주 문
OOO이 2019.6.28. 청구인에게 <별지> 기재와 같이 한 2012∼2016년 증여세 합계 OOO의 부과처분은 OOO으로부터 통보받은 세무조사결과를 반영하기 이전의 회계처리가 기업회계기준에서 일반적으로 용인되는 것이었는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다.
이 유
1. 처분개요
가. 처분청은 OOO으로부터 통보받은 OOO과 OOO(이하 “수혜법인들”이라 한다)에 대한 2012∼2016사업연도 세무조사결과(이하 “쟁점조정사항”이라 한다)에 근거하여 수혜법인들의 세후영업이익을 증액한 후, 2019.6.4. 수혜법인들의 지배주주인 청구인에게 <별지> 기재와 같이 2012∼2016년 증여분 증여세 합계 OOO을 고지하였다.
나. 청구인은 이에 불복하여 2019.6.28. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 일감몰아주기 증여세 계산 시 수혜법인의 세후영업이익은 기업회계기준에 따른 영업손익에 일정한(열거) 세무조정사항만을 반영하여야 하는데도, 처분청은 열거되지 않은 쟁점조정사항까지 반영하여 조세법률주의와 조세법규의 엄격해석원칙을 위배하였다.
(2) 수혜법인들은 적법하게 재무제표를 작성·공시·신고하였고, 외부감사인도 적정의견을 제시하였다. 쟁점조정사항은 회계적 판단이라기 보다는 세법적 판단에 따른 것으로 세무조사 이후에도 수혜법인들의 재무제표는 수정된 바가 없다. 설령, 경정사항이 회계적 오류를 바로잡은 것이라 하더라도, 기업회계에서는 중대한 오류가 아닌 이상, 과거의 재무제표를 소급하여 수정하지 않고 전기오류수정손익으로 (오류가 발견된) 당기에 반영하는 것이 원칙이다.
(3) 설령, 재무제표를 소급하여 변경할 수 있다 하더라도, 쟁점조정사항 중 상여 등 소득 처분으로 사외 유출된 금액은 회계적 측면에서는 영업이익에서 차감할 수 있는 비용에 해당한다.
(4) 일감몰아주기 증여세는 수혜법인이 획득한 이익 중 일부가 지배주주에게 (증여로) 귀속되었다고 의제하는 것인데, 사외유출액은 수혜법인에게 실질 귀속된 것은 아니어서, 주주의 수증이익으로 보기 어렵다. 더구나 증여의제는 증여라고 단정할 수 없는 것을 법적 강행규정을 통해 의제하여 과세하는 본질적 한계가 있으므로, 해당 과세요건의 충족 여부는 보다 엄격하게 살펴보아야 한다.
(5) 사외유출액을 수혜법인의 이익으로 보아 과세할 경우, 증여가 아닌 것을 증여로 의제하는 것을 넘어 존재하지 않는 이익을 법적근거 없이 재차 증여로 의제하여 과세하는 결과가 되므로, 이중의제 또는 이중과세를 허용하는 것이 되어 위법·부당하다.
(6) 또한, 사외유출이익 중 상여 등으로 소득처분된 금액은 해당 귀속자에게 소득세가 부과되는데도 재차 증여세를 과세할 경우, 그 사외유출액은 1차 법인세(수혜법인), 2차 소득세(각 귀속자), 3차 증여세(청구인) 등 3중으로 과세되는 결과가 되어 조세정의 측면에서도 정당성을 확보할 수 없다.
나. 처분청 의견
(1) 수혜법인의 영업손익은 기업회계기준에 따른 정상적 회계처리를 전제하여 특정 항목만을 반영하라는 것이지, 임의의 잘못된 회계처리까지 수정할 수 없다는 것은 아니다.
(2) 기업회계기준에 따라 정당하게 회계처리하였는지 여부는 실질·평등과세 원칙에 따라 판단할 것으로, 외부감사인의 (적정)의견이 이러한 점을 보장해 주는 것은 아니다. 과세실질상 잘못이 있음에도 외부감사의견이 적정했다는 이유로 경정할 수 없다면, 결과적으로 과세권이 없는 외부감사인이 과세권을 행사하는 결과가 된다.
