[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인들은 2007.7.10. OOO 토지 481.6㎡ 및 건물 1,712.35㎡(이하 “쟁점부동산”이라 함)를 OOO으로부터 각 2분의 1지분으로 총 OOO원에 취득하였고, 2018.2.1. 쟁점부동산을 양도한 후 2018.4.16. 취득가액을 취득시 작성한 매매계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)상 구분 기재된 가액OOO으로 하여 2018년 귀속 양도소득세 합계 OOO원을 각 신고․납부하였다가 2018.6.26. 토지와 건물가액의 구분이 불분명하다 하여 취득가액을 취득 당시 기준시가에 의하여 안분한 가액OOO으로 하고, 리모델링 공사비 중 OOO원(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 자본적 지출액에서 차감하여 수정신고를 한 후 양도소득세 합계 OOO원을 추가로 납부하였으나, 2018.10.2. 위 수정신고는 착오에 의한 것이라며 추가납부세액을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였다.

나. 처분청은 이에 따라 청구인들의 경정청구 내용을 검토한 결과, 쟁점부동산의 취득가액이 토지 및 건물의 가액의 구분이 불분명한 경우에 해당되므로 수정신고한 내용이 적정하다고 보아 2018.12.10. 및 2018.12.11. 청구인들의 경정청구를 각 거부통지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.1.29. 및 2019.1.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

 (1) 쟁점부동산의 취득가액은 취득 당시 작성된 쟁점계약서에 기재된 토지 및 건물가액 그대로를 적용하여야 한다. 「소득세법」 제100조 제2항에 의하면 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하여야 한다고 규정하고 있고, 이 경우 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등의 방법으로 안분계산한다고 규정하고 있는바, 청구인들은 2007.7.10. OOO과 쟁점계약서를 작성하였고, 동 계약서에는 토지와 건물가액을 분명하게 구분기재되어 있으므로 ‘토지와 건물 등의 가액이 불분명한 때’에 해당하지 아니한다. 따라서 양도차익을 계산할 때 토지와 건물의 취득가액은 취득당시 작성된 매매계약서에 구분 기재된 가액을 그대로 적용함이 취득당시 법 규정에도 부합하다 할 것이다.

 또한, 「소득세법」 제97조 제7항에 의하면 부동산과 부동산에 관한 권리를 양도한 거주자가 당해 자산의 취득당시 부동산 예정신고 또는 확정신고에 있어서 인감증명서를 제출하는 방법으로 실지거래가액을 확인한 사실이 있는 경우에는 이를 당해 거주자의 취득당시 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있는데, 이는 전소유자의 양도가액을 현소유자의 취득가액으로 의제한다는 규정이라 할 수 있는바, 전소유자 OOO은 청구인들에게 쟁점부동산을 양도한 후 쟁점계약서에 구분 기재한 토지와 건물가액 그대로 양도차익을 계산하여 양도소득세를 신고하였으므로 청구인들이 당초 쟁점계약서에 구분 기재된 가액으로 신고한 것을 취득가액으로 인정하여야 하며, 청구인들은 쟁점부동산의 임대와 관련하여 2007년 귀속 종합소득세 신고시 대차대조표상 OOO원으로 각각 계상한 사실도 있다.

 (2) 「소득세법」 제97조 제1항에서 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 토지 및 건물의 취득에 든 실지거래 취득가액과 자본적 지출액 그리고 양도비 등이라고 규정하고 있다. 청구인들이 2008.4.17. 및 2008.12.4. 지출한 쟁점비용은 쟁점부동산에 대한 리모델링 공사를 할 때 지출된 금액으로서 건물을 개량, 증설할 때 건물과 일체를 이루는 지출이므로 자본적 지출액에 해당하므로 이를 양도가액에서 공제할 필요경비로 인정하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인들은 쟁점부동산 취득시 토지와 건물가액을 구분하여 기재한 근거를 제시하지 못하고 있다. 즉, 청구인들은 당초 신고한 취득가액은 쟁점부동산 취득시 토지와 건물가액을 분명하게 구분하여 작성한 쟁점계약서상 실지거래가액이라며 동 가액에 의하여 양도차익을 계산하여야 한다고 주장하나, 동 금액이 시회통념상 합리적 기준이라고 인정할 수 있는 감정평가액이나 매매사례가액 등과 같은 구체적이고 객관적인 자료를 제시하지 못하고 있다. 따라서 쟁점계약서상 토지와 건물가액은 청구인들이 합리적인 근거 없이 임의로 구분하여 기재한 것으로 보이고, 그렇다면 이는 쟁점부동산의 토지와 건물가액의 구분이 불분명한 경우에 해당한다고 할 수 있다.

