몰(2년 후)에 대비하여 OOO가 개인 소유의 공원부지를 매입하는 계획을 발표한 것으로 나타난다.

  (마)등기부등본을 보면 쟁점토지는 1970.7.17. 청구법인이 아니라 제3자(사단법인 OOO)가 소유권을 취득하여 보유하고 있는 것으로 나타난다.

  (바)청구법인의 2016년 제1기 부가가치세 신고내역에 의하면 매출세액(과세표준)은 없고, 쟁점용역(OOO원) 및 사무실 유지관리비용과 관련한 매입세액만이 있는 것으로 나타난다.

(사)처분청은 이의신청의 심리 당시인 2018.4.10. 청구법인에게 쟁점용역의 대상사업 중 비공원시설부문의 사업계획서 등 과․면세사업의 수입금액을 확인할 수 있는 서류 등을 제출할 것을 요청하였으나, 청구법인은 2018.4.10. 처분청에게 유선으로 상가부분의 수지를 ‘OOO원’으로 책정하였다고 답변하였고, 2018.4.13. 같은 방법으로 위 요청서류가 내부의 기밀자료여서 제출할 수 없다고 답변하였다.

 (2) 청구법인은 심리일 현재 쟁점용역과 관련한 도시공원 특례사업을 진행할 수 없는 상태라고 주장하면서 처분청이 2018.6.14. 청구법인에게 보낸 문자내용(6건의 국세체납, 사업장 부재, 매출 미발생 등을 이유로 직권폐업을 검토 중이라는 것)을 제시하였다(국세청 전산자료에 의하면 청구법인은 2018.8.9. 사업부진을 이유로 폐업).

 (3) 청구법인과 처분청은 2018.12.6. 개최된 조세심판관회의에 각각 서면제출 또는 출석하여 청구이유 및 이에 대한 답변과 같은 취지로 진술하였고, 청구법인은 위 ‘OOO 민간조성사업 제안서’에 분양하기로 한 상가의 면적이 미기재된 것은 이를 작성한 OOO이 건축설계가 아니라 도시계획시설에 대한 전문성만을 갖춘데 기인하고 추후 위 제안이 받아들여지면 청구법인이 건축설계를 따로 의뢰할 계획이었으므로 이를 근거로 청구법인이 쟁점토지에서 할 비공원사업이 전부 국민주택 규모 이하의 공동주택 신축으로 볼 수는 없으며, 이의신청의 심리당시 청구법인이 처분청에게 상가부분의 수지를 ‘OOO원’으로 책정하였다는 진술도 건축과 관련한 법률에 위배되는 것이어서 실제 계획으로 볼 수 없고, 건설교통부의 지침에 따라 도시공원특례사업의 인가를 위한 지도기한이 2018.12.30.이어서 청구법인이 쟁점토지에서 해당 사업을 진행할 방법이 없다고 진술하였으며, 처분청은 청구법인이 쟁점토지에서 추진하였던 위 특례사업 중 동 토지면적의 70% 상당인 공원시설은 OOO에 무상으로 기부채납할 대상으로서 그 전부가「부가가치세법」상 면세대상에 해당하므로 결국 비공원시설로서 상가와 공동주택을 신축하기로 계획하였으나 후자의 면적만 확인되는 위 제안서에 따라 쟁점용역과 관련한 매입세액의 공제여부를 판단하여야 한다고 진술하였다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점토지에서「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」에 따른 도시공원특례사업으로서 OOO에 기부채납할 공원시설과 더불어 자신의 수익사업인 상가 및 공동주택을 건축․분양하는 비공원시설의 사업시행자로 선정되기 위하여 OOO로부터 쟁점용역을 공급받은 것으로 하여 수취한 세금계산서와 관련한 매입세액의 전부를 과세사업과 관련된 것으로 보아 선공제․환급한 후 나중에 해당 사업이 진행되면 과․면세사업의 비율로 안분하여 면세사업분만큼 추징하여야 한다고 주장하나,「부가가치세법」제40조, 같은 법 시행령 제81조 제1항 및 제4항 단서에서 과세사업과 면세사업등을 겸영하는 경우로서 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액을 안분계산함에 있어서, 해당 과세기간동안 과세사업과 면세사업 등의 공급가액이 없거나 그 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우로서 건물․구축물을 신축 또는 취득하여 과세사업과 면세사업등에 제공할 예정면적을 구분할 수 있는 경우에는 과세사업과 면세사업등에 관련된 예정사용면적의 비율로 위 안분계산을 하도록 규정하고 있는바,

 청구법인과 OOO이 체결한 쟁점용역계약에 의하면 OOO이 ‘청구법인이 할 도시공원특례사업’과 관련하여 청구법인에게 법적검토, 사업협의, 그 소유자로부터 쟁점토지의 사용권 및 해당 사업의 사업권 확보 등을 거쳐 공원시설의 기부채납 및 비공원시설의 설계․심의 등에 관한 컨설팅용역을 제공하는 것으로 기재되어 있음을 감안하면, 쟁점용역의 범위는 위 도시공원특례사업의 전부에 걸친 것으로 보이는 점, OOO이 작성한 것으로 보이는 OOO 민간조성사업 제안서라는 제목의 문서를 보면 쟁점토지 면적의 74.3% 상당에 조성하여 OOO에 기부채납할 공원시설을 제외하고(지방자치단체 무상으로 제공하는 재화는 부가가치세의 면세대상), 나머지 면적에 상가 및 공동주택을 건축․분양하는 내용의 사업계획이 기재되어 있으나,「조세특례제한법」상 부가가치세가 면제되는 국민주택규모 이하의 공동주택 외에 상가의 면적이 기재되어 있지 아니한 점, 청구법인이 2018.8.9. 사업부진으로 폐업하였고 청구주장에 의하더라도 쟁점토지에서 위 도시공원특례사업을 추진할 수 없는 상황임을 감안하면, 위 사업제안서를 근거로 쟁점용역과 관련한 매입세액을 과세사업과 면세사업으로 안분하는 것이 불가피한 점(동 사업제안서가 위 도시공원특례사업을 실제 계획과 배치된다는 객관적인 증빙자료도 미제출), 해당 매입세액의 전부를 과세사업에 귀속되는 것으로 보아 선공제․환급한 후 추후 면세사업분만큼 추징하여야 한다는 청구주장에 관한 법적 근거가 없는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점용역과 관련한 매입세액은 그 전부가 청구법인이 쟁점토지에서 할 면세사업과 관련한 ‘공제하지 아니하는 매입세액’으로 보는 것이 타당하다 하겠다.

 따라서 처분청이 쟁점용역과 관련한 매입세액을 매출세액에서 불공제하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[주 문]

  OOO장이 2018.7.9. 청구인에게 한 2017.8.11. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 증여재산가액에서 OOO원을 차감하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2017.8.14. OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 OOO원에 매매로 취득하였다.

나. 처분청은 2018.2.7.～2018.3.18. 기간 동안 청구인에 대한 취득자금출처 조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점아파트를 취득하는 과정에서 OOO(어머니)으로부터 OOO원, OOO원, OOO원을 입금받은 사실을 확인하고 청구인이 동 금액을 증여받았다고 보아 아래 <표1>과 같이 2018.7.9. 청구인에게 2017.8.14. 증여분 등 증여세 합계 OOO원을 결정․고지하였다.

<표1> 처분청의 증여세 결정내역

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.7.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 청구인은 OOO(어머니)으로부터 OOO원, OOO원, OOO원을 빌려 쟁점아파트를 취득하였으므로 동 금액을 증여재산가액에서 차감하여야 한다.

 (1) 청구인이 가족으로부터 쟁점아파트 취득자금을 빌리게 된 경위는 아래와 같다.

  쟁점아파트 매매계약을 체결한 2017.4.14. 당시나 중도금을 지급할 때까지도 쟁점아파트를 담보로 최대 OOO원까지 대출이 가능하였는데, 2017.8.2. 부동산대책이 시행되면서 갑자기 담보대출이 제한되었고, 이로 인해 청구인은 쟁점아파트 담보대출을 겨우 OOO원밖에 받지 못하는 상황에 처하게 되었다. 당시 잔금지급일이 2주도 채 남지 않은 때였고, 청구인이 잔금을 제때 마련하지 못하면 계약금 OOO원을 손해볼 수밖에 없었기에 부득이하게 청구인은 어머니로부터OOO원, 이모부로부터 OOO원, 오빠로부터 OOO원을 빌릴 수밖에 없었다. 한편, 처분청은 어머니가 청구인에게 입금한 OOO원 전액을 증여받은 것으로 보았으나, 그 금액에는 청구인의 이모부(

OOO원 이상의 소득이 발생하고 있고, 그 소득액은 향후 증가할 것이다. 이러한 청구인 부부의 직업, 소득 및 재산상태 등을 종합적으로 고려할 때 청구인 부부가 쟁점아파트를 자력으로 취득하였다고 인정하기 어렵다고 볼 수 없다. 따라서 이 건에 「상속세 및 증여세법」 제45조 제1항의 증여추정 규정을 적용하는 것은 부당하다.

 (3) 청구인 등은 어머니에게 차용증을 작성해 주었고, 세무조사가 시작되기 전부터 그 약정대로 이자지급을 하고 있으며 청구인의 부모는 그 당시 청구인에게 자금을 증여할 경제적 여력이 충분치 않은 상황이었다.

  (가) 청구인과 배우자는 2018.8.14. 어머니의 차용금에 대한 차용증을 작성해 주었고, 차용증상 이자지급 약정에 따라 약 OOO원을 매월분 이자로 하여 세무조사가 시작되기 전인 2017.9.28.～2018.4.1. 기간 동안 송금하였고, 2018.2.23.과 2018.4.16. 각각 OOO씩의 원금을 상환하였다.

  (나) 아래 <표2>를 보면, 청구인의 어머니는 청구인이 쟁점아파트 매매계약을 체결한 2017.4.14. 예치기간 1년의 정기예금에 가입하여 자금을 예치하였다가 2017.6.29., 2017.8.11. 각각 해약하여 청구인에게 대여하였고, 다른 자금도 정기예금이나 예탁금을 해약하여 마련한 것과 신용대출통장에서 대출받은 자금이다. 만약, 청구인의 어머니가 증여할 의사가 있었다면, 쟁점아파트의 매매계약일에 정기예금에 가입하지 아니하였을 것이고, 굳이 정기예금을 해약하거나 신용대출까지 받아 청구인에게 증여할 이유가 없다.

<표2> 청구인 어머니의 대여자금 출처

  (다) 청구인의 어머니가 이모부와 오빠에게 빌려서까지 청구인에게 자금을 증여할 이유가 없다.

  (라) 청구인이 어머니로부터 빌린 자금은 추후 법원 이전에 따른 청구인 아버지의 법무사사무실 이전을 대비한 저축이었고, 이를 청구인에게 대여하는 바람에 정작 어머니는 건물을 담보로 대출을 받아야 했다.

  (마) 유교적 가치관을 가진 청구인의 부모가 장남인 아들에게는 재산을 전혀 주지 않았음에도 불구하고 장남보다 어린 딸인 청구인에게만 수억원의 금전을 증여하였다는 것은 현실적으로 있을 수 없다.

 (4) 청구인은 이모부(

OOO 대화내용을 보면, 이모부가 청구인에게 OOO원을 빌려주기로 한 사실이 나타나고, 실제로 2017.8.10. OOO원이 이모부의 계좌에서 어머니의 계좌로 이체된 후 그 다음날 청구인에게 지급된 사실이 확인된다.

  (나) 청구인의 어머니는 2017.8.11. 청구인에게 빌려줄 현금이 없어 신용대출통장에서 청구인에게 자금을 이체하였고, 당시 어머니의 통장 잔액은 OOO원이었던 상황으로, 그 후 청구인의 오빠가 청구인에게 OOO원까지 빌려줄 수 있겠다고 하여, 청구인은 어머니의 신용대출통장 이자부담을 줄이고자 오빠가 빌려준 OOO원을 우선 어머니의 신용대출통장에 이체하는 방법으로 일부 금액을 변제하였다. 그리고, 청구인은 2017.8.14. 쟁점아파트의 잔금을 지급한 뒤 최종적으로 어머니로부터 차용한 금액을 계산하여 OOO원의 차용증을 작성하였고, 그에 따라 현재까지 이자와 원금을 지급하고 있다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구주장 어머니 차용금OOO 관련

  (가) 청구인은 주택담보대출규제 시행 전인 2017.4.12. OOO%의 금액인 OOO원 미만 정도 가능한 것으로 인지한 상태로, 쟁점아파트 취득에 사용가능한 OOO원을 빼더라도 추가로 OOO원이 더 필요한 상황이었다. 청구인의 어머니는 2017.6.29. 중도금 OOO원을 직접 매도인에게 타행환 송금한 내역이 확인된다.

  (나) 청구인은 쟁점금액①에 대해 매달 연이율 OOO에 해당하는 OOO원의 이자를 2017년 8월부터 청구인의 어머니에게 지급하고 있다고 주장하나, 청구인 어머니의 금융거래내역을 보면, 2015년에 청구인의 배우자로부터 OOO원 이상 입금된 내역이 있고, 청구인 아버지의 금융거래내역에서도 2015년부터 2017년 3월까지 총 39건의 OOO원에서 OOO원 사이의 금액을 청구인 또는 청구인의 배우자에게 송금한 이력이 나타나는데, 이러한 가족간의 빈번한 금전거래내역에 비추어 볼 때 청구인이 주장하는 이자지급액이 실제 어머니에 대한 차용금 이자인지 불분명하므로 청구인이 어머니로부터 금전을 빌렸다고 보기 어렵다.

 (2) 청구주장 이모부 차용금OOO에 대한 의견

  (가) 청구인이 제출한 휴대전화 메시지나 OOO 대화 2017.4.8. 및 2017.4.18.자, 2017.8.3. 및 2017.8.8.자의 내용을 보면, 오려서 붙인 사각모양의 테두리가 보이는 등 편집된 것으로 보인다.

  (나) 제출된 대화내용을 보면 청구인의 이모부가 청구인의 어머니에게 OOO원을 입금했다는 내용은 확인할 수 있으나 해당 금전에 대한 이자를 지급했는지 확인이 되지 아니하고, 상환기간을 확인할 수 없는 등 청구인이 이모부에 대해 실제 OOO원의 상환의무가 있다고 인정하기 어렵다.

 (3) 청구주장 오빠 차용금OOO에 대한 의견

  청구인은 오빠 OOO원, 배우자로부터 송금받은 OOO원, 청구인의 통장 잔액 OOO원을 합한 OOO원을 2017.8.14. 매도인에게 계좌이체한 것으로 확인되어 오빠가 어머니에게 이체한 금전은 쟁점아파트를 취득하기 위해 사용되지 않는 것으로 확인된다.

 (4) 부모가 증여할 경제적 능력이 없다는 청구주장에 대한 의견

  (가) 청구인 어머니의 계좌거래내역을 보면, 청구인의 아버지가 2017.2.16. OOO원을 입금한 내역, 2016.11.1. OOO원을 입금한 내역이 나타나고, 청구인의 어머니가 청구인에게 2017.8.11. OOO원을 송금한 내역 중 OOO원은 마이너스 통장에서 이체되었으나 2017.10.31. 시점에는 예금 잔고가 있는 것으로 확인된다.

  (나) 국세청전산자료에 따르면, 청구인의 아버지는 1997년부터 OOO에서 연간 소득금액 OOO원 정도의 법무사사무실을 운영하고 있고, 2012년부터 주택신축판매업을 영위하는 ㈜

OOO원을 이체한 내역이 나타난다.

  (다) 종합소득세 확정신고서 조회자료에 따르면, 청구인의 아버지 의 2000～2016년간 과세표준은 연간 최소 OOO원에서 최고 OOO원으로 나타나고, 급여조회내역에 따르면, 2014년 및 2015년에 ㈜OOO원의 급여를 받은 것으로 나타난다.

 (2) 청구인이 제시한 입증자료는 아래와 같다.

  (가) 청구인과 배우자 OOO원, 2019.12.31.부터 매년 OOO원씩 변제하며, 이자는 연 OOO(청구인의 OOO)로서 1년 단위로 변동금리로 하되 청구인의

OOO원과 원금 일부를 지급하였다며 제출한 금융거래내역은 아래 <표4>와 같다.

<표4> 청구인이 제시한 이자 및 원금 상환내역

  (다) 이모부

OOO원의 근저당권을, 2018.1.15. 자신이 취득한 다른 부동산을 담보로 채권최고액 OOO원의 근저당권을 설정한 것으로 나타난다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대,

 청구인은 쟁점아파트의 취득자금을 마련하는 과정에서 어머니로부터 금전을 증여받은 것이 아니라 빌린 것이라고 주장하나,

 청구인 등과 어머니 사이에 체결된 2017.8.14.자 차용증에 따르면, 매월 28일에 연 OOO 상당의 이자를 지급하고, 원금은 2018.12.31. OOO원, 2019.12.31.부터 매년 OOO원씩 상환하기로 되어 있으나, 청구인의 계좌 이체내역에는 2017.9.9. OOO원[청구인은 어머니로부터 빌린 돈 중 OOO원은 곧바로 상환하기로 하였고, 이 돈을 뺀 금액을 기준으로 차용증에 빌린 돈을 OOO원으로 작성하였다고 주장하나 이 금액은 차용증 작성(2017.8.14.) 후인 2017.9.9 어머니에게 이체되어 청구주장을 전적으로 믿기 어렵다], 2017.9.28. OOO원, 그 다음 달부터는 매월 OOO원씩 이체되어 금액이 매월 일정하지 아니하며, 원금상환액이라고 주장하는 2018.2.23.자 및 2018.4.16.자 이체액 각각 OOO원도 위 차용증상의 변제기(2018.12.31.)와는 그 시기가 달라 위 차용증이 실제 금전소비대차 약정을 반영한 것이라고 인정하기 어려운 점, 과거 청구인 및 배우자와 부모 간에 빈번하게 금전거래가 있었던 사정을 감안하면 청구인이 제시한 이체내역이 쟁점아파트와 관련하여 빌린 자금의 이자나 원금의 상환내역이라고 단정하기 어려운 점, 청구인의 아버지는 법무사사무실을 운영하면서 연간 최소 OOO원에서 최고 OOO원의 소득을 얻고 있었고, 청구인의 어머니는 남편으로부터 이체받은 자금과 다른 부동산을 소유하고 있었던 것으로 나타나 청구인의 부모가 쟁점아파트의 취득자금을 증여할 경제적 능력이 충분히 있었다고 보이는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구인이 어머니로부터 쟁점아파트 취득자금을 빌렸다고 보기 어렵다 할 것이다.

 다만, 청구인의 이모부와 오빠가 2017.8.11. 및 2017.8.14. 각각 청구인의 어머니 계좌에 OOO원을 입금한 사실이 확인되고, OOO 대화내용 등에는 금전을 빌려준다는 등의 내용이 나타나는바, 청구인이 이모부와 오빠로부터 빌린 자금의 합계 OOO원은 증여재산가액에서 차감하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.12.31. OOO를 양도하고, 쟁점토지의 양도가액을 OOO원으로 하여 양도소득세 OOO원을 신고납부하였다.

나. 처분청은 청구인이 쟁점토지와 함께 그 지상 수목(이하 “쟁점수목”이라 한다)을 합계 OOO에 일괄양도한 것으로 보아 2018.5.1. 청구인에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.7.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 아버지로부터 쟁점토지만을 상속받았을 뿐 그 지상에 식재된 조경수(쟁점수목)는 동생인 OOO이 별도로 상속받아 관리하였으므로 쟁점토지와 쟁점수목은 그 소유자가 별개로 보는 것이 타당한 점, OOO의 사업장(OOO) 현황을 보면 1999년 당시 약 OOO주 상당의 조경수를 보유하고 있었으며 OOO 또한 조경수에 대한 전문기술을 습득하였고 2001년경 인터넷쇼핑물을 등록하는 등 조경수 매매업 등을 영위한 사실이 있어 쟁점수목은 OOO 조경수에 해당하므로 쟁점토지와 별개의 가치를 가지고 있다고 보는 것이 타당한 점, 쟁점수목은 그 매매대금이 OOO의 평가의견을 기초로 산정되어 쟁점토지와 구분하여 매매계약서가 작성되었고 OOO의 예금계좌에 수목 매매대금이 입금된 점 등에 비추어 쟁점수목의 매매가액을 양도소득세 과세표준 등에 포함하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

쟁점수목의 경우 「입목에 관한 법률」에 따라 등기되어 있거나 명인방법을 갖춘 사실이 없어 쟁점토지의 정착물로서 토지의 일부분에 해당하는 것으로 보이는 반면, 청구인은 동생인 OOO이 쟁점수목을 별도로 소유하고 있었고 동 수목은 가치가 있는 조경수에 해당한다고 주장하고 있을 뿐 이를 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있는 점, 거래정황을 살펴보면 쟁점수목은 쟁점토지와 일괄하여 양도된 것으로 나타나는 반면, 양도소득세 등을 절세하기 위한 목적으로 통합매매계약서 외에 쟁점수목에 대한 매매계약서를 작성한 것에 불과한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 쟁점수목을 쟁점토지와 일괄하여 양도한 것으로 보아 쟁점수목의 매매가액을 양도소득세 과세표준에 포함하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 소득세법 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다.

제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.

 (2) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 아래 사실들이 확인된다.

  (가) 청구인은 1985.9.5. 및 2000.10.10. OOO(청구인의 아버지)으로부터 사전증여 또는 상속을 원인으로 쟁점토지를 취득하였는바, 부동산등기부상 권리사항은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점토지의 권리사항 등기내역

  (나) 청구인은 2015.12.31. 쟁점토지의 소유권을 OOO에게 이전하였는바, 이와 관련하여 작성된 주요 매매계약서 내용은 아래와 같다.

<통합부동산매매계약서OOO>

<등기용매매계약서OOO>

<조경수매매계약서OOO>

<조경수매매계약서OOO>

<부동산매매계약서OOO>

  (다) OOO에 의하면 OOO 및 OOO은 사기 및 「부동산 실권리자 명의 등기에 관한 법률」 위반 등으로 유죄판결을 받았는바, 쟁점토지 등과 관련된 주요 판시내용은 아래와 같다.

 (2) 처분청의 쟁점토지 및 쟁점수목 등에 대한 주요 조사내용은 아래와 같다.

(가) 국세청 전산자료에 의하면 OOO(청구인의 아버지)의 사망 후 OOO 등은 2001.4.9. 상속세 과세표준 신고를 하면서 상속세 OOO원을 자진납부하였는바, 재산평가조서 및 부동산등기부등본에 의하면 OOO의 상속재산 중 청구인은 쟁점토지 일부를 상속받았고, OOO은 OOO 소재 근린생활시설 및 주택을 상속(협의분할)받은 것으로 나타나고 있다.

  (나) 청구인이 쟁점토지 및 쟁점수목의 양도와 관련하여 제시한 매매대금 수수내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 매매대금 수수내역(청구인 제시)

  (다) 처분청은 2014.6.30. OOO에게 청구인의 쟁점토지 양도대금 중 일부가 청구인이 아닌 OOO의 예금계좌에 이체되었으나 증여세 등이 신고되어 있지 아니하여 해명을 요구하는 취지의 증여세 과세자료 해명안내 제출을 안내하였으나 제출된 자료 등만으로 그 사유 등이 명확히 확인되지 아니하여 2014.10.10. 조사전환하여 처리하도록 결정하고 자료 통보하였는바, OOO은 2015.2.3. OOO 관할로 주소지를 이전한 사실이 확인된 이외에 현재 증여세 조사가 이루어지지 아니하였다.

  (라) 국세청 전산자료에 의하면 OOO은 2010.1017. OOO를 폐업한 이후 현재까지 확인된 사업 내역이 없고, OOO는 쟁점토지 양도 당시 OOO과 OOO을 운영하였다.

(마) 청구인은 쟁점수목이 조경수에 해당한다고 주장하면서 OOO 대표자가 OOO으로 기재된 1999년 9월 현재 수목보유현황 및 2009년도 OOO 사진 등을 제출하였는바, 국세청 전산자료에서 확인되는 OOO의 개인별 사업내역은 OOO에 각각 소재하고 있는 OOO만 존재하고 있을 뿐, OOO에 대한 사업자등록은 확인되지 아니하고 있고, OOO은 2014.6.10. OOO이라는 상호로 임업/임업관련서비스업을 사업자등록OOO을 하였으나 조경수 매매와 관련한 사업소득 등을 신고한 사실이 없으며, OOO은 2017.1.17. 폐업신고되었다.

 (3) 청구인이 제출한 증빙인 OOO의 조경수 가격산정서(2014년 4월)에는 쟁점토지 일대의 수목을 합계 OOO으로 평가한 것으로 기재되어 있고,

      OOO의 확인서OOO에는 OOO이 쟁점토지 일대의 조경수 관리를 도와줄 것을 요청하여 쟁점수목을 관리하여 왔으며 OOO이 조경수를 식재하거나 조림하는데 필요한 자재 및 노역 조달 등 OOO을 도와서 조경수를 관리한 반면, 조경수를 관리하는 과정에서 토지소유자인 청구인을 만난 사실이 없음을 확인하는 내용이 기재되어 있으며,

      OOO 및 OOO의 조경수 매매사실 확인서OOO에는 토지매도인의 동생인 OOO이 십수년간 조경수를 식재하여 조림한 사실을 계약과정을 통하여 인지하였고 마을 주민들을 통하여 확인한 바 있으며, 계약 당시 조경수에 대하여 전문지식인들에게 문의하여 OOO원으로 평가받아 조경수 매매가액을OOO원으로 정하여 매입하였음을 확인하는 내용 기재되어 있고,

      청구인은 OOO의 인터넷 쇼핑몰OOO 입점 신청서OOO, OOO 수업용 교재(2010년) 등을 증빙자료로 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점수목과 쟁점토지를 일괄하여 양도하기로 매수인과 매매계약을 체결하고 양도소득세 등을 절세할 목적으로 수목과 토지를 구분하여 매매계약서를 작성한 것에 불과하다고 보이는 점, 청구인은 OOO이 쟁점수목을 별도로 소유하고 있었다고 주장하나 해당 수목의 경우 「입목에 관한 법률」에 따라 등기되어 있거나 명인방법을 갖춘 사실이 있는 등 그 임지(쟁점토지)와 구분하여 별도로 소유․관리되고 있음을 인정할 만한 정황이 보이지 아니한 반면, OOO이 상속재산 분할 등을 통하여 쟁점토지와 분리하여 쟁점수목을 상속받았거나 조경수 관련 업종에 종사하는 등 동 수목을 실제 소유․지배하고 있었음을 인정할 만한 증빙자료를 제출하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점수목과 쟁점토지를 일괄하여 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2001.7.13. 해운선사 2개 업체OOO 및 예인선사 3개 업체OOO의 합작투자로 설립되어 OOO의 OOO생산기지 부두설비에서 LNG수송선의 접․이안을 담당하는 예인선업자로,

 2013사업연도에 아래 <표1>과 같이 그 대표이사 OOO(2013.1.1.～2013.7.24. 대표이사)․OOO(2013.7.24.～2013.12.31. 대표이사), 사외이사 OOO에게 급여 및 상여금을 지급하고 이를 손금으로 계상하여 법인세 신고를 하였다.

<표1> 청구법인의 2013년 대표이사, 사외이사 및 감사 보수지급액

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.2.7.부터 2018.3.8.까지 청구법인에 대한 법인세 정기조사를 실시하여, 2013사업연도에 대표이사, 사외이사 및 감사에게 지급한 급여 및 상여금 중 상여금 OOO원(이하 “쟁점상여금”이라 한다)이 주주총회에서 결의한 이사의 보수한도 OOO원을 초과하는 것으로 보아 손금불산입하여 상여로 처분하도록 하는 등의 조사 내용을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2018.5.29. 청구법인에게 2013사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 주주총회의 참석자와 동일한 의결권자가 참석한 이사회의 의결을 거친 정당한 절차에 따라 성과급 등에 대한 지급결정을 하였음에도 불구하고, 단순히 임원보수한도액을 주주총회에서 수정하지 않았다는 형식상의 이유로 쟁점상여금을 손금불산입하는 것은 부당하다.

 (1) 청구법인은 주주사가 추천한 이사․감사를 중심으로 이사회를 구성하였으며, 이러한 특수성 때문에 이사회 결의는 주주총회 결의와 같은 효력을 가지고 있어 대표이사가 자신 및 임직원의 보수를 독단적으로 지급할 수 없다.

  청구법인의 2013년 대표이사, 사외이사 및 감사 보수지급액 및 지급근거는 다음 <표2>와 같은데, 청구법인이 의결한 이사의 보수한도는 크게 2013.3.23. 주주총회에서 의결한 2013년 이사의 보수한도액 OOO원과 특정한 경영성과 등을 달성하는 경우 이사회 결의에 의하여 지급하는 특별성과급으로 나눌 수 있고, 두 종류의 지급기준 모두 주주총회와 이사회라는 정당한 절차를 거친 지급규정이며 대표이사가 자의적으로 지급한 것이 아니다.

<표2> 청구법인의 2013년 대표이사, 사외이사 및 감사 보수지급액

  처분청은 청구법인이 주주총회를 거치지 않고 이사회 결의에 의하여 쟁점상여금을 지급하였으므로 주주총회의 결의에 의한 한도액 OOO원을 초과하는 상여금은 손금불산입하여야 한다는 의견이나,

   1인 주주회사의 경우 그 1인이 이사회결의를 한 경우 주주총회를 한 것과 같은바(대법원 2004.12.10. 선고 2004다25123 판결), 청구법인의 이사회는 개별 주주사가 각자 대리인을 선임하여 이사회에 참석하도록 하고 있어 주주총회의 참석자와 이사회 참석자와 동일하므로 청구법인의 이사회 의결은 주주총회 의결과 같다고 할 수 있다.

  또한 특별성과급을 임의 지급한 것이 아니고 대표이사가 취임할 때 주주사를 대리하고 있는 이사 전원이 날인한 경영계약서에 근거하여 성과급을 지급한 것이므로 청구법인의 특별성과급 지급은 지급 사유 및 절차에 있어 정당한 절차를 거친 것으로 보아야 한다.

 (2) 청구법인이 정하는 이사 보수한도OOO 승인서의 이사는 대표이사만을 의미한다.

  청구법인의 2013년 예산산출내역(2012.12.15. 이사회 의결)을 보면, 다음 <표3>과 같이 임원급여 예산금액 OOO원에 ‘사장, 고문 3명’으로 표기되어 있는데, 청구법인은 사실상 고문이 없기에 임원급여는 사장만 적용되고, 관리이사(당시 OOO)는 직원급여란에 포함되어 있으며, 사외이사의 자문료(월 OOO원)는 지급수수료 계정에 책정되어 있는바, 이사 보수한도 OOO원의 적용대상은 대표이사로만 보아야 한다.

  만약 이사 보수한도 OOO원의 적용대상에 관리이사와 사외이사도 포함된다고 하면, 예산안 자체가 한도를 초과하는 모순이 발생하게 되므로 당시 주주총회에서 이사 보수한도를 증액 의결하였을 것이다.

<표3> 2013년도 예산 산출내역 중 ‘비용예산’ 일부 발췌내용

  따라서 청구법인의 이사 보수한도액OOO을 초과하는 금액은 대표이사(OOO․OOO)의 급여 및 정기․특별상여금 합계액 OOO원에서 이사의 보수한도액OOO을 차감한 OOO원이고, 특별성과급 승인액을 초과한 금액은 없으므로 쟁점상여금 중 이사의 보수한도액을 초과하여 손금불산입 대상인 OOO원을 제외한 나머지 금액은 손금산입 대상이다.

<표4> 청구법인이 주장하는 임원 상여금 한도초과액

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인의 2013사업연도 이사 보수한도액 OOO원은 대표이사뿐만 아니라, 사외이사 및 감사 등 등기임원 전체를 대상으로 적용된다고 보아야 한다.

  (가) 「상법」상 임원은 주주총회에서 선임된 등기된 이사 및 감사이고, 이사의 보수는 정관에서 그 액을 정하지 아니한 때에는 주주총회에 결의로 정하고, 감사의 보수는 이사의 보수에 관한 규정을 준용하는 것(「상법」제388조, 제415조)인바, 청구법인의 사내이사, 사외이사, 감사는 모두 등기임원에 해당하여 정관, 주주총회의 결의에 의하여만 보수지급이 가능한데도 주주총회에서 결의한 이사보수 한도액이 대표이사의 일부 보수에만 적용된다는 주장은 잘못이다.

   「상법」상 이사․감사의 보수에 관한 규정은 강행규정으로 정관이나 주주총회에 근거하지 않는 보수의 지급․약정, 이사회나 대표이사가 보수를 정하는 것은 모두 무효이며, 만약 주주총회에서 정한 보수한도가 대표이사의 일정 보수에만 적용된다면 청구법인이 현재까지 사외이사, 감사에게 지급한 보수 전체, 이사회 결의로만 지급한 특별성과급은 「상법」상 지급의무 없는 부당이득에 해당하는바, 청구법인의 이사보수한도OOO의 적용대상은 대표이사의 일부보수가 아닌 대표이사, 사외이사, 감사로 보아야 한다.

