주 문

이 유

1. 처분개요

가. 망(亡) OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 2005.9.30. OOO이라는 상호로 개업(OOO및 피상속인 각 50% 지분, 이하 “쟁점사업장”이라 한다)하여 2019.5.19.(피상속인 사망일)까지 보건업(치과)을 영위하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.2.28.부터 2019.7.31.까지 쟁점사업장의 공동사업자인 OOO대한 개인사업자통합조사를 실시한 결과, 쟁점사업장이 2008년 OOO모친 OOO계좌(이하 “쟁점차명계좌”라 한다)를 이용하여 치과 진료수입금액 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 신고누락(피상속인의 2008년 귀속 신고누락 수입금액 : OOO)한 것으로 조사한 자료를 처분청에 통보하였고,

 처분청은 이에 따라 2019.5.15. 피상속인에게 2008년 귀속 종합소득세 OOO경정·고지하였다.

다. 이후 처분청은 2019.5.19. 상속이 개시됨에 따라 2019.6.3. 청구인에게 피상속인에게 부과된 위 2008년 귀속 종합소득세 OOO에 대한 납세고지(이하 “쟁점처분”이라 한다)를 하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 조사청은 쟁점사업장의 공동 대표인 OOO피상속인에 대한 세무조사를 실시하였고, 그 과정에서 피상속인의 소명이 받아들여지지 아니한 채 쟁점차명계좌로 입금된 금액을 진료비 수입금액 누락액으로 보아 2019.5.15. 피상속인에게 종합소득세가 과세되었으며, 이에 피상속인은 2019.5.19. 청구인과 미성년자인 4명의 자녀를 두고 스스로 목숨을 끊게 되었다. 피상속인은 쟁점사업장을 운영하면서 발생한 이윤을 병원 시설에 재투자하여 개인적으로 재산을 증식하지 아니하였고, 이러한 상황에서 청구인이 향후 4명의 자녀를 홀로 양육해야 하는 상황에 놓이게 되었는데, 처분청은 또다시 청구인에게 이 건 종합소득세를 납부하라고 통지하여 청구인으로서는 이 건 부과처분의 부당 및 위법성에 대하여 다투지 않을 수 없게 된 것이다.

 (2) 대법원은 연대납세의무자 상호연대관계는 이미 확정된 조세채무의 이행에 관한 것이지 조세채무 자체의 확정에 관한 것은 아니므로, 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서, 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무 확정이 효력발생요건인 부과처분 통지가 있어야 하고, 연대납세의무자 1인에 대하여 납세고지를 하였더라도 이로써 다른 연대납세의무자에게도 부과처분의 통지를 한 효력이 발생한 것으로 볼 수 없다(대법원 2016.9.9. 선고 2016두45301 판결, 같은 뜻임)고 하여 「국세기본법」 상 연대납세의무 규정에 대하여 징수처분이 아닌 부과처분으로 보고 있다.

  「국세기본법」제8조 제3항은 상속이 개시된 경우에 상속재산관리인이 있는 때에는 그 상속재산관리인의 주소 또는 영업소에 송달하는 것으로 규정하고, 같은 법 제24조 제3항은 납세의무 승계에 따른 납세의 고지 및 독촉에 대하여 상속인의 존부가 분명한 경우에는 상속인에게, 상속인의 존부가 분명하지 아니한 때에는 상속인에게 하여야 할 납세의 고지·독촉 기타 필요한 사항을 상속재산관리인에게 하여야 한다고 규정하고 있고, 그렇다면 납세고지서 및 독촉장이 납세자에게 송달되어야 이에 따른 효력이 발생하는 상황에서 납세의 고지 및 독촉에 대하여 별도로 규정되어 있다는 점은 납세의무 승계에 따른 이 사건 처분이 부과처분에 해당함을 보여주는 것이다. 이와 달리 「국세기본법」제38조 내지 제41조는 징수처분인 제2차 납세의무에 대하여 규정하고 있는데, 제2차 납세의무자에 대한 처분은 부과처분이 아니라 징수처분이어서 해당 조문에서는 납세고지서 및 독촉장의 송달에 대하여 별도로 규정하고 있지 아니한 것이다.

