[주 문]

OOO세무서장이 2019.1.8. 청구인에게 한 2015.9.14. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 제외하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인 OOO(대표상속인) 외 8명의 청구인들은 아래 <표1>과 같이, 피상속인 OOO(2015.9.14. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 조카 또는 사망한 형제의 처이다.

<표1> 청구인 목록 및 피상속인과의 관계

나. 청구인 OOO가 2015.4.3. 피상속인의 배우자였던 OOO를 상대로 혼인무효소송을 제기하자, 서울가정법원은 2016.9.9. 피상속인이 혼인신고 당시 치매 등 의사무능력 상태였다는 이유로 피상속인과 OOO의 2012.10.15.자 혼인신고는 무효임을 확인하였고(서울가정법원 2016.9.9. 선고 2015드단308544 판결), 청구인들은 2017.11.23. 혼인무효 판결이 확정되자(대법원 2017.11.23. 선고 2017므13296 심리불속행기각 판결), 2018.5.14. 상속세를 기한 후 신고하면서 산출세액에서 신고세액공제액 OOO원을 차감하였다.

다. OOO은 2018.9.4.∼2018.10.26. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인들이 피상속인에 관한 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월이 경과하여 상속세를 신고하였다고 보아 처분청에 관련 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 신고세액공제액 OOO원을 부인하여 2019.1.8. 청구인들에게 2015.9.14. 상속분 상속세 OOO원(과소신고가산세 OOO원 및 2018.6.1.∼2018.12.3. 기간 동안의 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 결정·고지하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 대습상속인인 청구인들은 2015.9.14. 피상속인이 사망할 당시 상속인 지위에 없어 참칭상속인 OOO를 상대로 한 혼인무효소송의 확정판결일(대법원 2017.11.23. 선고 2017므13296 심리불속행기각 판결)에야 비로소 상속인의 지위를 취득하는 것이므로 대법원 확정판결일이 납세의무가 성립되는 날(=상속이 개시되는 때)이고, 납세의무 성립일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2018.5.14. 상속세 신고를 할 수밖에 없었으므로 상속세 신고세액공제를 적용하여야 한다.

  (가) 처분청은 피상속인이 2015.9.14. 상속개시 후 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2016.3.31.까지 피상속인의 제1순위 상속인인 OOO가 상속세 신고를 하였으면 상속세 신고세액공제를 적용할 수 있다는 논리로 보인다.

  (나) 그러나 OOO는 제1순위 상속인이나 진정상속인이 아닌 참칭상속인으로, 제1순위 상속인이 이 사건과 같이 1인이고 상속세 신고를 하지 않았으며, 청구인들과 같은 진정상속인들이 제1순위 상속인 1인을 상대로 혼인무효확인소송을 제기하여 승소판결을 받았을 경우, 상속세 신고를 언제까지 하여야 할 것인지에 관하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)에서 규정하고 있지 아니하여, 일종의 입법미비라 보인다.

  (다) 세법을 포함하여 어떠한 법률이라도 특정 상황(조문)과 관련하여 입법 당시는 물론 미래에 일어날 모든 상황을 완벽하게 고려하여 입법할 수 없기에 법률해석시 문리해석만으로는 한계가 있어 조세법률주의원칙(법적 안정성 및 예측가능성)을 해치지 않는 범위 내에서 논리적 해석을 허용하고 있어(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결), 이러한 현실을 고려하여 「국세기본법」제18조 제1항에서 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있다.

  (라) 상속세는 다른 세목과 달리 현금, 금괴, 서화, 골동품 등과 같이 납세자가 스스로 신고하지 아니하면 세원을 포착하기 어려운 것이 많아 자진신고를 유도하기 위하여 신고세액공제제도를 두고 있으며, 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 내에 신고를 하든 1순위 상속인인 1인의 참칭상속인을 상대로 혼인무효확인소송을 제기하여 승소를 한 대습상속인이 신고를 하든 차이를 둘 수 없다.

  (마) 처분청도 이 건 과세를 하면서, 신고세액공제를 부인하고 무신고가산세는 적용하지 않고 납부불성실가산세를 혼인무효확인소송 최종 확정일(2017.11.23.)이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2018.5.31.의 다음 날인 2018.6.1.부터 기산한 것을 보더라도, 피상속인이 2015.9.14. 상속개시 당시 청구인들은 제2순위 상속인들로서 상속세 신고를 하고 싶어도 할 자격이 없었던 점을 스스로 인정한 것이다.