 또한, 구분 기재한 가액은 기준시가에 의하여 안분계산한 가액과 120% 이상 차이가 있는 것으로 확인되는 등 청구인들이 토지와 건물을 합리적인 기준 없이 구분 기재한 것은 조세회피의 목적이 있었던 것으로 보인다. 「소득세법」 제100조 제3항(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것)을 이 건에 직접 적용할 수는 없으나, 그 조항의 신설 취지를 감안하면 청구인들이 명확하고 객관적인 근거에 의하여 토지와 건물가액을 구분 기재한 경우를 제외하고는 구분 기재한 가액과 기준시가에 의하여 안분계산한 토지와 건물가액과의 차이가 30%를 넘는다면 당연히 구분 기재한 가액이 불분명한 것으로 보아야 한다.

 한편, 청구인들은 전소유자인 OOO이 양도소득세 신고시 적용한 토지와 건물의 양도가액을 청구인들의 취득가액으로 인정하여야 한다고 주장하나, OOO은 양도차익을 산정할 때 실지거래가액을 알 수 없어 환산취득가액으로 신고하였고, 환산취득가액은 양도당시 실지거래가액을 취득 및 양도시 기준시가를 기준으로 환산하여 산정하는 것이다. 따라서 OOO이 쟁점계약서상의 구분 기재된 금액이 아닌 양도당시 실지거래가액을 기준시가를 기준으로 안분계산한 금액을 토지 및 건물의 양도가액으로 신고하였고, 청구인들도 쟁점부동산의 양도가액을 토지 및 건물의 기준시가로 안분계산하여 구분기재를 하였으므로 청구인들이 OOO의 양도가액을 취득가액으로 하여 당초 수정신고한 내용은 정당한 것으로 보아야 한다.

 (2) 청구인들이 2008년 지출한 쟁점비용은 쟁점부동산에 대하여 리모델링 공사할 때 지출한 비용으로서, 「소득세법」 및 같은 법 시행령 등에서 규정하는 당해 부동산에 ‘용도변경’이나 ‘내용연수 증가’ 등의 결과를 가져올 정도의 공사비용에 해당된다고 보기는 어려우므로 자본적 지출로 볼 수 없다 하여 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점부동산의 토지와 건물 가액의 구분이 불분명한 경우에 해당한다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 처분의 당부

 ② 쟁점비용을 자본적 지출로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 소득세법(2007.12.31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것)

  제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것

  제100조[양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액・감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액・감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항의 규정에 따라 매매사례가액・감정가액・환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액・감정가액・환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.

③ 양도차익을 산정함에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것)

  제67조[즉시상각의 의제] ② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 건물・기계・설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구

5. 기타 개량・확장・증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것

  제163조[양도자산의 필요경비] ③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

  제166조[양도차익의 산정 등] ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 「부가가치세법 시행령」 제48조의2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분계산 한다.

 (3) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정 되기 전의 것)

  제48조의2[과세표준의 안분계산] ④ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 조에서 “건물등”이라 한다)을 함께 공급하는 경우에 그 건물등의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지와 건물등에 대한 「소득세법」 제99조의 규정에 의한 기준시가(이하 이 조에서 기준시가 라 한다)가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액[제21조에 규정된 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 감정평가법인이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다.

2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분계산한다.