  청구인이 부과처분인 쟁점처분을 부과제척기간이 경과한 2019.6.3. 송달받은 이상 이는 위법한 처분이다.

 (3) 「국세기본법」 제24조 제1항에 따라 상속이 개시되는 경우 상속으로 인하여 얻은 재산의 범위 내에서 상속인에게 납세의무가 승계되는데, 처분청은 상속인들이 피상속인의 사망으로 인하여 상속받은 재산이 사실상 없음에도 피상속인에 대한 소득세 고지세액 전액을 청구인에게 부과하였다. 즉, 청구인에게 고지된 납세의무가 상속받은 재산가액을 초과한 것이므로, 쟁점처분은 「국세기본법」제24조를 위반한 위법한 처분이다.

 (4) 설령 쟁점처분이 상속재산의 범위 내에서 적법하다고 하더라도, 처분청은 쟁점금액이 치과진료 수입금액 누락액이라는 점을 입증하지 못하고 있다. 처분청은 쟁점차명계좌의 통장 입금내역, 해당 입금내역 중 총수입금액에 산입한 금액의 내역 및 쟁점금액을 진료비 금액으로 본 근거를 제시하지 아니하고 있는데, 해당 계좌에는 피상속인이 제3자와 한 자금거래 내역도 존재하고 있는바, 쟁점금액의 세부내역을 확인하여 진료비와 무관한 금액이 존재하는지를 확인하지 못한 상황에서 이를 모두 총수입금액에 산입한 것은 위법한 처분이다.

 (5) 「소득세법」은 인적용역에 대하여 용역제공 완료일에 손익을 인식하도록 하고 있음에도 처분청은 현금주의에 따라 과세소득을 산정함에 따라 부과제척기간이 경과한 소득에 대하여 종합소득세를 부과하였다. 세법상 손익의 귀속시기는 권리의무 확정주의에 의하도록 되어 있고, 권리의무 확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기 사이에 시간적 간격이 있는 경우 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도 소득을 산정하여야 한다는 원칙으로 소득이 발생하였다고 하기 위해 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙·확정되어야 하고, 소득이 발생할 권리가 성숙·확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하는 것(대법원 2004.11.25. 선고 2003두14802 판결, 대법원 2013.12.26. 선고 2011두1245 판결 등, 같은 뜻임)이다.

  처분청의 피상속인에 대한 이 건 부과처분이 적법하기 위해서는 2008년 과세기간의 총수입금액으로 산입된 쟁점금액이 세법상 2008년 과세기간 손익으로 귀속될 것이 전제되어야 하는데, 이와 관련하여 「소득세법 시행령」제48조 제8호는 “용역제공에 따른 발생한 손익은 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날”이 속하는 과세기간의 손익으로 인식하도록 규정하고 있다. 따라서 진료비 수입에 대한 세법상 손익은 의료용역제공 완료일 또는 약정에 의한 대가를 지급받기로 한 날 중 빠른 날로 하여야 하는데, 처분청은 단순히 쟁점금액이 입금된 시점에 세법상 손익이 확정되었다고 보아 이 건 부과처분을 하였는바, 이는 현금주의에 따라 세법상 손익을 인식한 것으로서 부당하다.

  또한, 쟁점금액은 진료비가 고액임에 따라 진료용역을 제공받은 자가 이후 상당기간 경과한 후 송금한 금액으로, 2008년 이전 과세기간에 귀속될 손익이 상당부분 존재하고, 처분청에서 현금주의에 따라 손익을 인식함에 따라 부과제척기간이 경과한 과세기간 소득을 부과처분한 무효의 처분에 해당한다.

나. 처분청 의견

 (1) 처분청은 상속이 개시(2019.5.19.)되기 전인 2019.5.15. 피상속인에게 2008년 귀속 종합소득세 고지서를 적법하게 송달하여 부과제척기간 만료 전에 본래의 납세의무가 확정되었다. 이후 피상속인이 사망함에 따라 피상속인이 납부할 국세는 「국세기본법」제24조에 따라 당연히 상속인에게 승계되었고, 쟁점처분은 이미 확정된 세액을 징수하기 위하여 청구인에게 납부할 세액을 알려주는 절차로 이루어진 것에 불과할 뿐 청구인의 권리의무에 변경을 가져오는 것이 아니므로 불복대상이 되는 처분에 해당하지 아니한다.