   만약 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 청구인들이 상속세 신고를 하고 신고세액공제를 적용받았다면 아마 처분청은 상속세 신고할 자격이 없는 사람들이 신고한 것은 적정한 상속세 신고로 볼 수 없다면서 신고세액공제를 부인하였을 것이다.

  (바) 피상속인과 참칭상속인 OOO와의 혼인은 법원 판결로 무효로 되었기에 2012.10.15. 혼인신고는 소급하여 처음부터 혼인신고가 없었던 것이 되므로, 청구인들은 대습상속인이지만 제1순위 상속인으로 되어 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세 신고의무가 발생하나, 혼인무효확인소송 승소판결시점에 이미 상속세 신고기간이 경과하여 청구인들이 혼인무효확인소송 승소판결 후에 상속세 신고를 하더라도 현행 상증세법을 문리적으로만 해석한다면 기한 경과 후 신고가 되지 않을 수 없기에, 처분청도 무신고가산세는 적용하지 않고 납부불성실가산세를 혼인무효확인소송 최종확정일(2017.11.23.)이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2018.5.31.의 다음 날인 2018.6.1.부터 기산한 점을 보더라도 당해 조항의 합목적성을 고려하여 논리해석을 한 것으로 보인다.

 (2) 한편, 이 건의 쟁점은 청구인들(대습상속인)에게 상속세 납세의무 성립일을 상속개시일(2015.9.14.)로 볼 것인지, 혼인무효확인소송 승소판결시점(2017.11.23.)로 볼 것인지이므로, 신고기한을 단순히 연장하는 문제는 아니라서, 「국세기본법」제6조(천재 등으로 인한 기한의 연장)를 그대로 적용할 수는 없지만, 「국세기본법 시행령」제2조 제1항 제1호에서 “납세자가 도난을 당한 경우”를 같은 법 제6조 제1항의 “대통령령으로 정하는 사유” 중의 하나로 열거하고 있고, 청구인들의 상속권이 참칭상속인 OOO로 인하여 도난당한 경우로 볼 수 있어, 상속세 신고기한을 혼인무효확인소송 확정판결일(상속인으로서의 지위 획득일)이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 신고를 하면 적법한 신고로 보는 것이 합리적인 해석이라고 보인다.

   따라서 처분청이 청구인들에게 신고세액공제를 부인하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 「민법」제997조는 “상속은 사망으로 인하여 개시된다”고 규정하고 있고, 상증세법 제2조 제2호는 “상속개시일”을 “피상속인이 사망한 날”을 의미한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제67조 제1항은 “상속인은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 한다”고 규정하고 있다.

  한편, 상증세법 제69조 제1항은 “제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세 산출세액에서 징수유예한 금액, 공제·감면받은 금액을 공제한 금액의 100분의 7에 상당하는 금액을 공제한다”고 규정하고 있다.

 (2) 위와 같은 법리를 전제로 이 사건을 살펴보면, 당초 상증세법은 “상속개시일” 등 용어에 관한 정의 규정이 없어서 이에 관한 정의를 「민법」상 개념을 차용하여 사용하고 있었는데, 이후 상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되면서 제2조 제2호에서 “상속개시일”을 “피상속인의 사망일을 말한다”고 규정하여 상속개시일의 정의를 명확히 하였다.

  또한, 상증세법 제60조는 상속재산의 평가기준일을 상속개시일로 규정하고 있는데, 청구인들도 이 건 상속세 신고를 하면서 상속재산의 평가기준일을 피상속인의 사망일로 적용하였다.

 (3) 결국 청구인들이 상속세 신고기한까지 상속인의 지위가 미확정되어 기한 후 신고를 할 수밖에 없었다는 사정이 있다고 하더라도, 청구인들은 피상속인의 사망일 즉, 상속개시일로부터 6개월이 경과하여 상속세 신고를 하였는바, 처분청이 신고세액공제를 부인하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인들이 상속인 지위를 인정받기 위하여 치매(의사무능력)였던 피상속인과 혼인신고를 한 참칭상속인을 상대로 제기한 혼인무효소송에서 승소하여, 그 판결확정일로부터 6개월 이내에 상속세를 신고한 경우 신고세액공제를 적용하여야 하는지 여부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법 제6조[천재 등으로 인한 기한의 연장] ① 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출, 통지, 납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 관할 세무서장은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다.

제18조[세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

 (2) 국세기본법 시행령 제2조[기한연장 및 담보제공] ① 법 제6조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 납세자가 화재, 전화, 그 밖의 재해를 입거나 도난을 당한 경우

 (3) 상속세 및 증여세법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "상속개시일"이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다.

