OOO세무서장이 2018.3.19. 청구법인에게 한 법인세 2013사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO2015사업연도분 OOO부과처분 중 계산서 미발급 가산세(2013사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO2015사업연도분 OOO)를 각각 감액하는 것으로 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1952년 10월 설립 후 현재 OOO에 소재하고 있으며 도․소매업, 화약류의 제조․판매업, 부동산 매매 및 임대업 등을 영위하고 있는 법인으로 인도네시아 현지 유연탄 공급업체들(이하 “구매처”라 한다)로부터 유연탄을 구매하여 이를 열병합발전소를 운영하는 OOO(주)(이하 OOO라 한다)에 판매하였다. 청구법인은 인도네시아 구매처에서 유연탄을 FOB조건으로 매입하고 OOO에게 운송중인 유연탄을 공급하면서 인도네시아 현지에서 유연탄 선적시 작성․교부된 선하증권(B/L)을 청구법인이 구매처 또는 신용장(L/C) 개설 은행으로부터 교부받아 이를 OOO에게 교부(이중 구매처가 유연탄을 선적하고 작성한 기명식 선하증권을 청구법인이 구매처로부터 교부받아 이를 OOO에 교부하는 거래를 이하 “쟁점유연탄 거래”라 한다)하였고, OOO는 최종적으로 이에 대한 수입통관절차를 이행하여 유연탄에 대한 수입세금계산서를 교부받는 등 유연탄 수입과 관련된 절차를 완료하였다.

나. 처분청은 2017.8.24.부터 2018.2.16.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 청구법인의 쟁점유연탄 거래에 대해 인도네시아 현지에서 구매처가 물품을 선적할 때 구매처에서 청구법인에게 공급되고, 동시에 청구법인에서 OOO에게 공급되는 국외거래로 보아,「법인세법」제121조 제1항에 따른 계산서를 발급해야 하나 이를 발급하지 아니한 것으로 보아 2018.3.19. 해당 거래가액에 2%에 해당하는 가산세를 부과하여 2013사업연도 법인세 OOO중 OOO2014사업연도 법인세 OOO중 OOO2015사업연도 법인세 OOO중 OOO을 계산서 미발급 가산세로 각각 경정․고지 처분하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.6.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 쟁점유연탄 거래는 국내사업자 간 선하증권이 양도된 거래로서 대금 지급 완료시에 소유권이 이전되는 판매거래이므로 국외거래에 해당하지 않으며, 부가가치세 과세대상인 재화의 수입에 해당한다.

  (가) 쟁점유연탄 거래는 국내사업자 간 선하증권이 양도된 거래로 대금 지급 완료시에 소유권이 이전되는 판매거래인바, 청구법인은 인도네시아 현지 구매시점부터 국내 수입을 목적으로 이를 진행하였고, 청구법인이 구매처로부터 선하증권을 양도받은 후 국내 수입 통관 전에 국내에서 OOO에 선하증권을 양도하였으며, 최종적으로 OOO가 선하증권을 통하여 수입통관 후 이를 국내에서 소비하는 구조를 취하고 있으므로 쟁점유연탄 거래를 국외거래로 볼 수 없고,「부가가치세법」상 과세대상인 재화의 수입에 해당한다.

  (나) 법원 판결 등에 따르면 쟁점유연탄 거래는 국외거래에 해당하지 아니한다.

   1) 법원 판결에서는 선하증권이 발행된 경우 운송물에 관한 처분은 선하증권으로서 하여야 하며, 수하인 등은 운송물에 관한 선하증권을 교부받음으로써 그 운송물의 소유권을 취득한다고 하였다(대법원 2003. 1. 10. 선고 2000다70064판결 등 참고).

   2) 심판원 결정에도 부가가치세법상 과세대상이 되는 선하증권의 양도를 국외에서 국내로의 반입이 예정되어 해상운송 중에 있거나 보세구역에 반입되어 수입신고 수리되기 전인 물품에 대한 선하증권의 양도로 판단하였다(조심 2016부1068, 2016.8.17. 참고).

   3) 국세청 질의회신에서는 국외에서 구입한 물품의 이동이 국외에서 국외로 직접 인도되더라도 국내사업자 간 선하증권 양도는 부가가치세 과세거래로 판단하였다(서면-2017-법령해석부가-1588, 2018.6.15. 참고).