  조세심판원에서도 피상속인이 생존해 있을 때 피상속인의 신고 또는 처분청의 고지에 의하여 납세의무가 확정되었고, 피상속인이 납부할 국세 등은 상속이 개시된 때에 상속인에게 납세의무에 대한 별도의 지정 조치 없이 「국세기본법」제24조에 의하여 당연히 승계되는 것이어서, 쟁점처분은 이미 확정된 세액을 징수하기 위하여 상속인들에게 납부할 세액을 알려주는 절차에 불과할 뿐, 피상속인의 권리의무를 포괄적으로 승계한 청구인들의 권리의무에 변경을 가져오는 것이 아니므로 불복대상이 되는 부과처분에 해당하지 않는다 할 것이다(조심 2009중2793, 2009.10.29., 같은 뜻임)고 하여 상속인들에 대한 납부통지에 대하여 각하 결정을 하고 있고, 국세기본법 기본통칙 제24-0…2에서도 상속이 개시된 때 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세, 가산금 및 체납처분비는 상속인 또는 상속재산관리인에게 납세의무에 대한 별도의 지정 조치 없이 「국세기본법」에 의하여 당연히 승계되며, 피상속인의 생전에 피상속인에게 행한 처분 또는 절차는 상속인 또는 상속재산관리인에 대하여도 효력이 있다고 규정하고 있으므로, 이 건 심판청구는 청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니한 부적법한 청구에 해당한다.

 (2) 청구인은 쟁점처분이 부과제척기간 경과 후에 청구인에게 한 부적법한 부과처분에 해당한다고 주장하나,

  처분청은 피상속인이 사망하기 전인 2019.5.15. 피상속인에게 2008년 귀속 종합소득세 고지서를 송달하여 부과제척기간 만료 전에 본래의 납세의무가 확정되었고, 상속이 개시된 때에 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세, 가산금 및 체납처분비는 상속인에 대한 별도의 지정조치 없이 「국세기본법」에 따라 당연히 승계되는 것으로서, 피상속인의 생전에 피상속인에게 행한 처분 또는 절차는 상속인에 대하여도 효력이 있는 것이므로 상속인에게 납세의무를 승계시켜 연대납세의무 통지한 것은 잘못이 없다.

 (3) 청구인은 쟁점처분의 세액이 상속재산가액을 초과하므로 위법한 처분이라고 주장하나, 「국세기본법」제24조 제3항에서 상속인은 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 지는 것으로 규정하고 있고, 상속재산으로 OOO외 1필지 소재 OOO오피스텔, 쟁점사업장의 재무제표상 자산(임대보증금 및 단기대여금, 재고자산, 유형자산)에 대한 피상속인의 지분 등이 존재하는 것으로 확인되므로, 청구인이 상속받은 재산을 초과하여 연대납세의무 납부통지를 하였다고 하여 본래의 납세의무가 취소되는 것은 아니다.

 (4) 청구인은 차명계좌에 입금된 쟁점금액이 모두 진료비 수입금액 누락액이 아니라고 주장하나, 조사청은 쟁점차명계좌 입금액 중 사적 입금액 OOO제외한 쟁점금액을 진료수입금액 누락액으로 확정하였고, 이는 쟁점사업장의 대표 OOO뿐 아니라 피상속인도 확인한 바 있으며, 대법원에서도 납세의무자의 금융기관 계좌에 입금된 금액을 조사하는 방법으로 납세의무자의 총수입액을 결정한 것은 객관성이 있는 적법한 실지조사방법에 속한다(대법원 2004.4.27. 선고 2003두14284 판결, 같은 뜻임)고 판시하고 있으며, 차명계좌에 입금된 금원에 대해 매출누락금액을 산정하고 이에 대한 확인서를 작성한 이상 매출누락이 있었다는 점에 대한 상당한 증명이 있다 할 것이고, 이를 번복하는 사정에 대한 입증책임은 이를 주장하는 자에게 있다 할 것이므로, 처분청에서 차명계좌에 입금된 쟁점금액을 수입금액 누락액이라 본 것은 잘못이 없다.