  (나) 청구법인은 1인 주주회사의 경우 그 1인이 이사회 결의를 한 경우 주주총회를 한 것과 같다는 판례(대법원 2004.12.10. 선고 2004다25123 판결)를 원용하여 청구법인의 이사회 참석자와 주주총회 참석자가 동일하므로 이사회 의결로만 지급한 사외이사, 감사 자문료 및 특별성과급이 정당한 절차를 거쳤다고 주장하나, 동 판례에서 피고회사(이하 ‘피고회사’라고 한다)의 1인 지배주주는 주주총회 의사결정권자와 동일하나, 엄격히 보면 청구법인의 주주총회 구성원과 이사회 구성원은 의사 결정권자가 동일하다고 볼 수 없으며, 주주총회 소집의결에 있어서 피고회사는 매년 주주총회의 소집·의결을 하지 아니하였으나, 청구법인은 매년 주주총회를 소집하여 적법하게 이사보수한도를 의결하였고, 동 판례는 의사결정권자인 1인 지배주주에 대응하여 원고(전문경영인, 대표이사)의 보수청구권을 인정한 사례이나, 청구법인은 이사회에서 의사결정에 영향력이 있는 등기임원들이 이사회 결의를 빌미로 자의적 결정에 의하여 특별성과급 명목으로 청구법인의 이익 대부분을 본인들에게 분여한 정형적인 사례에 해당하며, 주주총회 결의가 필요 없다는 청구주장은 1인 주주 회사라 하더라고 주주총회 의사록이 작성되어야 한다는 심판결정례(조심 2014서1536, 2015.5.11.)에 반하고, 오히려 판례(대법원 2003.10.24. 선고 2003다24123 판결)는 “「상법」제388조에 의하면, 주식회사 이사의 보수는 정관에 그 액을 정하지 아니한 때에는 주주총회의 결의로 이를 정한다고 규정되어 있는바, 이사에 대한 퇴직위로금은 그 직에서 퇴임한 자에 대하여 그 재직 중 직무수행의 대가로 지급되는 보수의 일종으로서 「상법」제388조에 규정된 보수에 포함되고, 정관 등에서 이사의 보수 또는 퇴직금에 관하여 주주총회의 결의로 정한다고 규정되어 있는 경우 그 금액·지급방법·지급시기 등에 관한 주주총회의 결의가 있었음을 인정할 증거가 없는 한 이사의 보수나 퇴직금청구권을 행사 할 수 없다”고 하여 주주총회의 결의를 보수청구권의 행사요건으로 보는 것이 법원의 일관된 입장이고, 청구법인이 원용한 판례는 예외적인 사례일 뿐이므로 이 건에 적용하는 것은 부적절하다.

 (2) 특별성과급 OOO원은 이익처분에 의한 상여금에 해당하여 손금불산입 대상이다.

  설령 청구법인의 이사보수한도 OOO원을 대표이사의 일부 보수라고 가정하더라도, 대표이사의 정기상여금, 특별상여금 역시 한도를 임원보수한도 OOO원이 아닌 이사회규정인 임원보수규정(기본급의 OOO%)을 적용하여야 하고, 청구법인이 2013.1.4. OOO 대표이사에게 2012사업연도 초과이익 달성을 이유로 지급한 특별성과급 OOO원은 추정 법인세 OOO원의 절세방안으로 영업이익 증가에 따른 법인세 부담을 회피하고자 지급한 상여금 명목으로 사실상 이익처분 성격이고,

  청구법인이 2013.12.26. 대표이사 OOO에게 지급한 OOO원과 사외이사, 감사에게 지급한 OOO원은 향후 3년간 발생할 추정이익에 대한 성과급이어서 성과급 지급기준으로 부적절하고, 2013년 11월까지 세전순이익 OOO원이 예상되는데, 이보다 많은 OOO원을 지급한 것은 다분히 연도 말에 임박하여 법인소득을 감소시켜 법인세를 회피하고자 결산확정 전 상여금 명목으로 지급한 사실상 이익처분 성격인바, 동 금액들은 「법인세법 시행령」제43조 제1항에서 규정한 이익처분에 의하여 지급한 상여금으로 손금불산입 대상이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 등기이사 및 감사에게 지급한 쟁점상여금이 손금산입 대상인지 여부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 개정된 것)

  제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

  제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 잉여금의 처분을 손비로 계상[결산을 확정할 때 손비로 계상(計上)하는 것을 말한다. 이하 같다]한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.(이하 생략)

  제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

 (2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정된 것)

  제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

4. 내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금

 가. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

 나. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

 다. 유한책임회사의 업무집행자

 라. 감사

 마. 그 밖에 가목부터 다목까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자

  제43조(상여금 등의 손금불산입) ① 법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금(제20조 제1항 각호의 1에 해당하는 성과급을 제외한다)은 이를 손금에 산입하지 아니한다. 이 경우 합명회사 또는 합자회사의 노무출자사원에게 지급하는 보수는 이익처분에 의한 상여로 본다.

② 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 금액을 초과하여 지급한 경우 그 초과금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

④ 상근이 아닌 법인의 임원에게 지급하는 보수는 법 제52조에 해당하는 경우를 제외하고 이를 손금에 산입한다.

 (3) 상법

  제388조(이사의 보수) 이사의 보수는 정관에 그 액을 정하지 아니한 때에는 주주총회의 결의로 이를 정한다.

  제415조(준용규정) 제382조 제2항, 제382조의4, 제385조, 제386조, 제388조, 제400조, 제401조와 제403조 내지 제407조의 규정은 감사에 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 조사청의 청구법인에 대한 조사종결보고서를 보면, 청구법인은 2011.7.1. 및 2013.7.23. 대표이사, 사외이사, 감사가 협의하여 계약한 경영계약서에 의하여 임원상여금을 지급하였다고 주장하나, 경영계약서상 급여지급기준은 「법인세법」상 정관․주주총회․사원총회 또는 이사회의 결의에 의하여 결정된 기준이 아닌바, 청구법인이 2013사업연도에 이사 및 감사에게 지급한 쟁점상여금은 주주총회에서 결의된 OOO원을 초과하므로 손금불산입(상여)한다고 기재되어 있다.

 (2) 청구법인의 정관에는 회사에 3인 이상의 이사와 1인의 감사를 두고(제21조), 이사 및 감사의 보수는 주주총회의 의결로 정하는 것(제23조)으로 되어 있고, 청구법인의 이사회규정에 의하면 임원보수규정의 제정․개폐는 이사회 부의사항(제6조)이고, 사외이사에게는 이사회 관련 업무수행에 필요한 경비를 지급할 수 있다(제17조 제2항)고 되어 있다.

 (3) 청구법인의 대표이사 OOO․OOO은 2013년도 이사의 보수한도액OOO을 초과한 쟁점상여금 수령 등과 관련하여 배임 등으로 공소가 제기된 후 1심 법원(인천지방법원 2016.1.21. 선고 2014고합930 판결) 및 2심 법원(서울고등법원 2016.12.22. 선고 2016노451 판결)의 각 판결을 거쳐 2016.12.23. 상소가 제기된 상태인데,

  1심 법원의 판결서에 첨부된 「특정경제범죄가중처벌등에관한법률」 위반(배임) 관련 ‘공소사실의 요지’(91쪽)를 보면, “청구법인은 매년 주주총회에서 이사의 보수한도액을 OOO원으로 승인하였고, 청구법인의 임원보수규정에 의하면 임원보수의 종류는 기본급, 성과급, 퇴직금이 있고(제2조), 기본급은 이사회에서 정하고(제3조), 성과급은 연간 기본급의 OOO%를 한도로 지급하며, 지급률과 방법은 이사회에서 정한다(제7조)”고 되어 있으며,

  1심 법원(판결서 60쪽) 및 2심 법원(판결서 64쪽)은 쟁점상여금 지급과 관련한 배임 혐의에 대해서는 OOO 등이 무죄이지만, 청구법인의 주주총회에서 의결한 2013년 이사의 보수한도 OOO원을 초과하여 대표이사, 사외이사, 감사에게 기본급, 특별성과급, 자문료 등의 명목으로 지급되었다는 취지로 판시하고 있다.

 (4) 청구법인은 주주총회의 참석자와 동일한 의결권자가 참석한 이사회의 의결을 거친 정당한 절차에 따라 성과급 등에 대한 지급결정을 하였음에도 불구하고, 단순히 임원보수한도액을 주주총회에서 수정하지 않았다는 형식상의 이유로 손금불산입하는 것은 부당하다고 주장하며 다음의 심리자료를 제출하였다.

  (가) 청구법인의 대표이사, 사외이사, 감사 간에 작성된 2011.7.1.자 경영계약서(계약기간 : 2011.7.1.～2014.6.30.) 및 2013.7.23.자 경영계약서(계약기간 : 2013.7.23.～2016.7.22.)에는 매출액 OOO원 달성(유지)시 사장에게 임직원 및 사외이사의 특별성과급 등 추가 지급권한을 위임하고, 외국적선 요율인상으로 증가한 추가 매출액의 OOO% 범위에서 임직원 및 사외이사에 대한 성과급 지급 등의 내용이 나타난다.

  (나) 청구법인의 2013.3.23.자 ‘이사보수한도 승인의 건’(이사회의안)에는 다음과 같이 기재되어 있다.

  (다) 청구법인의 2012.12.15.자 이사회 의사록(대표이사, 사외이사 및 감사 출석)에는 임금인상안(기본급 OOO 인상), 2013년도 예산안(2013년도 예산 산출내역이 첨부되어 있음) 등을 원안대로 통과시킨 것으로 나타나고, 2011.7.30.자 이사회 의사록(대표이사, 사외이사 및 감사 출석)에는 성과이익의 배분 및 정기자문료(월 OOO원)를 지급하고, 특별자문료는 폐지하는 내용 등이 다음과 같이 기재되어 있다.

  (라) 청구법인의 2013.1.4.자 ‘2012년 초과이익 달성 특별성과급OOO 지급’ 문서에는 2012.6.30.자 이사회 의결에 따라 대표이사 외 23명에게 특별성과급 OOO원을 지급하는 내용이 나타나고, 청구법인의 2012.6.30.자 ‘12년 경영목표 변경안’(이사회 의안)에는 선박매각이익 OOO원에 대한 절세방안으로 임직원 특별성과급으로 OOO원을 지급하는 내용 등이 다음과 같이 기재되어 있다.

  (마) 또한, 청구법인의 2013.12.24.자 ‘제13기 초과영업이익금 성과급 지급’ 문서(관련근거 : 2013.11.9. 이사회 “초과이익 성과급 지급”)에는 초과이익금 OOO을 지급하는 내용이 나타나고, 청구법인의 ‘2013년 11월 이사간담회’ 문서에는 요율인상 후 추가매출이익 OOO원 임원성과배분 등에 대한 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

  청구법인은 자신의 이사 보수한도액OOO의 적용대상은 대표이사만이라고 주장하나, 「법인세법 시행령」제20조 제1항 및 제43조 제2항에서 급여지급기준한도를 초과한 상여금을 손금불산입하는 임원으로 법인의 대표이사, 이사회의 구성원 전원 및 감사 등을 규정하고 있고, 청구법인의 정관에서 회사에 3인 이상의 이사와 1인의 감사를 두는 것으로 하고 있으며, 청구법인의 사외이사들은 이사회에 참석하여 이사회 결의사항 등 중요한 사안을 결정할 뿐만 아니라 이들은 등기사항전부증명서상 등기임원으로 확인되며, 쟁점상여금 등의 배임혐의와 관련하여 1심․2심 형사법원에서도 청구법인의 주주총회에서 결의한 이사 보수한도액이 대표이사, 사외이사, 감사에게 적용되는 것으로 판시하고 있어 청구법인의 주장을 수긍하기 어려운 점,

  청구법인은 주주총회와 이사회의 각 참석자가 동일하므로 단순히 임원보수한도액을 주주총회에서 증액하지 않았다는 형식상의 이유만으로 쟁점상여금을 손금불산입하는 것은 타당하지 않다고 주장하나, 「상법」제388조 및 제415조에서 주식회사 이사 및 감사의 보수는 정관에 그 액을 정하지 아니하는 때에는 주주총회의 결의로 이를 정하는 것으로 규정하고 있는데, 이는 주주 및 채권자 등의 이익을 보호하기 위하여 이사회의 구성원들이 정관 및 주주총회의 위임 없이 이사회에서 자신들의 보수를 임의로 정하는 것 등을 방지하기 위한 취지로 정관이나 주주총회 결의에 근거하지 아니한 단순한 이사회 결의를 그 참석자가 동일하다는 이유만으로 주주총회 결의와 동일시할 수 없는바, 청구법인의 정관에는 이사 및 감사의 보수는 주주총회의 의결로 정하는 것으로 되어 있고, 청구법인은 주주총회에서 2013사업연도 이사의 보수한도액을 OOO원으로 정함에 따라 쟁점상여금은 이사의 보수한도액을 초과하여 대표이사, 사외이사 및 감사에게 지급된 것으로 법원판결서 등에서 확인되는 점,

  쟁점상여금 중 대표이사, 사외이사 및 감사에게 지급한 특별성과급은 청구법인이 절세방안으로 직전연도에 발생한 초과이익 또는 향후 발생할 추정이익을 성과급 명목으로 지급하면서 세전순이익보다 많은 금액을 연도말에 지급한 것으로 이사회 의사록 등에서 확인되므로 이는 「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따라 직원에게 지급하는 성과배분상여금과는 달리 손금불산입 대상에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점상여금을 정관 및 주주총회에서 결의한 이사의 보수한도액 OOO원을 초과하여 지급한 상여금으로 보아 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산시 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[주 문]

OOO지방국세청장이 2017.9.5. 청구인들에 대한 기타․배당으로 소득처분하여 청구법인들에게 한 2014년 귀속 OOO의 소득금액변동통지 처분, 청구인들이 2018.2.5. 2014년 귀속 종합소득세 OOO의 환급을 구하는 경정청구에 대한 OOO세무서장의 부작위처분은,

1.<별지1> 기재의 청구법인들 보유자산의 시가를 확인하는 등의 방법으로 청구인들이 청구법인들에게 청구법인들 발행주식 합계 409,796주를 양도한 날 현재의 청구법인들의 순자산가액을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지금액을 경정하고, 해당 소득금액변동통지금액에 따른 2014년 귀속 종합소득세의 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가.청구법인 OOO주식회사(1980.1.24. 설립되어 2017.12.18. 청산하였고, 청산당시 대표이사는 OOO청산인은 OOO이며, 설립일부터 골재․아스콘 제조판매업 등을 영위하다가 2014.12.27.부터 청산일까지 기간 동안 육상․해상화물운송업, 부동산임대업 등 영위하였으며, 이하 OOO이라 한다) 및 청구법인 OOO 주식회사(2002.7.12.～2011.3.11., 2011.12.1.～2017.4.14. 각 기간 동안 OOO2017.2.2.부터 OOO이 대표이사로 재직하였고, 1979.1.9. 설립되어 골재․아스콘 제조판매업 등을 영위하다가 2014.12.1.부터 육상․해상화물운송업, 부동산임대업 등을 영위하고 있으며, 이하 OOO이라 하고, OOO과 합하여 “청구법인들”이라 한다)는 2012년～2014년 기간 동안 아래와 같은 주식 및 용역의 매입거래를 하였다.

 (1)아래 <표1> 기재와 같이 OOO은 2014.1.24. 특수관계인인 청구인 OOO로부터 OOO발행주식 134,715주(이하 “쟁점1주식”이라 한다)를 OOO억원(1주당 OOO), 같은 날 특수관계인인 청구인 OOO(OOO의 배우자이고, OOO과 합하여 “청구인들”이라 한다)로부터 OOO발행주식 16,456주(이하 “쟁점2주식”이라 한다)를 OOO(1주당 OOO), 자기주식 420주(이하 “쟁점3주식”이라 한다)를 OOO(1주당 OOO)에 각각 매입하였고,

 OOO은 2014.1.24. 특수관계인인 청구인 OOO로부터 자기주식 258,205주(이하 “쟁점4주식”, 쟁점1～3주식과 모두 합하여 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO(1주당 OOO)에 매입하였고, 청구법인들은 쟁점주식의 취득가액을 자산에 계상하였다.

<표1> OOO의 쟁점주식 양수 내역

(단위 : 주, 원)

 (2)청구법인들은 아래 <표2> 기재와 같이 2012년 제1기 ～2014년 제2기 부가가치세 과세기간 동안 특수관계인인 OOO(대표이사 : OOO의 임원 OOO의 배우자인 OOO)로부터 중기(건설기계) 임대용역을 공급받는 것으로 하여 공급가액 OOO및 합계 OOO 상당의 세금계산서(이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다)를 발급받은 후 각 과세기간 및 사업연도에 대한 부가가치세․법인세 신고시 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하고 매입액을 손금에 산입하였다.

<표2> 쟁점매입세금계산서 내역

(단위 : 원)

나.OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.2.17.～2017.5.29. 기간 동안 청구법인들에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, ①아래 <표3>․<표4> 기재와 같이 쟁점주식의 시가를 합계 OOO[「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)제54조에 따른 비상장주식의 보충적 평가방법에 따라 발행법인의 순손익가치와 순자산가치를 2와 3의 비율로 가중평균한 것]으로 보아 해당 시가와 매입가액 합계 OOO과의 차액을 청구법인들이 계상한 쟁점주식의 취득가액에서 차감하고, 2017.9.5. 위 차액 상당액 중 OOO을 청구인 OOO의 2014년 귀속 배당소득, OOO을 각각 청구인 OOO의 기타소득 및 배당소득으로 소득처분하여 청구법인들에게 합계 OOO 이하 “쟁점금액”이라 한다)의 2014년 귀속 소득금액변동통지를 하였으며, ②쟁점매입세금계산서가 실물거래 없이 거짓으로 발급된 것으로 보고, 2017.9.5. 그 공급대가 합계 OOO상당액을 청구법인들의 대표이사로 재직하였던 OOO의 상여로 소득처분하여 청구법인에게 2012년 귀속분 OOO2014년 귀속분 OOO의 소득금액변동통지를 하면서 처분청에게 관련된 과세자료를 통보하였다.

다.처분청(OOO세무서장)은 이에 따라 쟁점매입세금계산서와 관련된 매입세액을 불공제하고 매입액을 부인하여 2017.9.8. OOO에게 법인세 합계 OOO(2014사업연도분 OOO2015사업연도분 OOO) 및 2014년 제1기 부가가치세 OOO2017.9.11. OOO에게 법인세 합계 OOO(2012사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO) 및 부가가치세 합계 OOO(2012년 제1기분 OOO․제2기분 OOO2014년 제1기분 OOO․제2기분 OOO)을 각각 경정․고지하였다.

<표3> 쟁점주식 매매가액 및 조사청이 평가한 동 주식의 시가 비교

(단위 : 원)

※ 괄호 : 1주당 가액

<표4> 조사청이 평가한 쟁점주식의 1주당 평가액

(단위 : 원, 주)

1) 산출방법 : [(①×3)+(②×2)]÷5(부동산과다보유법인)

라.한편 청구인들은 2017.11.30. 처분청(OOO세무서장)에게 쟁점금액 상당액을 과세표준에 포함하여 산출된 합계 OOO을 세액으로 하여 2014년 귀속 종합소득세 수정신고․납부를 하였다가, 2018.2.5. 처분청에게 쟁점주식 거래가액이 정당하다는 이유로 같은 세액 상당액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 경정청구일부터 2개월이 되는 날인 2018.4.5.까지 청구인들에게 아무런 통지를 하지 아니하였다.

마.청구법인들과 청구인들은 이에 불복하여 각각 2017.11.30. 및 2018.6.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인․청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인․청구인들 주장

 (1)쟁점주식의 거래가액은 시가에 해당하므로 부당행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다.

  (가)쟁점주식의 거래가액은 객관적인 교환가치가 반영된 시가에 해당한다.

   어떠한 거래가 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 일반적․정상적인 거래인지 여부는 거래당사자들이 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있었고, 거래사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며, 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래와 관련한 제반사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 하므로 특수관계인과의 거래라 하더라도 이러한 제반사정을 고려하여 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가격을 시가로 인정하여야 할 것(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결, 조심 2017부463, 2017.9.12.)이다.

 청구인 OOO의 이사였으나 2008.1.12. 현재 청구법인들의 대표이사였던 OOO(OOO은 청구법인들의 설립자인 고 OOO의 아들, OOO의 매형이자 고 OOO의 사위, OOO는 고 OOO의 딸이자 OOO의 배우자, OOO의 누나)으로부터 강제로 퇴임을 당한 후 이들은 2011.1.7.～2013.6.4. 기간 동안 회계장부의 열람, OOO의 부실경영, 부당한 주주총회의 무효, 주주총회의 소집 요구 등에 관하여 21차례에 걸친 내용증명의 수수, 5건의 관련된 민사소송을 거쳐 2012년 7월 OOO을 형사고발하기에 이르는 등 관계가 악화되었음을 감안하면, OOO로서는 쟁점1․4주식을 청산하였을 뿐이지 청구법인들에게 해당 주식을 고가로 매수하도록 강요할만한 위치에 있지도 않으므로 OOO이 청구법인들에게 양도한 쟁점1․4주식의 거래가액은 거래당사자 간의 객관적인 교환가치가 반영된 시가로 보아야 한다.

  (나)이 건 과세처분은 신의성실원칙에 위배된다.

   청구인 OOO에게 양도한 쟁점2․3주식(각 OOO이 발행한 것)은 2012.3.2. 모친인 고 OOO로부터 상속받은 것의 일부로, 상속인들(청구인 OOO)이 2012.9.2. 처분청에게 각각 1주당 OOO으로 상속세 신고를 하였고, 2013년 6월 조사청이 상속세조사를 거쳐 그 금액대로 결정(상속신고를 시인함)하였다. 한편 처분청(OOO세무서장)은 청구인 OOO외의 상속인들OOO이 2013.12.30. 청구법인들에게 쟁점2주식과 동일한 주식을 양도하면서 위 상속세 결정당시의 1주당 가액OOO을 신뢰하여 같은 금액으로 거래한 것에 대하여, 2016년 법인제세 통합조사를 하면서 해당 주식의 시가를 1주당 OOO으로 보아 저가양도라고 하여 양도소득세를 추징하였다.

 해당 양도거래일 후 불과 25일이 지난 2014.1.24. 쟁점2주식의 거래 당시에는 청구인 OOO등이 쟁점주식 등을 상속받은 2012.3.2. 이후부터 청구법인들의 경영상태 등에 특별한 변화가 없었고, OOO(쟁점2주식 발행)은 2013사업연도 전까지 수익이 발생하지 않아서 2012사업연도까지 누적결손금이 OOO상당이었던 등 그 주식가격이 변동될 특별한 요인이 없었음을 감안하면, 청구법인들이 위 상속당시 1주당 가액으로 쟁점2주식을 양수한 것이 정당한 점(쟁점3주식도 같음), 쟁점1․4주식(OOO이 발행한 것으로서 OOO이 각각 OOO에게 양도한 것)도 위 상속세 신고당시 1주당 가액, 자산가치, 주식의 수량 등을 감안하여 청구법인들에게 1주당 OOO에 양도한 점 등에서 상속세 결정가액과 법인통합조사 결정가액의 범위 내에 있는 쟁점주식 거래가액을 정상적인 거래가액으로 인정하여야 한다.

<표5> 쟁점주식 거래시점별 1주당 가액 적용 현황

(단위 : 원, 1주당 가액)

  (다)2017.2.7. 상증법 시행령 개정취지를 보더라도 조사청의 쟁점주식 평가액은 과다하다.

   해당 개정당시 제54조에서 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균하여 비상장주식을 평가하되, 그 가중평균한 가액이 순자산가치의 80%를 곱한 금액보다 낮은 경우에는 그 곱한 금액으로 평가하도록 개정되었고, 이는 현행 가중평균의 평가방법이 순이익이 낮은 법인의 발행주식이 과소평가될 수 있는 문제점을 개선하기 위한 것인바, 그 개정 전인 2014.1.24. 기준 쟁점주식에 대한 조사청의 평가액 OOO(OOO이 발행한 쟁점1․2․4주식) 및 OOO(OOO이 발행한 쟁점3주식)은 2013.12.31. 기준 평가액 OOO에 50% 수준으로 지나치게 과소평가되었으며, 이처럼 쟁점주식이 과소평가된 사실이 명백하다고 볼 수 있음에도 전자의 평가액을 기준으로 부당행위계산 부인규정을 적용한 것은 부당하다.

 (2)쟁점주식은 상증법상 보충적 평가방법으로 평가하더라도 순자산가치로만 평가하여야 하고 처분청이 산출한 순자산가치에서 OOO억원 상당을 가산하여 쟁점주식을 다시 평가하여야 한다.

  (가)청구법인들의 당기순이익에서 유형자산처분이익을 차감하면 직전 3개 사업연도 동안 결손금이 발생하는 등 경상이익이 발생하지 않았으므로 순손익가치를 제외한 순자산가치로만으로 쟁점주식을 평가하여야 한다.

   1)상증법상 비상장주식의 평가시 사업의 계속이 곤란한 경우 등에는 순자산가치로만 평가할 수 있고, 순손익가치와 더불어 가중평균하더라도 유형자산 등의 합계액이 과다한 경우에는 이 건 과세처분처럼 실제 순손익액을 반영할 수 없다.

     상증법 제63조 제1항 제1호 다목, 같은 법 시행령 제54조에서 비상장주식의 1주당 가액은 평가기준일인 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 원칙적으로 가중평균의 방법(1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가하는 것)에 의하되, 증여세 과세표준 신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 경우 등에는 1주당 순자산가치만에 의하여 평가할 수 있도록 규정하고 있다.

   또한 상증법 시행령 제56조 제2항에서 일시우발적 사건으로 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 법인의 실제 순손익액을 가중평균하여 순손익가치를 평가하는 방법을 적용하는 것이 불합리한 경우로서 기획재정부령이 정하는 사유에 해당하는 경우에는 일정한 요건(증여세 과세표준 신고기한 내에 2 이상의 회계법인 등이 추정한 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하고, 그 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 신고기한 내에 속하면서 동일한 연도에 속하는 경우)을 충족하면 실제 순손익액의 가중평균액이 아니라 위 추정이익의 평균액을 적용하여 순손익가치를 평가하도록 규정하고 있고, 해당 시행령 조항의 위임을 받은 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호에서 ‘기업회계기준상 유가증권・유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우’를 위 ‘불합리한 경우’로 열거하고 있다.

   2)판례 등에 의하면 최근 3년간의 순손익이 비정상적이어서 이를 기초로 순손익가치를 산정하는 것이 불합리한 경우에는 실제 순손익액으로 순손익가치를 산출하여 순자산가치와 가중평균한 가액을 비상장주식의 평가액으로 적용할 수 없음

   상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호에서 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정하고 있으나, 해당 조항에 규정된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 ‘1주당 최근 3년간의 실제 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2008.12.11. 선고 2006두16434 판결 등), 이러한 법리는 ‘1주당 추정이익의 평균가액’이 산정되지 아니하였거나 해당 추정이익의 평균가액을 적용하기 위한 요건을 갖추지 못함으로써 그 추정이익의 평균가액을 기초로 1주당 순손익가치를 산정할 수 없더라도 위 실제 순손익액의 가중평균액에 의하는 것이 불합리한 이상 적용된다 할 것(조심 2013서893, 2013.7.10., 대법원 2012.4.26. 선고 2011두32300 판결)이다.

     또한 법인의 순손익액을 계산하여 비상장주식을 평가하는 것은 법인이 정상적인 사업을 통하여 장래 얻을 수 있는 수익을 기초로 그 법인의 내재적 가치를 평가하고 그에 따라 그 발행주식의 가치를 산정하는 것이므로 해당 주식가치를 평가하는 기초가 되는 법인의 수익은 정상적이고 지속적인 사업활동을 통해 얻어지는 것만을 포함하여야 하고, 일시우발적인 사건에 의해 발생한 수익은 법인의 내재적 가치를 나타내는 것이라 할 수 없으므로 포함해서는 안 되는 것인바, 상증법 시행령 제56조 제1항은 이러한 법리를 입법화하였다고 할 것이므로 설령 같은 항 제2호에서 실제 순손익액의 가중평균액 대신에 1주당 추정이익의 평균가액을 적용할 수 있는 요건을 규정하고 있더라도, 같은 항 제1호에 따른 실제 순손익액의 가중평균액으로 비상장주식을 평가하는 것이 불합리하다고 인정되면 특별한 사정이 없는 한 제1호의 가액에 의해서는 아니되는 것이며, 납세의무자가 제2호의 요건을 갖춘 1주당 추정이익을 신고하지 아니하였다 하여 불합리한 것으로 인정되는 제1호의 가액에 의할 수는 없다 할 것(조심 2012중4819, 2013.4.8., 조심 2013서893, 2013.7.10., 조심 2014중181, 2014.4.7., 조심2018서579, 2018.5.4., 대법원 2011두32300, 2012.4.26. 대법원 2012.6.14. 선고 2012두5154 판결 등 다수)이다.

   3)청구법인들은 유형자산처분이익으로 인하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하여 상증법 시행규칙 제17조의3 제6호에 부합하므로 실제 순손익액을 기초로 쟁점주식을 평가할 수 없고 그렇다면 가장 합리적인 ‘순자산가치로’만 평가‘하여야 한다.

     청구법인들은 아래 <표6> 기재와 같이 유형자산처분이익으로 인한 특별손익의 합계액의 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익의 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하여 1주당 추정이익 평균액의 적용요건을 충족하므로 조사청이 쟁점주식을 평가할 때 적용한 ‘1주당 순자산가치와 실제 순손익액으로 산정한 1주당 순손익가치를 가중평균’한 방법을 적용할 수 없다 할 것(조심 2018서579, 2018.5.4., 감심 2016-117, 2018.5.4., 대법원 2012.6.14. 선고 2011두23306 판결 등 다수)이다.

<표6> 쟁점주식의 평가시 1주당 추정이익 평균액의 적용요건 검토

(단위 : 백만원)

※가중평균액:[(2013사업연도분×3)+(2012사업연도분×2)+(2011사업연도분×1)]÷6

   한편 비상장주식의 순손익가치는 평가대상주식의 미래 기대수익을 추정하여 산정하는 것이 바람직하지만 상증법에서 과거의 실제 순손익으로 미래의 기대수익을 대신하는 것은 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 전제로 하는 것이고(대법원 2012.5.24. 선고 2011두9140 판결), 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래로 형성된 객관적인 교환가치라 할 것이지만 시가를 확인하기 어려운 때에는 객관적․합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가로 볼 수 있는 것이며(대법원 1992.11.24. 선고 91누6856 판결 등), 비상장주식을 보충적으로 평가하는데 있어서 순자산가치로만 평가하도록 한 예외적인 경우를 제외하고는 순손익가치와 순자산가치를 모두 반영하려는 것이 입법자의 의도임을 감안하면 특별이익을 차감한 정상적인 경상이익만을 기초로 순손익액의 가중평가액을 반영하는 것이 합리적이라 할 것인바(대법원 2013.5.24. 선고 2013두2853 판결), 청구법인들은 아래 <표7> 기재와 같이 유형자산처분이익이 발생한 쟁점주식의 양도일이 속한 2013사업연도 전에는 수년 동안 계속하여 결손이 발생하는 등 경상적인 순이익이 발생하지 않았고 주요 자산인 공장용 토지를 양도함으로써 위 유형자산처분이익이 발생하였으므로 장래에 경상이익이 발생할 여지도 전혀 없는 점을 감안할 때 순자산가치로만 쟁점주식을 평가하는 것이 합리적이라 할 것이다.

<표7> 최근 5년 동안 청구법인의 당기순이익 내역

(단위 : 백만원)

※ 굵은 선 : 직전 3개 사업연도

(나)조사청이 쟁점주식의 순자산가치를 평가할 때 <별지1> 기재와 같이 누락․과소평가하거나 과다평가한 금액의 합계 OOO 상당을 가산하거나 차감하여 쟁점주식을 다시 평가하여야 한다.

  조사청은 쟁점주식 중 OOO발행분의 순자산가치 평가시 모번지에서 같은 일자에 분필되고 유사성이 높은 비교대상토지가 아니라 유사성이 낮은 토지를 비교대상으로 하여 시가평가를 하거나 기준시가를 적용하거나 일부 자산의 평가액을 누락하였다.

  양도토지와 비교대상토지가 같은 지번에서 분필되었고 용도, 위치 등이 일치하며 개별공시지가가 동일하고 위치적 유사성이 있으며 토지특성조사표상 용도지역, 지형지세, 도로조건 등이 일치하면서 면적 ․형상 등에서만 미미한 차이가 있는 등의 경우에는 비교대상토지가 유사성이 높은 것으로 인정하여 그 매매가액을 시가로 적용하는 것이 타당하다 할 것(조심 2016서3600, 2017.3.2.)이다.

    ①OOO이 보유하던 인천광역시 서구 원창동(이하 “원창동”이라 한다) OOO토지는 2013.3.15. 전에는 그 면적이 8,804㎡였으나 그 후 3필지가 분필되어 2,825㎡가 되었고, 이후 위 3필지가 분․합필을 거쳐 2013.10.29., 2013.11.1. 가지번지인 OOO토지의 각 면적이 1,723㎡ 및 1,611㎡가 된 후, 15건의 가지번지의 양도 중 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일(2013.12.31.)에 근접한 2013.11.13. 제3자에게 양도(소유권 이전)된 점, OOO토지와 평가대상토지인 OOO토지는 기준시가(개별공시지가, 1㎡당 OOO), 지목(대지) 및 용도지역(일반공업지역)이 같고 위치(도로에 접하고 과밀억제권역에 속함), 지형지세(고저, 형상, 방위 등) 등이 같거나 유사한 점 등을 감안할 때 후자 중 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일에 보다 근접한 OOO토지를 비교대상토지로 보는 것이 타당하고, 그 거래가액인 1㎡당 OOO을 매매사례가액으로 보아야 함에도 조사청이 기준시가인 1㎡당 OOO을 시가로 본 것은 부당하다.