  (다) 처분청은 해외공급자의 물품 선적과 함께 청구법인이 유연탄의 소유권을 취득하고, 그와 동시에 유연탄이 OOO에 공급됨으로써 그 소유권이 OOO에 이전되므로 쟁점유연탄 거래는 국외거래라고 주장하나, 이는 선하증권의 법리상 타당하지 않다.

   1) FOB 조건(본선인도조건)은 운송에 있어서 운임 및 위험부담에 관한 책임한계를 정해 놓은 것에 불과하고, 소유권 이전과 직접적인 관련이 없으므로 물품 소유권 이전의 판단 기준이 될 수 없으며서울중앙지방법원 2015. 6. 18. 선고 2014가합2360 판결 참고), 이는 기명식 및 지시식 선하증권 거래를 통한 쟁점유연탄 거래에 모두에 포함되어 있는 일반적인 조건이므로 기명식 선하증권에만 적용되는 논거가 될 수 없다.

   2) 계약서상 유연탄 소유권의 이전은 대금의 지급을 완료한 때이고, 대법원 판결에 따르더라도 선하증권 교부시점에 소유권이 이전되는바, 유연탄의 선적시점에는 소유권이 이전될 수 없다.

   3) 청구법인은 선적 후 해외공급자로부터 OOO등의 운송수단으로 선하증권을 교부받고, 그 교부받은 선하증권을 OOO에 양도하게 되므로, 선적 후 청구법인이 기명식 선하증권을 교부받음과 동시에 물품의 소유권이 청구법인에서 OOO로 이전되는 것은 물리적으로 불가능하다.

 (2) 처분청은 지시식 선하증권 거래의 경우에만 국내거래로 판단하였으나, 거래의 실질이 동일하므로 기명식 선하증권 거래도 지시식 선하증권과 동일하게 국내거래로 취급하여야 한다.

  (가) 처분청은 지시식 선하증권 거래와 기명식 선하증권 거래를 달리 판단하였으나, 이를 달리 판단할 근거는 없다.

   1) 법원은 기명식 선하증권도 법률상 당연한 지시증권으로서 배서에 의하여 양도할 수 있고, 그 증권의 소지인이 배서에 의하지 아니하고 권리를 취득한 경우에는 배서의 연속이 아닌 다른 증거방법에 의하여 실질적 권리를 취득하였음을 입증하여 그 증권상의 권리를 행사할 수 있다고 판시(대법원 2003. 1. 10. 선고 2000다70064 판결 참고)하여 지시식이든 기명식이든 그 형식보다 당사자의 의사 및 거래의 실질을 중요시하는 취지의 판단을 하였고 항공화물운송과 관련하여서도 계약 당사자들의 합의에 따라 수하인을 매수인이 아닌 매수인이 지정하는 제3자로 정한 경우 물품의 소유권이 ‘매도인→매수인→제3자’에게 순차로 이전되는 거래의 실질을 인정하였다(대법원 1988. 11. 10. 선고 98도2526 판결 참고).

   2) 대금지급방법과 배서절차가 없다는 차이를 제외하면, 쟁점유연탄 거래는 아래 <표1>과 같이 지시식 및 기명식 선하증권 모두 거래 구조가 동일하다.

<표1> 쟁점유연탄 거래에서의 선하증권 형식별 양도절차 비교

  (나) 2009년 쟁점유연탄 최초 거래시에는 대금지급에 관한 은행의 보증이 필요한 신용장(L/C)거래로 지시식 선하증권을 발행하다가 이후 기명식 선하증권 발행으로 전환하였다. 그 이유는 해외공급자도 쟁점유연탄 거래가 청구법인에서 OOO로 유연탄의 소유권이 이전되어 최종적으로 OOO가 유연탄을 인수, 사용할 것을 잘 알고 있었던 점, OOO는 유연탄이라는 단일 품목을 소비하는 고정거래처로서 그룹 내 계열사인 점, 2009년 거래 개시 이후 품질에 대한 하자가 없었고 대금 결제에 있어 신뢰가 축적된 점, 수하인으로 청구법인을 기재 시 OOO로의 배서 등 실무상 번거로운 절차 진행이 추가되는 점, 청구법인 입장에서도 은행 수수료 부담이 없는 점 등을 고려하여 계약 당사자 간의 합의에 따라 수하인을 OOO로 작성한 것일 뿐 거래의 실질은 지시식 선하증권의 경우와 동일하고 2015년 4월 이후 인도네시아 현지 사정(인도네시아 무역법개정에 따라 신용장으로만 거래)으로 인하여 부득이하게 물품대금 결제 방식과 선하증권 발행 방식을 최초 거래 개시시점의 지시식 선하증권 발행으로 환원한 것으로, 이 과정에서 일부 기간에는 지시식과 기명식 선하증권 발행이 혼재되어 있었다.

