[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 소재 의료기관 OOO을 OOO에 인수하여 2012.6.1.부터 2012.12.11.까지 의사 OOO 명의로 운영하면서 OOO으로부터 요양급여비 OOO을 수취한 혐의(의료법 위반)로 기소되어 법원으로부터 유죄 판결을 받았다.

나. OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.3.11.부터 2019.4.19.까지 청구인에 대한 2012년 귀속 종합소득세 통합세무조사를 실시한 결과, 청구인이 OOO에서 제공한 의료보건용역이 구 ｢부가가치세법｣(2013.1.1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1항 제5호(이하 “쟁점법률규정”이라 한다) 및 같은 법 시행령 제29조 제1호에 따라 부가가치세가 면제되는 의료보건용역에 해당하지 않는 것으로 보아 부가가치세를 과세하도록 처분청에 통지하였고, 처분청은 2019.7.1. 2012년 제1･2기분 부가가치세 OOO을 고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1)쟁점처분의 대상 용역은 의사가 환자들에게 제공한 의료용역으로서 부가가치세가 면제되는 용역의 공급에 해당한다.

  (가) ｢부가가치세법｣은 의료보건 용역에 대하여 원칙적으로 부가가치세를 면제하는 것으로 정하고 있다.

  쟁점법률규정은 의료보건 용역으로서 대통령으로 정하는 것을 면세 대상으로 규정하고 있고, 위 규정의 위임을 받은 구 ｢부가가치세법 시행령｣ 제29조 제1호(2013.2.15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것, 이하 “쟁점시행령규정”이라 한다)는 ｢의료법｣에 따른 의사·치과의사·한의사·조산사 또는 간호사가 제공하는 용역에 대하여 부가가치세가 면제되는 것으로 규정하고 있으며, 의사가 제공하는 의료보건 용역이라 하더라도 쌍꺼풀수술, 코성형수술 등과 같이 ｢국민건강보험법｣상 요양급여의 대상이 되지 아니하는 용역은 면세 대상에서 제외하고 있다.

  (나) 부가가치세 법령의 문언해석상 의사가 제공한 의료용역에 대하여는 부가가치세가 면제되어야 한다.

   1) 쟁점시행령규정은 ‘의료법에 따른 의사…가 제공하는 용역’을 면세 대상으로 정하고 있다. 이때 ‘의료법에 따른’이라는 문언은 그 뒤의 ‘의사…’를 수식하는 것인바, 위 규정은 ｢의료법｣에 따른 의사가 아닌 자가 제공하는 의료보건용역에 대해서 면세를 해주지 않겠다는 의미이지, ｢의료법｣에 따른 의사가 제공하는 의료보건용역이라도 의료사업의 운영주체가 의사가 아닌 경우 면세범위에서 제외하겠다는 취지는 아니며, 만약 ｢의료법｣에서 규정한 자격을 갖춘 자가 사업자가 되어 의료기관을 개설하고 의료보건용역을 제공하는 경우에만 부가가치세를 면제하겠다는 취지였다면, 그 문언을 ‘의료법에 따른 의료기관…이 제공하는 용역’이라고 정하였을 것이다.

   2) 또한 쟁점시행령규정에서 ｢의료법｣에 따른 의사가 제공하는 용역에 대하여 포괄적으로 면세를 하되 면세 대상에서 제외되는 일부 의료행위를 제한적으로 기재하고 있으며, ｢의료법｣상 의료기관 개설자격 위반 시 면세 대상에서 제외하는 것으로 정하고 있지 아니한 점을 고려하더라도 ｢의료법｣상 의사가 제공한 의료보건용역은 면세 대상이라고 보아야 할 것이다.

  (다) ｢부가가치세법｣이 의료보건용역을 면세 대상으로 정한 취지를 고려하더라도 의사가 제공한 의료용역은 면세 대상으로 보아야 한다.