제67조[상속세 과세표준신고] ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

 (4) 구 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제69조[신고세액 공제] ① 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

 (5) 구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제69조[신고세액 공제] ① 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(제27조에 따라 산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 7에 상당하는 금액을 공제한다.

부칙

제1조[시행일] 이 법은 2018년 1월 1일부터 시행한다.

제2조[일반적 적용례] 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 경우부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인들의 상속지분 및 상속세액 등은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 청구인들의 상속지분 및 상속금액

 (2) 처분청의 조사종결보고서(2018년 10월경)의 주요 내용은 아래와 같다.

 (3) 청구인들이 청구주장에 관하여 제출한 증빙은 다음과 같다.

  (가) 혼인신고서(2012.10.15.)를 보면, 피상속인과 OOO 사이의 혼인신고서의 제출자는 OOO임을 나타난다.

  (나) 혼인무효의 소에 관한 판결서(서울가정법원 2016.9.9. 선고 2015드단308544 판결, 대법원에서 2017.11.27. 확정됨)의 주요 내용은 아래와 같다.

  (다) 상속회복청구의 소에 관한 판결서(서울북부지방법원 2016.11.17. 선고 2015가합26461 판결)에 의하면, OOO는 피상속인이 사망한 직후 그의 소유의 부동산 등을 상속받았다는 이유로 피상속인 소유였던 부동산 등을 타인에게 매도하였는데, 서울가정법원이 OOO와 피상속인 사이의 혼인이 무효임을 확인하는 판결을 선고함에 따라 OOO는 참칭상속인에 해당하고, 참칭상속인에 의한 피상속인 소유의 부동산에 이루어진 타인 명의의 소유권이전등기는 무효라고 판단한 사실이 확인된다.

  (라) 손해배상 및 부당이득반환청구의 소에 관한 판결서(서울북부지방법원 2020.1.9. 선고 2018가합22651 판결)를 보면, 피상속인의 상속인들인 청구인들은 OOO를 상대로 OOO가 피상속인의 재산 OOO원을 횡령하였다는 이유로 손해배상청구 및 위자료청구를 제기하였고, 법원은 손해배상청구를 인용한 것으로 나타난다.

  (마) OOO에 대한 업무상횡령에 관한 판결서(서울북부지방법원 2019.10.16. 선고 2017고단5696 판결)의 주요 내용은 아래와 같다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 상증세법 제67조 제1항은 상속세 납부의무가 있는 상속인은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제69조는 법 제67조에 따라 상속세 과세표준을 신고한 경우 신고세액공제를 적용하도록 규정하고 있다. 한편 상증세법에서 사용하는 용어의 정의를 규정하고 있는 상증세법 제2조는 제2호에서 상속개시일을 피상속인이 사망한 날로 정의하면서 그 예외로 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에만 상속개시일을 실종선고일로 본다고 규정하고 있다.

  (나) 청구인들은 참칭상속인을 상대로 제기한 혼인무효소송의 판결확정일로부터 6개월 이내에 상속세를 신고하였으므로 신고세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다고 할 것인바(대법원 1996.12.6. 선고 95누1491 판결, 같은 뜻임), 상증세법에서의 상속개시일은 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우를 제외하고는 피상속인이 사망한 날이라고 해석하여야 하는 점, OOO와 피상속인 사이의 혼인신고가 무효임을 확인하는 내용의 판결이 확정되기 전까지 청구인들이 상속인의 지위에서 상속세를 신고하기 어려웠다고 하더라도 청구인들은 상속개시일(2015.9.14.)로부터 6개월이 지난 2018.5.14. 상속세를 신고한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (다) 다만 피상속인과 참칭상속인이 공부상 배우자 관계에 있었으므로 청구인 OOO가 참칭상속인을 상대로 제기한 혼인무효의 소가 확정되기 전까지는 청구인들이 단독으로 상속인의 지위에서 상속재산에 대산 권리를 행사하는 것이 불확실한 상황이었으므로 청구인들에게 상속세 신고·납부의무의 이행을 기대하는 것은 무리였다고 보이는 점, 참칭상속인에 대한 혼인무효의 소가 확정되어 참칭상속인의 상속인으로서의 지위가 상실되기 전까지는 피상속인의 배우자였던 참칭상속인은 형식상 법정상속인이자 청구인들에 비하여 선순위 상속인에 해당하여 청구인들은 상속재산에 관한 권리를 사실상 행사할 수 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인들에게 상속세 신고·납부의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 할 것이어서 처분청이 청구인들에게 과소신고가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원을 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.