  (다) 지시식 및 기명식 선하증권 모두 유연탄의 소유권은 대금의 지급을 완료한 때에 이전한다고 계약서에 동일하게 규정하고 있으므로 쟁점유연탄이 국외에서 인도되었다고 볼 수 없다.

  (라) 또한 선하증권이 지시식이든 기명식이든 거래의 실질이 동일하므로 양자를 모두 동일하게 국내거래로 취급되어야 한다.

   1) 지시식 및 기명식 선하증권 거래 모두 청구법인이 인도네시아 현지 구매처로부터 유연탄을 구매하여 선하증권을 통하여 OOO에 판매하는 거래(선하증권 양도 거래)라는 점에서 거래의 실질이 동일하다.

   2) 선하증권 발행 형식은 최초 거래시 지시식에서 기명식으로, 현재는 인도네시아 현지 사정상 부득이하게 대금 결제 방식을 다르게 선택할 수밖에 없는 상황에 기인하여 지시식으로 환원한 것일 뿐, 최초 거래시부터 현재까지 그 거래 계약 내용이 바뀐 것은 전혀 없다.

   3) 기명식 선하증권의 경우 쟁점유연탄 거래 내용을 잘 알고 있는 거래 당사자 간 합의에 따라 수하인을 OOO로 기재한 것이고, 지시식이든 기명식이든 어느 경우에나 OOO가 청구법인으로부터 선하증권 원본을 양도받지 못하면 독자적으로 수입통관 절차를 밟을 수 없는 거래 구조로 그 실질이 동일하다.

  (마) 청구법인은 쟁점유연탄 거래 관련 선하증권 양도는 지시식이든 기명식이든 모두 부가가치세 과세거래로 판단하였고, 세관장이 부가가치세를 징수하였기에 관련 법령 등에 따라 세금계산서를 발급하지 않았다.

   1) 청구법인이 세금계산서를 발급하지 않더라도 이는 법령 등에서 세금계산서 발급 면제를 허용하고 있는 것에 기인하고, 지시식 선하증권 거래의 경우에도 거래 실질은 동일하다.

   2) 계산서 작성・교부의무제도는 부가가치세 면세거래에 대한 근거과세 확립 등을 위해 도입된 제도로서 국민에 대한 협력의무라는 입법취지 상「법인세법」제121조의 부가가치세법에 따른 세금계산서는 거래사실을 과세관청이 확인할 수 있는 자료이면 충분한바, 청구법인과 OOO간 거래 내역은 청구법인의 조정후수입금액명세서, 세관장 발행의 수입세금계산서, OOO의 인보이스 등 증빙자료에 의해 과세관청이 충분히 확인 가능하다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점유연탄 거래는 국외거래로서「법인세법」에 따른 계산서 발급 대상이다.

  (가) 국외거래는「법인세법」에 따른 계산서 등의 작성의무가 있다.

   1) 법인이 재화나 용역을 공급하면, 공급하는 자는 계산서 등을 작성하여 공급받는 자에게 발급하여야 하고(「법인세법」 제121조 제1항), 그렇지 아니한 경우에는 그 공급가액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로 징수하게 된다(「법인세법」 제76조 제9항 제4호 가목).

   2) 한편, 재화의 공급이 국외에서 이루어진 경우에는 부가가치세는 소비지국 과세원칙에 따라 과세되지 않으므로 세금계산서를 작성할 필요는 없지만(공급된 재화가 국내에 수입되면 이와 별개로 과세), 여전히「법인세법」제121조 제1항은 적용되므로 계산서를 발급하여야 한다.

  (나) 쟁점유연탄 거래는 국외거래로서「법인세법」상 계산서 발급대상이다.