   1) 전술한 바와 같이, 의사가 제공하는 의료보건 용역이라 하더라도 성형수술 등과 같이 ｢국민건강보험법｣상 요양급여의 대상이 되지 아니하는 의료행위는 면세대상에서 제외하고 있는 점에 비추어 보더라도 의료보건 용역의 면세 규정은 일반 국민의 질병·부상에 대한 치료 등에 대해 부가가치세 부담을 경감하기 위한 취지에서 둔 것이라는 점을 확인할 수 있다.

   2) 한편 ｢의료법｣ 제33조 제1항 및 제2항이 의사 등 의료인은 의료기관의 개설 없이는 의료업을 할 수 없도록 규정하고, 의사 등 의료인이 아니면 의료기관을 개설할 수 없도록 규정한 점에 비추어 비의사가 의사를 고용하거나 비의사가 의사와 공동으로 의료보건 용역을 제공하는 경우에는 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다는 견해가 있다. 이러한 견해는 위 ｢의료법｣ 규정이 의료기관 등의 개설자를 전문자격을 가진 의사로 제한함으로써 건전한 의료업계의 질서를 확립하고 영리목적으로 의료기관을 개설하는 경우에 발생할지도 모르는 국민건강의 위험을 미리 방지하고자 하는데 그 목적이 있고, 이러한 목적을 달성하기 위해 부가가치세 면세 대상 규정도 동일한 취지로 해석하여야 한다는 입장인 것으로 보인다. 그러나 이와 같은 ｢의료법｣의 입법취지를 고려하더라도 그 위반행위에 대하여는 ｢의료법｣상 제재 규정(형사처벌, 환수조치)으로 금지시켜야 할 것이지, 부가가치세법령의 문언에 반하면서까지 이러한 행위를 제재하겠다는 취지로 확대해석하는 것은 허용될 수 없다.

  (라) 부가가치세는 거래 및 용역에 대하여 과세되는 유통세인바, 제3자가 그 용역 제공에 관여하였다는 사정 등은 용역이 면세 대상인지 여부의 판단과는 무관한다.

  부가가치세는 거래의 외형에 대해 과세하는 유통세이다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결). 즉 ｢부가가치세법｣상 과세대상은 사업자의 소득이 아니라 과세거래이고, 그렇다면 실질적으로 ｢의료법｣에 따라 자격을 갖춘 의사가 의료보건용역을 공급하였다고 인정된다면 그 거래는 면세 대상이 되어야 하는 것이다. 이러한 점을 고려하면 의료보건용역을 제공하는 과정에서 제3자가 병원의 행정사무, 자금의 조달 등 행정적인 부분이나 경영에 개입하였다거나 이를 통하여 그 제3자가 함께 수익을 얻었다는 사정 등은 의료보건용역이 면세 대상인지 여부를 판단할 때에 있어 고려할 사항이 아니다.

  (마) 처분청은 의료용역의 공급자가 ｢의료법｣상 의료기관임을 충족하여야 부가가치세 면제가 된다고 해석하나,

   1) 구 ｢부가가치세법｣ 제12조의 부가가치세가 면제되는 유형은 ① 미가공 식료품, 교육용역, 도서, 토지 등 공급되는 재화와 용역의 종류를 열거하여 부가가치세를 면제하는 형태 ② 공익단체 또는 국가·지방자치단체가 공급하는 재화·용역의 공급과 같이 공급자의 자격을 요건으로 하여 부가가치세를 면제하는 형태 ③ 국가·지방자치단체에 대한 무상공급과 같이 공급받는 자의 자격을 요건으로 하여 부가가치세를 면제하는 형태로 분류할 수 있고,

   2) 이 건의 경우 쟁점법률규정과 쟁점시행령규정에 의하면 부가가치세가 면제되는 용역을 의료보건 용역으로서 ｢의료법｣에 따른 의료업을 영위하는 주체가 되는 “의료기관”이 아닌 “의사”가 제공하는 용역으로 정하되 ｢국민건강보험법｣에 의하여 요양급여의 대상에서 제외되는 진료용역을 제외하고 있는바, 이는 공급하는 자의 자격을 요건으로 하는 것이 아니라 공급의 객체인 용역의 종류를 열거한 ①유형에 해당된다고 할 것이다.