 (5) 청구인은 「소득세법」에서 인적용역은 용역제공 완료일에 손익으로 인식하도록 규정하고 있음에도 조사청에서 현금주의에 의하여 과세소득을 산정하여 부과한 처분은 잘못이라고 주장하나, 쟁점사업장의 2008년 대차대조표에 매출채권 계상금액이 없고, 쟁점사업장에서 차명계좌 입금액이 타 사업연도의 수입금액이라고 주장한 사실이 없는 점 등에 비추어 쟁점사업장은 용역제공 완료시점 또는 그 직전에 진료비를 수령하고 있는 것으로 보이므로 차명계좌에 입금된 금액이 용역제공 완료일 이후 상당기간 경과 후 송금한 금원이라 보기 어렵고, 다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점에 비추어 의료용역의 수입시기는 그 대가를 지급받은 날이 속하는 연도의 귀속시기로 봄이 타당하므로(조심 2013서49, 2013.10.8., 같은 뜻임), 처분청에서 매출누락금액이 차명계좌에 입금된 시기에 과세소득이 발생하였다고 본 것은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 청구인에게 한 납세의무 승계통지에 대한 심판청구의 적법 여부

 ② 쟁점처분의 부과제척기간 도과 여부

 ③ 납세의무 승계통지된 세액이 상속재산을 초과하였다는 청구주장의 당부

 ④ 쟁점금액을 수입금액누락액으로 볼 수 있는지

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.

9. "납세의무자"라 함은 세법에 의하여 국세를 납부할 의무(국세를 징수하여 납부할 의무를 제외한다)가 있는 자를 말한다.

10. "납세자"라 함은 납세의무자(연대납세의무자와 납세자에 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 의하여 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다.

11. "제2차납세의무자"라 함은 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자에 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다.

제8조【서류의 송달】 ① 이 법 또는 세법에 규정하는 서류는 그 명의인(당해 서류에 수신인으로 지정되어 있는 자를 말한다. 이하 같다)의 주소·거소·영업소 또는 사무소[정보통신망을 이용한 송달(이하 "전자송달"이라 한다)인 경우에는 명의인의 전자우편주소(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 명의인의 사용자확인기호를 이용하여 접근할 수 있는 곳을 말한다)를 말하며, 이하 "주소 또는 영업소"라 한다]에 송달한다.

② 연대납세의무자에게 서류를 송달하고자 할 때에는 그 대표자를 명의인으로 하며, 대표자가 없는 때에는 연대납세의무자중 국세징수상 유리한 자를 명의인으로 한다. 다만, 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 연대납세의무자 모두에게 각각 송달하여야 한다.

③ 상속이 개시된 경우에 상속재산관리인이 있는 때에는 그 상속재산관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다.

④ 납세관리인이 있는 때에는 납세의 고지와 독촉에 관한 서류는 그 납세관리인의 주소 또는 영업소에 송달한다.

제12조【송달의 효력발생】① 제8조의 규정에 의하여 송달하는 서류는 그 송달을 받아야 할 자에게 도달한 때로부터 효력이 발생한다. 다만, 전자송달의 경우에는 송달받을 자가 지정한 전자우편주소에 입력된 때(국세정보통신망에 저장하는 경우에는 저장된 때)에 그 송달을 받아야 할 자에게 도달된 것으로 본다.

제24조【상속으로 인한 납세의무의 승계】① 상속이 개시된 때에 그 상속인(수증자를 포함한다. 이하 같다) 또는 「민법」 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.

② 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 「민법」 제1009조·제1010조·제1012조 및 제1013조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 당해 상속인중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령이 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제1항의 경우에 상속인의 존부가 분명하지 아니한 때에는 상속인에게 하여야 할 납세의 고지·독촉 기타 필요한 사항은 상속재산관리인에게 이를 하여야 한다.

④ 제1항의 경우에 상속인의 존부가 분명하지 아니하고 상속재산관리인도 없는 때에는 세무서장은 상속개시지를 관할하는 법원에 상속재산관리인의 선임을 청구할 수 있다.

⑤ 제1항의 경우에 피상속인에 대하여 행한 처분 또는 절차는 상속인 또는 상속재산관리인에 대하여도 효력이 있다.

제26조의2【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

4. 상속세·증여세는 제1호부터 제3호까지의 규정에 불구하고 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다.