   1) 청구법인은 인도네시아 소재 구매처에서 유연탄을 본선인도(FOB)조건으로 매입한 다음, 이를 OOO에 공급하였고, OOO는 국내 수입·통관 등 수입절차를 이행하여 세관장으로부터 수입세금계산서를 발급받았다.

   2) 아래 <그림1>과 같이 내국법인이 구매처로부터 구입한 상품이 본선인도조건으로 선적되면 선적과 동시에 내국법인에게 공급되는 효과가 발생하는바, 청구법인은 선적과 함께 해당 물품에 대한 소유권을 취득하고, 그와 동시에 해당 물품을 OOO에 공급함으로써 그 소유권은 OOO에 이전되었다.

<그림1> 유연탄 거래 현황

   3) 이는「법인세법」제121조 제1항이 적용되는 재화의 공급에 해당하고, 거래장소가 국외로서「부가가치세법」에 따른 세금계산서가 발급되지 않으므로「법인세법」에 따른 계산서를 발급하여야 한다(이 사건 처분은 ‘기명식 선하증권’이 발행된 거래에 대하여만 이루어짐).

 (2) 기명식 선하증권은 지시식과 달리 유통성이 없어 기명식 선하증권이 양도되었다고 하더라도 운송물이 양도되는 효력이 없으므로 기명식 선하증권 발행 거래는「부가가치세법」상 과세거래라 볼 수 없다.

  (가) 지시식 선하증권이 발행된 경우에는 선하증권을 인도하면 운송물 위에 행사하는 권리의 취득에 관하여 운송물을 인도한 것과 같은 효력이 있으므로 이는 재화의 공급에 해당하여 부가가치세 과세대상으로서 세금계산서가 발급되기 때문에「법인세법」상 계산서를 별도로 발급하지 않아도 되지만, 기명식 선하증권의 경우에는 수하인란에 수하인의 이름(청구건의 경우 OOO)이 기재되어 있고, OOO만이 물품인도를 받을 수 있으므로 선하증권의 양도를 통하여 수하물이 양도된 것으로 볼 수 없어 이를 부가가치세 과세거래라고 볼 수 없다.

  (나) 요컨대 청구법인이 기명식 선하증권으로 유연탄을 OOO에 공급한 거래는「법인세법」제121조 제1항에 따른 재화의 공급이고, 그 재화의 이동은 국외거래로서 부가가치세 과세거래에는 해당하지 않으므로「법인세법」에 따라 계산서 등을 작성․발급하여야 함에도 이를 해태하였는바,「법인세법」제76조 제9항 제4호 가목에 따른 이 사건 처분은 적법하다.

  (다) 이에 대하여 청구법인은 선하증권의 형식에 따라 과세 여부를 달리하는 것은 옳지 않다고 주장하나, 기명식과 지시식 선하증권의 법률적 성질 및 효과나 발행방식 등이 서로 다른 이상 청구법인이 스스로 사업상 필요에 따라 선택한 선하증권의 형식을 무시하는 것은 옳지 않고, 형식이 다르면 세법적 효과도 달라진다고 보아야 한다.

 (3) 청구법인이「법인세법」상 계산서를 작성․발급하지 않은 이상 가산세 부과를 피할 수 없다.

  (가) 청구법인은 쟁점유연탄 거래에 대하여「법인세법」상 계산서를 제출하지 않았더라도, 과세관청이 다른 서류 등을 통하여 이를 확인할 수 있어 근거과세 확립과 과세표준 양성화에 지장이 없으므로 가산세를 부과할 필요가 없다는 취지로 주장하나, 가산세는 기본적으로 세법상 의무이행을 담보하기 위한 장치로서 청구법인이「법인세법」상 계산서를 작성·발급하지 않은 이상 가산세 요건은 충족되었으므로, 가산세 부과는 피할 수 없다(조심 2017서4953, 2018. 1. 31. 참고).

  (나) 또한 청구법인은 OOO가 쟁점유연탄을 수입하면서 부가가치세를 납부하는 등 관련 절차를 이행하다고 주장하나, 처분청의 과세처분은 청구법인과 OOO사이의 쟁점유연탄 거래를 대상으로 한 것이고, OOO가 이를 국내에 들여오면서 수입 절차를 이행한 것은 청구법인과 OOO사이의 유연탄 거래와는 다른 차원의 문제이므로 과세처분의 적법성과도 무관하다.