 (2) 이 건 과세처분은 부과제척기간 5년을 경과한 처분으로 무효이다.

  (가) ｢국세기본법｣상 10년의 부과제척기간이 적용되기 위해서는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하였어야 한다.

   1) 10년의 부과제척기간이 적용되는 요건인 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’의 의미에 관하여, 대법원(2018.3.29. 선고 2017두69991 판결)은 “구 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제1호가 정한 '사기 기타 부정한 행위'란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다”고 하였다.

  또한 위 판결은 “납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 볼 수 없다”고 판시하였다.

   2) 즉, 단순히 명의를 대여하였다거나 명의자 이름으로 세금을 신고하는 행위만으로는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’가 있는 것으로 볼 수 없다. 조세를 포탈하겠다는 의도 하에, 명의대여에 통상적으로 수반되는 행위를 넘어서는 허위의 계약서·장부를 작성하거나 허위의 대금 지급 등 적극적인 행위를 한 때에 ‘사기 기타 그 밖의 부정한 행위’가 있는 것으로 볼 수 있고, 나아가 이를 통하여 국세를 포탈하였을 때 비로소 10년의 부과제척기간이 적용될 수 있는 것이다.

  (나) 청구인이 사기나 그 밖의 부정행위로 국세를 포탈하였다는 점은 이 건 처분의 적법성을 주장하는 처분청이 입증하여야 한다.

  행정처분의 위법을 주장하여 그 처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어서는 그 처분이 적법하였다고 주장하는 행정청에게 적법사유에 대한 입증책임이 있고(대법원 1985.1.22. 선고 84누515 판결 등 참조), 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세소득이 있다는 사실과 그 소득이 당해 과세기간에 귀속된다는 사실은 과세관청이 입증하여야 한다(대법원 2000.2.25. 선고 98두1826 판결 참조). 그렇다면 이 건에서 청구인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 사안이라는 점은 부과처분의 적법성을 주장하는 처분청이 입증하여야 할 것이다.

  (다) 청구인은 부가가치세를 포탈하고자 하는 의도가 없었을 뿐더러, 조세 포탈을 위하여 어떠한 적극적인 행위를 한 사실이 없다.

   1) 청구인은 의사 OOO 명의로 OOO을 개설하여 운영하였으나, 이는 조세를 회피하거나 조세를 포탈할 의도에서 비롯된 것이 아니다. 청구인은 의사가 아니었으므로 의사인 OOO명의로 병원을 개설한 것일 뿐 세부담의 경감 등 조세법적인 이익을 위해 OOO의 명의를 빌린 것이 아니다. 청구인은 OOO 명의로 병원 운영과 관련된 종합소득세, 부가가치세 등 각종 세금을 정상적으로 신고·납부하였고, 그 과정에서 포탈한 세금은 없다. 오히려 종합소득세의 경우 과다납부하여 환급(충당) 되었다.

   2) 다만 이 사건과 같이 청구인이 의사가 아님에도 의료보건 용역을 제공한 것으로 인해 새로이 부가가치세가 과세되었으나, 이는 실사업자가 면세사업자에 해당하지 아니함에 따라 부과되는 조세에 불과하다. 청구인은 환자인 소비자들로부터 부가가치세를 징수하여 납부하여야 하는 징수의무자에 불과한바, 청구인이 환자들로부터 부가가치세를 징수한바 없다는 사실에 비추어 보더라도 청구인은 부가가치세 납세의무가 있다는 사실을 전혀 인식하지 못하였다는 것을 알 수 있다.