    ②OOO이 보유하던 OOO토지는 2013.3.15. 전에는 그 면적이 12,486㎡였으나 그 후 2필지가 분필되어 9,594㎡가 되었고, 이후 위 2필지가 분․합필을 거쳐 2013.5.29. 가지번지인 OOO토지의 면적이 463㎡가 된 후, 6건의 가지번지의 양도 중 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일(2013.12.31.)에 인접한 2013.7.30. 제3자에게 양도된 점, OOO토지와 평가대상토지인 같은 동 OOO토지는 면적, 기준시가(1㎡당 각 OOO) 등의 차이는 있으나 지목(대지)과 용도지역(일반공업지역)이 같고 위치(도로에 접함), 지형지세(고저, 형상, 방위 등) 등이 같거나 유사한 점, 후자의 2013.7.30.자 거래가액인 1㎡당 OOO은 2013년 6월 매매계약이 체결된 것으로서 OOO토지에서 분필된 3필지(같은 동 OOO소재)의 매매가액OOO과 유사한 점 등을 감안할 때 OOO토지를 비교대상토지로 보는 것이 타당하고, 그 거래가액인 1㎡당 OOO을 매매사례가액으로 보아야 함에도 조사청이 기준시가인 1㎡당 OOO을 시가로 본 것은 부당함. 설령 백번 양보하더라도 OOO대지 7,983㎡가 2014.10.23. 1㎡ OOO에 매매계약된 점에서 해당 금액을 시가로 보아야 한다.

    ③OOO이 보유하던 OOO토지는 OOO과 공동소유하는 것으로, 2013.10.29. 전에는 그 면적이 16,456㎡였으나 그 후 4필지가 분필되어 10,261㎡(OOO소유지분은 ‘18,099분의 8,099’인 4,591.63㎡)가 되었고, 이후 위 4필지가 분․합필을 거쳐 2014.1.17. 가지번지인 OOO토지의 면적이 657㎡가 된 후, 13건의 가지번지의 양도 중 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일(2013.12.31.)에 근접한 2014.1.27. 제3자에게 양도된 점, OOO토지와 평가대상토지인 OOO토지는 기준시가(1㎡당 OOO), 지목(공장용지)과 용도지역(일반공업지역)이 같고 위치(도로에 접함), 지형지세(고저, 형상, 방위 등) 등이 같거나 유사한 점 등을 감안할 할 때, OOO토지를 비교대상토지로 보는 것이 타당하고, 그 거래가액인 1㎡당 OOO을 매매사례가액으로 보아야 함에도 조사청이 기준시가인 1㎡당 OOO을 시가로 본 것은 부당하다.

  한편 처분청은 조사청이 OOO과 동일한 유형인 OOO토지를 전자의 비교대상으로 하여 일부 면적을 후자의 매매사례가액을 환산․적용하였다는 의견이나, 상증법 시행령 제49조 제2항에서 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용하도록 규정하고 있고, OOO토지는 2014.6.16. OOO에서 분필된 후 2014.6.13. 관련된 매매계약이 체결되었는바, 해당 분일일 및 계약일은 청구법인들 및 청구인들이 제시한 비교대상토지OOO에 비하여 나중인 점을 볼 때 처분청이 제시한 OOO이 아니라 청구법인들 및 청구인들이 제시한 OOO을 평가대상인 OOO의 비교대상토지로 보아야 한다(아래 ⑦ 기재의 OOO보유분의 경우에도 같음).

    ④OOO이 보유하던 OOO토지는 2013.9.26. 전에는 그 면적이 16,456㎡였으나 그 후 3필지가 분필되어 3,255㎡, 동 3필지 중 가지번지인 OOO토지의 면적이 110㎡가 된 후, 4건의 가지번지의 양도 중 후자의 토지는 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일(2013.12.31.)에 근접한 2013.11.13. 제3자에게 양도된 점, OOO토지와 평가대상토지인 OOO토지는 분필일(2013.9.26.), 기준시가(1㎡당 OOO), 지목(공장용지)과 용도지역(일반공업지역)이 같고 위치(도로에 접함), 지형지세(고저, 형상, 방위 등) 등이 같거나 유사한 점, 후자의 2013.11.13.자 거래가액인 1㎡당 OOO은 2014년 12월～2017년 7월 기간의 나머지 다른 토지의 매매가액OOO과 유사한 수준이고 기준시가의 1.5배 정도로서 합리적인 거래가액이라 할 것인 점 등을 감안할 할 때, OOO토지를 비교대상토지로 보는 것이 타당하고, 그 거래가액인 1㎡당 OOO을 매매사례가액으로 보아야 함에도 조사청이 기준시가인 1㎡당 OOO을 시가로 본 것은 부당하다.

    ⑤OOO토지는 쟁점주식의 양도당시(2014.1.24.) OOO이 보유하던 자산이었음에도 <별지1> 기재와 같이 조사청의 쟁점주식 평가당시 순자산가치에서 누락되었는바, 그 기준시가(1㎡당 각 OOO)로 평가한 금액을 위 순자산가치에 포함하여야 한다.

    ⑥OOO이 보유하던 OOO토지는 조사청이 쟁점주식 평가당시 각 토지의 기준시가에 적용되는 면적(각 290㎡, 100㎡, 302㎡)을 실제(각 209.4㎡, 72.3㎡, 218.2㎡)보다 과다하게 산정하여 각 토지의 평가액이 과다하게 산출되었으므로 그 면적 차이 상당액만큼을 위 법인의 순자산가치에서 차감하여야 한다.

    ⑦OOO이 보유하던 OOO토지는 OOO과 공동소유하는 것으로, 2008.12.23. 전에는 그 면적이 17,734㎡였으나 그 후 1,278㎡가 분필되어 가지번지인 OOO2013.10.29. 다시 4필지가 분필되어 10,261㎡(OOO소유지분은 ‘18,099분의 10,000’인 5,669.37㎡)이 되었고, 동 4필지 중 가지번지인 OOO토지의 면적이 1,322㎡가 되었다.

    평가대상토지인 OOO의 경우 같은 동 OOO토지가 2014.1.17. 일부 분필되어 그 면적이 657㎡가 된 후 OOO에서 분필된 13건의 가지번지의 양도 중 쟁점주식에 대한 순자산가치의 평가기준일(2013.12.31.)에 근접한 2014.1.27. 제3자에게 양도된 점, OOO토지와 평가대상토지인 같은 동 OOO는 기준시가(1㎡당 OOO), 지목(공장용지)과 용도지역(일반공업지역)이 같고 위치(도로에 접함), 지형지세(고저, 형상, 방위 등) 등이 같거나 유사한 점 등을 감안할 할 때, OOO토지를 비교대상토지로 보는 것이 타당하고, 그 거래가액인 1㎡당 OOO을 매매사례가액으로 보아야 한다.

      평가대상토지인 OOO(쟁점주식의 양도당시 1,278㎡)의 경우 2014.6.16. 그 일부가 같은 동 OOO(431㎡)․OOO(428㎡)로 분필되었고, 쟁점주식 평가기준일(2013.12.31.)의 6개월 이내인 2014.6.13. OOO토지 중 706.11㎡(OOO지분)이 제3자에게 1㎡당 OOO에 양도된 점을 볼 때 해당 가액을 OOO토지의 매매사례가액으로 보아야 함에도 조사청이 기준시가인 1㎡당 OOO을 시가로 본 것은 부당하다.

 (3) 쟁점매입세금계산서를 정당한 것으로 인정하여야 한다.

첫째, 쟁점매입세금계산서는 실제로 중기 임대용역과 관련하여 수수된 것이다.

   쟁점매입세금계산서의 발행자인 OOO는 지입차주인 OOO이 자신의 자금으로 매입한 중기 2대로 한국표준산업분류표상 건설장비운영업(세세분류코드 42600, 기준경비율 코드 45300)의 사업자등록을 하고, 청구법인들에게 중기OOO임대용역을 제공하고 쟁점매입세금계산서를 발급하였고, 현재 중기를 처분하여 차량등록원부 등이 없으나 처분청이 당초에 사업자등록 신청서류 등을 보면 쉽게 확인할 수 있을 것이고, 관련 서류를 제출하지 못한다고 하여 가공발급으로 볼 수 없는 점, OOO가 청구법인에게만 해당 중기를 사용하도록 했기 때문에 OOO가 하여야 할 동 중기의 운영 전반을 청구법인에게 위탁하여 운영하였고 청구법인과 OOO가 특수관계에 있었던 것에 기인하여 청구법인이 위 중기를 사용하면서 부담한 인건비, 유류대 등을 OOO에게 청구하지 못하였으나 OOO가 청구법인들에게 중기를 청구법인들의 공장에 상주․사용하도록 한 사실에 대해서는 조사청도 인정하고 있는 점 등을 감안할 때 쟁점매입세금계산서는 청구법인이 OOO로부터 중기 임대용역을 제공받으면서 수수된 정당한 것으로 인정하여야 한다.

둘째,통상적인 임대용역대가만큼은 매입액 등으로 인정되어야 한다.

  설령 OOO를 독립된 사업자로 볼 수 없어서 쟁점매입세금계산서를 중기 임대용역과 관련된 것으로 볼 수 없다는 이유로 관련된 매입세액 및 매입액을 부가가치세 매출세액의 공제대상 및 법인세 소득금액 계산시 매입액으로 인정할 수 없더라도 청구법인들이 OOO의 대표자인 OOO이 실질적으로 소유하는 장비를 사용한 사실에 대해서는 조사청도 인정하고 있으므로 제3자 간의 통상적인 장비임대거래의 대가 및 부가가치세 상당액을 위 매입액 및 매입세액 공제대상으로 인정하고 그 금액만큼 OOO에 대한 소득처분금액을 감액하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점주식의 거래가액을 시가로 인정할 수 없다.

 「법인세법」제52조 제2항에서 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 시가로 보도로 규정하고 있고, 같은 조 제4항의 위임을 받은 같은 법 시행령 제89조 제1항에서 해당 거래와 유사한 상황에서 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 시가로 보도록 규정하고 있는바, OOO은 1979.1.27. 고 OOO이 설립하였고, OOO에 종속(쟁점주식의 양도일이 속한 2014년 현재 OOO및 고 OOO의 자녀인 OOO발행주식의 49.9% 및 48.4% 보유)된 관계회사로서 2014년 현재 청구법인들은 OOO의 설립자인 고 OOO의 가족회사 형태로 운영되고 있었으며, 청구인 OOO의 전 대표이사이자 OOO의 실질적 최대주주인 OOO의 매형이고, 청구인 OOO의 누나인 점을 감안할 때 청구법인과 청구인들은 가족관계에 의한 특수관계인에 해당하므로 쟁점주식의 거래가액은 시가가 아니고 조사청이 산정한 시가와의 차액은 청구인들의 청구법인들에 대한 영향력에 기인하여 청구법인으로부터 수취한 배당에 가깝다 할 것이다.

 또한 부당행위계산이라 함은 납세자가 통상적․합리적인 경제인의 정상적인 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 등의 비정상적인 거래형식을 취할 때 발생하는 조세부담을 경감․배제시키는 행위․계산을 의미하고, 쟁점거래와 같이 통상적인 거래행태를 빙자․남용함으로써 경제적인 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것으로 인정되는 경우에는 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인 점에서 청구법인들이 청구인들로부터 쟁점주식을 양수한 거래는 ‘시가가 불분명한 비상장주식의 거래’에 해당할 뿐만 아니라 ‘특수관계인 간의 경제적인 합리성을 결여한 비정상적인 거래’로서 그 거래가액을 시가로 보기는 어렵다.

 (2) 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가할 때 청구법인들이 직전 3개 사업연도 동안 결손금이 발생한 것으로 볼 수 없으므로 순자산가치와 순손익가치를 가중평균하여야 하고, 이 건 과세처분시 처분청이 한 순자산가치의 평가액은 적법․정당하다.

  (가)직전 3개 사업연도 동안 청구법인들의 법인세 소득금액에서 계속하여 결손금이 발생하지 않았으므로 쟁점주식을 순자산가치로만 평가할 수 없다.

  「법인세법 시행령」제89조 제2항에서 시가가 불분명한 비상장주식은 상증법 제63조에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 금액을 시가로 보도록 규정하고 있고, 상증법 제63조 제1항 1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에서 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 하되, 부동산과다보유법인의 경우에는 그 비율을 각각 2와 3으로 하도록 규정하고 있으며, 청구법인들은 부동산과다보유법인으로서 쟁점주식의 시가가 불명확하므로 1주당 순손익가치와 1주당 순손익가치를 각각 2와 3의 비율로 가중평균한 가액을 쟁점주식의 1주당 시가로 보아야 한다.

  한편 순자산가치로만 발행주식을 평가하는 법인에 해당하기 위해서는 상증법 시행령 제54조 제4항에 따라 ‘평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인(제4호)’에 해당하는 등 각 호의 요건에 해당되어야 할 것인데, 청구법인들은 아래 <표8> 기재와 같이 대상기간(직전 3개 사업연도)인 2011～2013사업연도 중 2013사업연도의 소득금액이 결손이 아니므로OOO순자산가치로만 발행주식을 평가하는 결손법인에 해당하지 아니한다.

<표8> 청구법인들의 직전 3개 사업연도 소득금액 내역

① OOO

(단위 : 백만원)

② OOO

(단위 : 백만원)

  또한 청구법인들 및 청구인들은 청구법인들이 제출한 법인세 신고서를 기준으로 직전 3개 사업연도의 결손 현황을 제시하였으나, 비상장주식의 평가에 반영된 금액은 조사청의 조사결과가 반영된 세무조정(가공세금계산서와 관련된 매입액 부인, 신용카드의 사적사용금액 부인 등)이 포함되어 있지 않으므로 위 세무조정이 반영된 위 <표8>에 기재된 금액에 의하여 위 직전 3개 사업연도의 결손 여부를 판단하여야 한다.

    나아가 청구법인들과 청구인들은 2013사업연도의 당기순이익에 포함된 유형자산(토지)양도차익을 제외하면 직전 3개 사업연도 중 계속하여 결손금이 있는 법인에 해당된다고 주장하나, 비상장주식은 공개시장에서 경쟁을 통하여 자유로이 가격이 형성되는 것이 아니고 그 가치가 수시로 변화하는 특성으로 인하여 시가의 판정이 어려워서 ‘자산가치, 수익가치, 상대가치 등을 결합하여 객관적이고 합리성을 담보할 수 있는 가액을 도출하는 상증법상 보충적 평가방법’으로 평가하여야 하는 것이므로 관련 조항에 따라 순자산가치와 최근 3년 동안 순손익액의 가중평균액으로 산정된 순손익가치를 가중평균하여 산출된 비상장주식의 보충적 평가액에서 임의로 순손익가치를 제외할 수는 없는바, 쟁점거래의 거래가액은 고액OOO으로, 청구주장과 같이 쟁점주식의 거래당사자들이 일시적․우발적인 사유로 순손익액의 가중평균액을 적용하여 비상장주식을 평가하는 것이 불합리하였다면 상증법 시행령 제56조 제2항에 따라 같은 조 제1항 제1호에 따른 ‘순손익액’이 아니라 같은 항 제2호에 따른 ‘추정이익’을 적용할 수 있었음에도 2 이상의 신용평가전문기관이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하지 않았으면서 어떠한 근거도 없이 쟁점주식의 거래가액이 거래당사자들 간에 대등한 관계에서 형성된 객관적인 교환가치라고 주장하는 것은 사전에 거래가액을 정하여 거래한 후 형식적으로 비슷한 금액인 순자산가치로만 평가한 보충적 평가방법이 시가라고 주장하는 것에 불과하므로 이에 대한 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(나)처분청의 순자산가치 평가는 정당하다.

    상증법 제60조 제1항에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 ‘평가기준일 현재의 시가’에 따르도록 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 비상장주식의 보충적 평가방법 등 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있으며, 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 순자산가치를 산정함에 있어 법인이 보유한 부동산을 평가하는 경우에도 위 조항에 의하는 것이며, 만약 평가기준일 전후 3개월 이내의 부동산 등 평가대상재산의 매매사례가액이 없는 경우에는 개별공시지가 등 기준시가를 해당 재산의 시가로 보아 비상장주식의 평가를 위한 법인의 순자산가치를 계산하여야 한다 할 것인바, 청구법인들 및 청구인들이 제시한 청구법인들의 비교대상토지들은 평가대상토지들의 각 면적, 용도, 위치 및 종목이 서로 동일 또는 유사하다고 보기 어렵고, 모번지의 분필시점과 무관하게 모번지에서 분필된 모든 필지의 매매사례가액을 근거로 청구법인에게 유리한 가액을 주장하는 것에 불과하므로 이 건 과세처분시 처분청이 평가한 순자산가치에 가감할 수 없다.

  ①청구법인들 및 청구인들은 OOO토지(2,825㎡, 공장용지)의 (유사)매매사례가액으로 2013.11.1.을 등기원인일로 2013.11.13. 소유권 이전된 OOO토지(1,723㎡)의 매매가격인 1㎡당 OOO이라고 주장하나, OOO토지는 당초 지목 및 면적이 답 8,804㎡였다가 2013.1.16. 지목이 대지로 변경되었고, 2013.3.15. 면적이 5,979㎡(2013.6.18. 분필로 2,645㎡를 OOO에 이기, 2,432㎡를 OOO에 이기, 902㎡를 OOO에 이기)로 축소되었으며, 2013.10.29. OOO에서 1,236㎡가 분필되어 OOO이 되었는바, 평가대상토지인 OOO토지의 경우 공장단지 내에 소재하고 진입로가 좁아서 진출입이 용이하지 않은 반면에, 청구법인들 및 청구인들이 비교대상토지로 제시한 OOO토지는 전면에 대중교통이 다닐 수 있는 주도로가 연접하면서, 측면에 공장단지로 진출입할 수 있는 도로가 연접한 점을 감안할 때 두 토지는 서로 지리적 조건(위치)이 다르므로 OOO토지는 평가대상토지인 OOO토지의 비교대상이 될 수 없다.

    ②청구법인들 및 청구인들은 OOO토지(4,591.63㎡)의 (유사)매매사례가액으로 평가기준일에 가장 인접한 2014.1.7.을 등기원인일로 2014.1.27. 소유권 이전된 OOO토지(공장용지 657㎡, OOO에게 양도한 가액 OOO백만원)의 1㎡당 OOO이라고 주장하나, 청구법인들 및 청구인들이 비교대상토지로 제시한 OOO토지는 모번지인 OOO와는 위치, 면적, 모양 등이 전혀 다르므로 평가대상토지인 OOO의 비교대상이 될 수 없다. 한편 조사청은 조사당시 OOO토지의 전체 면적에 대하여 기준시가를 적용하지 않고, 동일 유형의 토지로 인정되는 OOO토지(각 461㎡․900㎡)의 매매가액에 근접하도록 OOO토지를 평가하였다.

  ③청구법인들 및 청구인들은 OOO토지(3,255㎡)의 (유사)매매사례가액으로 2013.11.1.을 등기원인일로 2013.11.13. 소유권 이전된 OOO토지(110㎡)의 매매가격인 1㎡당 OOO이라고 주장하나, 지적도 등에 의하면 OOO토지와 같은 동 OOO토지는 획일적으로 나누어진 공장용지가 아니면서, 서로 면적, 용도, 위치 및 종목이 동일하거나 유사하지도 않은 점, OOO토지는 모번지인 OOO토지의 분필시점과 무관하게 해당 모번지에서 분필된 하나의 필지에 불과한 점 등을 감안할 때 평가대상토지인 OOO토지의 비교대상이 될 수 없음

    ④ 청구법인들 및 청구인들이 제시한 OOO토지의 평가액(<별지> ① 기재의 구분7～9) 및 OOO토지의 일부 평가액(면적착오에 기인하는 것으로, 구분10～12)은 조사청의 순자산가치 산정당시 누락한 것이 맞으나, 그 금액이 미미하여 쟁점주식의 평가에 큰 영향을 미치지 아니한다.

 (3) 쟁점매입세금계산서는 실물거래없이 거짓으로 발급된 것이다.

 조사청은 2017.4.5., 2017.4.12. 각각 청구법인들 및 OOO(대표자 OOO)에게 쟁점매입세금계산서와 관련한 거래사실을 입증할 증빙자료(금융거래내역 등)의 제출을 요구하는 공문을 발송하였으나 조사종결일까지 어떠한 증빙자료도 제출하지 않은 점, OOO의 대표자인 OOO 명의의 사업용계좌OOO의 금융기관(개설점․취급점)은 OOO의 전 사업장(서울특별시 영등포구)과 무관한 OOO의 종전 사업장(인천광역시) 인근이고, OOO와 쟁점매입세금계산서와 관련한 거래의 목적으로 사용한 동 예금계좌의 금융기관도 인천광역시에 소재한 것OOO으로 확인된 점, OOO으로부터 매월 10일 전후로 고액을 입금받고 일정한 시간이 지난 후에 위 OOO에서 수표로 출금하는 방법을 반복하였고, 이는 자금추적을 어렵게 하여 입금액의 최종 귀속자를 알 수 없게 하는 전형적인 자료상 행위와 일치하는 점, OOO외에도 특수관계인이 대표자인 택배업체(OOO의 대표이사였던 OOO의 배우자 OOO가 대표자인 OOO동 법인의 대표이사였던 OOO의 배우자인 OOO가 대표자인 OOO)로부터 실물거래 없이 가공의 매입세금계산서를 수취한 것으로 조사되었는데, 2011년 제1기～2014년 제2기 부가가치세 신고내역에 의하면 위 3개 사업자들은 매입(차량수리, 주유 등) 없이 매출세금계산서만 발행하였고(OOO의 경우에도 동일), OOO은 이들 명의의 사업용계좌를 OOO의 직원을 통하여 OOO사업장 인근의 금융기관OOO에서 사용(입․출금)하였으며, 사업(운송업)과 관련한 금융거래없이 수표․현금을 출금하였고, 과세관청의 요청에도 관련된 거래사실을 입증할 증빙자료를 제출하지 않았던 점 등을 감안할 때 쟁점매입세금계산서는 OOO가 형식상 사업자등록만 하고 실제 거래없이 수수된 가공세금계산서에 해당하므로 처분청에서 관련된 매입세액 및 매입액을 부가가치세 매출세액에서 불공제하고 소득금액계산시 차감하여 관련된 소득처분을 한 처분은 적법․정당하다.

 한편 청구법인들은 쟁점매입세금계산서가 정당한 것이라고 주장하나, 관련된 증빙자료를 전혀 제출하지 않은 점, 청구법인이 OOO의 장비를 사용하면서 발생한 경비를 청구법인의 경비로 손금산입한 것은 OOO가 실제 사업활동을 하지 않았음을 뒷받침하는 점에서 이에 대한 청구주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ①쟁점주식의 거래가액이 객관적 교환가치가 반영된 시가에 해당되므로 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

 ②-1.부당행위계산 부인규정을 적용하여 쟁점주식을 상증법상 비상장주식의 보충적 평가방법으로 평가하더라도 순자산가치로만 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

 ②-2.처분청이 산정한 순자산가치(OOO억원 상당)에 OOO억원 상당을 가산하여야 한다는 청구주장의 당부

 ③쟁점매입세금계산서가 실물거래 없이 발급된 것인지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 위 <표1> 기재와 같이 청구법인들이 청구인들로부터 쟁점주식을 매입하고 그 취득가액을 자산에 계상하였고, OOO로부터 중기 임대용역을 공급받는 것으로 하여 쟁점매입세금계산서를 발급받고 부가가치세․법인세 신고시 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하고 매입액을 손금에 산입하였으나, 조사청은 청구법인들이 쟁점주식을 그 시가인 OOO보다 OOO만큼 고가로 매입하였다고 보아 해당 금액을 청구법인들이 계상한 쟁점주식의 취득가액에서 차감하고 청구인들에게 이 건 소득금액변동통지를 하였고, 쟁점매입세금계산서가 실물거래 없이 거짓으로 발급된 것으로 보아 처분청(OOO세무서장)에게 부가가치세와 법인세를 부과하도록 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다. 한편 청구인들은 2017.11.30. 처분청(OOO세무서장)에게 쟁점금액 상당액을 과세표준에 포함하여 산출된 합계 OOO을 세액으로 하여 2014년 귀속 종합소득세 수정신고․납부를 하였다가, 2018.2.5. 처분청에게 쟁점주식 거래가액이 정당하다는 이유로 같은 세액 상당액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 경정청구일부터 2개월이 되는 날인 2018.4.5.까지 청구인들에게 아무런 통지를 하지 아니한 것으로 나타난다.

 (2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

  (가)청구법인들은 고 OOO이 설립[1979.1.9. OOO(OOO이라는 상호로 설립하였다가 2015년 현재의 상호로 변경), 1980.1.24. OOO)하였고, 쟁점주식의 거래당시(2014.1.24.)의 대표이사는 고 OOO의 자녀인 OOO(아들)이었으며, 청구인 OOO은 전 대표이사(1998.12.16.～2004.10.4. 기간 중 OOO1998.12.16.～2008.1.11. 기간 중 OOO)로, 고 OOO의 자녀(딸)인 청구인 OOO가 배우자이다.

  (나)쟁점주식의 양도당시인 2014년 현재 OOO의 주주는 OOO(52.5%), OOO(35.7%), OOO(1.5%), OOO(4.49%) 및 주식회사 OOO이고, OOO의 주주는 OOO(48.4%), OOO(49.,9%), OOO(0.42%) 등이었으며(1.26.% 상당은 자기주식), 조사청은 OOO을 본인으로 하여 청구법인들과 청구인들이 OOO의 특수관계인인 것으로 보았고, 이에 대해서는 청구법인들․청구인들과의 다툼이 없다.

<표9> 청구법인의 주주 현황

① OOO

② OOO

  (다)청구법인들은 설립 이후 아스콘 제조판매업 등을 영위하다가, 2015년을 전후하여 부동산임대업을 주업종으로 변경하였고, OOO은 2017.9.2. 현재의 소재지(경기도 김포시)로 이전하기 전에 OOO과 동일한 사업장 소재지(인천광역시)에 사업장을 두었으며, OOO은 2017.12.18. 청산(청산인 : OOO)되었고, OOO은 2017.2.2. 이후 OOO이 대표이사로 재직 중이다.

  (라)조사청은 위 <표8> 기재와 같이 청구법인들이 쟁점주식의 거래일(2014.1.24.)이 속한 사업연도의 직전 3개 사업연도(2011～2013) 중 2013사업연도에는 세무상 결손이 아닌 것(소득금액이 OOO보다 큼)으로 보았다.

  (마)OOO이 2009.3.2.2 서울특별시 영등포구에서 설립하여 건설기계도급․대여업을 영위하다가, 2014.11.13. 폐업하였고, 조사청은 과세관청의 세무조사 결과, OOO이 2011년～2014년 기간 동안 아래 <표10> 기재와 같이 합계 OOO억원 상당의 가공세금계산서를 수수하였음을 확인하였으며, 2017.4.5., 2017.4.12., 2017.4.17. 각각 청구법인들, OOO에게 쟁점매입세금계산서와 관련한 증빙자료(회계프로그램 등)의 제출을 요구하였으나, 이에 관한 회신내역은 제출되지 아니하였다.

<표10> OOO의 가공세금계산서 수수내역

(단위 : 천원)

 (3) 청구법인들․청구인들이 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다.

  (가)청구법인들․청구인들은 청구인들이 2004년부터 계속하여 청구법인들에게 쟁점주식을 일괄매입하여 줄 것을 요청하였으나 청구법인들이 자금사정 등을 이유로 미루어 오다가 2012년에 취임한 전문경영인이 2013년 9월 회계법인에게 주식평가를 의뢰하여 2013년말 기준으로 받은 평가액(OOO억원)을 근거로 하여 청구인들에게 OOO억원을 차감하여 줄 것을 요구하는 것을 시작으로 양측이 협상을 하여 OOO억원만을 차감하기로 합의하였다고 주장하면서 주식매각 협의과정 요약서를 제출하였으나, 그 작성시기, 주체, 협의대상인 쟁점주식의 산출근거 등을 입증할 객관적인 증빙자료는 제시되지 아니하였다.

  (나)청구법인들․청구인들은 <별지> 기재의 평가대상토지들[①OOO2,825㎡, ②같은 동 OOO9,594㎡(이상 OOO 보유분), ③같은 동 OOO10,261㎡․OOO1,278㎡․OOO1,813㎡(이상 청구법인들의 공유분), ④같은 동 OOO3,255㎡(OOO보유분)으로, 합계 6필지이고, 평가누락 또는 과소평가분(<별지> ① 기재의 구분 7～8, ② 기재의 구분4～6)의 합계 9필지를 제외] 및 비교대상토지들[각각 ① OOO1,723㎡, ②같은 동 OOO463㎡(주위적)․OOO 7,983㎡(예비적), ③같은 동 OOO1,322㎡․OOO992㎡, ④같은 동 OOO110㎡으로, 5필지]의 위치가 인접하므로 상호 간에 유사성이 있다고 주장하면서 <별지3> 1.기재의 각 필지별 지적도를 제출하였으나, 전체 지적도가 미제출되어서 일부 지적도(예컨대 평가대상인 OOO3,255㎡과 비교대상인 같은 동 OOO110㎡ 중 후자의 위치를 식별하기 곤란함)상의 비교․평가대상토지들 상호 간의 인접성을 확인하기 어렵다.

  (다)청구법인들․청구인들은 각 비교․평가대상토지들이 같은 모번지에서 분필된 것이므로 설령 면적․형태 등의 차이가 있더라도 상호 간의 유사성을 인정하여야 한다고 주장하면서 등기부등본 및 <별지4> 기재의 분필 내역(등기부등본의 표제부상 분필내역을 정리한 것으로 보이는 것)을 제출하였다.

  (라)청구법인들․청구인들은 각 평가대상토지들의 시가를 각 비교대상토지들의 매매사례가액으로 보아야 한다고 주장하면서, <별지5>의 1. 기재와 같이 해당 비교대상토지들의 매매가액에 대한 것이라는 매매계약서, 등기부등본 및 이들 매매가액 내역(동 매매계약서 및 등기부등본 상의 거래내역을 정리한 것으로 보이는 것)을 제출하였다.

 (4)청구법인들․청구인들과 처분청이 추가로 제출한 증빙자료 등은 아래와 같다.

  (가) 처분청은 쟁점주식의 거래가액이 시가인지 여부(쟁점①)와 관련하여 당초 제시한 의견 외에 상증법상 비상장주식의 보충적 평가방법 계산에 있어서 ‘순손익가치’를 계산하는 경우 평가기준일이 속한 연도의 직전 3개년의 가중평균으로 계산하는 것으로, 부동산 평가액이 전체 비상장주식 평가액의 대부분을 차지하는 쟁점주식 거래의 경우 매매사례가액 등이 중요한 평가요소로 그 평가기준일에 따라 평가금액은 크게 달라질 수 있고, 주식양도의 시점에 양도자와 양수자의 관계, 거래조건 등 다양한 변수가 있을 수 있는 점에서 쟁점주식의 평가기준일에 부합하도록 관련 법령 등에 따라 산출된 평가액을 쟁점주식의 시가(보충적 평가액)로 보아야 한다는 의견을 제시하였다.

  (나)평가․비교대상토지들의 순자산가치 평가(쟁점②-2.)에 대하여 양측이 제시한 증빙자료 등은 아래와 같다.

   1)청구법인들․청구인들과 처분청이 제시한 이들 토지에 대한 평가방법을 정리하면 아래 <표11>과 같고, 당초에 제출한 자료(등기부등본, 토지대장, 지적도 등)만으로는 각 토지의 면적, 용도, 종목, 기준시가의 비교는 가능하나, 이들 토지의 전체 지번이 포함된 지적도 등의 도면이 미제출되어 위치(특히 도로에 인접하여 진출입이 자유로운지 여부) 등의 확인이 곤란하였는바, 이에 따라 양측은 <별지3> 2. 기재와 같이 평가․비교대상토지의 전체 지적도 또는 도면을 제출하였다. 다만 도로인접성, 형태유사성 등을 명확히 구분할 수 있는 자료는 제시되지 아니하였다.

<표11> 청구법인들․청구인들 및 처분청(조사청)의 각 평가방법 비교

   2)청구법인들과 청구인들은 당초 제시한 주장 외에 평가․비교대상토지들이 모번지인 ‘인천광역시 서구 원창동 소재의 5필지OOO’로, 같은 공장 내의 부수토지(가로 190m, 세로 우측변 204m․좌측변 103m인 사다리꼴 모양으로, 합계 45,240㎡, 13,685평)로 이용하다가 분필․양도되었는바, 원칙적으로 토지를 분필하여 일부를 매매하는 경우 그 매매가액은 해당 토지의 시가로 볼 수 있는 것이고, 분필 후 매매하지 아니한 토지와 매매한 토지의 특성, 이용상황 등이 동일한 경우 그 매매가액을 매매계약이 체결되지 아니한 나머지 토지의 시가로 볼 수 있으며(국세청 재삼46014-2679, 1997.11.14.), 매매사례가액이 평가기간 내의 것이 아니더라도 면적․위치 및 용도 등이 유사하거나 동일하여 비교대상으로 적합한 경우에는 보충적 평가방법에 의한 가액보다 매매사례가액을 적용하는 것이 보다 합리적(조심2017중4303, 2017.11.30.)이므로 청구법인들․청구인들이 제시한 비교대상토지들의 매매사례가액 중 평가기간 내의 것이 아닌 매매가액은 가격변동의 특별한 사정이 없는 이상, 시가로 인정하여야 한다는 주장을 추가로 제시하였다.

   3)청구법인들과 청구인들은 아래와 같이 <별지1> 기재의 평가대상토지들 중 일부의 매매사례가액(당초 청구이유서에서 제시하였다가 항변서에서 제외한 것)을 제시하였다.