    즉, OOO가 청구법인으로부터 넘겨받은 유연탄을 수입하면서 부가가치세를 납부하였다고 하더라도, 이는 OOO의 납세의무 이행일 뿐이고, 쟁점유연탄 거래가 국외거래라는 점에서 청구법인의「법인세법」에 따른 계산서 발급의무에는 어떠한 영향도 줄 수 없으므로 처분청의 과세처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  쟁점유연탄 거래가 국외거래에 해당함에도 「법인세법」상 계산서를 미발급하였다 하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 부가가치세법

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입

제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

제19조(재화의 공급장소) ① 재화가 공급되는 장소는 다음 각 호의 구분에 따른 곳으로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화의 이동이 시작되는 장소

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 공급되는 시기에 재화가 있는 장소

② 제1항에서 규정한 사항 외의 재화가 공급되는 장소에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액

 (2) 부가가치세법 시행령

제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ⑥수출재화의 경우 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다.

⑦ 사업자가 보세구역 안에서 보세구역 밖의 국내에 재화를 공급하는 경우가 재화의 수입에 해당할 때에는 수입신고 수리일을 재화의 공급시기로 본다.

⑧제18조 제2항 제1호 및 제2호에 따른 조달청 창고 또는 거래소의 지정창고에 보관된 임치물의 반환이 수반되어 재화를 공급하는 경우에는 다음 표의 구분에 따른 때를 재화의 공급시기로 본다

제61조(외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산) ② 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다.

5. 사업자가 보세구역 내에 보관된 재화를 다른 사업자에게 공급하고, 그 재화를 공급받은 자가 그 재화를 보세구역으로부터 반입하는 경우: 그 재화의 공급가액에서 세관장이 법 제58조 제2항에 따라 부가가치세를 징수하고 발급한 수입세금계산서에 적힌 공급가액을 뺀 금액. 다만, 세관장이 법 제58조 제2항에 따라 부가가치세를 징수하기 전에 같은 재화에 대한 선하증권이 양도되는 경우에는 선하증권의 양수인으로부터 받은 대가를 공급가액으로 할 수 있다.

 (3) 법인세법

제121조(계산서의 작성ㆍ발급 등) ① 법인이 재화나 용역을 공급하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산서나 영수증(이하 "계산서등"이라 한다)을 작성하여 공급받는 자에게 발급하여야 한다. 이 경우 계산서는 대통령령으로 정하는 전자적 방법으로 작성한 계산서(이하 "전자계산서"라 한다)를 발급하여야 한다.

⑥ 「부가가치세법」에 따라 세금계산서 또는 영수증을 작성ㆍ발급하였거나 매출ㆍ매입처별 세금계산서합계표를 제출한 분(分)에 대하여는 제1항부터 제3항까지 및 제5항에 따라 계산서등을 작성ㆍ발급하였거나 매출ㆍ매입처별 계산서합계표를 제출한 것으로 본다.

제76조(가산세) ⑨ 납세지 관할 세무서장은 법인(대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수하되, 제5항 또는 「부가가치세법」 제60조 제2항·제3항·제5항부터 제7항까지의 규정에 따라 가산세가 부과되는 부분은 제외한다.

 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급가액의 100분의 2. 다만, 가목을 적용할 때 제121조 제1항 후단에 따른 전자계산서를 발급하지 아니하였으나 전자계산서 외의 계산서를 발급한 경우와 제121조 제8항에 따른 계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 사업연도 말의 다음 달 25일까지 제121조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서를 발급한 경우는 100분의 1로 한다.

 가. 재화 또는 용역을 공급한 자가 제121조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서등(이하 이 호에서 "계산서등"이라 한다)을 같은 조 제8항에 따른 발급시기에 발급하지 아니한 경우

 (4) 상법

제861조(준용규정) 제129조ㆍ제130조ㆍ제132조 및 제133조는 제852조 및 제855조의 선하증권에 준용한다.

제129조(화물상환증의 상환증권성) 화물상환증을 작성한 경우에는 이와 상환하지 아니하면 운송물의 인도를 청구할 수 없다.

제130조(화물상환증의 당연한 지시증권성) 화물상환증은 기명식인 경우에도 배서에 의하여 양도할 수 있다. 그러나 화물상환증에 배서를 금지하는 뜻을 기재한 때에는 그러하지 아니하다.