   3) 또한 형사소송에서 법원은 청구인이 비의료인임에도 OOO의 운영에 관여하여 요양급여비를 청구·수령한 것은 국민건강보험공단을 기망한 것으로 보았으나, 요양급여비는 국세가 아니므로 이를 조세채무를 면탈하기 위한 행위로 평가할 수는 없다. 현재 요양급여비에 대해서는 국민건강보험공단에서 환수처분이 내려진 상태이다.

   4) 나아가 청구인이 의사 OOO에게 환자진료 및 의료인력 관리를 담당케 하고, 자신은 수익배분을 담당하거나 주간업무회의에 참석하고 직원을 관리하는 등 병원의 행정사무 처리나 운영 등을 일부 담당한 것은 사실이나, 그 과정에서 허위로 장부를 작성하거나 일부러 부가가치세나 종합소득세를 신고하지 아니하는 등 국세를 포탈하기 위한 적극적인 행위는 전혀 이루어진 바 없다.

  (라) 처분청은 타인의 명의로 사업자등록을 하고 소득을 신고하는 것은 그 자체로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 주장하나, 처분청이 제시한 대법원 판례(대법원 2009.5.28. 선고 2008도7210 판결)에 의하더라도 타인의 명의를 빌려 사업체를 설립한 행위 자체가 아니라, 타인 명의를 빌려 매출을 분산한 행위를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 판단한 것이다.

   위 대법원 판결 이후의 대법원 판례(2011.3.24. 선고 2010도13345 판결)에 의하면, ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로서 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 있을 것이 요구된다고 판단하였다.

   아울러, 이 건과 유사한 안경사가 타인의 명의를 빌려 사업자등록을 한 사례에서 법원은 “안경사가 타인 명의로 사업자등록을 한 것은 ｢의료기사 등에 관한 법률｣에 따른 행정규제를 피하기 위한 것으로 명의위장 그 자체에 불과한 것이거나 통상적인 부수행위에 불과한 것이고, 소득은닉이나 누진세율 적용 회피목적으로 보이지 아니하여 이를 부정한 적극적인 행위라고 볼 수 없다”고 판시(서울고등법원 2019.3.6. 선고 2018누37184 판결)한 바 있다.

 (3) 청구인에게는 부가가치세를 납부하지 못한 데에 정당한 사유가 존재하므로, 이 건 부과처분 중 가산세 부분은 취소되어야 한다.

  (가) 가산세는 납세자의 의무불이행에 대하여 부과되는 행정상 제재로서, 그 이행을 기대할 수 없는 경우에는 면제되어야 한다.

 ｢국세기본법｣ 제48조 제1항은 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 이유가 있는 경우에는 가산세를 부과하지 아니하는 것으로 정하고 있다. 이때 ‘정당한 이유’란 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우를 의미한다(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66 판결).

  그런데 이 건의 경우 청구인은 의사 OOO이 제공한 의료용역에 대하여 쟁점시행령규정의 문언과는 달리 부가가치세가 과세될 것이라는 점에 대하여 알기 어려웠고, 특히 의사 OOO이 아닌 자신에게 부가가치세가 과세된다는 점에 대하여는 더욱 알기 어려운 상황이었다.

  청구인은 의사 OOO이 제공한 의료용역에 대하여 자신에게 부가가치세가 과세될 것이라는 점은 물론 그로 인하여 자신에게 부가가치세를 납부하여야 할 의무가 발생할 수 있다는 점에 대하여 전혀 알 수 없었기에 부가가치세의 신고나 납부 등 세법상의 제반 의무를 이행할 수 없었던 것이다.

  또한 의료기관을 개설하여 의료용역을 제공하는 자는 일반사업자로 등록될 수 있는 여지가 없고, 모두 ｢부가가치세법｣상 면세사업자로 등록하여야 한다. 그런데 면세사업자는 부가가치세의 신고·납부 의무가 없고, 다만 매년 사업장현황신고를 하여야 할 의무만이 존재할 뿐이다. 이와 같은 점을 고려하면 청구인은 애당초 부가가치세의 신고·납부·환급이 불가능하였다고 할 것이다.