3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우에는 국세청장이 정하는 바에 따라 안분계산한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들은 쟁점부동산을 양도한 후 2018.4.16. 아래 <표1>과 같이 취득가액을 쟁점계약서상 구분 기재된 가액으로 하여 2018년 귀속 양도소득세를 신고․납부하였다가 2018.6.26. 아래 <표2>와 같이 취득시 토지와 건물가액의 구분이 불분명하다 하여 취득가액을 취득 당시 기준시가에 의하여 안분한 가액으로 하고 쟁점비용을 자본적 지출액에서 차감하여 수정신고를 한 후 양소득세 합계 OOO원을 추가로 납부하였다가 2018.10.2. 위 수정신고는 착오에 의한 것이라며 추가납부세액을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2018.12.10. 및 2018.12.11. 당초 수정신고 내용이 정당하다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

(2) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구인들이 2007.5.15. OOO과 쌍방합의로 작성한 쟁점계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

  (나) OOO의 양도소득세 신고내역은 아래 <표3>과 같은데, 환산취득가액 산정시 구분 기재된 양도가액OOO이 아닌 전체양도가액OOO을 기준시가 비율로 안분계산하였으므로 양도가액을 구분 기재하여 신고한 것으로 표기되어 있다 하더라도 사실상 그 효과는 양도가액을 기준시가로 안분계산하여 신고한 것과 동일하며, 청구주장과 같이 OOO이 취득가액을 쟁점계약서상 구분 기재된 가액으로 안분계산하여 양도소득세를 신고한다면 그 신고내역은 아래 <표4>와 같아야 한다.

(다) 처분청이 작성한 ‘경정청구검토조서(2018.12.5.)’의 주요 내용을 요약하면 다음과 같다.

  (라) 쟁점계약서상 구분 기재된 토지 및 건물가액과 총매매대금을 기준시가에 의하여 안분계산하여 산정한 가액을 비교하면 아래 <표5>와 같다.

(마) 청구인들이 당초 양도소득세 신고시 자본적 지출로서 필요경비에 산입한 리모델링비용의 명세는 아래 <표6>과 같고, 쟁점비용에 대하여 공급자로부터 세금계산서를 수취한 것으로 나타난다.

  (바) 그 밖에 「소득세법」은 2015.12.15. 법률 제13558호로 개정되어 제100조 제3항을 신설하여 납세자가 토지 및 건물 등을 함께 양도하는 경우 양도소득의 계산을 위하여 자산별로 구분하여 기장한 가액이 자산별 기준시가 등에 따른 안분가액과 100분의 30 이상 차이가 나는 경우에는 기준시가 등을 고려하여 취득가액 또는 양도가액을 안분하도록 함으로써 양도된 토지ㆍ건물 등의 자산별 가액 안분기준을 보완하였다.

(3) 청구인들은 쟁점부동산의 양도차익을 계산할 때 토지와 건물의 취득가액은 취득당시 작성된 쟁점계약서에 구분 기재된 가액을 그대로 적용함이 전소유자의 신고내역과 일치하고 법 규정에도 부합하며, 쟁점비용은 쟁점부동산에 대한 리모델링 공사를 할 때 지출된 것으로서 건물을 개량, 증설할 때 건물과 일체를 이루는 지출이므로 자본적 지출액에 해당한다고 주장한다.

(4) 한편, 처분청은 청구인들이 쟁점부동산의 양도가액은 기준시가에 의하여 토지 및 건물가액을 안분계산하여 신고하였음에도 취득가액은 쟁점계약서상 구분 기재된 토지 및 건물가액을 그대로 적용하였는데, 동 구분 가액은 합리적 기준이나 감정평가 등 객관적 근거 없이 임의로 산정된 것으로 보이고, 기준시가로 안분한 가액과 100분의 30 이상이 차이가 나므로 토지와 건물의 가액 구분이 불분명한 것으로 보아 기준시가로 안분계산함이 타당하며, 쟁점비용의 지출로 인하여 쟁점부동산의 효용이 증대되었다고 보기 어려우므로 수익적 지출로 보아야 한다는 의견을 제시하고 있다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산의 양도차익을 계산할 때 토지와 건물의 취득가액은 취득당시 작성된 쟁점계약서에 구분 기재된 가액을 그대로 적용하여야 한다고 주장하나, 「소득세법」 제100조 제2항 및 같은 법 시행령 제166조 제6항 등에 의하면, 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분계산한다고 규정되어 있는데, 여기서 “토지와 건물의 가액 구분이 불분명한 때”라 함은 토지와 건물 등을 가액 구분 없이 양도한 경우만을 의미하는 것이 아니라, 계약서상 토지와 건물 등의 가액이 명확하게 구분되어 있다고 하더라도 그것이 당사자 사이의 진정한 합의에 의한 것이 아니라거나 통상의 거래관행을 현저히 벗어나 조세 회피를 의도하는 것 외는 합리적인 가액 구분이라고 볼 수 없는 경우도 포함하는 취지라고 해석하는 것이 타당하다 할 것이다.