    가)청구법인들이 공유하는 OOO공장용지 1,813㎡(OOO분은 811.29㎡으로 <별지1> ①기재의 ‘구분5’, OOO분은 1,001.71㎡으로 <별지1> ②기재의 ‘구분3’)에 대하여, 2013.10.29. OOO에서 분필된 같은 동 OOO1,813㎡ 및 OOO296㎡․OOO706㎡ 등 3필지는 청구법인들이 2014.2.25. OOO에게 합계 OOO에 매매 계약 후, 2014.3.7. 등기접수를 하였다가, 2014.8.7. OOO에 대한 계약을 합의해제하였는데, 위 계약금액을 각 필지별 공시지가 기준으로 필지별로 안분한 1㎡당 가액(OOO같은 동 OOO같은 동 OOO)은 각 공시지가(1㎡당 각 OOO)에도 미치지 못하는 점, OOO가 위 등기접수일 후 29일만에 OOO의 전체 면적 중 992㎡를 분필(OOO에 이기)하여 2014.3.26. OOO에게 1㎡당 OOO에 양도하는 계약(분필 후 잔여 822㎡는 2014.5.9. ㎡당 OOO에 OOO에게 양도)하였던 점 등에서 OOO의 시가는 2014.2.25.자 계약금액이 아니라 정상적인 거래로 보이는 금액 중 평가기준일에 가까운 위 2014.3.26. 거래분인 1㎡당 OOO이다.

    나)청구법인들이 공유하는 OOO공장용지 1,278㎡(OOO분은 571.88㎡으로 <별지1> ①기재의 ‘구분4’, OOO분은 706.12㎡으로 <별지1> ②기재의 ‘구분2’)에 대하여, 2008.12.23. OOO에서 분필된 같은 동 OOO1,278㎡는 2014.6.13. 431㎡를 같은 동 OOO으로, 428㎡를 같은 동 OOO로, 같은 동 419㎡를 OOO로 분필(2014.6.16. 등기)하여 각각 OOO(1㎡당 OOO), OOO(1㎡당 OOO), OOO(1㎡당 OOO) 합계 OOO으로 양도되었고, 동 합계액을 전체 면적(1,278㎡)으로 나누면 1㎡ 양도가액이 OOO이 되고, 이는 전체 면적인 OOO의 평가기간 내의 실지거래가액인 시가에 해당한다.

    다)청구법인들이 공유하는 OOO공장용지 합계 480㎡(OOO분은 각 132.45㎡․67.12㎡․15.21㎡, OOO분은 각 163.55㎡․82.88㎡․18.79㎡으로, 후자는 <별지1> ②기재의 ‘구분4～6’)에 대하여, 이들 토지는 조사청이 OOO발행주식(쟁점1․2․4주식)의 평가시에는 포함하였으나 OOO발행주식(쟁점3주식)의 평가시에는 각각 기준시가로 평가한 금액만큼이 누락되었다.

   4)처분청은 당초 제시한 의견 외에 토지의 면적이 매매사례 토지와 차이가 있고, 도로접근성 및 주위상황도 동일하지 아니하며, 토지의 형태 및 지형등도 차이가 있는 경우의 매매사례토지의 거래가액은 시가로 보지 아니하는 것(국심 2006중2014, 2007.3.22.)인바, 청구법인들․청구인들이 제시한 비교대상토지들은 평가대상토지들의 각 면적과 비교하기 불가능할 만큼의 차이가 있고, 각 토지의 도로도 같은 방향으로 인접하지 아니하는 등 도로인접성을 인정할 수 없다는 의견을 제시하였다.

   5)처분청은 당초 제시한 증빙자료 외에 OOO4,591.63㎡(900㎡는 같은 동 OOO206.29㎡는 각 1㎡당 매매사례가액인 OOO을, 나머지 3,485.34㎡는 1㎡당 기준시가인 OOO을 적용하여 합계 OOO으로 평가) 및 같은 동 OOO9,594㎡․OOO706.11㎡․OOO3,255㎡․OOO2,825㎡(아래 <표12> 기재와 같이 기준시가로 평가)의 각 평가방법을 제시하였으나, 청구법인들․청구인들이 매매사례가액으로 평가하여야 한다고 주장하는 OOO의 평가방법은 제시하지 아니하였다.

<표12> 조사청의 OOO평가방법

(단위 : 원)

  (다)이외의 순자산가치 평가에 대한 것은 아래와 같다.

   1)청구법인들과 청구인들은 아래와 같이 <별지1>의 평가대상 중 토지 외의 자산에 대한 평가방법(당초 청구이유서에서 제시하였다가 항변서에서 제외한 것)을 제시하였다.

    가)OOO이 보유한 지분법 평가대상인 OOO발행주식 49,900주에 대하여, 해당 주식은 2012.3.2. 상속세 신고 및 조사청의 결정당시의 1주당 가액이 OOO이고, 2013.12.30. 상속인들(OOO등)이 같은 가액으로 양도한 사실이 있어서 청구법인들도 2014.1.24. 같은 종류인 쟁점3주식을 같은 가액으로 거래하였는바, 해당 가액은 매매사례가액과 자산가치 등을 반영하여 당사자 간에 합의한 것이므로 시가에 해당하며, 예비적으로 설령 해당 가액을 시가로 볼 수 없다 하더라도, 2014.1.24.을 기준일로 평가한 1주당 가액인 OOO(유형자산처분익을 제외하면 3년 이상 계속 결손법인으로 순자산가치 평가)을 시가로 보아야 하며, 앞서 제시하였듯이 OOO토지는 청구법인들이 이를 공유하고 있는바, 이들 토지의 평가시 시가로 볼 수 있는 매매사례가액이 있음에도 조사청은 이를 기준시가로 과소평가하고, OOO토지도 청구법인들이 이를 공유하고 있음에도 조사청은 OOO의 순자산가치 평가시 이들 토지의 평가액을 누락함으로써 그 과소평가액 및 누락액만큼 위 지분법 평가대상 주식의 평가액이 과소평가되었다.

    나)OOO이 보유한 지분법 평가대상인 OOO주식회사의 발행주식 10만주는 아래 <표13> 기재와 같이 OOO주식회사가 보유한 건물을 기준시가로 평가한 가액 OOO(장부가액 OOO)을 가산하여 보충적 평가방법에 따라 평가한 1주당 가액은 OOO(3년 계속결손법인으로 순자산가치로 평가)이고, 전체 보유주식(10만주)의 평가액은 OOO임에도 조사청은 장부가액OOO으로 평가하여 OOO만큼 과소평가하였다.

<표13> OOO주식회사 발행주식의 1주당 평가액

(단위 : 원, 주)

1)보유건물의 평가차액

    다)OOO이 보유한 OOO콘도회원권은 그 시가가 OOO(산출근거는 미제시)임에도 조사청은 이를 장부가액인 OOO으로 평가하여 OOO만큼 과소평가되었다.

    라)OOO이 보유한 지분법 평가대상인 OOO주식회사의 발행주식 20만주는 아래 <표14> 기재와 같이 해당 법인이 3년간 결손법인이므로 순자산가치로만 평가하여야 하고, 보유 중인 OOO발행주식 63,800주(장부가액 OOO)의 평가액 OOO과 기준시가로 평가한 건물가액 OOO을 반영하여 평가하면 1주당 OOO(OOO이나 순환출자 재계산)인바, 그 평가액은 OOO임에도 조사청은 이를 장부가액인 OOO으로 평가하여 OOO만큼 과소평가되었다.

<표14> OOO주식회사 발행주식의 1주당 평가액

(단위 : 원, 주)

1)OOO발행주식 63,800주 및 건물의 평가차액

    마)OOO이 보유한 자기주식 1,260주는 상증법 시행령 제55조 제1항에 따른 비상장주식의 1주당 순자산가액을 계산할 때, 법인이 일시적으로 보유한 후 처분목적의 자기주식은 ‘자산’으로 보아 평가하는 것인바(구 재정경제부 재산-1494, 2004.11.10. 등), 같은 방법으로 위 자기주식을 평가하면 OOO(1주당 OOO)임에도 조사청이 장부가액인 OOO원(OOO은 ‘자본조정’으로 계상하여 자산가액이 없음)으로 평가하여 OOO만큼 과소평가되었다.

    바)OOO의 발행주식 49,368주․자기주식 1,260주 ․OOO주식회사의 발행주식 200,000주를, OOO이 OOO의 발행주식 49,900주․OOO주식회사의 발행주식 100,000주를, OOO주식회사가 OOO의 발행주식 63,800주를 각각 보유하고 있어 이들은 상호출자관계에 있는바, 앞서 제시한 OOO주식회사의 각 발행주식의 1주당 가액OOO을 <별지6> 기재와 같이「상속재산평가준칙」 제60조에 따른 다원일차연립방정식을 적용하여 각각 OOO으로 보아야 한다.

   2)처분청은 청구법인들․청구인들이 제시한 지분법 평가대상인 투자주식(OOO의 각 발행주식)의 평가방법에 대하여, 청구법인들이 제출한 OOO주식회사 및 OOO주식회사의 각 발행주식 1주당 평가방법은 조사청이 평가한 보충적 평가방법과 일치하고, 청구법인들의 2013년도 기말 감사보고서(전자공시시스템에 공시)에는 OOO주식회사 및 OOO주식회사의 각 발행주식에 대하여 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가하였다는 의견을 제시하였으나, 양측의 평가방법 및 평가액 상의 차이점이 무엇인지는 구체적으로 제시되지 아니하였고, 해당 투자주식 외의 자산(OOO이 보유한 OOO발행주식, OOO콘도회원권, OOO보유의 자기주식)에 대한 처분청 의견은 제시되지 아니하였다.

  (라)청구법인들은 쟁점세금계산서와 관련하여 당초 제시한 주장 외에 건설장비운영업의 경우 차량기사나 운영경비 등을 차주가 부담하고 이를 포함한 전체 용역대가를 청구하는 것이 일반적이나, 이 건은 차량기사 급여, 유류대 등을 청구법인들이 부담하고, OOO에 청구하지 않아서 OOO는 중기만을 청구법인에 대여[한국표준산업분류표상 건설 및 토목공사용 기계․장비 임대업(76310), 기준경비율 코드(나용건설기계 임대) 711100]한 것과 같이 된 점에서 OOO를 중기운영사업자로 볼 수 없다면 청구법인들이 OOO의 대표자인 OOO소유 장비OOO를 사용한 사실에 대해서는 조사청도 인정하고 있으므로 최소한 통상적인 장비임대거래의 대가 및 부가가치세 상당액을 위 매입액 및 매입세액 공제대상으로 인정하고 그 금액만큼 OOO에 대한 소득처분금액을 감액하여야 하며, OOO는 고가여서 신차일 경우 OOO정도에 거래되며, 수명이 길어 중고가 많은 편인데, 이 건의 경우 2005년식으로 2012년도 기준으로는 OOO억원 미만에 거래되고, 4.6루베 규모의 OOO의 월 임대료는 약 OOO정도인 것으로 탐문된다는 주장을 추가로 제시하였다.

 (6)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

  (가)먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  쟁점주식의 거래가액이 객관적인 교환가치가 반영된 시가에 해당된다는 청구주장이 인정되려면 그 거래가액이「법인세법」제89조 제2항 제2호, 상증법 제60조 제3항, 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따른 비상장주식의 평가방법을 적용한 가액에 해당하거나 이러한 법령에 따른 평가액이 쟁점주식의 객관적인 가치보다 지나치게 과다하다는 등의 특별한 사정이 입증되어야 하나, 청구법인들․청구인들이 제시한 청구인들과 쟁점주식의 거래당시(2014.1.24.)의 대표이사인 OOO간의 ‘주식매각 협약과정 요약서’만으로는 쟁점주식의 거래가액이 그 거래당시의 객관적인 교환가치임이 입증된다고 보기 어렵고 달리 위 법령 조항에 따른 비상장주식의 평가방법을 적용한 평가액에 해당하거나 그 평가액이 지나치게 과다하다는 등의 특별한 사정이 제시되지 아니하였으므로 쟁점주식의 거래가액을 객관적인 교환가치가 반영된 시가로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

  (나)다음으로, 쟁점②-1에 대하여 살펴본다.

   「법인세법 시행령」제89조 제2항에서 시가가 불분명한 비상장주식은 상증법 제63조에 따른 보충적 평가방법으로 평가한 금액을 시가로 보도록 규정하고 있고, 상증법 제63조 제1항 1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에서 비상장주식은 원칙적으로 순손익가치와 순자산가치를 가중평균(각각 3과 2의 비율로 하되, 부동산과다보유법인의 경우에는 2와 3의 비율 적용)하여 1주당 가액을 산정하되(제1항), 예외적으로 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 ‘「법인세법」’상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금(세무상 결손금)이 있는 법인 등의 경우에는 순자산가치로만 평가하도록 규정하고 있고(제4항 각호), 조세법규는 엄격해석의 원칙상 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유없이 확장․유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바, 비상장주식을 순자산가치로만 평가하려면 ‘세무상 결손금’이 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 있는 등의 요건을 충족하여야만 할 것이다.

  한편 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호에서 기업회계기준상 유형자산의 처분손익 등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우에는 ‘최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’이 아니라 ‘추정이익의 평균가액’으로 할 수 있도록 규정하고 있으나, 이는 비상장주식을 순자산가치로만 평가하는 것과는 무관해 보인다.

  청구법인들․청구인들은 2013사업연도에 발생한 유형자산처분이익에 따른 특별손익의 합계액이 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감 전 손익의 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하는 등 상증법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6호의 요건에 부합하므로 해당 사업연도를 포함한 쟁점주식의 양도일(평가기준일)이 속한 사업연도 전 3개 사업연도의 실제 순손익가치를 가중평균하여 쟁점주식을 평가할 수 없다는 이유로 순자산가치로만 평가하여야 한다고 주장하나, 해당 시행규칙 조항을 충족하였는지 여부는 비상장주식을 순자산가치로만 평가하는 요건을 규정한 상증법 시행령 제54조 제4항 각 호와 관련이 없고, 달리 청구법인이 해당 시행령 조항을 충족한 것으로 볼 만한 사정이 없으므로 이에 대한 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

  (다)다음으로, 쟁점②-2에 대하여 살펴본다.

  상증법 제54조 제2항에서 1주당 순자산가치는 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나누어 평가하도록 규정하고 있고, 제55조 제1항에서 순자산가액은 평가기준일 현재 법인의 자산을 같은 법 제60조부터 제66조까지의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있는바, 쟁점주식의 1주당 순자산가치를 평가하기 위한 순자산가액은 쟁점주식의 양도일 현재 청구법인들이 보유한 자산을 상증법 제60조부터 제66조까지의 규정을 적용하여 평가한 가액에서 부채를 차감하여 산정하여야 할 것이다.

  청구법인들․청구인들은 조사청이 쟁점주식의 순자산가치를 평가할 때 <별지1> 기재와 같이 합계 15필지의 토지를 과소평가 또는 그 평가액을 누락하거나 과다평가OOO하였고, OOO이 보유한 지분법 평가대상의 투자주식(OOO발행한 4만 9,900주, OOO주식회사가 발행한 10만주)과 OOO이 보유한 콘도회원권, 지분법 평가대상의 투자주식(OOO주식회사가 발행한 20만주) 및 자기주식 1,260주의 각 평가액이 누락되어 합계 OOO을 순자산가액에 합하여 쟁점주식의 순자산가치를 다시 평가하여야 한다고 주장한다.

    그러나, 이러한 자산평가액의 차이에 대한 청구주장은 조사청의 조사당시 제시되지 아니하였는바, 처분청으로서는 순자산가액의 계산시 누락OOO하거나 과다평가OOO한 합계 6필지의 토지를 제외하면 나머지 자산들의 평가액에 대한 청구주장이 타당한지를 확인할 수 없었던 점, 청구법인들․청구인들이 제시한 지적도(<별첨3>)만으로는 처분청이 잘못 평가된 것으로 인정한 6필지 외에 나머지 9필지가 비교대상토지로 제시된 합계 5필지OOO와 도로인접성 등의 유사성을 인정하기 어려운 반면에, 해당 지적도 및 분필내역(<별지4>)과 같이 이들 평가․비교대상토지들이 하나의 모번지에서 분필되었고 같은 용도(공장용지)로 사용되었다면 상호 간의 유사성을 인정할 수 있는 점, 그 유사성이 인정될 경우 청구법인들․청구인들이 제시한 비교대상토지들의 매매가액이 상증법상 시가로 인정되는 매매사례가액에 해당하는지를 확인할 필요가 있는 점, 기타 나머지 자산들(투자주식, 회원권, 자기주식)의 평가액도 위 평가대상토지들의 수정된 평가액을 반영하거나 평가기준일 현재의 시가를 반영하는 것이 타당하다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청에서 청구법인들․청구인들로부터 제출받은 증빙자료(상증법상 시가로 보는 매매사례가액 등임을 입증할 매매계약서 등 포함)를 토대로, 평가․비교대상토지들의 유사성에 관한 전문가(감정기관) 등의 의견을 참고하여 <별지1> 기재의 토지 15필지, 투자주식, 회원권 및 자기주식의 시가를 확인하는 등의 방법으로 쟁점주식의 평가기준일 현재 청구법인들의 순자산가액을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 소득금액변동통지금액 및 이에 따른 청구인들의 2014년 귀속 종합소득세의 과세표준 과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

  (라)마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

    세금계산서가 사실과 다른 허위임에 대한 입증책임이 있는 과세관청에 의하여 직접 증거 또는 제반정황을 토대로 해당 세금계산서가 실물거래를 동반하지 아니한 것이라는 등의 허위성이 상당한 정도로 입증된 경우에는 그 세금계산서가 허위가 아님에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있고, 이는 납세의무자가 비용 또는 매입세액에 관한 증빙을 제시하기 용이한 지위에 있다는 측면에서 타당하다 할 것이다.

    청구법인들은 고가의 중기를 보유한 OOO가 청구법인으로 하여금 해당 중기를 사실상 독점적으로 사용하도록 하였고 OOO에게 그 대가를 지급하면서 쟁점매입세금계산서를 수취하였으므로 처분청이 OOO의 사업자등록 신청서류 등을 확인하여 OOO의 해당 중기 보유여부를 확인하는 방법으로 실물거래 사실을 인정하고 관련된 매입세액의 전부를 공제하거나, 최소한 해당 중기의 임대용역대가만큼을 공제하여야 한다고 주장한다.

  그러나 처분청은 OOO의 대표자인 OOO의 사업장 소재지(서울특별시)가 아니라 OOO의 사업장 소재지(인천광역시)에서 사업용계좌를 개설하고, 청구법인들이 OOO 외의 특수관계인 2곳과 가공의 세금계산서를 수수하는 등 쟁점세금계산서가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 본 반면에, 청구법인들은 관련된 매입세액의 공제를 다투는 주체로서 쟁점매입세금계산서가 허위가 아님을 입증하여야 함에도 관련된 중기의 독점적 사용 또는 단순 임차사실을 입증할 증빙자료를 전혀 제출하지 아니한 점에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점매입세금계산서를 실물거래없이 수수된 사실과 다른 세금계산서로 보아 관련된 매입세액을 불공제하고 매입액을 손금불산입하여 청구법인들에게 부가가치세와 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지2> 관련 법령 등

 (1) 법인세법

  제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제67조[소득 처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

 (2) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 일부개정되기 전의 것)

  제87조[특수관계인의 범위] ① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도「국세기본법」제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1.임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(「상법」 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족

2. 주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족

3.법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족

4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

6. 당해 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인

  제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (단서 생략)

제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1.「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2.「상속세 및 증여세법」제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및「조세특례제한법」제101조를 준용하여 평가한 가액 (후단 생략)

제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

 가.귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

라.귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

 (3)상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 일부개정되기 전의 것)

  제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

  제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

 다.나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (4)상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 일부개정된 것)

제54조[비상장주식의 평가] ①법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

   1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수

(5)상속세 및 증여세법 시행령(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 일부개정되기 전의 것)

제56조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 =

 {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6

2.기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우로 한정한다)

 (6)상속세 및 증여세법 시행령(2011.7.25. 대통령령 제23040호로 일부개정된 것)

  제56조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 해당 법인이 일시우발적 사건으로 해당 법인의 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등 제1호의 가액으로 하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령으로 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 =

 {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6

 2.기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액

② 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 같은 항 제2호의 가액으로 하는 경우는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한까지 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 해당 과세표준신고의 기한 이내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속하는 경우로 한정한다.

부칙(2011.7.25. 대통령령 제23040호)

제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

(7)상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 일부개정된 것)

  제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용 ·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1.해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가.제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나.거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1)액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2.당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

④ 제1항 각 호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. (단서 생략)

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

제54조[비상장주식의 평가] ④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1.법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2.사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3.평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

  제55조[순자산가액의 계산방법] ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조 제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다.

  제56조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 =

{(평가기준일 이전 1년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×3)+(평가기준일 이전 2년이 되는 사업년도의 1주당 순손익액×2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)}×1/6

②제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관,「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관,「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

4.1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것

부칙(2014.2.21. 대통령령 제25195호)

제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조[일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.

제13조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법에 관한 적용례] 제56조 제1항ㆍ제2항 및 같은 조 제4항 제2호 라목의 개정규정은 이 영 시행 후 비상장주식을 평가하는 분부터 적용한다.

(7)상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 일부개정된 것)

제54조[비상장주식등의 평가] ①법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. (계산식 생략)

부칙(대통령령 제27835호, 2017.2.7.)

제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만 제54조 제1항 단서의 개정규정은 2017년 4월 1일부터 시행하고(후략)

제2조[일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.

제7조[비상장주식등의 평가에 관한 특례] 2017년 4월 1일부터 2018년 3월 31일까지의 기간 동안에 상속이 개시되거나 증여받는 비상장주식등에 대해서는 제54조 제1항 단서의 개정규정을 적용할 때 100분의 80을 100분의 70으로 한다.

(8)상속세 및 증여세법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제412호로 일부개정된 것)

제17조의3[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액으로 평가하는 것이 불합리한 경우를 말한다.

 2.기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

 3.평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간중 합병・분필・증자 또는 감자를 하였거나 주요업종이 바뀐 경우

 4.법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우

 5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우

 6.기업회계기준상 유가증권・유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

 7.주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우

 8.제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우

④ 영 제56조 제2항 각 호 외의 부분에서 "기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액"이란「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제176조의5 제2항에 따라 금융위원회가 정한 수익가치에 영 제54조 제1항 따른 순손익가치환원율을 곱한 금액을 말한다.

 ※ 상속재산평가준칙(국세청장이 1994.8.8. 개정한 것)

제60조[상호출자지분의 평가] ① 상속재산인 주식 등을 발행한 법인이 다른 비상장법인의 총발행주식의 100분의 10 이하의 주식을 소유하고 있는 경우에 그 다른 비상장법인 발행주식의 가액은 평가기준일 현재의 당해 상속재산인 주식을 발행한 법인의 장부가액에 의하여 평가한다.

②상속재산인 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장법인의 총발행주식의 100분의 10을 초과하여 소유하고 있으며 상호출자하고 있는 경우에 그 다른 비상장법인인 발행주식의 가액은 다음과 같은 다원일차연립방정식에 의하여 평가한다.

                     α + pl

      1주당가액 = ---------

                       2

    ┌ β+pl' γ+pl"   ┐

    │(p + bㆍ ------ + cㆍ------- ) - dt    │

  =│ 2 2   │ ÷ 2

    │-------------------------------------------＋pl │

    └ n     ┘

(주) 1.pㆍ p'ㆍ p" : AㆍBㆍC 각 법인이 소유하고 있는 주식가액을 제외한 AㆍBㆍC 각 법인의 자산총액

2.a, b, c : A.B.C 각 법인이 발행한 주식 중 각 법인이 소유하고 있는 주식수

3. dt, dt', dt" : A.B.C 각 법인의 부채

4. n, n', n" : 평가기준일 현재 A.B.C 각 법인의 발행주식총수

5. α, β, γ : A.B.C 각 법인의 1주당 순자산가액

6. pl, pl', pl" : A.B.C.각 법인의 1주당 수익환원가치

(9)자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령

  제176조의5[합병의 요건ㆍ방법 등] ② 제1항 제2호 나목에 따른 가격으로 산정하는 경우에는 금융위원회가 정하여 고시하는 방법에 따라 산정한 유사한 업종을 영위하는 법인의 가치(이하 이 항에서 "상대가치"라 한다)를 비교하여 공시하여야 하며, 같은 호 각 목에 따른 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 공시방법은 금융위원회가 정하여 고시한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 1997.8.20. 취득한 OOO 대지 485.3㎡ 및 그 지상 주택 291.01㎡(이하 “쟁점일반주택”이라 한다)를 2017.5.2. OOO원에 양도하고 2017.7.31. 일시적 1세대 2주택(고가주택)의 양도로 보아 장기보유특별공제OOO를 적용하여 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.

나. 그 후인 2017.11.30. 청구인은 쟁점일반주택 양도 전에 어머니 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 2017.3.23. 사망으로 상속등기된 아래 <표1>의 상속주택 3채[OOO 대지 89.2㎡ 및 그 지상 주택 49.59㎡(청구인 지분 OOO, 이하 “쟁점①상속주택”이라 한다), 같은 곳 26-5 대지 397.8㎡ 및 그 지상 주택 135.54㎡(청구인 지분 OOO, 이하 “쟁점②상속주택”이라 한다), 같은 곳 11-4 대지 87.7㎡ 및 그 지상 주택 60.01㎡(청구인 지분 OOO, 이하 “쟁점③상속주택”이라 하고, 쟁점①․쟁점②상속주택과 합하여 “쟁점상속주택”이라 한다)]가 있다는 사실을 확인하고 1세대 1주택 비과세 특례 및 장기보유특별공제 적용을 배제하여 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 수정신고․납부하였다.

<표1> 쟁점일반주택 양도 당시 청구인 주택보유현황

다. 또한, 2018.5.3. 청구인은 쟁점①상속주택은 폐가이고 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 한 울타리 안에 있어 사실상 1주택이며, 소수지분보유자의 공동상속주택은 주택 수에 포함되지 아니하므로 쟁점일반주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 대상에 해당한다고 보아 기 납부한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2018.6.18. 쟁점①상속주택이 주택이고, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 각각 별도의 주택이므로 청구인이 쟁점일반주택 양도 당시 1세대 5주택자에 해당한다 하여 청구인의 경정청구를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.7.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  청구인은 쟁점일반주택 양도 당시 공부상 1세대 5주택자이나, 쟁점①상속주택은 75년 이상된 노후주택(1945년경 건축)으로 지붕과 천장, 내벽이 훼손되고, 건물 내부는 빗물이 새어들어 곰팡이가 가득하며, 난방․전기․주방시설 등 사람이 거주하기 위한 최소한의 설비도 제대로 갖추고 있지 아니하여 정상적인 주거공간이라고 보기 어렵고, 처분청도 2014년부터 3년 이상 사람이 거주하지 않은 사실을 인정(전기․가스 사용내역이 없음)하고 있으며, 외부감정평가법인도 2017년 6월 ‘창고’로 평가한 사실이 있으므로 사실상 폐가에 해당하여 주택으로 보기 어렵다.

  또한, 한 울타리 안에 2동 이상의 주거용 건물이 있는 경우 이를 하나의 주택으로 볼 것인지를 판단하는 기준은 실질적으로 동일한 생활영역 안에서 건물을 사용한 것인지 여부로 판단해야 하는바, 청구인의 어머니인 피상속인(1920년생)은 청구인의 아버지 OOO과 1960년대 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택을 취득하여 거주하다 1996.7.31. OOO이 사망하자 쟁점②상속주택에 사망시까지 거주하였고 1990.5.8.부터 조카 OOO과 그 배우자가 쟁점③주택에서 고령인 피상속인을 부양하며 함께 살았으며, 전통한옥의 경우 한 울타리 안에 여러 동의 건물이 있는 경우 한 주택으로 보는 것이 사회통념상 타당하고, 거의 같은 시기에 건축하여 실질적으로 한 개의 주택으로 사용하던 양 건물을 2018.6.12. 주식회사 OOO에 일괄양도한 점, 일반적으로 제1종 일반주거지역의 건폐율은 OOO% 이하인데, 쟁점③상속주택은 건폐율이 OOO%(대지면적 87.7㎡, 건축면적 60.1㎡)이므로 쟁점②상속주택의 부속건물에 불과한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 사실상 하나의 주택으로 봄이 타당하다.

  따라서, 폐가인 쟁점①상속주택은 주택 수에 포함되지 아니하고, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 사실상 하나의 주택으로 보아야 하며, 청구인은 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택에 거주하지 아니하고 형과 공동으로 상속받아 「소득세법 시행령」제155조 제3항에 따라 동 공동상속주택은 청구인의 소유로 볼 수 없으므로 쟁점일반주택의 양도는 1세대 1주택(고가주택) 양도에 해당하므로 OOO억 이하 양도차익에 대하여는 비과세를 적용하고, OOO억 초과분 양도차익에 대하여 장기보유특별공제OOO를 적용하여 양도소득세를 산정하여야 한다.

나. 처분청 의견

  쟁점①상속주택은 건축물대장상 ‘주택’으로 나타나고, 개별주택가격(2017년 OOO원)이 고시되어 있으며, 2013년까지 전기 및 도시가스 사용량이 많은 것으로 확인되어 그 이후 공가상태인 것으로 보이고, 현장사진을 보면, 일부 수리가 필요한 것으로 보이나 지붕, 기둥, 벽, 담장 등이 갖추어져 있어 일반주택과 다를 바가 없으며, 언제든지 주택으로 이용이 가능할 것으로 보이므로 쟁점①상속주택은 1세대 1주택 비과세 여부를 판정함에 있어 주택 수에서 배제할 수 없다.

  또한, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 건축물대장상 별도의 주택으로 등재되어 있고, 개별주택가격(2017년 쟁점②상속주택은 OOO원, 쟁점③상속주택은 OOO원)이 각각 고시되어 있으며, 현장사진을 보면, 부엌, 화장실 등이 독자적으로 사용할 수 있는 구조이고, 지붕․주출입구․마당도 별도로 존재하며 담장으로 경계가 되어 있으므로 외관과 거주형태로 볼 때 각각 독립된 주택으로 보이고 경제적 일체를 이루고 있는 하나의 주거생활공간으로 보기 어렵다.

 「소득세법 시행령」제155조 제2항은 상속받은 주택과 일반주택을 각각 1개씩 보유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도할 경우 비과세를 적용하고 있고, 같은 법 시행령 제155조 제3항에서는 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다고 규정하면서 공동상속주택은 상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하고, 피상속인이 상속개시 당시 2이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각호의 순위에 따른 1주택을 말한다고 규정되어 있는바, 청구인은 쟁점일반주택 양도 당시 공동상속주택 3채를 보유하고 있고 「소득세법 시행령」제155조 제2항 각 호의 우선 순위에 따른 1주택을 제외한 나머지 공동상속주택은 주택수에 포함된다 할 것이므로 1세대 1주택 비과세 특례대상에 해당하지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  쟁점일반주택의 양도가 1세대 1주택에 의한 양도소득세 비과세가 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

  (1) 처분청의 과세자료 등을 보면, 청구인의 양도소득세 신고와 경정청구 내역은 아래 <표2>와 같은바, 청구인은 쟁점일반주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세(고가주택) 및 장기보유특별공제 적용을 배제하여 2017.11.30. 양도소득세를 수정신고․납부하였다가 2018.5.3. 쟁점①상속주택은 폐가이고 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 한 울타리 안에 있어 사실상 한 채이며, 소수지분보유자의 공동상속주택은 주택 수에 포함되지 아니하므로 쟁점일반주택의 양도가 일시적 1세대 2주택 비과세 대상에 해당한다고 보아 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기한 것으로 나타난다.

<표2> 양도소득세 신고․경정청구 내역

  (2) 「소득세법 시행령」제155조 제2항 및 제3항에서 상속받은 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 비과세를 적용하고, 공동상속주택 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니하며, 여기서 공동상속주택은 상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하고, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 같은 법 시행령 제155조 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다고 규정하고 있다.

  (3) 처분청의 청구인에 대한 양도소득세 조사복명서(2018년 6월)에 의하면, 2018년 5월 쟁점상속주택을 현지조사하여 확인한 결과, 쟁점①상속주택은 일부 수리가 필요한 것으로 보이나 주택의 모습과 전혀 다를바가 없어 이용가능한 상태인 것으로 보이므로 폐가로 볼 수 없고, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 각각 부엌, 화장실, 마당 등이 설치되어 있어 세대별로 독자적으로 사용되며, 주출입구, 지붕, 담장 등이 구분되어 외관상으로도 하나의 주택으로 보기 어렵다고 기재되어 있고 이와 관련된 현장사진 33장을 제출하였다.

  (4) 2018.12.13. 우리 원 조사담당공무원의 현장확인 조사결과, 쟁점①상속주택은 천장과 내벽이 일부 파손되었으나, 주거에 필요한 주방, 화장실, 방 등을 모두 갖추고 있어 주택으로서의 기능을 유지하고 있는 것으로 보이고, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 외관상 주출입구, 지붕 등이 각각 있고, 양 건물이 담장으로 구분되어 있음을 확인하였다.

  (5) 쟁점상속주택의 건축물대장, 개별주택가격 고시자료를 보면, 쟁점①상속주택, 쟁점②상속주택, 쟁점③상속주택은 주택으로 각각 개별적으로 등기되어 있고, 2017.1.1. 기준 개별주택가격은 쟁점①상속주택은 OOO원, 쟁점②상속주택은 OOO원, 쟁점③상속주택은 OOO원인 것으로 나타난다.

  (6) 청구인의 세부주장과 제출한 증빙의 주요내용은 다음과 같다.