(3) 수혜법인의 조사적출사항 중 주된 영업활동과 무관한 사항은 배제하고, 매출누락과 업무무관비용 등 정당한 영업이익을 계산함에 있어, 반영되어야 함에도 회계처리 단계에서 누락되거나 고려되지 않은 사항만을 반영하여 이 건 처분을 하였다.
(4) 사외에 유출된 금원이라 하더라도, 그 금액이 수혜법인의 영업이익에서 부당하게 차감되어 과세대상 증여이익을 감소시켰다면, 그 금액(사외유출이익)은 증여이익에 포함시키는 것이 정당하다.
(5) 사외유출액이 (상여 등으로) 소득 처분되어 귀속자에게 소득세를 부과하는 것과, 그 금액이 수혜법인의 영업이익에서 잘못 차감되어 이를 경정하는 것은 각각 소득세와 증여세의 과세요건 충족으로 개별적으로 부과되는 것으로 서로 무관한 처분에 해당한다.
(6) 법인세 과세표준이 경정되어 증여이익이 변경될 경우, 증여세에 대한 과소신고 가산세는 적용하지 않도록 규정하고 있는바, 이는 법인세의 과세표준이 경정되면 증여세의 납세의무자는 수정 신고하여야 함을 명시적으로 규정(다만, 가산세 적용만 일부 면제)한 것이어서, 증여세 경정처분을 신뢰보호원칙 위반으로 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 쟁점조정사항을 반영한 수혜법인들의 세후영업손익은 기업회계기준에 따라 계산한 영업손익이 아니라는 청구주장의 당부
② 사외유출액은 수혜법인에게 실질적으로 귀속되지 않아 증여이익으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 소득처분되어 소득세가 부과된 사외유출액에 증여세를 과세하면 중복과세로 위법하다는 청구주장의 당부
③ 법인세 신고를 신뢰하여 선의로 증여세를 신고하였는데, 법인세가 경정되었다 하여 증여세를 추가로 경정하는 것은 신뢰보호원칙을 위배한 것이라는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제25195호로 개정 전)
제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) ① 법인의 사업연도 매출액(｢법인세법｣ 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 “특수관계법인”이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인 거래비율”이라 한다)이 그 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.
수혜법인의 세후 영업이익 × 정상거래비율의 1/2 [수혜법인이 중소기업(대통령령으로 정하는 중소기업을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 대통령령으로 정하는 중견기업에 해당하는 경우에는 정상거래비율]을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율 |
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제)
2014.2.21. 개정 | 2013.2.15. 개정 | 2012.2.2. 개정 | |
⑩ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 과세매출비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 1. 수혜법인의 영업손익(｢법인세법｣ 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 ｢법인세법｣ 제23조·제33조·제34조·제40조·제41조 및 같은 법 시행령 제44조의2·제74조에 따른 세무조정사항을 반영한 가액 2. 가목의 세액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액 가. ｢법인세법｣ 제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 뺀 세액 나. 제1호에 따른 가액이 수혜법인의 ｢법인세법｣ 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다) 3. 과세매출비율
| ⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다. 1. 수혜법인의 영업손익(｢법인세법｣ 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 ｢법인세법｣ 제23조·제33조·제34조·제40조·제41조 및 같은 법 시행령 제44조의2에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 “세법상 영업손익”이라 한다) 2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목 가. ｢법인세법｣ 제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 차감한 세액 나. 세법상 영업손익 ÷ 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도 소득금액 | ⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다. 1. 수혜법인의 영업손익(｢법인세법｣ 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한 ｢법인세법｣에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 “세법상 영업손익”이라 한다) 2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목 가. ｢법인세법｣ 제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 차감한 세액 나. 세법상 영업손익 ÷ ｢법인세법｣ 제14조에 따른 각 사업연도 소득금액 |
(3) 법인세법
제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.
③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 법인세법 시행령
제79조(기업회계기준과 관행의 범위) 법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.
1. 한국채택국제회계기준
1의2. 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제5조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준
2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙
3. ｢공공기관의 운영에 관한 법률｣에 따라 제정된 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙
4. ｢상법 시행령｣ 제15조 제3호에 따른 회계기준
5. 그 밖에 법령에 따라 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 받은 것
(5) 국세기본법
제20조(기업회계의 존중) 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사ㆍ결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.
(가) 청구인은 쟁점조정사항 중 감가상각비(유보)만을 반영하여 2018.7.27. 증여세를 수정 신고하였으나, 처분청은 쟁점조정사항을 모두 반영하여 이건 처분을 하였다.