  (나) 청구인은 어떠한 부정행위도 하지 아니하였는바, 이 사건 각 부과처분 중 적어도 부당무신고가산세 부분은 취소되어야 한다.

   1) ｢국세기본법｣상 부당무신고가산세는 부정행위로 국세의 과세표준을 무신고한 자에 대하여 이를 제재하고자 하는 취지의 것이다. 이때 ‘부정행위’란 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제1호의 부정행위와 동일한 것으로서, 조세를 포탈할 의도로 신고를 하지 아니하는 등 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 일컫는 것이다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결).

   2) 이 건의 경우 청구인이 OOO의 운영에 관여하기는 하였으나 이러한 병원 운영을 통하여 부가가치세를 포탈할 의도는 전혀 없었고, 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하려는 목적으로 이중장부, 장부ㆍ기록의 파기, 거짓 증명 문서, 소득의 조작 또는 은폐, 사기 등 적극적인 행위를 한 바가 전혀 없다는 점, OOO에서 발생한 소득금액에 대한 탈루가 없었던 점에 대하여는 이미 위에서 말한바 있다.

   3) 그렇다면 청구인이 부정행위로 국세의 과세표준을 신고를 하지 아니한 것으로는 볼 수 없으므로, 청구인에 대하여 부당무신고가산세의 규정을 적용할 수 없다 할 것이다.

 (4) 설령 청구인에게 부가가치세의 본세 및 가산세가 부과되어야 한다 하더라도, 청구인의 매출세액에서 매입세액을 공제한 후 남은 부분에 대하여만 부과처분이 이루어져야 한다.

  (가) 타인의 명의를 빌려 사업을 한 자가 매입세금계산서를 타인 명의로 교부받은 경우에도 그 매입세액은 실질사업자의 매출세액에서 공제된다.

   1) 조세심판원은 타인 명의로 실제 매입사실이 확인되어 실질사업자에게 경정하는 경우에는 그 실질사업자가 매입세금계산서를 타인 명의로 교부받았다 하더라도 실제 매입 사실이 확인되는 부분은 매입세액 공제를 인정하는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다는 취지로 판시한 바 있다(조심 2012구2215, 2013.12.31.).

   2) 구 ｢부가가치세법 기본통칙｣(2014.12.30. 개정되기 전의 것) 22-0-1[타인명의 등록사업자에 대한 부가가치세법 적용]에서도 “사업자가 영 제70조의3 제1항에서 정하는 타인의 명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고・납부하여 관할 세무서장 등이 경정하는 경우 그 타인명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 ｢국세기본법｣ 제14조에 따라 해당 사업자의 매출세액에서 공제하며…”라고 명시하고 있는바, 위와 같이 타인의 명의를 빌려 사업을 한 실질사업자가 그 사업을 운영하면서 매입세금계산서를 타인의 명의로 교부받았다 하더라도 그 매입세액은 실질사업자의 매입세액으로 보아 실질사업자의 매출세액에서 공제되어야 한다.

  (나) 청구인은 의사 OOO의 명의를 빌려 OOO의 운영에 관여하였는바, OOO의 매입세액은 청구인의 매입세액으로서 매출세액에서 공제되어야 한다.

   1) 청구인은 OOO의 운영 과정에서 각종 매입세금계산서를 OOO의 명의로 교부받았고, 그 매입내역이 OOO의 사업자현황신고서에도 기재되어 있다. 이와 같이 청구인은 의사 OOO의 명의로 사업에 필요한 재화 등을 매입하고 그 매입세금계산서를 OOO의 명의로 교부받은바, 이러한 매입세액은 청구인의 매입세액으로 보아 청구인에게 부과된 매출세액에서 공제되어야 할 것이다.