   (가) 쟁점①상속주택의 도시가스 사용내역, 전기사용내역을 보면, 2014년 4월부터 2016년 1월까지 도시가스 사용량이 없고, 2016년 3월부터 2017년 12월까지 전기 사용량이 없는 것으로 나타난다.

   (나) 청구인은 쟁점상속주택의 취득경위에 대하여 청구인의 아버지 OOO이 1942.8.19. 쟁점①상속주택을 취득하여 거주하다 1960.2.24. 쟁점②상속주택을 취득하며 동 주택으로 전입하였고, 쟁점③상속주택은 1965.5.30. 취득하여 1990.5.8.부터 조카 OOO이 거주하였으며, OOO이 1996.7.31. 사망하자 피상속인은 쟁점상속주택을 상속받았고(쟁점②상속주택에서 거주), 피상속인이 2017.3.23. 사망하자 청구인과 형 OOO이 동 주택을 각 OOO씩 공동으로 상속받았으며, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 2018.6.12. 주식회사 OOO에 일괄양도되었다고 주장하며 등기부등본 등을 제출하였다.

   (다) 청구인의 주민등록초본에 의하면, 1997.9.22.부터 2017.4.16.까지 쟁점일반주택에 거주하였으며, 쟁점일반주택 양도일인 2017.5.2.까지 공동상속주택에 주민등록을 전입한 사실은 나타나지 아니한다.

   (라) 청구인은 쟁점①상속주택이 폐가라고 주장하며 청구인의 형 OOO이 주식회사 OOO과 주식회사 OOO에 의뢰한 쟁점상속주택 감정평가서를 제출하였는바, 주식회사 OOO은 쟁점①상속주택을 ‘주택(목조기와지붕 단층 1층, 감정평가액 OOO원)과 창고(OOO원)’라고 평가(기준시점 2017.4.5.)하였고, 주식회사 OOO은 쟁점①상속주택을 ‘주택(목조기와지붕 단층, 감정평가액 OOO원)과 창고OOO’라고 평가(기준시점 2017.4.5.)한 것으로 나타난다.

  (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

   청구인은 쟁점일반주택 양도 당시 대체주택을 제외한 다른 주택을 보유하고 있지 않았으므로 일시적 1세대 2주택자에 해당한다고 주장하면서 쟁점①상속주택은 독립된 주거생활을 영위하기 불가능한 폐가이므로 주택 수 계산에서 제외되고, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 사실상 하나의 주택으로, 「소득세법 시행령」제155조 제2항 및 제3항에 따라 주택 수에 포함되지 아니하는 공동상속주택에 해당한다고 주장하나, 「소득세법」제89조 및 같은 법 시행령 제154조를 적용함에 있어 한 울타리 안에 2동의 건물이 있는 경우 사회통념상 전체로서 하나의 주택으로 볼 수 있는 때란 건물의 출입구, 독립성 등에 비추어 2동의 건물이 동일한 생활영역에 있다고 인정될 때인바, 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택은 각각 주택으로 등기되어 있고, 개별주택가격도 매년 개별적으로 공시되고 있으며, 현장사진 등을 보면, 주출입구․지붕 등이 별도로 존재하고 양 주택이 담장으로 구분되어 있는 것으로 보일 뿐 아니라, 청구인이 제시하는 증빙만으로는 쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택이 하나의 출입구 및 통로를 사용하였는지가 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 동 주택들이 사회통념상 하나의 주거생활단위를 이루고 있었다고 보기는 어려워 보인다.

   그렇다면, 쟁점①상속주택의 주택 수 제외 여부와는 별개로 청구인은 쟁점일반주택 양도 당시 대체주택과 2채의 공동상속주택(쟁점②상속주택과 쟁점③상속주택)을 보유하고 있음이 확인되고, 「소득세법 시행령」제155조 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 제외한 나머지 공동상속주택은 주택 수에 포함되므로 쟁점일반주택의 양도가 1세대 1주택 비과세 특례 및 장기보유특별공제 적용대상이 아닌 것으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

  (1) 소득세법(2017.2.8. 법률 제14569호로 개정된 것)

   제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

   제95조[양도소득금액] ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.

  (2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정된 것)

   제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

   제154조의2[공동소유주택의 주택 수 계산] 1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동 소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.

   제155조[1세대1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다(이하 제3항, 제7항 제1호 및 제156조의2 제7항 제1호에서 같다).

1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택

2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택

3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택

4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)

③ 제154조 제1항을 적용할 때 공동상속주택(상속으로 여러 사람이 공동으로 소유하는 1주택을 말하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 제2항 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다) 외의 다른 주택을 양도하는 때에는 해당 공동상속주택은 해당 거주자의 주택으로 보지 아니한다. 다만, 상속지분이 가장 큰 상속인의 경우에는 그러하지 아니하며, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우에는 그 2명 이상의 사람 중 다음 각 호의 순서에 따라 해당 각 호에 해당하는 사람이 그 공동상속주택을 소유한 것으로 본다.

1. 당해 주택에 거주하는 자

2. 삭제 <2008.2.22>

3. 최연장자

   제159조의3[장기보유특별공제] 법 제95조 제2항 표 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 소유하고 있는 경우의 그 주택(제155조·제155조의2·제156조의2 및 그 밖의 규정에 의하여 1세대1주택으로 보는 주택을 포함한다)을 말한다.

   제160조[고가주택에 대한 양도차익등의 계산] ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익

2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액

   부칙 <제27829호, 2017.2.3>

   제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제55조 제6항의 개정규정은 2017년 2월 4일부터 시행하고, 제159조의2 제1항 및 제201조의10 제3항의 개정규정은 2017년 4월 1일부터 시행하며, 별표 3의3의 개정규정(현금영수증 의무발행업종으로서 법 제162조의3 제4항에 해당하는 경우로 한정한다)은 2017년 7월 1일(별표 3의3 제5호 처목의 경우에는 2019년 1월 1일)부터 시행하고, 제3장 제8절(제178조의8부터 제178조의12까지)의 개정규정은 2018년 1월 1일부터 시행한다.

   제2조[일반적 적용례] ① 이 영은 이 영 시행일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.

② 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO되어 모바일 게임 및 온라인 네트워크 게임서비스를 제공하고 있는 법인으로, 2013～2016사업연도 법인세 신고시「조세특례제한법 시행령」(이하 “조특법 시행령”이라 한다) 제2조에 따른 중소기업이 아닌 일반기업으로 보아「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구 및 인력개발비에 대한 세액공제 적용시 일반기업 공제율로 계산하고 중소기업 특별세액감면을 적용하지 아니하였으며, 2012～2016사업연도 법인세 신고시 청구법인이 연구개발 전담직원에 대하여 납입한 확정기여형 퇴직연금보험료(이하 “쟁점퇴직연금보험료”라 한다)를 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 비용에서 누락하였다.

나. 청구법인은 2017.11.21. 청구법인을 조특법 시행령 제2조에 따른 중소기업으로 보아 연구 및 인력개발비 세액공제 및 중소기업 특별세액감면을 적용하고, 쟁점퇴직연금보험료를 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 비용으로 포함하여 아래 <표1>과 같이 2012～2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 경정청구를 하였다.

다. 처분청은 2018.3.27., 2018.6.20. 관계기업 기준 적용시 지배‧종속관계의 판정 시점은 당해 사업연도 종료일을 기준으로 하여야 하고, 연구개발 전담인원에 대한 쟁점퇴직연금보험료를 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 인건비로 볼 수 없다는 이유로 거부처분을 하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.6.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인의 2013사업연도 중소기업 판정시 관계기업 기준 적용과 관련하여 지배‧종속 관계의 판정 시점은 직전 사업연도(2012사업연도) 종료일을 기준으로 하여야 한다.

  (가) 청구법인의 2013사업연도 중소기업 판정과 관련하여 당시 조특법 시행령 제2조 제1항 제3호는 ‘실질적인 독립성’을「중소기업기본법 시행령」(이하 “중기법 시행령”이라 한다) 제3조 제1항 제2호에 따를 것을 요구하고 있었고, 같은 법 시행규칙 제2조는 중소기업 판정을 위하여 상시 종업원 수‧자기자본‧자본금‧매출액‧자산총액 및 발행주식의 간접소유비율의 계산에 관하여는 규정하고 있었으나, 관계기업 기준의 판정시점에 대하여는 별도로 규정하지 아니하였다.

   한편 중기법 시행령 제2조 및 제3조 제1항 제2호, 제3조의2에서 ‘관계기업’이라 함은「주식회사의 외부감사에 관한 법률」(이하 “외감법”이라 한다) 제2조에 따라 외부감사의 대상이 되는 기업이 다른 국내기업을 지배함으로써 지배 또는 종속의 관계에 있는 기업의 집단을 말하고, ‘지배 또는 종속’의 관계를 직전 사업연도 말일 현재 다른 국내기업을 지배하는 경우 그 기업과 그 다른 국내기업의 관계를 말한다고 규정하고 있다.

   따라서 조특법에서는 관계기업 기준 적용시 지배‧종속 관계의 판정 시점에 대하여 별도의 규정 없이 중기법 시행령을 따르도록 하고 있었고, 해당 법령에 따르면 지배‧종속 관계의 판정 시점은 직전 사업연도 말일로 하도록 하고 있었던바, 청구법인의 관계기업 기준 적용과 관련한 지배‧종속 관계의 판정시점은 직전 사업연도 종료일(2012사업연도말)이 되어야 한다.

   만약 처분청 의견과 같이 관계기업 해당 여부를 2012사업연도말이 아닌 2013사업연도말 기준으로 판정하는 것은 법률 해석의 한계를 벗어나는 행정편의주의적인 확장해석 또는 유추적용으로서 조세법률주의에 위배된다OOO.

  (나) 조특법 시행령 제2조 제1항 제3호, 중기법 시행령 제3조 제1항 제2호, 제2조, 제3조의2, 외감법 제2조를 직접적인 근거 법령으로 하면 직전 사업연도 종료일을 기준으로 실질적인 독립성 여부를 판단할 수 있기 때문에 유추적용을 할 필요성이 없었음에도 이 건 거부처분은 특정한 법률 규정에 근거를 두지 않은 채 매출액 등 다른 기준에 적용되는 시점과 동일한 시점으로 유추적용을 한 점에서도 엄격해석을 원칙으로 하는 조세법률주의에 위배된다.

  (다) 법률의 적용에 있어서 납세자에게 불리한 소급 적용은 특별한 사정이 없다면 허용되지 아니하는바, 개정 조특법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제406호로 개정된 것) 제2조 제8항이 관계기업 여부의 판단시점을 과세연도 종료일 현재를 기준으로 한다고 규정하였더라도 해당 부칙에서 2014.3.14. 이후부터 시행되는 것으로 한 이상 청구법인의 2013사업연도 중소기업 판정과 관련된 이 건 사실관계에는 적용될 수 없다.

   위 조특법 시행규칙 제2조 제8항의 개정이 관계기업의 판단 시점을 명확하게 정하기 위한 것이라고 하더라도 개정 전 사실관계에 대해서 임의로 동 규정을 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반하고, 또한 처분청은 동 개정 사항이 종전에 예규로 해석해 오던 사항을 시행규칙에 규정한 것뿐이라는 의견이나, 예규는 행정청 내부에서 하급기관을 구속하는 효력은 있으나 대외적으로 법규성을 가진다고 볼 수 없으므로 개정 조특법 시행규칙의 소급 적용을 허용하는 근거가 될 수는 없다.

  (라) 한편 법원에서도 2013사업연도 당시 조특법 시행령 제2조 제2항 단서 제3호, 제1항 제3호가 관계기업과 관련하여 해당 법규에 직접 그 의미를 정하지 않은 채 중기법 시행령에서 정한 바를 따르고 있었고, 동 시행령에서는 관계기업 판정 시점을 직전 사업연도 말로 하고 있었다는 점 등을 논거로 관계기업 판정 시점을 직전 사업연도 종료일로 판시하고 있다OOO.

 (2) 청구법인이 연구개발 전담부서 직원들을 대상으로 납입한 쟁점퇴직연금보험료는 연구 및 인력개발비 세액공제를 적용받는 인건비에 해당한다.

  (가) 조특법 시행령 제8조 및 별표 6의 ‘인건비’란 그 명칭 여하에 불구하고 피용자에게 근로에 대한 대가로 유상으로 지출한 일체의 것을 의미하므로 쟁점퇴직연금보험료는 청구법인이 연구개발 전담부서 직원들에게 근로의 대가로 유상으로 지급한 인건비로 보아야 한다.

   조특법상 연구 및 인력개발비 세액공제의 대상이 되는 인건비에 별도로 퇴직연금보험료를 제외한다는 규정은 없는바, OOO, OOO, OOO 등의 각종 보험료를 동 인건비에 포함시키면서 이와 유사한 성질의 퇴직연금보험료만을 그 대상에서 제외하는 것은 타당하지 아니하다.

  (나) OOO은 쟁점퇴직연금보험료와 같은 퇴직연금보험료를 조특법상 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 비용으로 판시하고 있다OOO.

   OOO은 퇴직연금보험료는 연구개발 전담인원에게 지급하는 ‘인건비’로서 조특법상 인건비와 관련하여 별도로 퇴직연금보험료를 제외한다는 규정을 두고 있지 않고 퇴직연금보험료는 실제로 지출되며 과세연도별 및 대상 근로자별로 그 지출액을 특정할 수 있다는 점, 퇴직연금보험료는 연구 및 인력개발 활동에 직접적으로 대응한다는 점, 조특법 시행령이 2012.2.2. 대통령령 제23590호로 개정되면서 별표 6에서 ‘퇴직급여충당금’을 연구 및 인력개발비 세액공제의 대상이 되는 인건비에서 제외한다는 단서 규정을 추가하면서도 ‘퇴직연금보험료’를 이러한 인건비에서 제외한다는 규정을 두지 않은 것은 ‘퇴직연금보험료’를 ‘인건비’에 포함시키려는 입법의도가 있었던 것으로 볼 수 있는 점 등을 근거로 쟁점퇴직연금보험료과 같은 확정기여형 퇴직연금보험료를 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 비용으로 인정하였다.

  (다) 처분청은 위 (나) OOO 판례의 해당 사업연도 이후 조특법 시행령이 2012.2.2. 대통령령 제23590호로 개정되면서 인건비의 범위에서 퇴직소득 및 퇴직급여충당금이 제외되었기 때문에 시행일 이후 납입한 쟁점퇴직연금보험료는 조특법상 연구 및 인력개발비 대상에서 제외되어야 한다는 의견이나, 아래와 같은 이유로 부당하다.

   첫째, 확정기여형 퇴직연금보험료는 퇴직소득 및 퇴직급여충당금으로 볼 수 없고, 둘째, OOO 판례에서도 인건비 제외 단서 규정을 추가하면서 퇴직연금보험료를 동 인건비에서 제외한다는 규정을 두지 않은 것에 대하여 퇴직연금보험료를 인건비에 포함시키려는 입법의도가 있었던 것으로 인정하였으며, 셋째, 조특법 시행령 개정 사유를 보면 기존의 통칙(조특법 통칙 9-8...1)에 규정된 인건비 범위를 시행령에서 직접 규정하기 위함으로 명시하고 있는바, 인건비에서 제외되는 단서 조항은 창설적 조항이 아닌 확인적 조항으로 해석되어야 한다.

  (라) 처분청은 청구법인이 제시한 OOO 판결이 2012.2.2. 조특법 시행령 별표6의 개정으로 인해 이 건 심판청구에 적용될 수 없고 쟁점퇴직연금보험료는 퇴직급여의 성격에 해당하므로 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 인건비에 해당하지 않는다는 의견이나, 동 판결은 확정기여형 퇴직연금보험료가 근로자에게 확정적으로 귀속되는 금액이고 비용 추산액인 퇴직급여충당금과 달리 근로자별로 실제 지출된 비용이라는 점을 근거로 원심 판결을 유지하였고, 2012.2.2. 개정된 조특법 시행령 별표6은 특정 과세연도에 확정적으로 귀속되지 않고 금액도 특정할 수 없는 퇴직소득과 퇴직급여충당금에 대해서 세액공제를 배제하는 규정인 점에서 위 대법원 판결 논리를 반영하여 개정한 것이다.

   만약 위 개정 시행령 별표6이 특정 과세연도에 확정되고 금액도 확정할 수 있는 확정기여형 퇴직연금제도에 대해서도 세액공제를 배제하고자 하였다면 조문에서 퇴직소득과 퇴직급여충당금으로 규정할 것이 아니라 퇴직연금제도 자체를 배제하도록 규정했어야 할 것이다.

  (마) 처분청은 사용자가 확정급여형 퇴직연금제도 또는 퇴직금 제도를 설정한 경우와 달리 확정기여형 퇴직연금보험료의 경우에만 조특법상 세액공제의 대상이 되는 인건비에 포함된다고 본다면 사용자가 어떤 퇴직급여 제도를 선택하는지에 따라 조특법상 세액공제 여부가 달라지는 점에서 불합리하다는 의견이나, 위 대법원 OOO 판결은 세액공제 해당 여부를 퇴직연금보험료가 확정적으로 귀속되는지 여부 및 실제 지출된 비용인지 여부를 기준으로 판단하였고 이에 따라 2012.2.2. 개정된 조세특례제한법 시행령 별표6에서도 위 두 가지 기준에 부합하지 않는 퇴직급여와 퇴직급여충당금에 대하여만 세액공제를 배제하도록 규정한 이상, 사용자가 선택한 퇴직급여제도에 따라 조특법상 세액공제 여부가 달라지는 것은 별론으로 하더라도 해당 문언에 충실하게 세액공제 해당 여부를 해석 및 적용하는 것이 조세법률주의에 부합하는 타당한 해석이라 할 것이다.

  (바) 처분청 의견과 같이 만약 확정급여형 퇴직연금보험료에 대하여 2012.2.2. 개정된 조특법 시행령 별표6을 적용할 경우에도 아래와 같이 불합리한 결과가 발생할 수 있다.

   근로자가 자신의 선택으로 퇴직연금을 연금으로 수령하는 경우 동 소득은 연금소득으로 구분되어 세액공제의 대상이 될 가능성이 있는데 반하여, 근로자가 퇴직연금을 퇴직소득의 형태로 수령할 경우에는 조특법 시행령 별표6에 따라서 세액공제 대상에서 배제될 것인데, 이는 근로자의 사후 선택에 따라 규정의 적용여부가 달라질 수 있다는 점에서 합리적이지 아니하다.

   따라서 근로자 또는 사용자의 임의적인 선택에 따라 세액공제 대상이 결정될 수 있는 판단 기준을 적용할 것이 아니라 OOO의 판시 내용 및 2012.2.2. 개정된 조특법 시행령 별표6의 취지에 따라서 쟁점퇴직연금보험료가 확정적으로 귀속되는지 여부 및 실제 지출된 비용인지 여부를 기준으로 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 여부를 판단하는 것이 타당하다고 할 것이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인의 2013사업연도 중소기업 판정시 관계기업 기준 적용과 관련하여 지배‧종속 관계의 판정 시점은 해당 사업연도(2013사업연도) 종료일을 기준으로 하여야 한다.

  (가) 청구법인은 관계기업 기준의 판정시점이 조특법에 규정되어 있지 아니하므로 중기법 시행령에 따라 직전 사업연도 말일을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 조특법에 규정된 중소기업 조세특례의 적용대상인 중소기업 해당 여부나 유예 여부는 ‘조특법령’에 따라 판단하여야 하고, ‘중기법령’에 의하여 판단할 수는 없는 것인바OOO, 중기법 시행령 제3조의2 제1항에서 직전 사업연도 말일을 기준으로 지배‧종속관계 여부를 판단하도록 하고 있더라도 조세정책상 세법에 달리 규정하는 사항이 있다면 이를 우선적으로 적용하는 것이 조세법률주의에 부합한다.

  (나)「중소기업기본법」은 중소기업을 지원‧육성하고자 하는 목적으로 설립된 법이므로 중소기업인지 여부를 직전 사업연도 기준으로 판단하여 해당 사업연도 중에 제반 지원을 하여야 할 것이나, 조특법은 해당 과세연도의 과세표준 및 세액을 계산함에 있어 중소기업 여부를 판단하여 세액감면 등을 적용하기 위한 법이므로 입법 취지가 다르고,

법인세의 납세의무는 해당 사업연도가 끝나는 때에 성립되므로 과세 여부 및 납세의무의 범위는 그 때 결정된다고 할 것인바, 청구법인이 관계기업에 해당하여 조특법상 각종 세제혜택을 받을 수 없게 되는지 여부도 과세연도가 끝나는 시점에 판정하는 것이 타당하다.

   따라서 중소기업의 범위에서 제외되는 ‘관계기업에 속하는 기업’인지 여부는 조특법 시행령 부칙(대통령령 제22583호) 제1조 단서에 따라 관계기업 규모기준이 도입되어 시행된 2012.1.1. 이후의 해당 과세연도 종료일을 기준으로 판단하여야 할 것이다.OOO

  (다) 청구법인은 관계기업에 속하는 기업인지의 판단을 ‘과세연도 종료일 현재’를 기준으로 한다는 내용의 개정 조특법 시행규칙 제2조 제8항은 해당 부칙에 따라 2014.3.14. 이후부터 시행되는 것이므로 이 건에 적용될 수 없다고 주장하나, 이는 종전에 예규로 해석해 오던 사항을 시행규칙에 규정한 것으로 2014.3.14 기획재정부령 제406호로 개정된 조특법 시행규칙 제2조 제8항에서 ‘관계기업에 속하는 기업인지의 판단은 과세연도 종료일 현재를 기준으로 한다’라고 규정한 것은 이를 명확하게 하기 위한 것일 뿐이다OOO.

  (라) OOO 심판례OOO 및 법원 판례OOO에서도 관계기업 판정 시점을 아래와 같은 사유로 해당 과세연도 종료일로 판단하도록 판시하였다.

   조특법의 입법취지에 비추어 볼 때 법인세 등의 과세 여부 및 납세의무의 범위가 결정되는 해당 과세연도 종료일을 기준으로 관계기업 규모기준을 충족하는지를 살펴 조특법에 따른 세제혜택의 적용 여부를 판단함이 합리적이고, 조특법에 중소기업 해당 여부의 판단 기준으로 매출액 외에도 상시 종업원 수, 자기자본, 자산총액을 대등적‧병렬적으로 규정하고 있는데 이들은 모두 과세연도 종료일을 기준으로 판단하도록 규정하고 있으며, 2014.3.14. 개정된 조특법 시행규칙 제2조 제8항의 개정취지는 중소기업 판정시 관계기업 판단시점을 과세연도 종료일로 명확히 한 것이다.

 (2) 청구법인이 납입한 쟁점퇴직연금보험료는 ‘퇴직급여의 성격’에 해당하므로 연구 및 인력개발비 세액공제를 적용받는 인건비에 해당하지 아니한다.

  (가) 쟁점퇴직연금보험료와 같은 확정기여형 퇴직연금보험료는 퇴직하는 때에 연금 또는 일시금 형태로 지급하기 위한 퇴직급여의 성격인바, 개정 전 조특법 시행령 별표6에는 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 인건비 범위에 대하여 명시적 규정이 없었으나 2012.2.2. 개정시 퇴직소득 및 퇴직급여충당금에 해당하는 금액은 세액공제 대상 인건비에서 제외함을 명문으로 규정하였다.

   청구법인이 원용한 OOO 판결은 해당 과세대상 연도가 2007～2010사업연도로 조특법 시행령 별표6이 2012. 2.2. 개정되기 전의 세액공제 대상 인건비에 대하여 법령상 명시적 규정이 없다는 이유로 과세관청이 패소한 사건으로 이 건에 적용될 판례가 될 수 없다.

  (나) 연구 및 인력개발비 세액공제 제도는 기업의 연구개발 전담부서에서 소요되는 일정 범위의 인건비 등이 있는 경우에 기업의 기술‧인력 개발을 장려하려는 목적에서 일정 범위의 금액을 해당 과세연도의 소득세 또는 법인세에서 공제하도록 하는데 취지가 있으므로 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 비용만을 세액공제 대상으로 삼아야 할 것인바, 청구법인이 납입한 쟁점퇴직연금보험료는 퇴직급여 제도의 하나로서「소득세법」제22조에서 사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득을 퇴직소득으로 규정하고 있는 점, 확정기여형 퇴직연금제도에 가입한 근로자는 원칙적으로 퇴직하는 때에 비로소 연금 또는 일시금의 형태로 퇴직급여를 지급받을 수 있는 점,「근로자퇴직급여 보장법」및 같은 법 시행령은 근로자가 퇴직연금 적립금을 중도에 인출할 수 있는 사유를 일정한 요건을 갖춘 주택구입 등으로 제한하여 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점퇴직연금보험료와 같은 확정기여형 퇴직연금보험료는 원칙적으로 근로계약이 종료되는 때에 지급하는 퇴직급여의 성격이고 해당 과세연도의 연구 및 인력개발비에 직접 대응되는 비용으로 보기 어렵다OOO.

  (다)「근로자퇴직급여 보장법」에 의하면 사용자는 퇴직급여제도 중 하나 이상의 제도를 설정하여야 하는데, 확정기여형 퇴직연금제도와 확정급여형 퇴직연금제도 및 퇴직금제도 중 어느 제도를 설정할지는 사용자의 선택에 맡겨져 있다.

   사용자가 확정급여형 퇴직연금제도 또는 퇴직금제도를 설정한 경우에는 퇴직금, 퇴직급여충당금, 중간정산퇴직금은 조특법상 세액공제대상이 되는 인건비에 해당하지 않는데 반하여, 확정기여형 퇴직연금보험료의 경우에만 조특법상 세액공제의 대상이 되는 인건비에 포함된다고 본다면 사용자가 어떤 퇴직급여제도를 선택하는지에 따라 조특법상 세액공제 여부가 달라지게 되는 불합리한 결과를 가져오게 되는 점에서도 청구주장은 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구법인의 2013사업연도 중소기업 판정시 관계기업기준 적용과 관련하여 지배‧종속관계의 판정 시점을 직전 사업연도OOO 종료일 기준으로 하여야 하는지 아니면 당해 사업연도OOO 종료일 기준으로 하여야 하는지 여부

 ② 청구법인이 납입한 쟁점퇴직연금보험료가「조세특례제한법」상 연구 및 인력개발비에 대한 세액공제 대상인 인건비에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 외감법 제2조에 따른 외부감사 대상으로, 2012사업연도말 기준 주식 30%이상 보유하면서 최대출자자인 국내 종속기업은 없으나 2013사업연도말 기준 주식 30%이상 보유하고 최대출자자인 국내 종속기업은 OOO 주식회사 등 3개 법인으로 나타난다.

 (2) 청구법인은 2013사업연도에 처음으로 자기자본 OOO 원을 초과하였다.

 (3) OOO에서 발간한 2013 간추린 개정세법 내용에 의하면, 2014.3.14. OOO 제406호로 개정된 조특법 시행규칙 제2조 제8항 개정(신설) 취지에 대해 중소기업 판단시 관계기업 판단시점을 과세연도 종료일로 함을 명확히 규정하기 위한 것으로 기술하고 있고, 2012.2.2. 대통령령 23590호로 개정된 조특법 시행령 별표6의 개정 취지는 다음과 같다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구법인은 중소기업 판정시 관계기업 기준 적용과 관련하여 당시 조특법령은 지배‧종속 관계의 판정 시점에 대하여 별도의 규정 없이 중기법 시행령을 따르도록 하고 있었고 해당 법령에 따르면 지배‧종속 관계의 판정 시점은 직전 사업연도 말일로 하도록 하고 있었으므로 청구법인의 관계기업 기준 적용과 관련한 지배‧종속 관계의 판정시점은 직전 사업연도 종료일OOO이 되어야 한다고 주장한다.

  (나) 그러나 법인세의 납세의무는 사업연도가 끝나는 때 성립되므로 해당 법인의 과세 여부 및 납세의무의 범위는 그 때 결정된다고 할 것이므로 관계기업에 해당하여 조특법상 각종 혜택을 받을 수 없게 되는지 여부도 당해 과세연도가 끝나는 시점의 상시 근로자수 등으로 판정하는 것이 타당하다고 보이는 점, 2014.2.21. 개정된 조특법 시행령 제2조 제4항 및 2014.3.14. 개정된 같은 법 시행규칙 제2조 제8항의 개정(신설) 취지가 조특법상 관계기업 적용 여부의 판단시점에 대한 명시적 사항이 없어 종전에 예규로 해석해 오던 사항을 명확하게 하기 위해 확인적으로 규정한 것에 불과한 점, 중기법 시행령 제3조의2 제1항에서 직전 사업연도 말일을 기준으로 지배‧종속관계 여부를 판단하도록 하고 있다 하더라도 조세정책적 차원에서 세법에 달리 규정하는 사항이 있다면 이를 우선적으로 적용하는 것이 조세법률주의에 부합하다고 보이는 점 등에 비추어 처분청이 관계기업 적용시 지배‧종속관계의 판정 시점을 당해 사업연도 종료일 기준으로 하여 청구법인의 경정청구에 대하여 거부처분을 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다OOO.

 (5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

  (가) 청구법인은 조특법 시행령 제8조 및 별표 6에서 규정하는 인건비는 그 명칭 여하에 불구하고 피용자에게 근로에 대한 대가로 유상으로 지출한 일체의 것을 의미하므로 청구법인이 연구개발 전담부서 직원들에게 근로의 대가로 지급한 쟁점퇴직연금보험료는 연구 및 인력개발비 세액공제 대상 비용으로 보아야 한다고 주장한다.

  (나) 그러나, 2012.2.2. 개정된 조특법 시행령 별표6의 제1호 가목 1) 괄호에서 인건비 중「소득세법」제22조에 따른 퇴직소득에 해당하는 금액 및 같은 법 제29조 및「법인세법」제33조에 따른 퇴직급여충당금을 인건비에서 제외하도록 규정하고 있고,「소득세법」제22조 제1항 제2호에서 사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득을 퇴직소득으로 규정하고 있는 점, 확정기여형 퇴직연금제도에 가입한 근로자는 원칙적으로 퇴직하는 때에 비로소 연금 또는 일시금의 형태로 퇴직급여를 지급받을 수 있는 점,「근로자 퇴직급여 보장법」및 같은 법 시행령은 근로자가 퇴직연금 적립금을 중도에 인출할 수 있는 사유를 일정한 요건을 갖춘 주택구입 등으로 제한하여 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점퇴직연금보험료는 원칙적으로 근로계약이 종료되는 때에 지급하는 퇴직급여의 성격이고 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접 대응되는 비용으로 보기는 어렵다 할 것이므로 이를 연구 및 인력개발비 세액공제의 대상이 되는 인건비에 해당되지 않는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분도 잘못이 없는 것으로 판단된다OOO.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 조세특례제한법(2014.1.1 법률 제12173호로 개정되기 전의 것)

 제5조(중소기업 투자 세액공제) ① 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다)을 경영하는 내국인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산에 2015년 12월 31일까지 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다)하는 경우에는 해당 투자금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 그 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 소득세[사업소득(「소득세법」제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득은 포함하지 아니한다. 제126조의2, 제126조의6 및 제132조를 제외하고 이하에서 같다)에 대한 소득세만 해당한다] 또는 법인세에서 공제한다.(각 호 생략)

 (2) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것)

 제2조(중소기업의 범위) ①「조세특례제한법」(이하 "법"이라 한다) 제5조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중소기업"이란 작물재배업, …(중략)… 시장조사 및 여론조사업을 주된 사업으로 영위하는 기업으로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 "중소기업"이라 한다)을 말한다. 다만, 상시 사용하는 종업원 수가 1천명 이상, 자기자본이 1천억원 이상, 매출액이 1천억원 이상 또는 자산총액이 5천억원 이상인 경우에는 중소기업으로 보지 아니한다.

1. 상시 사용하는 종업원 수‧자본금 또는 매출액이 업종별로「중소기업기본법 시행령」별표 1의 규정에 의한 규모기준(이하 이 조에서 "중소기업기준"이라 한다) 이내일 것

2. 삭제

3. 실질적인 독립성이「중소기업기본법 시행령」제3조 제1항 제2호에 적합할 것. 이 경우「중소기업기본법 시행령」제3조 제1항 제2호 나목에 따른 주식의 소유는 직접소유 및 간접소유(「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 집합투자기구를 통하여 간접소유한 경우는 제외한다)를 포함하며, 같은 영 제3조 제1항 제2호 다목을 적용할 때 “별표 1의 기준에 맞지 아니하거나 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는”은 “「조세특례제한법 시행령」제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 기준에 해당하는”으로 본다.

④ 제1항 각호외의 부분 단서 및 같은 항 제1호 및 제3호 후단에 따른 상시 사용하는 종업원수·자기자본·자본금·매출액·자산총액 및 발행주식의 간접소유비율의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

 (2-1) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21 대통령령 제25211호로 개정된 것)

 제2조(중소기업의 범위) ④ 제1항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제1호 및 제3호 후단에 따른 상시 사용하는 종업원 수‧자기자본‧자본금‧매출액‧자산총액, 발행주식의 간접소유비율의 계산과「중소기업기본법 시행령」제3조 제1항 제2호 다목에 따른 관계기업에 속하는 기업인지의 판단에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.

 (3) 조세특례제한법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제406호로 개정되기 전의 것)

 제2조(중소기업의 범위) ② 영 제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제1호에 따른 상시 사용하는 종업원 수는 해당 기업에 계속하여 고용되어 있는 근로자[주주인 임원,「소득세법 시행령」제20조에 따른 일용근로자,「기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률」 제14조 제1항 제2호에 따른 기업부설연구소 및 연구개발전담부서의 연구전담요원 및「근로기준법」제2조 제1항 제8호에 따른 단시간근로자(이하 이 항에서 ‘단시간근로자’라 한다) 중 1개월간의 소정근로시간이 60시간 미만인 근로자는 제외한다] 수로 한다. 이 경우 종업원 수는 해당 과세연도의 매월 말일 현재의 인원을 합하여 해당 월수로 나눈 인원을 기준으로 하여 계산하며, 단시간근로자 중 1개월간의 소정근로시간이 60시간 이상인 근로자 1명은 0.5명으로 하여 계산한다.