(나) 쟁점조정사항은 다음 <표1> 및 <표2>와 같은바, 이들에 대한 수혜법인들의 불복제기는 없었던 것으로 확인된다.
<표1> OOO의 세무조정 및 소득처분 내용
<표2> OOO의 세무조정 및 소득처분 내용
(다) 기업회계기준상 주요 항목의 정의는 다음과 같다.
ㅇ(매출액) 기업의 주된 영업활동에서 발생한 제품, 상품, 용역 등의 총 매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등을 차감한 금액 ㅇ(영업외수익) 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 수익과 차익으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것 ㅇ(판매비와 관리비) 제품, 상품, 용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함 ㅇ(영업외비용) 기업의 주된 영업활동이 아닌 활동으로부터 발생한 비용과 차손으로서 중단사업손익에 해당하지 않는 것 |
(2) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다.
(가) 청구인은 이건 처분의 근거인 쟁점조정사항들은 ｢법인세법｣에서 익금산입(매출누락) 또는 손금불산입(업무무관경비 등)으로 보더라도, 기업회계기준에서는 정도의 차이는 있으나 모두 허용될 수 있는 범주라는 입장이며, 그에 대한 증빙으로 외부감사인OOO이 발급한 의견서를 제출하였는데, 주요내용은 다음과 같다.
ㅇ귀사의 2013년 및 2014년 회계연도의 재무성과 및 현금흐름의 내용은 한국의 일반기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 표시하고 있다. ㅇ또한, 2018년 과세당국의 귀사에 대한 세무조사 결과로 확인된 세무조정사항을 고려하더라도, 귀사의 회계처리는 한국의 일반기업회계기준에 부합하는 적정한 회계처리에 해당하는 것으로 판단된다. 2019.1.28. |
<심리기간 중 추가로 제출한 의견서> ㅇ적출사항 중 “매출누락”은 특수관계법인 간 거래를 ｢법인세법｣상 부당행위로 과세한 것으로, 회계상 매출은 아니어서 일반기업회계기준(16장 16.6)에 따른 매출은 아니고, “급여”, “업무무관비용”, “공동경비분담”, “차량유지비”, “감가상각비” 등도 일반기업회계기준(2장 2.49)에 따르면 “판매비와관리비”로 분류되는 항목이다. ㅇ적출사항이 법인세법상 익금산입 또는 손금부인 사항이라 하더라도 이는 세무조정이 잘못되었다는 것이지 기업회계기준 상의 손익계산 또는 손익구분이 잘못되었음을 의미하는 것은 아니다. 따라서 당해 세무조정사항 등을 고려하더라도 귀사의 종전 회계처리는 일반기업회계기준에 부합하는 적정한 회계처리에 해당하는 것으로 판단된다. 2019.11.14. |
(나) 사외유출이익 중 ｢법인세법｣에 따라 상여로 소득 처분된 항목은 기업회계에서는 인건비에 해당한다며, 증빙으로 OOO의 질의회신을 제출하였는바, 그 내용은 다음과 같다.
OOO
(다) 쟁점조정사항으로 조정된 영업이익은 전체 영업이익의 각 29%OOO, 43%OOO 수준으로 다음 <표3>과 같다.
<표3> 수혜법인별 세무조정으로 변경된 영업이익 비중
(라) 기업회계기준서 제1호 회계변경과 오류수정(회계기준위원회 의결 2001.3.30.)에 적시된 내용 중 일부는 다음과 같다.
ㅇ오류수정은 전기 또는 그 이전의 재무제표에 포함된 회계적 오류를 당기에 발견하여 이를 수정하는 것을 말한다. ㅇ오류는 계산상의 실수, 기업회계기준의 잘못된 적용, 사실판단의 잘못, 부정, 과실 또는 사실의 누락 등으로 인해 발생한다. ㅇ중대한 오류는 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류를 말한다. ㅇ단순히 세법의 규정을 따르기 위한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다. 그 이유는 세무보고의 목적과 재무보고의 모적이 서로 달라 세법에 따른 회계변경이 반드시 재무회계정보의 유용성을 향상시키는 것은 아니기 때문이다. 또한, 이익조정을 주된 목적으로 한 회계변경은 정당한 회계변경으로 보지 아니한다. |
(3) 기획재정부가 발간한 “2013간추린개정세법”은 세후영업이익에 반영할 세무조정사항을 추가하면서 다음과 같이 설명하고 있다.