제132조(화물상환증의 처분증권성) 화물상환증을 작성한 경우에는 운송물에 관한 처분은 화물상환증으로써 하여야 한다.

제133조(화물상환증교부의 물권적 효력) 화물상환증에 의하여 운송물을 받을 수 있는 자에게 화물상환증을 교부한 때에는 운송물 위에 행사하는 권리의 취득에 관하여 운송물을 인도한 것과 동일한 효력이 있다.

제852조(선하증권의 발행) ① 운송인은 운송물을 수령한 후 송하인의 청구에 의하여 1통 또는 수통의 선하증권을 교부하여야 한다.

② 운송인은 운송물을 선적한 후 송하인의 청구에 의하여 1통 또는 수통의 선적선하증권을 교부하거나 제1항의 선하증권에 선적의 뜻을 표시하여야 한다.

③ 운송인은 선장 또는 그 밖의 대리인에게 선하증권의 교부 또는 제2항의 표시를 위임할 수 있다.

제853조(선하증권의 기재사항) ① 선하증권에는 다음 각 호의 사항을 기재하고 운송인이 기명날인 또는 서명하여야 한다.

1. 선박의 명칭ㆍ국적 및 톤수

2. 송하인이 서면으로 통지한 운송물의 종류, 중량 또는 용적, 포장의 종별, 개수와 기호

3. 운송물의 외관상태

4. 용선자 또는 송하인의 성명ㆍ상호

5. 수하인 또는 통지수령인의 성명ㆍ상호

6. 선적항

7. 양륙항

8. 운임

9. 발행지와 그 발행연월일

10. 수통의 선하증권을 발행한 때에는 그 수

11. 운송인의 성명 또는 상호

12. 운송인의 주된 영업소 소재지

② 제1항 제2호의 기재사항 중 운송물의 중량ㆍ용적ㆍ개수 또는 기호가 운송인이 실제로 수령한 운송물을 정확하게 표시하고 있지 아니하다고 의심할 만한 상당한 이유가 있는 때 또는 이를 확인할 적당한 방법이 없는 때에는 그 기재를 생략할 수 있다.

③ 송하인은 제1항 제2호의 기재사항이 정확함을 운송인에게 담보한 것으로 본다.

④ 운송인이 선하증권에 기재된 통지수령인에게 운송물에 관한 통지를 한 때에는 송하인 및 선하증권소지인과 그 밖의 수하인에게 통지한 것으로 본다.

제854조(선하증권 기재의 효력) ① 제853조 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 운송인과 송하인 사이에 선하증권에 기재된 대로 개품운송계약이 체결되고 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.

② 제1항의 선하증권을 선의로 취득한 소지인에 대하여 운송인은 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 혹은 선적한 것으로 보고 선하증권에 기재된 바에 따라 운송인으로서 책임을 진다.

제855조(용선계약과 선하증권) ① 용선자의 청구가 있는 경우 선박소유자는 운송물을 수령한 후에 제852조 및 제853조에 따라 선하증권을 발행한다.

② 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 선박소유자는 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.

③ 제3자가 선의로 제1항의 선하증권을 취득한 경우 선박소유자는 제854조 제2항에 따라 운송인으로서 권리와 의무가 있다. 용선자의 청구에 따라 선박소유자가 제3자에게 선하증권을 발행한 경우에도 또한 같다.

④ 제3항의 경우에 그 제3자는 제833조부터 제835조까지 및 제837조에 따른 송하인으로 본다.

⑤ 제3항의 경우 제799조를 위반하여 운송인으로서의 의무와 책임을 감경 또는 면제하는 특약을 하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인은 쟁점유연탄 거래와 관련한 거래 구조를 다음과 같이 제시하고 있다.

  (가) 청구법인과 구매처간 주요 구매거래 구조

    국내에서 유연탄을 소비하는 OOO가 청구법인에게 발주를 하면 청구법인은 인도네시아의 현지 구매처에 대한 사전조사 후, ① 물량 및 품질 조건을 충족하는 대상 구매처에 입찰을 요청하고 ② 구매계약서를 체결하여 각종 거래조건(품질․수량․거래 기준가격․소유권 이전 등)을 확정하면 ③ 구매처는 거래조건에 따라 현지에서 유연탄을 선적한 후 인보이스, 선하증권(B/L), 선적서류 등을 청구법인에게 송부하고 ④ 청구법인은 전신환(T/T) 또는 신용장(L/C)의 방식으로 대금을 지급하여 ⑤ 최종 물품대금 지급이 완료된 때에 유연탄의 소유권이 청구법인에게 이전되는 형식으로 진행되었다.