③ 영 제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 자기자본은 과세연도 종료일 현재 기업회계기준에 따라 작성한 재무상태표(이하 이 조에서 "재무상태표"라 한다)상의 자산에서 부채를 차감한 금액으로 한다.

④ 영 제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제1호에 따른 매출액은 기업회계기준에 따라 작성한 손익계산서상의 매출액으로 한다. 다만, 창업ㆍ분할ㆍ합병의 경우 그 등기일의 다음 날(창업의 경우에는 창업일)이 속하는 과세연도의 매출액을 연간 매출액으로 환산한 금액을 말한다.

⑤ 영 제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 자산총액은 과세연도 종료일 현재 재무상태표상의 자산총액으로 한다.

 (3-1) 조세특례제한법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제406호로 개정된 것)

 제2조(중소기업의 범위) ⑧ 영 제2조 제4항에 따른「중소기업기본법 시행령」제3조 제1항 제2호 다목에 따른 관계기업에 속하는 기업인지의 판단은 과세연도 종료일 현재를 기준으로 한다.

 부칙 <기획재정부령 제406호, 2014.3.14.>

 제1조(시행일) 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제27조 제2항 제1호 각 목 외의 부분 전단, 같은 항 제2호 각 목 외의 부분 및 제27조의3의 개정규정은 2014년 7월 1일부터 시행한다.

 (4) 중소기업기본법 시행령(2014.4.14. 대통령령 제25302호로 개정되기 전의 것)

 제2조(정의) 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

3. “관계기업”이란「주식회사의 외부감사에 관한 법률」제2조에 따라 외부감사의 대상이 되는 기업(이하 "외부감사대상기업"이라 한다)이 제3조의2에 따라 다른 국내기업을 지배함으로써 지배 또는 종속의 관계에 있는 기업의 집단을 말한다.

 제3조(중소기업의 범위) ①「중소기업기본법」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제1호에 따른 중소기업은 다음 각 호의 기준을 모두 갖춘 기업으로 한다.

1. 해당 기업이 영위하는 주된 업종과 해당 기업의 상시 근로자 수, 자본금 또는 매출액의 규모가 별표 1의 기준에 맞는 기업. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 기업은 제외한다.

  가. 상시 근로자 수가 1천명 이상인 기업

  나. 자산총액이 5천억원 이상인 기업

  다. 자기자본이 1천억원 이상인 기업

  라. 직전 3개 사업연도의 평균 매출액이 1천5백억원 이상인 기업

2. 소유와 경영의 실질적인 독립성이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하지 아니하는 기업

  가.「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 회사

  나. 제1항 제1호 나목에 따른 법인(외국법인을 포함하되, 제3조의2제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 제외한다)이 주식등의 100분의 30 이상을 직접적 또는 간접적으로 소유한 경우로서 최다출자자인 기업.(단서 생략)

  다. 관계기업에 속하는 기업의 경우에는 제7조의4에 따라 산정한 상시 근로자 수, 자본금, 매출액, 자기자본 또는 자산총액(이하 “상시근로자수등”이라 한다)이 별표 1의 기준에 맞지 아니하거나 제1항 제1호 각 목의 어느 하나에 해당하는 기업

 제3조의2(지배 또는 종속의 관계) ① 지배 또는 종속의 관계란 기업이 직전 사업연도 말일 현재 다른 국내기업을 다음 각 호의 어느 하나와 같이 지배하는 경우 그 기업(이하 "지배기업"이라 한다)과 그 다른 국내기업(이하 "종속기업"이라 한다)의 관계를 말한다. 다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제9조 제15항에 따른 주권상장법인으로서「주식회사의 외부감사에 관한 법률」제1조의2 제2호 및 같은 법 시행령 제1조의3에 따라 연결재무제표를 작성하여야 하는 기업과 그 연결재무제표에 포함되는 국내기업은 지배기업과 종속기업의 관계로 본다.

1. 지배기업이 단독으로 또는 그 지배기업과의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자와 합산하여 종속기업의 주식등을 100분의 30 이상 소유하면서 최다출자자인 경우

  가. 단독으로 또는 친족과 합산하여 지배기업의 주식등을 100분의 30 이상 소유하면서 최다출자자인 개인

  나. 가목에 해당하는 개인의 친족

 (5) 조세특례제한법(2012.6.2. 법률 제11486호로 개정되기 전의 것)

 제9조(연구‧인력개발준비금의 손금산입) ② 제1항에 따라 손금에 산입한 연구‧인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다.

1. 해당 준비금을 손금에 산입한 과세연도가 끝나는 날 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도가 끝나는 날까지 연구‧인력개발에 필요한 비용(새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 연구개발의 경우 자체 연구개발에 필요한 비용만 해당한다) 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 “연구‧인력개발비”라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금은 그 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액을 계산할 때 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 해당 과세연도의 개월 수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.

 제10조(연구‧인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구‧인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호 및 제2호는 2012년 12월 31일까지 발생한 해당 연구‧인력개발비에 대해서만 적용한다.(단서 생략)

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하거나 제1호 및 제2호를 선택하지 아니한 내국인의 연구・인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구・인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구・인력개발비가 발생하지 아니한 경우에는 나목에 해당하는 금액

  나. 해당 과세연도에 발생한 일반일반연구‧인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

    1) 중소기업인 경우 : 100분의 25

 (6) 조세특례제한법 시행령(2012.8.31. 대통령령 제24077호로 개정되기 전의 것)

 제8조(연구 및 인력개발준비금의 범위 등) ① 법 제9조 제2항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표6의 비용을 말한다.

<2009.11.20. 개정>

<2012.2.2. 개정>

 (7) 근로자퇴직급여 보장법

 제17조(급여 종류 및 수급요건 등) ① 확정급여형퇴직연금제도의 급여 종류는 연금 또는 일시금으로 하되, 수급요건은 다음 각 호와 같다.

1. 연금은 55세 이상으로서 가입기간이 10년 이상인 가입자에게 지급할 것. 이 경우 연금의 지급기간은 5년 이상이어야 한다.

2. 일시금은 연금수급 요건을 갖추지 못하거나 일시금 수급을 원하는 가입자에게 지급할 것

 제19조(확정기여형퇴직연금제도의 설정) ② 제1항에 따라 확정기여형퇴직연금제도를 설정하는 경우 가입기간에 관하여는 제14조를, 급여의 종류, 수급요건과 급여 지급의 절차·방법에 관하여는 제17조 제1항, 제4항 및 제5항을, 운용현황의 통지에 관하여는 제18조를 준용한다. 이 경우 제14조 제1항 중 “제13조 제3호”는 “제19조 제6호”로, 제17조 제1항 중 “확정급여형퇴직연금제도”는 “확정기여형퇴직연금제도”로 본다.

[이 유]

1. 처분개요

가. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)는 OOO 설립되어 창호제작 및 시공업을 영위하다가 2010.7.26. 폐업하였고, OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)는 OOO 설립되어 창호공사업 등을 영위하고 있다.

나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.8.22.～2018.1.29. 기간 동안 OOO 명의의 OOO 발행 주식 및 OOO 발행주식 중 OOO 명의 주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)에 관하여 명의신탁 증여의제 혐의 등의 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 실소유자를 청구인으로 보아 처분청들에 관련 과세자료를 통보하였다.

다. OOO세무서장은 OOO 등이 2008～2010년 사이에 OOO로부터 지급받은 배당금 및 OOO가 2011～2014년 사이에 OOO로부터 지급받은 배당금이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 청구인의 종합소득에 합산하여 산출한 결정세액에 부당과소신고가산세를 가산하여, 2018.2.20. 청구인에게 <표1> 기재와 같이 2008～2012년 및 2014년 귀속 OOO원을 경정․고지하였고,

 OOO세무서장은 2018.3.15. 청구인에게 <표2> 기재와 같이 OOO가 특수관계법인인 OOO와의 거래를 통해 얻은 이익 OOO원에 대한 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2018.5.17. 및 2018.5.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 청구인은 OOO 등 명의의 OOO 및 OOO 명의 OOO 발행주식의 실소유자가 아니므로, 이를 전제로 하여 OOO 등이 지급받은 배당금이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분 및 OOO와 OOO의 거래를 특수관계자간의 거래로 보아 증여세를 과세한 처분은 모두 취소되어야 한다.

 (1) 청구인은 OOO 등 명의의 OOO 및 OOO 명의 OOO 발행주식의 실소유자가 아니다.

 (가) OOO 발행 주식의 실소유자는 OOO 등이다.

 주식의 실제 소유자를 가리는 핵심적 요소는 그 주식의 취득자금을 부담하였는지 여부로 판단하여야 하는데, 처분청은 주금납입자금 원천의 입증과 명의신탁 과정의 입증을 하지 않으면서 청구인이 OOO의 주식을 OOO 등에게 명의신탁한 것으로 간주하고 있어 부당하다.

 처분청은 금융조사를 실시한 결과 OOO 등이 OOO로부터 수취한 배당금 대부분이 청구인에게 이체되었다는 의견이나, 그 내역을 보면 아래 <표3> 기재와 같이 주주들의 배당금 중 일부만이 청구인에게 이체되었을 뿐인데도 상당 금액이 청구인에게 이체되었을 것이라는 추정에 의하여 이 건 과세를 하였는바, 이는 근거과세의 원칙에 위배된다.

 더욱이 처분청은 청구인이 청구인과 OOO 등 사이의 차입금 OOO원(이하 “쟁점차입금”이라 한다)과 관련하여 금융증빙 및 차용증을 제시하고 있지 못한다 하여 쟁점차입금 반환금액을 인정하지 않고 OOO 발행 주식의 실소유자를 청구인으로 판단하였으나, 조사청은 2013년 서면조사 당시 2004년 청구인과 OOO 등 간의 쟁점차입금 내역을 확인한 후 청구인이 OOO 등에게 금전을 무이자로 대여한 것으로 인정하였고, 이에 “금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여”로 보아 증여세를 과세(기한 후 신고)하였으므로 청구인에게로 이체된 금액 중 쟁점차입금은 2013년에 이미 입증된 것이다.

 (나) OOO 발행 주식의 실소유자는 OOO이다.

 OOO는 OOO 설립 당시(2010년) 주금납입과 관련하여 OOO로부터 수취한 배당금OOO과 차입금OOO으로 납부하였고 차입금은 2～3개월 내에 전액 상환이 이루어졌으므로 배당금 사용에 앞서 주금납입자금 원천이 입증되었다.

 처분청은 금융조사 결과 OOO가 OOO로부터 수취한 배당금 대부분이 청구인 및 그 배우자(OOO)에게 이체되었다는 의견이나, 그 내역을 보면 아래 <표4> 기재와 같이 배당금 중 일부만이 청구인에게 이체되었을 뿐인데도 상당 금액이 청구인에게 이체되었을 것이라는 추정에 의하여 이 건 과세를 하였는바, 이는 근거과세의 원칙에 위배된다.

 OOO가 OOO의 배당금 일부를 청구인에게 지급하였으나, 이는 청구인이 OOO의 영업에 지대한 공헌을 함에 따라 인적용역에 상응하는 대가를 준 것이지 청구인이 OOO의 실질주주이기 때문에 지급한 것이 아니다.

 (다) 처분청은 실소유자의 판단에 필요한 직접증거가 없을 뿐만 아니라, 간접증거 역시 설득력이 없다.

 주식의 명의신탁은 주식 취득 여부(주금납입자금 원천)를 확인할 수 있는 금융자료 등이 객관적으로 입증되거나 증거가치가 될만한 많은 간접자료에 의하여 충분히 입증될 때에 한하여 판단하여야 하고, 그와 같은 간접자료들이 충분하지 않다면 명의신탁된 주식으로 판단할 수 없으며, 비록 납세자가 명의신탁이 아님을 증명하지 못하였다고 하더라도 과세관청이 증여 사실을 증명하지 못한 이상 과세요건사실의 증명이 있다고 볼 수 없으므로 이 건과 같이 추정에 의한 과세는 근거과세 원칙에 위배된다.

 처분청은 주금납입에 대한 직접증거 없이 OOO 및 OOO의 배당금 입출금내역을 근거로 청구인이 실질주주라는 의견이나, OOO 등이 수령한 배당금 중 일부가 청구인에게 이체된 것은 2004년 청구인에게 차입한 금전의 상환 및 청구인의 영업력에 따라 일부 금액이 지급된 것이며, 그 금액도 크지 않으므로 이는 쟁점주식이 OOO 등에게 명의신탁되었다고 인정할 수 있는 간접증거에 해당하지 않는다.

 더욱이 OOO와 청구인은 대학 동기동창으로 둘 간의 관계를 감안하면 당해 금전거래는 충분히 있을 수 있는 거래로 처분청이 이를 문제 삼는다면 당해 금전거래에 대하여 증여세를 부과할 사항이지 단순히 금전거래가 있다하여 이를 명의신탁 거래로 보아 과세하는 것은 부당하다.

 (2) 증여세 부과처분은 「국세기본법」 제81조의4 제2항에 따른 중복조사의 금지 규정을 위배한 세무조사에 기초하였으므로 위법하다.

 조사청은 2013년 세무조사에서 청구인이 OOO 등에게 지급한 쟁점차입금은 금전대여거래로 주주간 차입 및 상환거래로 보아 금전무상대여에 대한 증여의제를 적용하였음(OOO 등이 청구인에게 지급한 자금은 차입금의 상환으로 보았음)에도 불구하고, 5년이 경과한 후속 세무조사에서 동일한 자금 거래를 금전대여가 아닌 OOO 및 OOO 주식의 명의신탁을 위한 자금으로 보아 명의신탁주식 증여의제로 OOO 등에게 증여세를 과세하였는바, 이는 「국세기본법」에서 규정한 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 중복하여 실시된 위법한 세무조사에 기초하여 이루어진 처분이다.

 2013년 세무조사에 따른 금전무상대여에 대한 증여의제 과세와 2018년 세무조사에 따른 명의신탁주식에 대한 증여의제 과세는 단지 사실관계에 대한 판단만 달리하였을 뿐 동일한 금전거래에 대한 조사로 그 조사 대상이 같고 그 사실관계가 양립할 수 없음에도 처분청은 이를 무시한 채 종전 세무조사에서 이미 인정한 사실관계를 후속 세무조사에서 재구성하여 기존 세무조사 결과를 부정하고 청구인이 OOO 및 OOO의 주식을 OOO 등에게 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 재조사 금지 규정을 위배한 것이다.

 대법원은 납세자에 대한 세무조사 없이 거래상대방에 대한 조사만 이루어진 경우에도 이를 납세자에 대한 세무조사로 인정하여 중복조사 금지의 원칙을 위배한 것으로 판단하고 있는바, 청구인의 재산취득 자금출처에 대한 두 번의 세무조사에서 기존 세무조사의 과세처분의 취소 없이 동일한 거래에 대하여 과세원인을 달리하여 증여세를 과세한 것 역시 중복조사 금지의 원칙을 위배한 부당한 처분이다.

 (3) 설령, 쟁점주식을 청구인의 명의신탁 주식으로 인정한다 하더라도, 명의위장 사실만으로는 「국세기본법 시행령」 제27조 제2항 제6호에서 규정하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 않으므로 청구인에 대한 종합소득세 부과처분에 있어 부당과소신고 가산세를 적용하여 과세할 수 없다.

또한, 명의수탁자들의 명의로 개설된 계좌를 통하여 배당소득을 수령하고 종합소득세를 신고․납부하였으므로, 명의신탁과 그에 수반되는 통상적인 행위 외에 허위계약서 작성 등과 같이 적극적인 행위를 하였다는 등의 특별한 사정이 없으므로, 이는 단순히 세법상 신고를 하지 아니하였거나 허위의 신고를 함에 그치는 것이고, 「국세기본법」 제26조의2에서 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우로 규정하는 조세의 부과 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 행위에 해당하지 않는다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점주식의 실소유자는 청구인이다.

 (가) OOO 발행 주식의 실질 소유자는 청구인이다.

 1) 처분청은 OOO 등이 OOO 설립 당시 재산내역이나 납입된 주금의 출처 등 어떠한 자료도 제출하지 않음에 따라 OOO의 OOO 주식 취득자금의 원천인 OOO 주식의 실소유자를 판단함에 있어 주금납입(2003년) 후 장기의 시간이 경과하였음을 감안하여 주금납입 입증 여부를 판단 요소에서 제외하고 금융조사를 통한 배당금의 귀속, 내부문건을 통한 배당금의 운용·관리 현황 등을 근거로 OOO 주식의 실소유자를 청구인으로 판단하였다.

 2) OOO의 경우, 금융조사 결과 명의상 주주들인 OOO 등이 수취한 배당금 대부분이 청구인에게 귀속된 점, OOO는 최초 배당금 사용내역에 대한 소명요청에 배당을 실시한 사실 조차 인지하지 못하였던 점, 청구인에게 수표출금을 통해 OOO원이 귀속되었음이 금융조회결과 확인됨에도 OOO는 생활비 등 개인적인 목적으로 사용하였다고 허위 소명한 점, 청구인이 작성한 문건에 의하면 청구인이 주주의 배당금을 본인의 계산으로 관리 운용한 것으로 보이는 점, 2013년 조사청(조사3국) 자금출처 서면조사 당시 확인된 OOO의 대여금에 대한 금융증빙 및 차용증 등을 제시하지 못하고 오히려 OOO 본인이 청구인에게 대여한 것이라 진술하여 명의신탁 사실을 은폐하기 위한 허위 진술로 보이는 점 등을 종합할 때 OOO 명의 OOO 발행주식 실소유자는 청구인으로 봄이 타당하다.

 3) OOO의 경우, 조사청은 금융조사 결과 이들이 수취한 배당금 대부분이 청구인에게 귀속된 점, 청구인과 OOO 사이의 쟁점차입금 존재를 확인할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점차입금과 관련된 금융거래내역이 없는 점, OOO의 배당금을 청구인의 계산으로 관리 운용한 것으로 보이는 점 등을 종합하면 OOO 명의 OOO 주식의 실소유자를 청구인으로 판단한 것은 정당하다.

 (나) OOO 명의의 OOO 발행주식의 실질 소유자는 청구인이다.

 OOO가 OOO로부터 수취한 배당금 중 잔액을 제외한 대부분 금액이 청구인의 소득세 및 자동차 구매 비용으로 사용된 점, OOO 본인에게 직접 귀속된 금액이 없는 점, OOO 계좌에서 자금이 출금될 때 동일지점에서 동일 시간에 청구인의 금융거래가 동시에 발생하였고 출금된 자금이 청구인에게 귀속된 점, OOO는 최초 진술시 배당금 사용내역 중 청구인에게 귀속된 배당금에 대해 대부분 확인이 불가하고 기억이 나지 않는다고 진술한 점, 청구인은 처분청이 금융증빙으로 배당금 대부분이 본인에게 귀속된 사실을 확인하였음을 인지하고 조사기간 중에 OOO로부터 배당금을 수취한 이유는 자금을 증여 받은 것이라고 진술하였다가 다시 자금의 증여가 아닌 인적용역에 상응하는 대가라며 일관되지 않은 주장을 하고 있는 점, 인적용역에 대한 대가와 관련된 소득세 또는 증여세 신고 등 어떠한 신고의무도 이행하지 않은 점 등을 종합하면 OOO 발행 주식의 실질소유자는 청구인으로 판단된다.

 청구인은 OOO의 다른 주주에 대하여는 실질주주임을 인정하면서 OOO만 명의수탁자로 보는 것은 명의신탁재산 증여의제 대상으로 증여세를 과세하기 위한 것이라고 주장하나, OOO의 다른 주주의 경우에는 취득자금 출처 및 배당금의 사용 내역(본인의 채무변제, 주식투자 등)이 확인되어 실질주주임을 인정한 것에 불과하다.

 또한, 쟁점주식의 실제소유자인지 여부를 입증하는 방법으로 배당금의 사용처에 대해 금융조사를 실시하여 그 자금을 명의자가 자신을 위하여 사용하였는지 여부를 밝히는 조사방식은 불합리한 조사방식이라 볼 수 없고(조심 2015서3445, 2015.12.30. 같은 뜻임) 처분청이 금융조사를 통해 과세근거로 사용한 금융증빙 및 내부문건 등은 직접증거로 봄이 타당하다.

 설령 위 증거들을 직접증거로 보기 어렵다 하더라도 처분청의 입증은 반드시 직접증거에 의할 것은 아니라 할 것이고 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 아니하는 사정을 입증하지 못하는 한, 과세처분이 위법하다 할 수는 없는 것으로 청구인은 조사를 회피하면서 위 추정을 번복할 만한 어떠한 사정도 입증하지 못하는 바, 이로서 경험칙상 과세요건 사실은 입증되었다 할 것이다(국심 2007서658, 2007.6.26. 같은 뜻임).

 (2) 2013년 당시의 세무조사는 청구인의 재산취득 자금출처 해명자료 검토에 따른 것으로 조사청은 조사 당시 쟁점주식이 명의신탁 주식이 아니라고 인정한 바도 없어 당시 조사가 OOO 발행 주식의 명의신탁 조사에 따른 것에 해당하지 않으므로 중복조사에 해당하지 않는다.

 금융조사결과 청구인이 OOO 등에게 쟁점차입금을 대여했다고 주장하는 기간에 쟁점차입금과 관련한 어떠한 금융거래내역도 확인되지 않았고 쟁점차입금이라 주장하는 자금 외 대부분의 배당금이 청구인에게 귀속되었으며, OOO는 청구인이 쟁점차입금 회수라 주장한 거래에 대해 오히려 본인이 청구인에게 대여한 것이라 진술하는 등 당초 OOO의 소명은 OOO의 명의신탁 사실을 숨기기 위한 거짓 소명으로 판단되므로 거짓 소명을 원인으로 행해진 처분에 반한 처분을 불합리한 처분으로 볼 수 없다.

 (3) 청구인과 OOO 등의 2008～2012년 및 2014년 귀속 종합소득세 신고서에 의하면, 청구인은 종합소득세 최고세율의 적용을 받는데 비해 OOO 등은 15～24%의 세율을 적용받는 것으로 확인된다. 즉, 청구인은 쟁점배당금을 OOO 등 명의로 신고하여 청구인 명의로 신고한 것에 비해 낮은 세율을 적용받은 것으로 이는 소득 등을 은폐하여 과세표준을 부당하게 감소시킨 행위에 해당한다.

 또한, 청구인은 OOO 등에게 지급된 배당금을 현금으로 인출하여 배우자 계좌를 통해 수취하거나 수표로 출금하여 OOO 등의 다른 계좌 또는 직원 등 계좌로 입금하여 이체받는 방법을 통하여 회수하였는바, 과세관청의 자금추적이 곤란하게 하여 명의신탁사실을 은폐하기 위한 적극적 행위를 한 것으로, 이에 대하여 10년의 부과제척기간 및 부당과소신고 가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 청구인이 쟁점주식을 OOO 등에게 명의신탁한 것으로 볼 수 있는지 여부

 ② 이 건 세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부

 ③ 부과제척기간 10년 및 부당과소신고 가산세(40%)를 적용하여 종합소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인 및 처분청이 제출한 자료에 의해 OOO, OOO 및 청구인에 대하여 확인되는 기본사항은 다음과 같다.

 (가) OOO의 설립, 주식변동 및 배당내역은 다음과 같다.

  1) OOO는 OOO 설립되어 OOO 창호제작 및 시공업 등의 사업을 영위하다가 2010.7.26. 폐업하였다.

  2) OOO의 주식변동 내역은 아래 <표5> 기재와 같다.

  3) OOO의 2008년～2010년 배당 내역은 아래 <표6> 기재와 같다.

 (나) OOO의 설립, 주식변동 및 배당 내역은 다음과 같다.

  1) OOO는 2010.6.16. 자본금 OOO원으로 설립되어 창호공사업 등을 영위하고 있다.

  2) OOO의 주식 변동 내역은 아래 <표7> 기재와 같다.

  3) OOO의 2010년∼2014년 배당내역은 아래 <표8> 기재와 같다.

 (다) OOO는 OOO의 주주OOO였던 자로 광고 회사 등에서 근무하다가 2013.8.1 OOO의 대표이사로 취임하였는바, OOO 및 OOO로부터 배당받은 금액은 아래 <표9> 기재와 같다.

 (2) 조사청의 OOO, OOO, OOO 등 및 청구인에 대한 금융조사 결과 확인된 입․출금내역은 다음과 같다.

 (가) OOO의 OOO 주식에 대한 배당금 수령 등과 관련하여,

  1) OOO 계좌의 입금내역에 의하면, OOO로부터 OOO원이 입금되었고, 2010.6.22. 청구인의 배우자 OOO로부터 OOO원이 입금되었다.

  2) OOO 계좌의 출금내역에 의하면, OOO원이 청구인 계좌로, 2010.3.8. 및 2010.3.30. 총 OOO원이 OOO 계좌로, 2010.6.22. OOO원이 OOO 계좌(주금납입)로, 2010.8.11. OOO원이 OOO 계좌로 출금(주금납입)되었고, 2009.8.3. OOO원이 현금 등으로 출금되었다.

  3) OOO 계좌의 입금내역에 의하면, OOO로부터 OOO원이 입금되었다.

  4) OOO 계좌의 출금내역에 의하면, 2008.7.18. OOO원이 OOO 계좌를 거쳐 청구인 계좌로, 2009.12.18. OOO원이 청구인 계좌로, 2010.4.7. OOO원, 2010.6.17. OOO원 총 OOO원이 OOO 계좌로 출금되었고 2008.3.31.～2008.10.1. OOO원이 현금출금(이 중 OOO원은 OOO계좌로 입금)되었으며, 나머지 금액은 기타 생활비 등으로 지출되었거나 현금 또는 수표 등으로 출금되었다.

  5) OOO 계좌의 입금내역에 의하면, OOO로부터 OOO원이 입금되었다.

  6) OOO 계좌의 출금내역에 의하면, OOO원(2008.4.2. OOO계좌를 거침), OOO원이 청구인 계좌로, 2010.6.9. OOO원이 청구인의 배우자 OOO 계좌로, 2010.6.17. OOO원이 OOO 계좌로, 2010.6.23. OOO원이 차량리스회사로 출금되었고, 2009.11.23. OOO원이 청구인의 소득세로 납부되었으며, 나머지 금액은 기타 생활비 등으로 지출되었거나 현금 또는 수표 등으로 출금되었다.

 (나) OOO 설립 이후 청구인의 OOO 주식에 대한 배당금 수령 등과 관련하여,

  1) OOO 계좌의 입금내역에 의하면, OOO로부터 OOO원이 입금되었다.

  2) OOO 계좌의 출금내역에 의하면, 2011.2.23., 2012.10.9. 및 2012.10.11. OOO원이 청구인의 계좌OOO로 출금, 2012.5.29.～2012.11.29. OOO원이 청구인의 소득세로 지급, 2014.5.30. OOO원이 청구인의 차량구입 명목으로 OOO에게 출금되었고, 그 외 2011.8.10. 청구인의 배우자 OOO로부터 OOO원이 입금(차입)되었다가 2011.11.3. OOO 계좌로 동 금액이 출금(상환)되었으며, 2011년～2016년 OOO원이 OOO의 세금으로 납부되거나 OOO원이 현금출금되었고, 나머지 금액은 기타생활비 등으로 지출되었거나 OOO 계좌에 예치되어 있다.

 (다) 위 금융거래내역과 관련하여 쟁점주식에 대한 배당금 사용처에 대한 청구인 및 처분청의 주장 비교는 아래 <표10> 내지 <표12> 기재와 같다.

 (3) 조사청의 OOO 등에 대한 증여세 조사와 관련하여 조사 당시 확인된 내용 및 조사종결보고서상의 주요내용은 아래와 같다.

 (가) 청구인과 OOO의 진술 내용은 다음과 같다.

 (나) 2008.4.2. 작성된 ‘2007년 배당금(OOO) 지급계획은 다음과 같다.

 (다) 결과보고서상의 주요내용은 다음과 같다.

 (4) OOO는 2008.7.14.～2010.4.2. 청구인에게 출금된 OOO원 중 OOO원은 청구인으로부터 차입한 금액을 상환한 것에 불과하고, 청구인에게 일부 금액이 출금된 것은 청구인의 영업력에 대한 대가라고 주장하며 제출한 자료의 내용은 아래와 같다.

 (가) 조사청(조사3국)이 2013년 청구인에 대한 자금출처 조사를 실시하고 청구인에게 송부한 ‘재산취득 자금출처 해명자료 검토 결과 안내서’에 의하면 ‘2013.6.5. 청구인이 제출한 해명자료(쟁점차입금 상당액에 대한 자금출처에 대하여 2004년 대여한 자금의 회수라 소명)를 검토한 결과 청구인의 재산의 자력취득은 인정되나(과세문제 없음) OOO 등의 금전 무상 대부이익에 대한 기한 후 신고 요망(과세표준 및 세액 별첨)’한다는 내용이 기재되어 있으며, 첨부된 대여금 상환 등의 내역(요약)은 아래 <표13> 기재와 같다.

 (나) 기한 후 신고서에 의하면, OOO 등 청구인을 증여인으로, 증여일을 2004.1.1.～2009.4.7.로, 해당 금전대여거래를 주주간 차입 및 상환거래로 보아 금전무상대여에 대한 증여의제를 적용하여 2013.7.18. 증여세를 기한 후 신고한 것으로 확인되며, 청구인이 OOO 등에게 자금대여를 하였다는 구체적 금융증빙, 차용증 및 금융거래 내역 등은 제출되지 아니하였다.

 (다) 특허청장이 발급한 특허증 및 디자인등록증에 의한 등록내용은 아래와 같은바, 발명자 및 창작자가 청구인으로 기재되어 있는 것으로 확인된다.

 (5) 한편, OOO세무서장은 청구인을 쟁점주식의 실소유자로 보고, OOO 및 OOO의 지배주주(청구인)와 특수관계법인인 OOO로부터 일감을 받은 위 법인의 사업연도를 기준으로 수혜법인과 특수관계법인과의 거래비율이 일정비율을 초과하여 해당 수혜법인의 지배주주 등이 수혜법인의 영업이익을 기준으로 계산한 일정이익을 증여받은 것으로 판단하여 청구인에게 2012년～2016년 「상속세 및 증여세법」제45조의3의 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정에 따른 증여세 OOO원을 과세(일감몰아주기 과세)하였다.

 청구인은 OOO의 배우자인 OOO의 동생으로, 청구인을 OOO의 지배주주로 볼 경우 OOO이 특수관계법인에 해당함에 대해서는 다툼이 없다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

 (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

 처분청은 OOO 등이 수령한 쟁점주식에 대한 배당금의 대부분이 청구인에게 귀속되었으므로 쟁점주식의 실소유자는 청구인이라는 의견이다.

 그러나 OOO의 경우, OOO 등이 수령한 배당금OOO이 청구인에게 입금된 것은 사실이나, 이 중 OOO원은 청구인이 조사청의 2013년 청구인에 대한 자금출처 조사 당시 OOO 등에게 대여한 금액이 상환된 것이라 해명하였고, 조사청은 이를 받아들여 기한 후 신고하도록 안내함에 따라 OOO 등은 OOO원에 대하여 금전 무상대여에 대한 증여의제로 증여세를 기한 후 신고하였으므로 청구인에게 입금된 OOO원은 차입금의 상환으로 보이는 점, 이를 제외할 경우 청구인에게 귀속된 금액은 OOO원으로 수취한 배당금의 24%에 불과하고 나머지 출금액은 개인적 지출액에 해당하는 것으로 보이는 점, OOO의 경우에도 배당금OOO 중 청구인에게 입금된 금액은 OOO원으로 수취 배당금의 29%OOO에 불과하고 대부분의 금액이 OOO 등 보유 계좌에 예치되어 있거나 세금납부 및 개인생활비로 사용된 것으로 확인되는 점, 제출된 특허증 및 디자인등록증에 의하면 창호 관련 발명자 및 창작자가 청구인으로 확인되어, 청구인은 OOO 및 OOO가 영위하는 창호업과 관련되어 고유의 기술 등을 보유하고 있었던 것으로 보이므로 청구인에게 지급한 일부 금액도 창호에 대한 전문성을 보유하면서 영업력을 지니고 있는 청구인의 인적용역에 상응하는 대가라는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 점 등에 비추어 OOO 등이 OOO 및 OOO로부터 수령한 배당금 대부분이 청구인에게 귀속되었다고 보기는 어렵다.