 이 건의 경우 쟁점계약서에 기재된 매매대금이 실지거래가액임이 확인되고 토지 및 건물가액이 구분 기재되어 있으나, 동 구분 가액은 합리적 기준이나 감정평가 등 객관적 근거 없이 임의로 산정된 것으로 보이고, 청구인들도 그 가액 산정의 객관적인 근거나 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있으며, 기준시가로 안분한 가액과 비교할 때 상당한 차이가 나는 점, 청구인들이 쟁점계약서상 구분 기재된 취득가액으로 계산하여 각 양도소득세를 납부할 경우 더 많은 장기보유특별공제를 적용받게 되어 기준시가로 안분한 취득가액으로 계산한 양도소득세에 비하여 총 OOO원(가산세 제외) 가량을 덜 납부하게 되는 이익을 보게 되는 점을 감안하면 청구인들이 쟁점부동산의 토지 및 건물의 취득가액을 구체적으로 나누어 정한 것은 조세회피의 목적에서 비롯된 것으로 볼 여지가 적지 아니한 점, 청구인들은 「소득세법」 제100조 제3항이 2015.12.15. 법률 제13558호로 신설되어 청구인들에게는 적용될 여지가 없다고 주장하나, 위 조항은 부동산 전체의 실지거래가액은 확인되지만 각각의 실지거래가액에 대한 구분이 불분명한 경우 그 가액을 합리적인 산정방법으로 계산할 수 있도록 그 안분기준을 보완하는 데에 입법취지가 있는 것으로 확인적 규정이라 할 수 있으므로 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 토지 및 건물의 기준시가로 안분계산하였다 하더라도 소급과세금지의 원칙을 위배한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산의 토지와 건물 가액의 구분이 불분명하다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점비용은 쟁점부동산에 대한 리모델링 공사를 할 때 지출된 것으로서 건물을 개량, 증설할 때 건물과 일체를 이루는 지출이므로 자본적 지출액에 해당한다고 주장하나, 「소득세법」 제97조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제67조 제2항 및 제163조 제3항 제1호에 의하면, 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 수 있는 필요경비 중 자본적 지출액은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 ‘수선비’ 혹은 ‘양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용’을 말하고, 그 중 전자의 수선비의 예로는 본래의 용도를 변경하기 위한 개조, 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치, 빌딩 등의 피난시설 등의 설치, 재해 등으로 인하여 건물·기계·설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구, 기타 위와 유사한 개량·확장·증설 등에 대한 지출 등이 있으며, 여기서 말하는 자본적 지출액은 양도소득의 발생과 관련성이 있어야 하므로 부동산의 가액결정에 영향을 줄 수 있는 정도로 자산의 객관적 가치를 현실적으로 증가시키는 비용만을 의미한다 할 것(대법원 2008.4.11. 선고 2006두5502 판결 등 참조)인바, 청구인들이 OOO원의 지출로 인하여 쟁점부동산의 효용이 증대되거나 내용연수가 연장되었음을 객관적으로 입증하지 못하고 있고, OOO원 미만의 금액이라서 지출 당시 청구인들이 영위한 부동산임대업의 필요경비에 즉시 산입하였을 가능성도 배제하기 어려운 점 등에 비추어 쟁점비용은 부동산임대업 운영을 위한 수익적 지출에 해당할 여지가 크다고 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.