 가. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우

 나. 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우

 다. 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다)

⑤ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

제55조【불복】① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분

2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

(2) 국세기본법 시행령

제11조【상속재산의 가액】① 법 제24조 제1항에서 "상속으로 인하여 얻은 재산"이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.

② 제1항의 규정에 의한 자산총액과 부채총액의 가액은 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정을 준용하여 이를 평가한다.

제12조의3【국세부과제척기간의 기산일】 ① 법 제26조의2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.

1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 신고하는 종합부동산세를 제외한다)에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납·예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.

2. 부당이득세·종합부동산세 및 인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날

(3) 소득세법

제2조【납세의무의 범위】② 제44조의 규정에 의하여 피상속인의 소득금액에 과세하는 때에는 그 상속인이 납세의무를 진다.

제5조【과세기간】① 소득세는 1월 1일부터 12월 31일까지의 1년분의 소득금액에 대하여 과세한다.

제24조【총수입금액의 계산】① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다.

② 제1항의 경우 금전외의 것을 수입하는 때에는 그 수입금액을 그 거래당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제39조【총수입금액과 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.

② 거주자가 매입·제작등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.

③ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산함에 있어서 총수입금액과 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산·부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제44조【상속의 경우의 소득금액의 구분계산】피상속인의 소득금액에 대한 소득세를 상속인에게 과세할 것은 이를 상속인의 소득금액에 대한 소득세와 구분하여 계산하여야 한다.

(4) 소득세법 시행령

제48조【사업소득의 수입시기】① 사업소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다.

8. 인적용역의 제공

 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 역(曆)에 따라 계산하되 15일 이상의 일수는 1개월로 한다. 이 경우 계산방법 등에 관하여 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.

  (가) OOO피상속인은 2005.9.30. OOO이라는 상호로 쟁점사업장을 개업하여 보건업(치과)을 영위(OOO피상속인의 소유지분 각 50%)하였다.

  (나) 조사청이 2019.2.28.부터 2019.7.31.까지 쟁점사업장의 대표 OOO대한 2008년∼2017년 귀속 개인사업자 통합조사를 실시한 결과는 다음과 같다.

   1) 쟁점사업장은 2008년∼2013년까지 차명계좌를 이용(2008년 쟁점차명계좌/ 2009년 쟁점차명계좌, OOO 계좌/ 2010년 OOO계좌, OOO 계좌/ 2011년 OOO계좌, OOO 계좌)하여 수입금액을 누락한 것으로 나타난다(세부내용은 아래 <표1> 참고).

   <표1> 쟁점사업장의 수입금액누락액(차명계좌 이용) 적출내용

(단위 : 원)

   2) 쟁점사업장의 공동사업자 OOO대한 범칙혐의자 심문조서 주요내용은 다음과 같다(공동사업자인 피상속인의 요청에 의해 피상속인의 입회 하에 심문을 진행하였음).

  (다) 조사청의 쟁점금액 관련 조사결과 및 처분청 과세내역은 다음과 같다.

   1) 조사청이 2019.5.1. 쟁점사업장에서 피상속인의 입회 하에 대표 OOO로부터 받은 진술조서에는 2008년 쟁점차명계좌를 사용하였고, 그 사유와 관련하여 쟁점사업장의 수입금액을 과소하게 신고할 목적이었으며, 해당 계좌에 입금된 OOO지인이 입금한 사적입금액이고 나머지 OOO(쟁점금액)은 진료수입금액이라고 진술하였고, 입회한 피상속인 역시 이를 확인한 것으로 나타난다.

   2) 조사청은 이에 따라 쟁점금액을 치과 진료수입금액 누락금액으로 확정하고 2008년 귀속 종합소득세를 지분율대로 안분한 결의서(안)을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2019.5.15. 피상속인에게 아래 <표2>와 같이 2008년 귀속 종합소득세 OOO을 경정·부과하였다.

   <표2> 피상속인에 대한 종합소득세 부과내역

(단위 : 원)

   3) 피상속인이 2019.5.19. 사망함에 따라 처분청에서는 2019.5.31. 상속인에게 납세의무를 승계시켜 2019.6.3. 청구인에게 2008년 귀속 종합소득세 OOO연대납세의무 납세고지를 하였다.