  (나) 청구법인과 OOO간 주요 판매거래 구조

    최초 ① OOO가 청구법인에게 유연탄을 발주하면, 청구법인은 인도네시아 현지 시장조사를 통해 구매처와 계약을 체결한 후 ② 확정된 구매계약 조건을 기반으로 유사한 판매조건 하에 OOO와 판매계약을 확정하고 ③ 구매처가 청구법인에게 송부한 인보이스, 선하증권(B/L), 선적서류 등을 확인한 후, 청구법인은 OOO에게 해당 서류를 송부 및 물품대금을 청구하면 ④ OOO는 전신화(T/T)의 방식으로 물품대금을 지급하며 ⑤ 최종적으로 청구법인이 물품대금 수취를 완료하여 유연탄의 소유권이 OOO에 이전되는 구조로 진행되었다.

 (2) 청구법인과 OOO는 쟁점유연탄 거래와 관련하여 2013년부터 2015년 동안 매년 유연탄매매 계약서를 작성하였고 그 중 계약의 주요내용인 유연탄의 인도․인수, 대금결제, 소유권 및 위험의 이전과 관련된 주요내용은 다음과 같다.

 (3) 청구법인이 OOO와의 유연탄 거래 관련 2013사업연도부터 2015사업연도까지 OOO에 교부한 선하증권 현황은 다음<표2>와 같고 청구법인은 이에 대해 부가가치세를 신고하지 않는 대신 법인세 신고시 수입금액조정을 통하여 이를 수익으로 인식하였다.

<표2> 청구법인의 선하증권 교부 현황

(단위 : 건, 백만원)

 (4) 쟁점유연탄 거래 관련 기명식 선하증권 상에는 송하인으로 인도네시아 현지 구매처, 수하인으로 OOO착화통지처는 청구법인으로 기재되어 있고, 지시식 선하증권 상에는 송하인 및 착화통지처는 기명식 선화증권과 동일하게 인도네시아 현지 구매처와 청구법인이 기재되나, 수하인은 OOO로 기재되었다.

 (5) 처분청은 쟁점유연탄 거래와 관련하여 ① 청구법인과 OOO 간의 쟁점유연탄 공급계약은 선적항 인도(FOB)조건으로 선적과 동시에 그 물품에 대한 모든 비용과 멸실 또는 훼손의 위험부담은 매수인인 OOO에 있는 점, ② 기명식 선하증권 상의 수하인(Consignee)은 OOO이고 실제 수입자는 OOO인 점, ③ 지시식 선하증권이 발급된 거래 또한 기명식 선하증권과 크게 다르지 않은 점, ④ OOO의 대금지급이 수입신고수리일 이후인 점, ⑤ 선하증권 양도일을 제시하지 못하는 점을 들어 쟁점유연탄 거래가 국외거래로「법인세법」제121조 제1항에 따라 계산서를 발급해야 하는지에 대하여 과세사실판단자문위원회에 자문을 신청하였고, 2018.2.27. 위원회는 기명식 선하증권 발급분에 대하여 일부과세가 가능한 것으로 의결하여 통보한 사유는 다음과 같다.

 (6) 쟁점유연탄 거래와 관련하여 청구법인은 아래 <표3>과 같이 매입한 금액에 1%내외의 이윤을 더하여 OOO에 유연탄을 공급하였고, OOO는 청구법인으로부터 매입한 금액을 기준으로 수입통관절차를 이행하여 세관으로부터 세금계산서를 교부받았다.