 또한, 2008.4.2 작성된 청구인의 ‘2007년 배당금 지급계획’과 관련하여서도 청구인도 당시 OOO의 주주였으므로 본인이 배당금을 관리할 수 있었던 것으로 보이는 점, OOO 등의 OOO 발행 주식의 취득행위는 2004년에서 2005년 사이에 이루어졌는데 부당지원행위인 일감몰아주기 금지와 관련하여 「상속세 및 증여세법」상의 특수관계법인간 거래를 통한 이익의 증여 의제에 따른 증여세 과세 규정이 2011.12.31. 신설되고 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」상의 제재 강화규정(수혜법인에게도 과징금 부과 등)이 2013년에 개정된 것으로 보아 청구인이 특수관계법인OOO을 이용한 부당지원행위에 대한 제재 등을 회피하기 위한 의도가 있었다고 보기도 어려운 점, 더욱이 OOO의 경우에는 OOO가 OOO로부터 수령한 배당금으로 주금납입한 사실이 확인되는 점, OOO와 OOO의 주주명부상 OOO 등이 주주로 등재되어 있는 반면 달리 청구인과 OOO 등 간에 주식을 신탁하였다거나 청구인이 실질주주로서 그 권한을 행사하였다고 볼만한 자료가 확인되지 아니한 점 등을 종합하여 볼 때 설령 배당금 중 일부 금액이 청구인에게 입금되었다 하더라도 그러한 사정만으로는 청구인이 OOO 및 OOO의 실질주주라 단정짓기는 어렵다 할 것이므로 청구인이 OOO 등에게 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 처분청이 이 건 종합소득세 및 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

 (나) 쟁점②․③은 쟁점①이 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인들은 OOO 답 1,458㎡ 외 다수의 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 보유하면서 ‘OOO식물원’이라는 상호로 식물원을 운영하였는데, 2016.10.20. 쟁점부동산 및 그 지상에 식재된 임목 및 식물 등(이하 “쟁점임목”이라 한다)이 경매를 통해 전체 경락가액 OOO원에 일괄 양도되었다.

나. 청구인들은 2017.1.2. 양도소득세 신고시 쟁점부동산의 ‘양도가액’은 경락가액으로, 쟁점부동산의 ‘취득가액’은 실제 취득가액이 확인되는 것은 실가로, 증여로 취득한 것은 기준시가로, 나머지는 환산취득가액으로 신고하였으며, ‘필요경비’는 실제 취득가액으로 신고한 것은 실제 필요경비를, 환산취득가액으로 신고한 것은 환산취득가액으로 개산공제하여 신고하였다가, 2017.11.10. 당초 누락한 양도자산에 대하여 신고하면서 추가적으로 실제 취득가액이 확인된 쟁점부동산에 대하여 실제 취득가액 및 필요경비가 인정되어야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.2.28. 실제 취득가액 등을 인정할만한 증빙이 부족하다는 이유로 이를 거부하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.5.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점임목을 양도소득세의 과세대상자산으로 보는 이상 쟁점부동산 지상에 식재된 쟁점임목의 취득 및 관리에 소요된 비용은 취득가액으로 인정되어야 한다.

  처분청은 2006년 ‘식물재배원가’를 ‘식물’ 계정으로 대체하였다는 청구주장은 제출한 재무제표 등에서만 확인되는 반면, 국세청 전산망을 통해 확인되는 계정은 ‘기타’로 나타나는 점에서 실제 쟁점임목의 가액을 반영한 것인지 불분명하다는 의견이나, 국세청 전산망에 수록되어 있는 표준재무상태표는 회사의 재무상태표를 기준으로 표준재무상태표의 계정과목과 같은 계정과목은 해당과목을 찾아 그 금액을 기재하고 같은 계정과목이 없는 경우에는 유사한 계정과목란에 적도록 규정하고 있는바, 청구인들의 재무상태표에는 시설장치 OOO원, 식물 OOO원이 있었으나 국세청 표준재무상태표에는 위 계정과 같거나 유사한 과목이 없어 이를 “2. 유형자산” “(11)기타”란에 적은 것에 불과하다.

  또한 청구인들은 기업회계기준을 준용하여 작성한 OOO식물원의 재무상태표를 2015년 귀속 종합소득세 과세표준 확정신고 및 납부계산서에 별도 첨부하였는데 위 식물 가액 OOO원은 국세청 전산망상의 표준재무상태표에 반영되어 있는 사실이 분명히 나타나고, 이는 연도별 재무제표, 타 계정에서 식물계정으로 대체된 내역의 전표사본 등을 통해서도 확인된다.

  한편 처분청은 쟁점임목과 관련된 비용 중 인건비만 국세청 전산망에서 확인될 뿐, 원재료‧복리후생비 등은 인정되지 않는다는 의견이나, 당시 사실대로 기장한 장부가 있고 이를 기록한 장부, 적법하게 신고한 ‘연도별 소득세 과세표준 신고서 및 납부계산서’에 첨부된 부속서류 등에 의하여 확인할 수 있다.

  처분청은 인건비, 복리후생비 등에 대해 2003년부터 2005년까지는 ‘자산’으로, 2006년 이후에는 ‘당기비용’으로 처리하여 일관성이 없고 자본적 지출로 볼 수 없어 사업소득의 비용으로 처리하는 것이 타당하다는 의견이나, 2005년까지는 수입금액이 발생하지 않아 대응하는 비용이 있을 수 없고, 쟁점임목 관련 비용은 취득에 따른 부대비용에 해당하여 자산으로 처리하여야 한다.

  또한 처분청은「소득세법 기본통칙」97-0…3 [양도차익 계산시 취득가액에 산입하는 필요경비의 범위] 제3항에서 ‘양도하는 토지 위에 나무재배를 위하여 소요된 비용 등은 필요경비로 산입하지 아니한다.’ 라고 규정하고 있는 것을 근거로 쟁점임목 관련 비용을 필요경비로 산입할 수 없다는 의견이나, 쟁점임목 관련 비용은 나무 재배를 위하여 소요된 비용이 아니고 나무의 구입가액, 구입한 나무를 식재하는데 사용된 인건비등 나무의 구입비용과 그에 따른 부대비용이므로「소득세법」제97조 제1항 제1호 가목에 규정한 자산 취득에 든 실지가래가액으로서 양도가액에서 공제하는 필요경비에 해당한다.

 (2) 청구인들이 환산취득가액으로 신고한 쟁점부동산 중 일부는 해당 매매계약서 등에 의하여 추가로 실지거래가액이 확인되었으므로 당초 신고내역이 경정되어야 한다.

  경정청구 및 심판청구에서 추가로 제출된 쟁점부동산 매매계약서들은 조작된 것이 아니라 매매계약 당시 실제로 작성된 것이고 해당 사실을 입증할 수 있는 영수증, 입금증, 관련인들의 사실확인서 등에 의하여 그 사실이 명확하게 확인되므로 이를 반영하여 쟁점부동산 취득가액을 재산정하여야 한다.

  한편 처분청은 쟁점부동산 중 일부의 경우 해당 매매계약서상의 매수자와 계약금 영수증 수령인이 다르고 등기사항전부증명서상 필지별로 등기원인일이 다르다는 이유 등으로 제출된 매매계약서의 신빙성을 인정할 수 없다는 의견이나, 이는 다수 매수자 중 1인이 대표로 계약금 영수증에 수령인으로 기재하였고, 토지거래허가 문제 등의 이유로 어쩔 수 없이 명의신탁을 잠시 하였다가 다시 환원한 것이며, 당시 지번이 분할되지 아니하였던 토지들은 등기이전을 동시에 할 수 없었던 상황에서 비롯된 것으로서, 처분청은 위 상황을 배제한 채 제출된 계약서의 진실성을 인정하지 아니하고 있다.

 (3) 쟁점부동산 양도시 입금증, 영수증 등 관련 증빙으로 지급사실이 확인되는 중개수수료, 취득세 등은 필요경비로 인정되어야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점임목의 취득 및 관리에 소요된 비용은 쟁점부동산 취득가액으로 인정될 수 없다.

  청구인들은 1999.8.10. OOO식물원을 개업하였고 2005년까지 식물재배에 들어간 비용을 ‘식물재배원가’라는 자산항목으로 계상하였다가 2006년 ‘식물재배원가’ 계정을 ‘식물’이라는 계정으로 대체하면서 그 이후로는 인건비, 복리후생비 등을 당기비용으로 계상하여 종합소득세를 신고하였다고 주장한다.

  그러나 위 내용은 청구인들이 제출한 재무제표 등에서만 확인되고 국세청 전산망을 통해 확인되는 계정은 ‘기타’로 청구인이 제출한 재무제표대로 식물의 가액을 반영하는 것인지 불분명하다.

  또한 인건비만이 국세청 전산망에서 원천세 신고를 통해 확인될 뿐, 원재료, 복리후생비 등은 (세금)계산서 등을 통해 확인되지 않고 이에 대한 소명요구에 청구인들은 자료제출도 하지 아니하였다.

  설령 청구인들이 제출한 재무제표 등을 신뢰한다고 하더라도, 인건비, 복리후생비 등 동일한 비용에 대해 2003년～2005년 기간 동안자산으로, 2006년 이후는 당기 비용으로 처리하여 회계처리에 일관성이 없고 모두 사업소득에서의 당기비용으로 처리하는 것이 타당하므로 동 비용은 양도소득세에서의 필요경비인 자본적 지출에 해당되지 않는다.

  청구인들이 계상한 ‘원재료’ 계정은 묘목 등의 구매비용으로 추정되나, 이에 대한 명세 역시 확인되지 않을 뿐 아니라「소득세법 통칙」97-0…3 [양도차익계산시 취득가액에 산입하는 필요경비의 범위]제3항에서 규정한 것과 같이 양도하는 토지 위에 나무재배를 위하여 소요된 비용 등은 필요경비로 산입하지 아니하는 것이 타당하다.

  따라서 쟁점임목의 원가를 양도소득세에서의 취득가액이나 필요경비로 보는 것은 타당하지 아니하다.

 (2) 청구인들이 제출한 쟁점부동산 개별 매매계약서의 신빙성을 인정할 수 없는 이상 이를 기초로 실지거래가액을 산정할 수 없다.

  청구인들은 환산취득가액으로 신고한 쟁점부동산 중 일부는 추가로 실지거래가액이 확인되었으므로 이를 근거로 취득가액을 재산정해달라고 주장하면서 매매계약서, 영수증, 중개업자의 확인서를 제출하였다.

  그러나 제출된 매매계약서 중 일부는 거래가액을 알아볼 수 없을 정도로 훼손된 반면, 또 다른 매매계약서는 너무 명확하게 알아볼 수 있어 실제 계약서인지 여부가 불분명하고, 특히 계약자명, 계약금 영수증 수령인, 중도금 영수증 수령인이 모두 다른 계약서의 존재도 확인되고 있어 신빙성을 인정하기 어렵다.

  또한 당초 경정청구시 실제 취득가액을 확인할 수 있는 대금증빙 등에 대해 보정요구하였으나 청구인들은 제출하지 않았다.

 (3) 실제 취득가액이 불분명한 쟁점부동산의 경우에는 당초 신고한대로 필요경비개산공제액이 반영되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 쟁점임목 관련 비용을 쟁점부동산 취득가액으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

 ② 추가 제출된 매매계약서 등을 근거로 쟁점부동산에 대하여 실제 취득가액 및 필요경비 등을 재산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

 (1) 소득세법

 제97조【양도소득의 필요경비 계산】① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

  가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

  나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

  가. 제1항 제1호 가목에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액

  나. 제1항 제1호 나목 및 제114조 제7항에 따라 환산가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 계산하는 경우로서 법률 제4803호 소득세법 개정법률 부칙 제8조에 따라 취득한 것으로 보는 날(이하 이 목에서 "의제취득일"이라 한다) 전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)의 취득가액을 취득 당시의 실지거래가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 전날까지의 보유기간의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액에 의하는 경우에는 그 합산한 가액

  다. 제7항 각 호 외의 부분 본문에 의하는 경우에는 해당 실지거래가액

2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.

  가. 제1항 제1호 나목에 따른 환산가액과 본문 중 대통령령으로 정하는 금액의 합계액

  나. 제1항 제2호 및 제3호에 따른 금액의 합계액

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.

④ 양도차익을 산정하는 데에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 소득세법 시행령

 제163조【양도자산의 필요경비】① 법 제97조 제1항 제1호 가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.(각 호 생략)

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.(각 호 생략)

⑤ 법 제97조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취·보관하거나 실제 지출사실이 금융거래 증명서류에 의하여 확인되는 경우를 말한다.(각 호 생략)

⑥ 법 제97조 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.(각 호 생략)

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들이 당초 신고한 쟁점부동산 양도소득세 신고내역 및 이 건 심판청구를 하면서 주장하는 내용을 정리하면 아래 <표2>․<표3>과 같다.

 (2) 청구인들은 이 건 심판청구를 제기한 이후 쟁점부동산 개별 매매계약서 등 실지거래가액을 입증할 수 있는 증빙을 제출하였는바, 해당 쟁점부동산 개별 필지 및 청구인들의 당초신고금액과 심판청구금액을 정리하면 아래 <표4>․<표5>와 같다.

 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 임목이 임지와 함께 양도되었더라도 임목을 생산하기 위한 육림활동이 없었거나 육림활동이 있었더라도 거기에 사업성이 인정되지 아니하는 경우에는 임목이 임지와는 별도의 거래 대상이 되었다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한 그 양도로 발생하는 소득 전부가 양도소득세의 과세 대상이 된다고 할 것인바OOO, 이 건의 경우 쟁점임목을 쟁점부동산과 구별된 독립한 거래 객체로서 사업소득세의 과세대상자산이 아니라 쟁점부동산과 함께 양도소득세의 과세대상자산으로 본 이상 청구인이 제시한 쟁점임목과 관련된 비용 중 ‘식재 인건비’, ‘묘목 값’ 등만을 자본적 지출액으로 보는 것이 타당하다고 할 것인데OOO, 청구인이 제시한 쟁점임목과 관련된 비용에 관한 증빙을 보면「소득세법」상 양도자산의 취득가액에 해당하는 것으로 인정될 수 있는 쟁점임목의 ‘식재 관련 비용’과 이에 해당하지 아니하는 ‘유지‧관리비용’의 구분이 불분명한 것으로 나타난다.

  따라서 처분청은 쟁점임목과 관련된 비용 중 ‘식재 인건비’, ‘묘목 값’ 등 취득원가를 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

  다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 심판청구시 환산취득가액으로 신고한 쟁점부동산 중 일부는 해당 매매계약서 등에 의하여 추가로 실지거래가액이 확인되었으므로 쟁점부동산의 취득가액 및 필요경비 관련 신고내역이 경정되어야 한다고 주장하면서 경정청구시 처분청에 제시하지 아니하였던 쟁점부동산의 개별 매매계약서, 계약금 영수증 등 실지거래가액을 입증할 수 있는 심리자료를 새롭게 우리 원에 제출하였는바, 처분청은 위 증빙을 구체적으로 검토한 사실이 없으므로 청구인들이 추가로 제시한 증빙을 토대로 쟁점부동산의 실제 취득가액 및 필요경비 등을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(이하 “청구인”이라 한다)은 2004.1.27. 청구법인 주식회사 OOO(이하 “청구법인”이라 하고, 청구인과 청구법인을 합하여 “청구인들”이라 한다)의 직원인 OOO 및 OOO로부터 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 발행주식 OOO주(발행주식총수의 49%)를 취득하였다.

 (1) 청구인은 2005.7.15. OOO으로부터 배당금 OOO원을 지급받았고, 2005.7.20. OOO에게 유상증자대금 OOO을 납입하여 신주 OOO주(이하 “1차유상신주”라 한다)를 추가로 취득하였다.

 (2) OOO은 2005.12.14. 부동산임대사업 부분을 인적분할하여 분할신설법인인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)을 신설하였고, 동 분할로 청구인은 OOO의 발행주식 OOO주를 대신하여 OOO의 발행주식 OOO주(발행주식총수의 49%, 이하 “1차분할신주”라 한다)를 취득하였다.

 (3) 청구인은 2007.9.19. OOO으로부터 배당금 OOO원을 지급받았고, 2007.9.21. OOO에게 유상증자대금 OOO을 납입하고 신주OOO주(이하 “2차유상신주”라 한다)를 추가로 취득하였다.

 (4) OOO은 2007.12.7. 기업경영컨설팅업 부분을 인적분할하여 분할신설법인인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)를 신설하였고, 동 분할로 청구인은 OOO의 발행주식 OOO주를 대신하여 OOO의 발행주식 OOO주(발행주식총수의 49%, 이하 “2차분할신주”라 한다)를 취득하였다.

 (5) OOO(합병법인)과 OOO(피합병법인)는 2014.9.16. 합병하였고, 청구인은 OOO 발행주식 OOO주를 대신하여 OOO의 합병신주 OOO주(이하 “쟁점합병신주”라 한다)를 취득하였다.

 (6) 청구인은 2014.12.15. OOO의 발행주식 OOO주를 주당 OOO원, 총 OOO원에 청구법인의 계열회사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”)에 매각하였고, 2014.12.26. OOO가 보유중이던 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 발행주식 OOO주(이하 “OOO주식”이라 한다)를 주당 OOO원, 총 OOO원에 취득하였다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.9.27.〜2016.11.25. 청구인에 대한 증여세 세무조사를 실시한 결과,

 (1) 청구인이 2004.1.27. OOO, OOO로부터 취득한 OOO의 발행주식 OOO주의 실소유자는 청구법인임에도 청구인이 이를 취득케 하여 명의신탁한 사실을 확인하고,

 (2) 청구인이 취득한 1차유상신주 OOO원 2차유상신주 OOO원(1차유상신주와 2차유상신주를 합하여 이하 “쟁점유상신주”라 한다), 1차분할신주 OOO원, 2차분할신주 OOO원(1차분할신주와 2차분할신주를 합하여 이하 “쟁점분할신주”라 한다), 쟁점합병신주 OOO원 및 OOO주식OOO원을 청구법인이 새로이 명의신탁한 것으로 증여세 과세 대상으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2017.6.27. 청구인에게 아래 <표1>과 같이 증여세 합계 OOO원을 결정․고지하고, 청구법인을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지를 하였다.

<표1> 증여세 경정․고지 내역

다. 청구인들은 이에 불복하여 2017.8.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점신주들은 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정 적용 대상이 아니다.

  (가) 쟁점신주들과 유사한 사례에 대한 법원의 판단은 아래와 같다.

    1) 법원은 명의신탁 증여의제 규정은 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서 된 다른 주식에 대하여 제한 없이 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서 된 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점을 이유로 최초 증여의제 대상이 되어 과세된 명의신탁 주식이 반납되고 다시 동일인 명의로 개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제45조의2가 적용될 수 없다고 판단OOO하였다.

    2) 법원은 주식의 명의수탁자가 주식의 포괄적 교환에 의하여 신주를 취득한 경우에 대해 최초의 명의신탁 주식과 명의수탁자가 완전모회사가 되는 회사로부터 배정받은 신주에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면, 위와 같이 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하고 형평에 어긋나는 부당한 결과가 발생하는 것은 마찬가지라고 판단OOO하였다. 또한 법원은 주식의 명의수탁자가 합병에 의해 존속회사가 발행하는 합병신주를 교부받은 경우에 대해서 위 주식의 포괄적 교환에 의한 신주취득 관련 판단 이유에 추가하여 합병 전·후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려운 사정을 고려해야 한다고 판단OOO하였다.

  (나) 쟁점유상신주의 경우 청구인은 OOO으로부터 배당금을 지급받음과 동시에 쟁점유상신주 취득을 위한 증자대금으로 납입되었으므로 그 실질이 이익잉여금 자본전입과 동일하고, 쟁점분할신주와 쟁점합병신주의 경우 구 주식이 분할되거나 다른 주식으로 대체된 것일 뿐 추가적인 자금 투입은 없었기에 새로운 명의신탁으로 볼 수 없다. 그럼에도 불구하고 조사청은 쟁점신주들에 대해 각각 새로운 명의신탁으로 보아 유상증자 대금 OOO원에 대해 증여의제액 약 OOO원, 증여세 약 OOO원을 과세한 처분은 상증세법 제45조의2가 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정임에도 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위를 초과한 것이다.

    1) 쟁점유상신주는 그 실질이 이익잉여금을 자본전입함에 따라 그 명의인에게 무상주를 균등하게 배정한 경우와 동일하므로 기존 주식의 명의신탁에 의한 조세회피 목적 외에 추가적인 조세회피 목적이 있다고 할 수 없다. 법원은 경영상 필요에 의해 유상증자를 하면서, 절차상 번거로움을 피하기 위해 실제주주가 그 유상주에 대하여 자신의 명의로 명의개서를 하지 아니하였다고 해서 기존 주식의 명의신탁 목적 외에 추가적인 조세회피의 목적이 있다고 할 수 없어 상증세법 제45조의2의 증여의제를 적용할 수 없다OOO고 하였다.

    2005년 당시 OOO의 경리실무자들은 인적분할로 주식회사를 설립하기 위해 당시 「상법」상 최저 자본금인 OOO원 기준을 충족해야 하므로 유상증자가 필요하다는 사실을 확인하여 2005.7.11.경 1차 배당을 실시하고, 배당금을 지급한 그 다음날 1차 유상증자를 결의하여 배당금이 그대로 증자대금으로 납입토록 하였다. 이러한 거래로 OOO의 순자산이나 이익 및 실제주주의 지분비율에는 아무런 변화가 없었고, 2007.9.19.에 있었던 2차 배당과 유상증자도 동일하다. 「상법」상 자본금 요건만 충족하기 위한 목적이었으므로 이익잉여금을 자본전입하는 무상증자를 실시하는 것으로도 충분하였는데, 당시 OOO의 경리실무자들은 「상법」상 최저자본금 기준을 충족하기 위해서는 그저 유상증자를 해야 하는 것으로 판단하여 배당금 지급 후 유상증자라는 불필요한 형식적 절차를 거친 것이다.

    쟁점유상신주는 그 거래실질이 이익잉여금을 자본전입하여 기존주주에게 무상주가 균등하게 배정된 경우와 동일하고, 「상법」의 규정에 따라 신주를 주주들에게 균등하게 배정한 것이며, 이 건 유상증자들이 이루어진 후에도 OOO의 순자산이나 이익, 주주의 지분비율이나 실질적인 재산적 가치에는 변화가 없고 이로 인하여 새로운 재산이나 이익의 이전이 발생하였다고 볼 수 없다.

    2) 쟁점분할신주는 분할 전 법인의 주식 보유 비율에 따라 무상으로 배정되는 주식에 불과하여 새로운 명의신탁으로 볼 수 없다. 인적분할로 신설된 분할신설법인의 주식이 실제소유자와 명의수탁자간에 새로운 명의신탁의 약정이 없이 당초 명의수탁자인 주주에게 분할전법인의 주식 보유 비율에 따라 무상으로 배정되는 경우에는 상증세법 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제)에 해당되지 않는다OOO. 이 건 분할에 의하여 청구인은 분할 전 OOO의 주식 보유비율 그대로 분할 후 OOO 주식과 쟁점분할신주를 보유하게 되었다.

    국세청은 명의수탁자들이 분할당시 분할 전 법인의 대표이사 등 임원으로 재직하고, 분할계획을 수립하여 실제 소유자에게 보고하였으며, 주총에서 실제 소유자 의사에 따라 분할에 찬성하는 것으로 의결권을 행사하는 등 묵시적으로 새로운 명의신탁 약정이 있었다고 볼 수 있는 경우 명의신탁 증여의제 규정이 적용된다OOO고 하여 분할신주에 대해 제한적으로 상증세법 제45조의2를 적용할 수 있다고 해석한 바 있다.

    그러나 상증세법 제45조의2는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하며 합병(분할) 전·후로 보유한 주식의 경제적 가치에 실질적인 변동이 있다고 보기 어려운 사정, 그리고 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나므로 상증세법 제45조의2는 적용할 수 없다고 한 대법원의 반복된 판례들에 의해 위 국세청 법령해석과의 해석은 더 이상 효력을 유지할 수 없다. 따라서 쟁점분할신주와 쟁점합병신주에 대한 증여세 과세처분은 부당하다.

 (2) 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없어 상증세법 제45조의2는 적용될 수 없다.

  (가) 청구인이 이 건 쟁점신주들을 취득하게 된 경위는 아래와 같다.

    1) 1997년 이후 금속(자동차)노조의 극심한 노동쟁의로 인하여 청구법인은 완성차업체에 자동차 시트를 원활히 공급할 수 없는 상황이 빈번하게 발생되었다. 이에 청구법인은 노조의 간섭을 받지 않고 원활한 생산을 보장받기 위해 1999년 5월 경 표면적으로는 청구법인과 전혀 무관한 업체인 것처럼 보이는 조립임가공업체 OOO을 설립하였다. 2003년 12월 경 OOO가 청구법인을 인수하면서 OOO도 함께 인수하였는데 그 당시에도 여전히 노사분규가 그치지 않았으므로 청구법인은 청구인에게 이 사건 최초 명의신탁을 하였다. 2003년 말 당시 OOO은 부채총계가 자산총계를 초과하는 자본잠식 상태였다.

    2) 2004년부터 OOO의 납품단가가 상승하여 재무상황이 급속히 개선되었고, 2005년부터 외부감사를 받게 되면 OOO 및 청구법인의 지배구조가 공개되어 완성차업체와의 관계가 악화될 것을 우려하여 2005.9.30. 기준 총자산 OOO원의 분할 전 OOO을 외부감사 대상 기준인 자산 OOO원 미만으로 구성하기 위해 분할 후 OOO(총자산 OOO원)과 OOO(총자산 OOO원)으로 인적분할을 실시하기로 하였다. 당시 「상법」상 주식회사의 최저자본금은 OOO원이었기 때문에 OOO은 최소자본금으로 설립되어 분할을 위해 추가 자본금 OOO원이 필요하였다. 이에 OOO원의 유상증자를 실시하여 보유주식 비율대로 청구인은 OOO주의 1차유상신주를 취득하게 되었다. 그 후 2005.12.14. OOO은 인적분할을 통해 각각 자본금 OOO원의 OOO과 OOO으로 나뉘게 되어 청구인은 1차분할신주를 취득하게 되었고, 같은 이유로 청구인은 2차유상신주와 2차분할신주를 취득하였다.

    3) OOO의 인적분할로 신설된 OOO과 OOO는 설립당시의 목적과 달리 별다른 수익을 실현하지 못함에도 관리비용만 이중으로 발생하는 등 경영 효율이 떨어지기에 OOO과 OOO를 합병하는 경영판단을 한 것이다.

  (나) 쟁점유상신주는 주주배정방식의 유상증자에 따른 것이므로 조세회피 목적 명의신탁이라 단정할 수 없고, 명의신탁 환원을 할 수도 없었다. 조사청은 노조 등이 OOO의 존재를 몰랐을 리 없다고 주장하나 OOO은 청구법인과 거래하는 여러 임가공업체 중 하나이므로 청구법인과 지분관계가 없는 한 노조나 완성차업체가 OOO이 청구법인의 관계회사임을 알 수 없다. OOO은 주주가 3명에 불과하고 대표이사 OOO(공인회계사 출신)이 직접 관리를 하고 있었으므로 지분관계가 없는 한 외부인은 청구법인과 OOO의 관계, 재무정보를 전혀 알 수 없는 구조이다. 최초 명의신탁의 목적은 노조 등이 OOO의 존재 자체를 모르게 하려는 것이 아니라, OOO이 청구법인의 관계사라는 사실을 모르게 하려는 것이었다.

  (다) 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 한 경우 상증세법 제45조의2는 적용될 수 없다. 또 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다는 판례OOO가 있다. 명의신탁으로 인한 조세회피목적을 판단함에 있어서 예상되는 조세는 명의신탁기간 동안 발생하는 배당에 대한 소득세‧법인세, 주식양도에 따른 소득세‧법인세, 과점주주에 대한 간주취득세 및 제2차납세의무 등이 있다.

    청구법인은 2004년에 자동차시트사업부를 분할한 이후 피혁제조사업부문, 자동차부품OOO 및 안전화제조사업부문을 운영하였으나 지속적으로 결손이 발생하자 2007년에는 피혁제조사업부문을 중단하고, 2010년에는 자동차부품OOO 및 안전화사업부문을 중단하였다. 그 결과 청구법인에게 누적된 세무상 결손금이 OOO원에 달하게 되었고 매년 계속 결손이 발생함에 따라 언제 법인세를 납부하게 될지 가늠하기 어려운 상태였다.

    OOO이 실시한 배당으로 인해 청구인은 배당소득에 대한 원천세를 납부하였으나 실질주주인 청구법인이 배당을 받았다면 결손으로 인해 해당 원천세는 모두 환급받았어야 하는 것이고, 청구인은 2014.12.15. 청구인 명의로 보유중이던 OOO 주식을 총 OOO원에 매각하여 청구인 명의로 양도소득세 OOO원을 납부하였으나 실질주주인 청구법인이 양도하였다면 결손금이 누적으로 청구법인은 양도차익에 대해 납부할 법인세가 없었다.

    또한 청구법인은 OOO의 과점주주에도 해당하지 않으므로 간주취득세나 출자자의 제2차 납세의무도 해당되지 않는다.

    처분청은 불균둥증자, 불균등감자를 통해 법인세를 회피할 개연성이 있다는 의견이나 어떤 방식으로 불균등증자나 불균등감자가 일어날 수 있는지와 청구법인에게 어떤 이득(조세회피)이 있을 수 있는지를 설명하지 못하고 있다.

  (라) 처분청은 2014년 행한 OOO 주식 양도거래와 OOO주식 취득거래에 대해 부당행위계산부인 규정을 적용할 경우, 소득금액이 OOO원이 증가되고 법인세 OOO원이 과세되는 것이라고 주장하나, 2014.12.15.에 있던 청구인의 OOO 주식 양도거래에서 청구법인은 오히려 이 사건 명의신탁으로 인해 납부하지 않아도 되는 양도소득세를 납부하였으므로 회피된 조세가 없다.

    조사청은 청구인이 OOO에 OOO주식을 시가보다 저가로 양도한 것을 이유로 부당행위계산 부인을 적용 시 조세회피가 발생한다는 의견이나, 청구법인에게 2014년 말까지 누적된 결손금만 하더라도 OOO원이 넘기 때문에 2014년 OOO 주식 양도거래로 인해 법인세가 과세될 여지는 없다. 만약 처분청 주장대로 부당행위계산부인 금액에 대해 법인세가 부과된다고 하더라도 법인세는 부당행위금액 OOO원에 22%인OOO원에 해당하나, 청구인 명의로 이미 납부한 양도세 OOO원에 훨씬 미치지 못하는 것이다. 명의신탁으로 인하여 명의신탁자의 조세부담이 감소하더라도 수탁자에게 같은 액수의 조세부담이 새로 발생한다면 전체적인 조세부담에는 아무런 변동이 없으므로 조세회피로 볼 수 없다는 것이 법원(OOO의 판단이다.

  (마) 처분청은 개별기업에 이월결손금이 존재하는 지를 고려하여 조세회피목적을 판단하면 과세형평성이 맞지 않는다는 의견이나, 국세청은 이미 여러 사례에서 개별납세자가 체납세액이 있는지, 배당소득이 합산되는지, 누진세율이 적용되는지, 과점주주에 해당하는지 등 납세자의 많은 개별사정을 고려하여 조세회피목적이 있는 것으로 보아 과세를 하다가 개별기업에 결손금이 누적된 사실은 제외하여 조세회피목적을 판단한다는 것은 납세자의 법적 안정성을 해하는 잘못된 주장이다.

  청구법인은 2016년 말 현재 누적된 결손금이 OOO원에 이르고, 최근 10년간 거의 매년 발생한 결손금만 보더라도 OOO원에 달하며, 이중 OOO원은 기한마저 경과한 상태이다. 처분청이 주장하는 부당행위금액 OOO원은 장래 공제될 이월결손금을 감소시키기는커녕 기한이 경과되어 공제되지 못하는 결손금에도 한참 미치지 못하는 금액이다. 이와 같이 청구법인은 이 사건 명의신탁들로 인해 오히려 조세를 더 납부하였을 뿐 회피된 조세는 전혀 찾아 볼 수 없음이 명확한바 조세회피 목적이 있는 명의신탁을 이유로 상증세법 제45조의2를 적용한 이 사건 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

 (3) OOO주식을 명의신탁하여 조세가 회피된 사실이 없고 앞으로도 조세가 회피될 개연성이 없다.

  (가) 2014.12.26. 청구법인은 청구인으로 하여금 OOO가 보유중이던 OOO가 발행한 주식을 매수토록 하였다. 그런데 청구인은 OOO주식을 단순히 보유하고만 있었을 뿐 해당 주식에서 배당금이 발생한 적이 없다. 게다가 청구법인 소유 OOO주식은 그 지분율이 10% 수준에 불과해 간주취득세 또는 출자자의 제2차납세의무도 해당이 없는 등 OOO주식의 명의신탁으로 조세회피가 발생한 사실이 없다.

  (나) 처분청은 OOO주식을 청구인이 고가로 취득함에 따라 부당행위계산 부인을 적용 시 조세회피가 발생한다는 의견이나 특수관계자간 주식을 고가로 취득한 거래에서 향후 해당 주식을 매각할 경우에 한하여 취득가액으로 인정받지 못할 뿐 취득과 보유에 따른 조세회피문제는 발생하지 않는다.

나. 처분청 의견

 (1) 유상증자의 경우 상증세법 제45조의2 규정에 의하여 주식을 실제소유자가 아닌 제3자 명의로 명의개서한 경우에는 실제 소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세하는 것이고, 유상증자로 인하여 교부받은 신주를 타인명의로 명의개서하는 것은새로운명의신탁에 해당하는 것이다.

  (가) 완전자회사의 주주가 주식교환으로 완전자회사의 주식에 갈음하여 완전모회사의 주식을 취득한 포괄적 주식교환에 관한 사안에서 대법원은 ‘주식의 포괄적 교환은 자산의 유상양도에 해당하므로 완전자회사가 되는 회사의 주주가 받는 완전모회사의 신주는 양도한 주식의 처분 대가로 받는 새로운 자산이고, 그가 종전에 보유하던 주식의 대체물이나 변형물이라고 할 수 없다’라고 판시하여 새로운 명의신탁이라고 보았다OOO. 합병에 있어 피합병회사의 주주가 합병계약에서 정하여진 합병비율에 따라 그 신주를 배정받은 사안에서 OOO은 종전 명의신탁 관계는 합병에 의하여 합병구주가 소멸됨에 따라 동시에 해소되고, 기존 명의신탁자와 명의수탁자 사이에는 합의 또는 의사소통 하에 명의수탁자 명의로 합병신주를 취득하여 명의개서를 마침으로써 새로운 명의신탁행위를 하였다고 보아야 한다고 보았다OOO.