   2) 나아가 이 건과 같이 처분청은 청구인을 부가가치세 과세사업자로 보아 OOO이 공급한 의료용역에 대해 모두 부가가치세를 과세하면서도 이에 대응하는 매입세액에 관하여 거래 당시 명의상 사업자가 아닌 청구인의 사업자등록 및 부가가치세 신고 절차 이행을 기대하기 어려움에도 불구하고, 그 절차를 불이행하였다는 점을 이유로 등록 전 매입세액으로 보아 이를 공제하지 아니하는 것은 지극히 부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

 (1)의사가 제공한 의료보건용역이므로 면세용역에 해당한다는 주장에 대하여

  (가) 청구인은 쟁점법률규정 및 쟁점시행령규정의 문언상 ｢의료법｣에 따른 의사가 의료보건 용역을 제공하였다면 납세의무자인 사업자가 의사인지 여부와는 무관하게 그 용역 제공에 대하여 부가가치세가 면제되어야 한다고 주장한다. 또한, 비의료인이 병원 운영에 관여하였다는 사정은 형사처벌, 환수처분의 ｢의료법｣상 제재 대상이지 부가가치세 면제 대상 여부와는 무관하다고 주장한다.

  (나) 쟁점법률규정 및 쟁점시행령규정에서 의사가 제공하는 용역을 면세대상인 의료보건용역으로 규정하고 있는데, 부가가치세가 면제되는 의료보건용역은 ｢의료법｣에 규정하는 의사가 공급의 주체가 되어 ｢의료법｣에 따라 제공하는 것을 의미한다고 봄이 타당하다. 따라서 비의료인이 의료인을 고용하여 제공하는 의료용역은 ｢의료법｣에서 규정하는 의사가 제공하는 용역에 해당하지 아니하며 면세대상인 의료보건 용역이 아니다(대법원 2013.5.9. 선고 2011두5834 판결).

  (다) ｢의료법｣ 제33조 제1항 및 제2항이 일정한 자격요건을 가진 자만이 의료기관을 개설할 수 있도록 정하고 있는 것은 의료기관의 개설자격을 전문성을 가진 의료인으로 엄격히 제한함으로써 건전한 의료업계의 질서를 확립하기 위한 목적으로 이러한 목적 달성을 위해 과세 차원에서도 규제할 필요가 있으며, 의사가 공급주체가 되어 제공한 의료보건용역만이 부가가치세 면제대상임을 관련 판례(부산지방법원 2015.8.13. 선고 2014구합2172 판결)에서 분명히 밝히고 있다.

  (라) 따라서 비의료인인 청구인이 OOO의 명의를 빌려 OOO을 개설한 후 자금관리, 수익배분 등을 주도적으로 처리함으로써 OOO을 실질적으로 운영한 사실이 인정되어 ｢의료법｣ 위반으로 형사처벌을 받은 이상, 청구인이 OOO에서 제공한 의료보건용역은 부가가치세가 면제되는 용역으로 볼 수 없으므로 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어렵다.

 (2) 부과제척기간을 도과하여 처분하였다는 주장에 대하여

  (가) 청구인은 명의위장 행위만으로는 사기 그 밖의 부정한 행위로 부가가치세를 포탈하였다고 인정될 수 없고, 10년의 부과제척기간이 적용되지 않으므로 부과제척기간이 도과하였다고 주장한다.

  (나) ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제2호는 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년을 부과제척기간으로 정하고 있다. 대법원은 명의대여로 볼 수 있는 주식 명의 신탁과 관련된 사안에서 명의신탁자인 실소유자에게 과세할 경우 국세부과제척기간은 명의신탁자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우로 보아 7년이 적용된다고 판시하고 있다(대법원 2014.5.29. 선고 2011두25180 판결).

  (다) 따라서 설령 청구인의 행위가 부과제척기간 10년 대상의 부정한 행위에 해당하지 않는다 할지라도, 명의위장 사업자로 과세대상 용역을 제공하였음에도 법정신고기한까지 부가가치세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당하므로, 쟁점처분은 부과제척기간 7년이 도과하기 전에 이루어진 것이어서 적법하다.