 (라) 상속개시 당시 피상속인의 상속재산내역은 다음과 같다.

   1) 처분청이 제출한 부동산등기부에 따르면 OOO외 1필지 OOO28.175㎡가 피상속인 소유인 것으로 나타나고, 이에 대하여 2019.4.4. 국가(처분청 OOO세무서장)의 압류, 2017.7.15. 채권자 주식회사 OOO은행의 가압류(청구금액 OOO), 2019.7.29. OOO압류 등이 등기되어 있다.

   2) 쟁점사업장의 표준대차대조표(2008년 귀속) 상 자산 총액이 OOO이고, 매출채권 계상액이 “OOO원”인 것으로 나타난다.

   3) 청구인이 제출한 상속세과세표준신고서(2019.9.30. 신고)에 따르면 상속재산가액이 OOO공제금액(「상속세 및 증여세법」 제14조)이 OOO(공과금 OOO장례비용 OOO채무 OOO)”, 가산하는 증여재산가액이 OOO이어서 상속세과세가액이 OOO인 것으로 나타난다(상세내용은 아래 <표3>, <표4> 참고).

   <표3> 상속세과세가액 산정내역

(단위 : 원)

   <표4> 피상속인의 조세공과금 내역

(단위 : 원)

   4) 청구인 등 상속인들은 피상속인의 재산상속을 함에 있어서 2019.7.4. 위의 상속재산 및 채무·조세공과금 등 소극재산을 첨부하여 한정승인 신고를 하였고, 울산가정법원은 2019.8.28. 이를 승인하였다(울산가정법원 2019.8.28. 결정 2019느단5260 심판).

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

  (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 쟁점처분이 이미 확정된 세액을 징수하기 위한 절차에 불과할 뿐, 불복청구의 대상이 되는 부과처분에 해당하지 아니하다고 주장하나,

 「국세기본법」 제55조 제1항은 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 이 때 불복대상이 되는 처분이라 함은 과세권자가 조세채권 성립요건의 충족사실을 조사확정하고 이에 관계법령을 적용하여 소득금액이나 세액 또는 과세표준과 세액을 확정하여 납세의무자에게 통지함으로써 조세채권이 구체적으로 확정된다면 이를 불복대상이 되는 처분이라 할 것인데(대법원 1984.3.27. 선고 82누383 판결, 같은 뜻임),

  「국세기본법」제24조에 따라 상속인에게 한 납세의무 승계통지를 통해 피상속인에게 부과된 국세, 가산금 및 체납처분비에 대한 상속인의 납부의무가 발생하게 되는바, 이는 납세의무의 승계를 상속인에게 고지함으로써 구체적 납세의무확정의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것이라 할 것인 점, 위 규정에서 피상속인에게 부과된 국세 등은 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 지게 됨에도 이를 단순 징수처분으로 보아 다툴 수 없게 한다면 쟁점처분에 고유한 위법사유가 존재한다 하여도 불복할 수 있는 방법이 없게 되는 점 등에 비추어 쟁점처분은 「국세기본법」제55조 제1항에 따른 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 심판청구의 대상이 된다고 할 것이다.

  (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점처분이 부과제척기간을 경과한 후 이루어진 부적법한 처분이라 주장하나,

  쟁점사업장은 수개의 차명계좌를 이용하여 수입금액을 누락하여 종합소득세를 신고하였는바, 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에 따라 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우로서 10년의 부과제척기간이 적용되고, 피상속인에 대한 이 건 종합소득세 부과처분은 그 부과제척기간(2019.6.1.) 내인 2019.5.15. 이루어진 것으로 나타나는 점, 피상속인이 사망하기 전인 2019.5.15. 피상속인에게 2008년 귀속 종합소득세 고지서가 송달되어 부과제척기간 만료 전에 본래의 납세의무가 확정되었고, 처분청에서 「국세기본법」제24조에 따라 피상속인에게 부과된 위 종합소득세 납세의무를 승계시켜 쟁점처분을 한 것은 잘못이 없어 보이는 점 등에 비추어, 쟁점처분이 부과제척기간을 경과한 후 이루어진 부적법한 처분에 해당한다고 보기는 어렵다고 판단된다.