(나) 분할은 합병과 반대되는 개념이지만, 구주식을 처분하고 새로운 주식을 교부받는다는 점에서는 동일하므로 명의신탁 증여의제 과세 여부를 검토할 경우 이를 달리 볼 것은 아니다. 국세청 해석사례에서도 “인적분할로 신설된 분할신설법인의 주식에 대하여 묵시적으로 새로운 명의신탁의 약정이 있었다고 볼 수 있는 경우에는 명의신탁증여의제가 과세되는 것이다.”, “조세회피의 목적이 없다고 인정되는 경우를 제외하고는 인적분할로 신설된 분할신설법인의 주식은 과세된다.”라고 하여 같은 입장을 취하고 있다OOO.

  (다) 이 건에 대하여 살펴보면, OOO이 2005년과 2007년 인적분할하면서 OOO 발행 주식이 OOO주에서 OOO주가 되었고, 동시에 분할신설법인인 OOO과 OOO가 새로이 설립되면서 OOO주의 신주가 교부되었는데, 이는 자본의 소각대가로 신주를 새로이 취득한 것과 실질이 동일하다고 볼 수 있고, 이러한 분할신설법인의 주식은 소각되는 주식과 구별되는 전혀 다른 주식이며, 경제적 가치가 동일한 경우라고 하더라도 감소되는 주식과 새로운 주식을 법률상 동일하다고 볼 수도 없고, 주식이란 주주권 또는 주주의 지위를 뜻하는 사원권으로 주식이 표창하는 권리에는 주식회사의 단체적 의사결정에 참여할 수 있는 의결권 외에도 이익배당청구권 및 해산시 잔여재산분배청구권 등이 포함되는바, 소각되는 주식에서 비롯되는 의결권, 이익배당청구권, 잔여재산분배청구권과 분할신설법인의 신주에서 비롯하는 회사의 의결권, 이익배당청구권, 잔여재산분배청구권은 그 대상, 내용 등이 전혀 다른 점이 있다OOO.

    더욱이 분할법인의 주주들이 인적분할로 인해 분할신설법인의 주식을 지분비율대로 교부받았다고 하더라도 청구인은 임시주주총회 특별결의, 임시주주총회소집통지 및 신주청약서 수령 등의 과정에서 명의제공을 충분히 거부할 수 있었음에도 이러한 의사를 표시하지 않았고, 분할관련 서류의 공증인가에도 청구인의 인감증명서가 첨부되어 있으며, 현재까지 분할신설법인의 주식에 대하여 명의신탁관계를 유지하고 있으므로, 이는 분할신설법인의 주식에 대한 명의신탁 합의도 존재하였다고 봄이 타당하다.

  (라) 청구인들이 추가로 제시한 각 판례는 아래와 같은 이유로 이 사건에 원용될 수 없으므로 이 사건 유상증자 주식이 명의신탁 증여의제 대상이 아니라는 청구주장은 이유 없다.

    1) 청구인들이 제시한 법원의 판례(대법원 2017.12.13. 선고 2017두39419 판결)는 유상증자로 명의신탁된 주식의 전후 사정에 비추어 보아 조세회피목적이 없어 증여의제 대상이 아니라는 판결로써, 구체적 사실관계를 달리하는 이 사건 유상증자 주식의 증여의제 당부를 판단함에 있어 원용될 수 없는 것이다. 그 내용을 구체적으로 살펴보면, 해당 사건의 명의신탁자는 국세가 체납된 상태에서 1999년 법인발행 총 주식 OOO주 중 OOO주를 배우자 명의로 취득하고 2006년 나머지 OOO주를 또다시 배우자 명의로 양수하였으며 2009년 12월 유상증자로 OOO주를 재차 배우자 명의로 취득하였다. 법원은 1999년, 2006년 주식 취득에 대하여는 체납 상태로 조세채권 확보를 곤란하게 할 목적으로 명의신탁한 것으로 보아 증여세 과세처분이 적법하다고 판단하였다. 다만, 2009년 주식 취득의 경우, 명의신탁자가 2008년부터 체납 세금에 이르는 상당한 가액의 자산을 자기 명의로 보유하였고 신용보증기금 관련 채무를 변제하였던 점, 2010년 4월 체납 국세 OOO원을 모두 납부한 점을 미루어 보아 체납된 조세채무의 회피와는 무관한 것으로 보았고, 또한 유상증자 전 배우자의 지분율이 이미 100%로서 제2차 납세의무, 간주취득세 부담을 지는 상황이었던 점 등 구체적인 사정에 비추어 보아 유상증자로 취득한 주식에 과점주주로서의 납세의무를 회피할 목적이 없는 것으로 판단하였다. 그러나 이 건의 경우 청구인에 대한 명의신탁으로 계열법인과의 특수관계를 회피하게 되어 법인세를 회피할 개연성이 있는 등 조세회피목적이 있는 명의신탁행위로 봄이 타당하다.

    2) 청구인들이 제시한 법원의 판례OOO는 해당 판결의 2심OOO에서 “이 사건 유상증자분 주식에 대한 신주인수권은 최초로 명의신탁된 주식의 실질적 소유자인 OOO에게 귀속되는 것이고, OOO는 위 신주인수권을 행사하여 원고명로 신주인수대금을 납입함으로써 이 사건 주식을 원고에게 명의신탁한 것이며, 증여의제의 대상이 OOO가 신주인수대금으로 납입한 납입대금으로 제한된다고 볼 아무런 근거가 없고, 이와 같은 경우에만 구 상증세법 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용해야할 근거도 없다”라고 하여 해당 사건의 과세처분이 적법하므로 이와 결론을 달리한 제1심판결을 부당하다고 판단한바, 2심에서 부당하다고 판단한 1심 판결내용을 원용하여서 무상주배정과 실질내용이 동일하므로 과세대상이 아니라고 주장할 수 없는 것이다.

 (2) 상증세법 제45조의2 제2항은 타인 명의로 재산의 등기 등을 하여 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 통상인의 입장에서 의심가지 않을 정도로 명의신탁 할 수 밖에 없었다는 객관적인 정당한 사유가 있지 않는 한 조세회피목적이 있는 것으로 추정하고 있고, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있는 것이며OOO, 조세회피의 목적이 없었다는 점은 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 한다OOO. 한편, 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 단정할 수는 없지만 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도가 있었다고 인정되면 조세회피의 목적이 없었다고 할 수 없으며OOO, 조세회피목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아닌 것이다OOO.

  (가) 청구인들은 2003년 12월 OOO가 청구법인을 인수하면서 OOO도 함께 인수하였는데 금속노조의 노사분규가 그치지 않아 청구법인이 직접 주주로 나설 수 없어 명의신탁을 하였다고 주장하나, OOO은 2003년에 자동차 시트를 제작하는 임가공업체로 청구법인의 100% 하청업체였고 현재도 청구법인에서 분할한 주식회사 OOO의 하청업체로 연초에 1년간 납품할 물량을 할당 받아 납품하여 납품 단가 조정을 통해 이익을 조정할 수 있어 실적 악화에 따른 손실이 발생할 수 없는 구조를 취하고 있다. 이런 관계에서 노조가 하청업체의 존재를 모를 수 없으며 청구법인이 OOO의 주식을 보유하고 있다는 사실 자체가 노사분규의 대상이 된다는 주장은 설득력이 없다.

    청구인들이 주장하는 바와 같이 OOO 설립 당시인 1999년부터 노사분규가 지속적으로 발생하던 중에도 OOO이 청구법인의 조립 임가공업체들(청구법인이 제출한 연도별 명단에 근거) 중 수년간 월등히 큰 비중을 담당하고 있었던 점, 이중 일부업체OOO는 OOO으로부터 세금계산서를 수취하고 있었던 점, 청구법인의 사용인들OOO이 1999년 OOO 설립 직후부터는 OOO으로부터 급여를 지급 받은 것으로 확인되는 점, 청구법인에서 급여를 지급받은 이력이 있는 사용인들OOO이 2004년 법인 인수 당시에도 계속 OOO에 근무하고 있었던 것으로 확인되는 점으로 미루어 볼 때, OOO 설립 당시부터 또는 그 이후 정황에 비추어 통상인이라면 청구법인과 OOO간의 관계를 충분히 인지할 수 있었던 것으로 보인다.

  (나) 청구인들은 명의신탁 과세의 전제조건인 조세회피목적을 판단함에 있어서 명의신탁기간 동안 발생하는 배당에 대한 소득세나 법인세, 주식양도에 따른 소득세나 법인세, 과점주주에 대한 간주취득세 및 제2차 납세의무 등을 고려할 때 배당소득에 대한 소득세를 원천징수하여 납부하였고, 실질주주인 청구법인이 결손상태이므로 주식 양도차익에 대한 법인세를 납부할 필요가 없음에도 명의수탁자인 청구인 명의로 양도소득세를 납부하였다고 주장하나, 조세회피목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시나 장래에 있어 회피될 조세가 있었는지 여부를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 회피하였는지 여부로 판단할 것은 아니며, 청구인이 쟁점주식을 명의수탁한 일련의 행위는 명의신탁 재산의 증여의제 규정에 의한 증여세 납세의무가 있는 것이다.

  (다) 청구법인이 속해 있는 OOO은 직업소개신문인 OOO를 기반으로 성장한 그룹으로서 2015년 현재 27개정도의 계열사를 보유하고 있고, 계열사들의 업종은 자동차부품부터 컴퓨터부품 제조, 골프장운영까지 다양한 업종을 영위하고 있다. 2005년 OOO은 인적분할을 통해 OOO을 분할신설 하였고 2007년에는 OOO를 분할신설한바, 결과적으로 청구법인은 OOO․OOO․OOO 각각의 주식 OOO주를 청구인에게 명의신탁하였다.

    만일 청구법인이 OOO 주식 OOO주를 청구인에게 명의신탁하지 않았다면 OOO은 2004년부터 OOO의 계열사에 편입하게 되어 OOO과 신설법인인 OOO․OOO는 증자나 감자 등 자본거래시 「법인세법」상 불균등증자와 불균등감자의 문제가 발생할 수 있고, 주식의 취득이나 양도의 경우 계열법인과 거래를 하였다면 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 있다. 그러나 청구법인은 청구인에게 주식을 명의신탁하여 계열법인과의 특수관계를 회피하게 되어 결과적으로 법인세를 회피할 개연성이 충분하다.

    청구법인이 명의신탁에 따른 조세를 회피한 사례를 살펴보면 2014.12.15. 명의수탁자인 청구인은 OOO 주식 OOO주를 청구법인의 특수관계 법인인 OOO에 양도하였으며, 2014.12.26.에는 OOO로부터 OOO주식을 취득하였다. 즉, OOO 주식을 양도한 거래는 양도가액이「법인세법」상 시가에 미달하므로 저가양도에 해당하고, OOO주식을 취득한 거래는 취득가액이 「법인세법」상 시가를 초과하여 취득하였으므로 고가매입에 해당하여 「법인세법」상 부당행위계산부인규정에 의해 시가미달분과 시가초과분에 대한 세무조정을 할 경우 OOO원이 익금산입이 되며, 이에 따라 가산세를 포함하여 OOO원 가량의 법인세의 추가 부담이 예상된다.

  (라)청구인들은 청구법인의 결손금 누적으로 조세를 회피한 사실이 없다는 점을 주장하지만 조세회피 목적의 유무는 명의신탁 당시를 기준으로 판단하여야 하므로 장래 결손금이 발생할 경우까지를 고려하여야 하는 것은 아니고, 만일 청구법인의 결손금이 없는 상황이었다면 부당행위계산부인에 따른 법인세를 부담하여야 하므로 조세회피목적이 없다고 할 수 없다. 만일 어떤 법인은 이월결손금이 있어서 사실상 조세를 부담하지 않아 조세회피 목적이 없다고 인정하고, 어떤 법인은 이월결손금이 없어서 법인세를 부담한 경우 조세회피목적이 있었다고 한다면 동일한 과세내용에 대하여 결손금 유무에 따라 세법상 취급을 달리하게 되는 결과를 초래하므로 이는 과세의 형평성 원칙에 맞지 않게 되며 장래 공제될 이월결손금이 감소하는 이상 조세회피의 의도가 없었다고 보기 어렵다.

    결론적으로 노사분규를 피하기 위한 경영정책상 목적으로 주식을 명의신탁하였다는 주장은 설득력이 없고, OOO과 OOO 및 OOO이 OOO 계열사의 주식을 취득하거나 양도시 법인세법상 특수관계 회피를 통해 조세를 회피할 개연성이 있으며, 결손금이 있는 법인과 결손금이 없는 법인을 세법상 달리 취급할 이유가 없는 점 등으로 볼 때 조세회피목적이 없었다는 청구인들의 주장은 타당하지 않다.

 (3) 법원은 조세회피목적이 있었는지 여부에 대해 주식을 명의신탁할 당시나 장래에 있어 회피될 조세가 있었는지 여부를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니고, 조세회피의 개연성만 있으면 성립하는 것으로 보고 있다. OOO주식은 OOO가 보유중이다가 청구인에게 매수하도록 하여 명의신탁한 것으로서 장래 비상장주식을 양도할 경우 개인의 경우 10%의 양도소득세율이 적용되지만 법인의 경우 20%의 법인세율이 적용되어 낮은 세율이 적용되므로 조세 회피목적이 없다는 주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점신주들과 OOO주식을 취득한 청구인에게 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세하고, 청구법인을 연대납세의무자로 지정‧납부통지한 처분의 당부

나. 관련 법률

 (1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)

   제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

 (2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

   제45조의2【명의신탁재산의 증여 의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인이 쟁점신주들을 취득하게 된 과정은 아래와 같다.

  (가) OOO은 1999년 5월 발기인 4명, 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주로 설립된 주식회사로, 청구인은 <표2>와 같이 2004.1.27. OOO의 주주인 OOO, OOO로부터 OOO의 발행주식 OOO주를 취득하였고, 청구법인이 실질주주인 것으로 나타난다.

<표2> 2004.1.27. OOO 주식 거래내역

  (나) 청구인이 쟁점유상신주와 쟁점분할신주를 취득하게 된 과정은 아래와 같다.

    1) OOO은 2005.7.11. 청구인을 포함한 기존주주 3인에게 <표3>과 같이 1주당 OOO원의 현금 중간배당을 결의하여 2005.7.15. 배당금을 지급하였고, 다음 날 OOO원의 균등유상증자를 결의하여 청구인은 지급받은 배당금을 1차유상신주 인수대금으로 납입한 것으로 나타난다.

<표3> 1차유상증자 관련 배당금 지급내역

    2) OOO은 1차 유상증자 후, 2005.9.30. 현재의 재무제표를 기준으로 부동산 임대사업부분의 인적분할을 위한 분할계획서를 작성하고, 채권자보호절차 등을 거친 후, 2005.12.14. 분할법인 OOO과 분할신설법인 OOO으로 분할하여 OOO은 증자 후 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주에서 다시 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주로 변경되었고, OOO은 부동산임대업을 주업으로 하여 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주로 신설되었다.

    3) OOO은 2007.8.31. 청구인을 포함한 기존주주 3인에게 <표4>와 같이 1주당 OOO원씩 현금 중간배당을 결의하여 2007.9.19. 배당금을 지급하였고, 다음 날 OOO원의 균등유상증자를 결의하여 청구인은 지급받은 배당금을 2차유상신주 인수대금으로 납입한 것으로 나타난다.

<표4> 2차유상증자 관련 배당금 지급내역

    4) OOO은 2차 유상증자 후, 2007.10.31. 현재의 재무제표를 기준으로 기업경영컨설팅업 부분의 인적분할을 위한 분할계획서를 작성하고, 채권자보호절차 등을 거친 후, 2007.12.7. 분할법인 OOO과 분할신설법인 OOO로 분할하여 OOO은 증자 후 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주에서 다시 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주로 변경되었고, OOO는 기업경영컨설팅업을 주업으로 하여 자본금 OOO원, 발행주식수 OOO주로 신설된 것으로 나타난다.

  (다) OOO과 OOO간 합병 과정은 아래와 같다.

    OOO을 합병법인으로 하고, OOO를 피합병법인으로 하여 OOO 주식 OOO주당 OOO 주식 OOO주를 기존주주에게 균등교부 하였으며, 합병교부금은 없는 것으로 나타난다. 청구인은 이 건 합병으로 인하여 <표5>와 같이 OOO 주식 OOO주(쟁점합병신주)를 교부받은 것으로 나타난다.

<표5> 쟁점합병신주 교부내역

 (2) 청구인이 OOO주식을 취득한 과정은 아래와 같다.

  (가) 청구인은 2014.12.15. OOO의 주식 OOO주를 주당 OOO원, 총 OOO원에 OOO(OOO의 100% 자회사로, 청구법인의 계열회사)에 매각하였다.

  (나) 청구인은 2014.12.26. OOO가 보유중이던 OOO주식 OOO주를 주당 OOO원, 총 OOO원에 취득하였다.

 (3) 2003년 12월말 OOO가 청구법인을 매수할 당시 청구법인은 세무상 누적 결손금이 OOO원에 이르고 OOO의 경우 부채총계OOO가 자산총계OOO를 초과하는 자본잠식 상태로 세무상 누적 결손금이 OOO원이 있는 것으로 나타나며, OOO 대표이사 OOO의 사실확인서(2017.2.15.)에 의하면 아래와 같은 내용이 기재되어 있다.

  (가) 청구법인은 완성차업체에 대해 단가인상을 요구하였고, 이에 완성차업체는 청구법인 실사를 실시하여 2004.7.1.부터 납품단가 인상에 합의하였다. 그 후 <표6>과 같이 청구법인과 OOO의 재무상황이 개선되게 되었다.

<표6> 청구법인과 OOO의 재무상황

  (나) OOO의 재무상태가 급격히 좋아지게 됨에 따라 OOO은 2005사업연도 중 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」에 따른 외부회계감사 대상법인에 해당하게 될 것이고, OOO의 재무제표가 공시되는 경우 완성차업체로의 납품단가에 악영향을 줄 것으로 예상하여 장부상 자산총액을 감소시키기 위해 OOO과 OOO로 인적분할을 하게 되었으며, 두 회사는 운영상 비효율을 제거하기 위해 2014년에 합병하게 되었다.

 (4) 청구인들이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

  (가) OOO의 법인등기부에 의하면 OOO의 자본금은 OOO원에서 2005.7.20. OOO원으로 증액되었고, 2005.12.14. OOO원으로 감액되었으며, 2007.9.21. OOO원으로 증액되었다가 2007.12.7.OOO원으로 감액된 사실이 나타난다.

  (나) 배당소득 원천징수영수증(2005.7.15.)에 의하면 청구인은 2005.7.15. 배당으로 OOO원을 지급받고, 소득세 OOO원, 주민세 OOO원이 OOO으로부터 원천징수된 것으로 나타나며, OOO의 분할계획서에 의하면 OOO은 부동산 임대사업부문을 분할하여 OOO을 인적분할로 신설하고, 각 회사의 자본금은 OOO원으로 하여 자본감소의 방법으로 OOO의 주주로부터 2주당 1주의 비율로 강제소각하고, 소각주식 1주에 대해 신설회사 주식 1주를 교부하기로 한 것으로 나타난다.

  (다) 배당소득 원천징수영수증(2007.9.19.)에 의하면 청구인은 2007.9.19. 배당으로 OOO원을 지급받고, 소득세 OOO원, 주민세 OOO원이 OOO으로부터 원천징수된 것으로 나타나며, OOO의 분할계획서에 의하면 OOO은 경영컨설팅부문을 분할하여 OOO를 인적분할로 신설하고, 각 회사의 자본금은 OOO원으로 하여 자본감소의 방법으로 OOO의 주주로부터 2주당 1주의 비율로 강제소각하고, 소각주식 1주에 대해 신설회사 주식 1주를 교부하기로 한 것으로 나타난다.

  (라) OOO과 OOO의 합병계약서(2014.7.28.)에 의하면 OOO이 OOO를 흡수합병하고, 상증세법상 비상장 주식평가방법에 의하여 산출된 가액을 기준으로 합병비율을 산정(1:3.1632)하며, 합병 후에는 OOO의 발행주식은 OOO주로 하고, 합병교부금은 없는 것으로 기재되어 있다.

  (마) 청구인과 OOO가 체결한 주식매매계약서(2014.12.15.)에 의하면 청구인은 OOO의 주식 OOO주를 OOO에게 OOO주당 OOO에 매각하기로 한 것으로 나타난다.

  (바) 청구법인과 완성차업체가 주고받은 공문에 의하면 청구법인의 납품단가 인상 요청에 대해 완성차업체는 부정적인 입장을 취하다가 실사를 통해 2004.7.1.부터 단가인상에 협의한 것으로 나타난다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점신주들을 실질적인 무상증자, 분할‧합병을 통해 취득한 것으로 당초 명의신탁된 OOO 주식과 동일한 것이고, OOO주식의 경우 당초 명의신탁된 OOO 주식을 양도한 대가를 통해 추가적인 자금투입 없이 동일인 명의로 명의개서가 된 주식에 해당하며, 쟁점신주들과 OOO주식의 취득에 있어 조세회피목적이 없어 이 건 증여세 과세처분 등이 부당하다고 주장하나,

   종전의 명의신탁관계는 당초 청구법인이 청구인에게 명의신탁한 OOO 주식에만 미치는 것으로 청구인이 새로 취득한 쟁점신주들과 OOO주식은 종전의 명의신탁 주식과 구별되는 전혀 다른 주식이고, 경제적 가치가 동일한 경우라고 하더라도 쟁점신주들과 OOO주식은 당초 명의신탁된 주식과 의결권, 배당청구권 등 권리관계의 대상과 내용을 달리하고 있어 법률상‧실질상 동일한 것이 아니므로 종전의 명의신탁관계는 당초 청구법인이 청구인에게 명의신탁한 OOO 주식에만 미치는 것으로 보이는 점,

   당초 명의신탁이 된 OOO 주식으로 인하여 청구인이 쟁점신주들을 정해진 비율에 따라 배정받게 되는 것이기는 하나 그 과정에서 명의신탁 관계를 이탈할 수 있는 수단이 없었다고 보기 어렵고, OOO주식 취득 과정에서도 실명전환의 기회가 있었음에도 계속해서 청구인 명의로 이를 취득한 것은 명의신탁자인 청구법인과의 합의 또는 의사소통 하에 청구인 명의로 주식을 취득하여 명의개서를 한 것이므로 새로운 명의신탁 관계가 형성되었다고 보이는 점,

   조세회피목적은 명의신탁 당시를 기준으로 판단하는 것으로, 청구법인과 노조, 그리고 완성차업체와의 관계 등 청구인들이 제시한 명의신탁 사유만으로는 쟁점신주들이 조세회피목적 이외의 목적으로 명의신탁되었다거나 불가피한 사정이 있었다고 보기 어렵고, 비상장법인인 OOO주식을 양도할 경우 개인인 청구인과 법인인 청구법인에게 적용될 세율이 상이하며, 청구법인에게 이월결손금이 있다는 사정 등으로는 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 청구인들 주장이 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인에게 이 건 증여세를 과세하고 청구법인을 연대납세의무자로 지정‧납부통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.3.13. 특수관계에 있는 OOO과 OOO(이하 “양도인들”이라 한다)으로부터 자동화설비 제조업을 영위하는 주식회사 OOO[대표이사 OOO(청구인의 부친), 이하 “OOO”라 한다]가 발행한 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에 양수하였다

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.2.20.부터 2018.3.21.까지 청구인에 대한 주식변동내역 조사를 실시한 결과, 쟁점거래일 전․후 3개월 이내에 매매사례가액이나 감정가액이 없고 쟁점 주식 거래가 특수관계자간의 거래에 해당한다 하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따라 쟁점 주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하고 청구인이 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수하였다 하여 처분청에 과세자료를 통보하였는 바, 처분청은 평가가액과 거래가액의 차액에서 상증세법 시행령 제26조 제3항의 기준금액OOO을 차감한 금액을 증여재산가액으로 하여 2018.5.8. 청구인에게 2015.3.13. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.7.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점주식의 거래는 거래당사자들이 각자의 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에서 상대방에 대한 이익분여 없이 선의의 협상을 통해 결정된 거래가액이므로, 객관적 교환가치가 반영된 시가로 보아야 한다.

  (가) 어떠한 거래가 그 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 일반적이고 정상적인 거래인지 여부는 ① 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, ② 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 한다. 따라서 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 위와 같은 제반 사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가액을 시가로 보아야 한다(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결 참조).

(나) 청구인과 양도인들 사이에 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 합의한 이유는 ① 청구인과 청구인의 친족이 보유하고 있는 주식회사 OOO[대표이사 OOO(청구인의 부), 이하 “OOO”이라 한다]이 OOO의 최대주주의 지위를 확보한 상황에서 청구인이 쟁점주식을 매수할 특별한 이유가 없었던 점, ② 양도인들은 OOO 주식회사를 설립하여 운영 하다가 회사규모를 키우는 과정에서 최대주주의 지위를 OOO에게 넘겨주고 회사의 이름도 OOO로 변경한 뒤 투하자본 회수를 위하여 청구인에게 쟁점주식을 인수할 것을 제안하였기 때문이다.

   즉 양도인들은 청구인에게 쟁점주식을 양도하기 전까지는 세법상 청구인의 특수관계인에 해당하지만, 보유주식 전부를 청구인에게 양도하여 특수관계가 사실상 소멸되므로 굳이 청구인에게 이익을 분여할 이유가 없고, 쟁점주식을 거래한 이후에도 주식대금 이외에 이익을 분여한 사실도 없다. 따라서, 쟁점거래 당시 쟁점주식의 거래가액OOO은 청구인과 양도인이 서로 대등한 입장에서 정상적인 거래를 통해 객관적인 교환가치를 반영하여 형성된 합리 적인 가격으로 시가에 해당한다.

 (2) 청구인과 양도인들은 OOO의 경영상황을 반영하여 쟁점주식의 가치를 정당하게 평가․협상하여 거래하였다.

  (가) OOO이 2012.11.11. OOO의 주식을 보유하게 된 이유는 양도인들이 운영하던 OOO이 핵심 거래처의 요청으로 회사규모를 자본금 OOO원으로 증자하여야 하는 상황에서 OOO으로부터 유상증자대금을 제공받으면서 담보설정의 목적으로 OOO의 발행주식 OOO를 배정받게 되었기 때문으로, 경영에 참여하기 위한 목적이 아니었다.

  (나) 양도인들이 청구인에게 쟁점주식을 인수하여 줄 것을 요청한 이유는 OOO가 주거래처 임직원들과 기술적인 마찰로 인하여 2014사업연도 당시 직전사업연도에 비하여 매출액이 OOO 감소하고, 당기순이익이 OOO 감소하여 경영상황이 매우 악화되기 시작하였고, 당시 대표이사였던 OOO은 이러한 상황을 극복하여 회사를 정상화시킬 능력이 부족함을 자각하는 상황이었기 때문이다.

   따라서 처분청이 쟁점주식 거래 당시의 제반사정 반영하지 아니한 채 쟁점주식의 가액을 1주당 OOO원으로 평가한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인은 쟁점주식의 거래가액은 청구인과 양도인들이 각자 대등한 관계에서 선의의 협상을 통해 결정한 것으로 객관적인 교환가치가 반영된 시가이며, 양도인들이 쟁점주식을 저가로 양도하여 청구인에게 부당한 이익을 분여할 이유가 없다고 주장하나,

   청구인과 양도인들은 쟁점주식 거래일(2015.3.13.)이 동일함에도 쟁점주식 1주당 가액이 OOO원으로 서로 다르고, 청구인과 그 친족이 지배하고 있는 OOO이 2012.11.22. OOO으로부터 OOO 발행주식을 취득하면서 청구인과 양도인들 사이에 특수관계가 성립된 후 쟁점주식을 거래할 당시까지도 특수관계가 유지되고 있었으므로, 쟁점주식의 거래가액이 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 가격이라 점은 그 근거가 명백한 경우에만 인정될 수 있다. 그러나 청구인은 쟁점주식의 거래가액이 객관적인 교환가치가 반영된 것이라고 인정할 수 있을만한 증빙을 제출하지 못하고 있으므로, 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.

 (2) 쟁점주식은 쟁점거래일인(2015.3.13.) 전·후 3개월 이내 매매 사례가액이나 감정가액 등이 확인되지 않아 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하여, 상증세법 제60조 및 제63조 제1항에 따라 보충적 으로 평가한 1주당 가액OOO을 시가로 봄이 타당하고, 쟁점주식의 거래가액도 처분청이 산정한 1주당 가액과 현저한 차이가 나므로 청구인이 양도인들로부터 쟁점주식을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  특수관계인과의 쟁점주식 거래가액을 부인하고 상증세법상 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액을 시가로 하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제35조[저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26990호로 개정되기 전의 것) 제26조[저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등] ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등

2.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조 제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)

③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (중략)

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 제출한 심리자료 등을 보면, 청구인은 2015.3.13. 특수관계에 있는 양도인들로부터 자동화설비 제조업을 영위하는 OOO가 발행한 쟁점주식을 OOO에 양수한 것에 대하여 조사청은 2018.2.20.부터 2018.3.21.까지 청구인에 대한 주식변동내역 조사를 실시한 결과, 쟁점거래일 전․후 3개월 이내에 매매사례가액이나 감정가액이 없고 쟁점주식 거래가 특수관계자간의 거래에 해당한다 하여 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 처분청에 과세자료를 통보하였는바, 처분청은 2018.5.8. 청구인에게 이 건 처분을 한 것으로 나타난다.

 (2) OOO과 OOO(구 OOO)에 대한 기본사항은 아래와 같다.

  (가) OOO 주주내역과 수입금액 현황

   1) OOO 주주내역

    OOO의 주주는 청구인의 OOO과 그 친족으로 구성 되었으며, OOO은 대주주이자 대표이사로 재직중이다.

   2) OOO 수입금액 내역

(나) OOO 현황 및 주주변동 내역

   1) OOO 현황

    OOO 설립시(2010.4.12.)부터 2016.2.1.까지 대표이사는 OOO이었고, 2016.2.1. 청구인의 부인 OOO으로 변경되었다.

   2) OOO의 주주 변동내역은 다음과 같다.

  OOO은 2012.11.22. OOO 지분(발행주식 OOO)을 당시 OOO 대표이사 OOO으로부터 인수하였는바, 청구인과 양도인들은 특수관계가 성립하였다.

   3) OOO 수입금액

(3) 청구인이 청구주장에 대한 증빙으로 제출한 자료는 아래와 같다.

  (가) OOO에 대한 법인등기부에 의하면, OOO은 2016.2.1. 대표이사를 사임하였고, OOO은 2016.3.25. 사내이사를 사임한 것으로 나타난다.

  (나) OOO과 OOO 사이의 주식매매계약서(2012.11.22.)에 의하면, OOO은 OOO의 대표이사 OOO으로부터 OOO 발행주식 OOO주를 1주당 OOO원으로 하여 OOO원에 양수한 사실이 나타난다.

(다) 청구인과 양도인들 사이의 주식매매계약서(2015.3.13.)에 의하면, 청구인은 양도인들로부터 쟁점주식OOO을 OOO에 양수한 사실이 나타난다.

  (라) OOO의 재무제표(2010∼2017년)상 연도별 손익과 이익잉여금 현황은 아래와 같다.

 (4) 처분청이 제시한 조사청의 청구인에 대한 주식변동 조사종결 보고서(2018년 3월)에 의하면, 조사청은 쟁점거래 당시 청구인과 양도인들이 특수관계이고, 쟁점주식의 거래가액이 상증세법상 보충적 평가액(1주당 OOO원) 대비 저가에 해당한다고 조사되었다.

 (5) 청구인의 세무대리인인 OOO 세무사가 2018.11.14. 조세심판관회의에 참석하여 양도인들이 OOO를 운영하던 중 경영상의 어려움을 겪자 OOO의 최대주주인 OOO의 대주주 이자 대표이사의 아들인 청구인에게 투하자본회수와 사업적 이해관계 청산을 위하여 쟁점주식의 매입을 요청하여 거래가 이루어졌다고 진술하였다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점주식 쟁점거래일인(2015.3.13.) 전·후 3개월 이내 매매사례가액이나 감정가액 등이 확인되지 않아 시가를 산정하기 어려우므로 이 건 처분이 정당하다는 의견이나,

  청구인과 양도인들이 쟁점주식을 거래할 당시 청구인의 부친 OOO이 지배주주이자 대표이사로 있는 OOO이 OOO 발행주식 OOO를 보유하여 경영권을 이미 확보하고 있었으므로 청구인이 쟁점주식을 매입할 만한 적극적인 유인이 없었고, 쟁점주식 거래 직전연도인 2014사업연도 OOO 수입금액은 2013사업연도에 비하여 수입금액이 약 OOO 미만으로 급격히 감소하여 회사의 향후 전망이 불투명한 상태에서 양수자인 청구인 보다는 양도자들이 쟁점주식 거래에 더 적극성을 가졌다고 보는 것이 합리적인 점, 양도자들이 쟁점주식을 양도한지 약 1년 후 OOO 임원도 사임한 것으로 보아 거래당시 양도인들이 쟁점 주식 거래를 통해 청구인에게 이익을 분여할 이유가 없었던 것으로 보이는 점, 쟁점주식을 거래할 당시 이해관계가 상반되는 양 당사자의 협상을 통해 이루어진 쟁점주식의 거래가액 역시 객관적인 교환가치를 적절하게 반영한 시가로 볼 수 있는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청의 이 건 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.