<표3> 2013～2015사업연도 유연탄 매입․매출 현황

(단위 : 건, 천USD)

 (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청에서는 기명식 선하증권은 지시식과 달리 유통성이 없어 기명식 선하증권으로 양도되었다고 하더라도 운송물이 양도되는 효력은 없는바, 기명식 선하증권을 발행하는 방식의 거래는 지시식과 달리「부가가치세법」에 따른 과세거래로 볼 수 없으므로 쟁점유연탄 거래는 국외거래로「법인세법」에 따른 계산서 발급 대상이라는 의견이나,

   선하증권 양도에 따른 공급가액을 규정한「부가가치세법 시행령」제61조 제2항에는 이를 지시식과 기명식 선하증권으로 구분하여 달리 규정하고 있지 않는 점, 대법원 등 판례 등에 의하면 운송물을 받을 수 있는 자에게 선하증권을 교부한 때에는 운송물의 권리를 양수한 수하인 또는 그 이후의 자는 선하증권을 교부받음으로써 그 채권적 효력으로 운송계약상의 권리를 취득함과 동시에 그 물권적 효력으로 양도 목적물의 점유를 인도받은 것이 되어 그 운송물의 소유권을 취득하는 것이고, 또한 특정인이 수하인으로 기재된 기명식 선하증권의 경우에도 그 증권상에 양도불능의 뜻 또는 배서를 금지한다는 취지의 기재가 없는 한 법률상 당연한 지시증권으로서 배서에 의하여 양도가 가능하다고 할 것이고, 그 증권의 소지인이 배서에 의하지 아니하고 권리를 취득한 경우에는 배서의 연속에 의하여 그 자격을 증명할 수 없으므로 다른 증거방법에 의하여 실질적 권리를 취득하였음을 입증하여 그 증권상의 권리를 행사할 수 있다(대법원 1998.9.4. 선고 96다6240 판결 및 재정경제부, 재소비46015-88, 2003.3.31.)고 판시하고 있어 선하증권을 지시식과 기명식으로 구분하여 적용하고 있지 않는 점, 청구법인의 쟁점유연탄 거래와 관련된 기명식 선하증권 상에는 양도가 불가능하다거나 배서를 금지한다는 뜻이 기재되어 있지 않는 점, 기명식 선하증권 상의 수하인이 실제 수입자인 OOO로 기재되어 있고 통지처는 청구법인으로 기재되어 있는바, 기명식 선하증권 상으로는 청구법인의 배서가 없고 연속된 배서의 형태로 청구법인이 OOO에게 선하증권을 양도한 것이 나타나지 않는다 하여도 기명식 선하증권에서 배서의 연속은 적법한 선하증권 소지인임을 증명하는 한 방법일 뿐 배서의 연속으로 그 자격을 증명할 수 없다면 청구법인이 선하증권 교부시 전달한 거래 관련 증빙으로 OOO가 적법한 소지인임을 입증이 가능한 것으로 보이므로 청구법인이 OOO에게 기명식 선하증권을 교부하여 이를 양도한 사실을 부인하기 어려운 점에서 기명식 선하증권 양도를 통한 쟁점유연탄 거래는 지시식 선하증권 양도를 통한 거래와 법률적으로 동일한 성격의 거래로 보인다.

   또한, 내국법인간 선하증권을 양도하고 이를 양수한 내국법인이 선하증권 상의 운송물을 수입하는 것은 그 물권적 효력으로 양도 목적물의 점유를 국내에서 인도받는 것이므로 그 운송물의 소유권을 취득하는 국내거래로 보는 것이 타당한 점, 인도네시아 현지에서 유연탄 구매에 대한 입찰을 진행하고 구매처를 확정하여 이를 선적하고 최종적으로 인도네시아 구매처에 대금지급을 하는 등 쟁점유연탄 거래에서 청구법인이 실체적 역할을 수행하였던 점, 청구법인이 유연탄을 인도네시아 소재 구매처로부터 수입하는 동일한 거래에서 기명식 선하증권으로 거래한 이유가 지시식 선하증권으로 거래하는 경우 은행에 지급하는 거래대금 수수료를 절감할 수 있는 경제적 목적에 있는 점 등에 비추어 처분청이 전체 거래단계에서 청구법인의 실체적 역할은 고려하지 않고 인도네시아 현지에서 구매처가 유연탄을 선적함과 동시에 동 유연탄의 소유권이 구매처에서 청구법인을 거쳐 OOO에게로 이전되어 청구법인이 OOO의 단순 대리인 정도의 역할을 수행한 것을 전제로 하여 쟁점유연탄 거래를 국외거래에 해당하는 것으로 보아「법인세법」에 따른 계산서 미발급 가산세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 따라 주문과 같이 결정한다.