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(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 수혜법인들이 영업손익을 장부상에 임의로 계산하였기에, 쟁점조정사항을 반영하여야 기업회계기준에 따른 정당한 영업손익이 계산된다는 의견이나,
과세요건사실의 존재와 충족에 관한 입증책임은 원칙적으로 처분청이 부담함을 감안하면, 쟁점조정사항은 ｢법인세법｣에 따른 조정사항이라는 점만 입증되었을 뿐, 이들이 기업회계기준에 따른 회계처리로 볼 수 없다는 사실이 충분하게 입증되었다고 보기 어려운 점,
기업회계와 세법은 손익의 귀속시기차이 외에도, 이익 또는 비용 자체에 대한 인식기준이 본질적으로 상이하여, 기업회계에서 적절한 비용이더라도 세법에서 부인되는 경우가 많음을 감안하면, 쟁점조정사항이 ｢법인세법｣에 따라 조정된 사항이라 하여 기업회계기준에서도 반드시 수정되어야 할 회계처리였다고 단정할 수 없는 점,
그 밖에 청구인이 제출한 자료(외부감사인 의견, 한국회계기준원 회신)에 따르면, 쟁점조정사항(전부 또는 일부)이 기업회계기준에서는 용인될 여지가 있어 보이는 반면, 처분청은 이를 배척하기 위한 자료를 제시하지 못한 점 등에 비추어, 쟁점조정사항 모두를 반영하여야 비로소 기업회계기준에 따른 정당한 영업손익이 계산된다는 처분청의 의견을 그대로 받아들이기에는 부족함이 있다고 판단된다.
반면, 청구인은 쟁점조정사항을 회계처리에 반영하지 않더라도, 기업회계기준에서는 모두 용인되는 것들이라고 주장하나, 쟁점조정사항을 기업회계에 반영할 경우 오히려 기업회계기준에 위배된다는 반증이 없는 이상, 쟁점조정사항을 반영하지 않은 것이 기업회계처리기준 또는 그 관행에 따른 것이었다고 인정하기 어려운 점,
수혜법인들에 대한 세무조사 결과에 따르면, 쟁점조정사항은 주로 사외로 유출된 항목(사주가 지출한 업무무관경비 등)들인데, 설령 이들 항목이 기업회계기준에서 비용으로 인정된다 하더라도, 업무와 무관하게 지출된 것이라는 점에서 영업비용이 아닌 영업외비용으로 인정될 여지가 있어 보이는 점,
청구인은 쟁점조정사항을 회계처리에 반영한 경우는 물론, 반영하지 않더라도 모두 기업회계기준에는 부합한다는 입장이나, 쟁점조정사항 반영 여부에 따른 영업이익의 변동폭(25∼88%)을 감안하면, 양자 모두를 정당한 회계처리로 인정하기 어려울 뿐만 아니라, 인정할 경우 과세불형평 등 비합리적인 결과가 되는 점,
기업회계에 있어 외부감사인의 의견은 참고할 필요는 있겠으나, 세법이 의도한 (기업회계기준에 따라 계산된) 영업손익을 결정하거나 담보한다고 단정할 수 없는 점(인정할 경우 외부감사인 의견에 따라 증여이익이 변경되어 외부감사인이 과세권을 행사하는 결과) 등에 비추어, 쟁점조정사항을 반영하지 않더라도 기업회계기준에 따른 정당한 영업손익이 계산된다는 청구주장을 받아들이기도 어렵다.
그렇다면, 수혜법인들이 쟁점조정사항을 당초부터 장부에 반영하지 않아, 비록 ｢법인세법｣에 따른 세무조정은 불가피하였다 하더라도, 그 항목들이 세법이 아닌 기업회계기준에서 일반적으로 인정되거나 용인 또는 용납될 수 있는 항목에 해당하는지 여부를 판단하는 것은 별도로 판단하여야 할 사안인바, 처분청이 쟁점조정사항 각 항목별로 이를 재조사(기업회계기준에 부합하는지 여부)하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다 하겠다.
(나) 쟁점②·③은 쟁점①이 기각되어야 심리의 실익이 있는데, 쟁점①이 재조사로 결정된 이상, 심리를 생략한다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 처분내역