  (다) 다음으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 처분청은 피상속인에게 부과된 2008년 귀속 종합소득세 OOO납세의무를 그대로 청구인에게 승계시켜 쟁점처분을 하였으나,

 「국세기본법」 제24조 제1항은 “상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제11조 제1항은 “법 제24조 제1항에서 "상속으로 인하여 얻은 재산"이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.”고 규정하고 있으며, 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로, 처분청에서 상속인에 대한 납세의무 승계통지를 하기 위해서는 상속인 등이 상속으로 인하여 얻은 재산이 피상속인의 조세채무를 초과한다는 사실을 입증하여야 할 것인데(대법원 2009.9.24. 선고 2009두7103 판결, 같은 뜻임),

  청구인이 관할세무서장에게 제출한 상속세과세표준신고서에 상속받은 적극재산이 OOO임에 반해 상속받은 채무·공과금, 장례비 등이 OOO으로 신고되어 피상속인의 쟁점사업장 매출누락 관련 조세공과금을 제외하더라도 상속채무가 OOO에 달하는 것으로 나타나고, 청구인 등 상속인들이 울산가정법원으로부터 2019.8.28. 상속재산 한정승인을 받은 것(울산가정법원 2019.8.28.자 2019느단5260 심판)으로 보아 실질적으로 상속으로 인하여 얻은 재산이 없을 가능성이 있어 보이나, 처분청에서 청구인이 상속으로 인하여 얻은 재산의 가액을 확정하거나 상속재산가액이 이 건 납세의무 승계통지된 세액을 초과한다는 사실을 조사한 사실이 없는 것으로 나타난다.

  그렇다면, 상속재산가액을 확정하지 않은 상태에서 피상속인에게 부과된 종합소득세 총액을 청구인에게 승계시키는 것은 부당하다 할 것이므로, 쟁점처분 중 청구인이 상속으로 인하여 얻은 재산을 재조사하여 이를 초과하는 세액은 위법하므로 이를 취소하여야 할 것으로 판단된다.

  (라) 다음으로 쟁점④에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액을 전액 수입금액누락액으로 본 것은 부당하다고 주장하나,

  조사청 조사 당시 쟁점사업장의 공동사업자 OOO2008년 쟁점사업장의 수입금액을 과소하게 신고할 목적으로 쟁점차명계좌를 사용하여 쟁점금액을 지급받았고, 이는 진료수입금액이라고 진술한 것으로 나타나며, 입회한 피상속인 역시 이를 확인한 것으로 나타나는 점, 차명계좌에 입금된 금원에 대해 매출누락금액을 산정하고, 이에 대한 확인서를 작성한 이상 매출누락이 있었다는 점에 대한 상당한 증명이 있다 할 것이고 이를 번복하는 사정에 대한 입증책임은 주장하는 자에게 있다 할 것인데, 청구인은 쟁점금액이 매출누락금액이 아니라 주장할 뿐 객관적 증빙자료를 제출하지 못하고 있는 점 등에 비추어, 처분청에서 쟁점금액을 전액 쟁점사업장의 수입금액누락액으로 본 것은 잘못이 없다고 판단된다.

  (마) 마지막으로 쟁점⑤에 관하여 살피건대, 청구인은 쟁점사업장의 의료용역 수입시기를 차명계좌에 쟁점금액이 입금된 날로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,

  쟁점사업장의 2008년 대차대조표에 매출채권 계상금액이 없는 점, 쟁점사업장의 공동사업자 OOO및 피상속인이 쟁점사업장에서 차명계좌 입금액이 타 사업연도의 수입금액이라고 주장한 사실이 없는 점 등에 비추어 쟁점사업장은 용역제공 완료시점 또는 그 직전에 진료비를 수령하고 있는 것으로 보이므로 차명계좌에 입금된 금액이 용역제공 완료일 이후 상당기간 경과 후 송금한 금원이라 보기 어렵고, 다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점에 비추어 의료용역의 수입시기는 그 대가를 지급받은 날이 속하는 연도의 귀속시기로 봄이 타당하므로(조심 2013서49, 2013.10.8., 같은 뜻임), 처분청에서 쟁점금액이 쟁점차명계좌에 입금된 시기에 과세소득이 발생하였다고 본 것은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.