 (3) 부가가치세 납부를 이행하지 않은 것에 대한 정당한 사유가 있다는 주장에 대하여

  (가) 가산세는 세법에 규정된 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 규정하는 의무를 위반한 자로부터 그 세법의 규정에 따라 산출한 세액에 가산하여 부과징수하는 금액으로 일종의 행정상의 제재이다. 여기에는 납세자의 고의나 과실을 고려하지 아니하고 가산세의 부과징수 요건을 충족하였는지 여부만을 확인하여 조세의 부과절차에 따라 부과징수하고 있으며(조심 2011중3536, 2011.11.25.), 비의료인인 청구인이 명의를 위장하여 병원을 운영한 점은 정당한 사유에 해당하지 아니하므로 조사청이 부가가치세 과세대상 공급가액을 재산정하여 과세하고, 관련 가산세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

  (나) 또한 이 건은 사기 또는 그 밖의 부정한 행위에 해당되지 않으므로 부당무신고가산세가 적용될 수 없다는 주장과 관련하여, 청구인은 의료인이 아님에도 의료인의 명의를 빌려 의료기관을 개설하고 부가가치세가 면제되는 면세사업자등록을 하여 부가가치세 과세표준을 무신고하고 의료인 명의로 종합소득세를 신고하였다.

  타인 명의로 신고된 소득은 납세의무자의 소득세 신고로서는 효력이 없고, 타인명의로 사업자등록을 하는 것은 자신의 수입을 숨기는 행위로 과세표준을 축소하는 등의 행위를 하지 않더라도 사기 기타 부정한 행위에 해당한다(대법원 2009.5.28. 선고 2008도7210 판결 참조).

  청구인이 타인명의로 사업자등록을 하여 부가가치세 납부의무를 면제받고 청구인의 수입금액를 신고를 누락한데 대한 정당한 사유가 있는 것으로 보기도 어려운바, 조사청이 무신고한 과세표준에 대하여 부당무신고가산세를 부과한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

 (4) OOO의 매입세액을 청구인의 매출세액에서 공제하는 것이 적절하다는 주장에 대하여

  대법원(2004.3.12 선고 2002두5146 판결)은 “구 ｢부가가치세법｣ 제17조 제2항 제7호 소정의 제5조 제1항에 따른 등록이란 부가가치세의 납세의무 있는 사업자의 사업자등록만을 의미한다. 따라서 부가가치세 면세사업자인지 또는 과세사업자인지 여부를 불문하고 사업자가 면세사업자용이라고 기재된 사업자등록증을 교부받은 것만으로는 ｢부가가치세법｣ 제5조 제1항에서 정한 사업자등록을 한 것이라고 볼 수 없으므로 면세사업자로 사업자등록을 하고 있던 기간 중에 발생한 세금계산서매입세액은 구 ｢부가가치세법｣ 제17조 제2항 제7호에 규정된 등록전 매입세액에 해당하여 이를 매출세액에서 공제할 수 없다”라고 판시하였다.

  따라서 청구인이 면세사업자 명의로 발급받은 매입세액은 등록 전 매입세액에 해당하여 청구인의 매출세액에서 공제되지 아니하는 것이며, ｢부가가치세법 기본통칙｣ 22-0-1은 명의사업자가 타인 명의로 부가가치세 신고 납부한 경우에나 적용될 수 있는 것이어서 청구인이 부가가치세를 신고 납부한바 없는 이 사건에 적용될 수 없으므로, 위 기본통칙을 근거로 이 사건 부가가치세 부과처분이 부적법하다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다(대법원 2013.2.22.선고 2013두1362 등 참조).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

①의사자격이 없는 청구인이 의사를 고용하여 의사 명의로 개설한 의료기관에서 제공한 의료용역이 부가가치세 면세대상에 해당한다는 청구주장의 당부

②이 건 과세처분은 국세부과제척기간이 도과하여 이루어진 처분이라는 청구주장의 당부

③가산세를 감면할 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부

④타인 명의로 개설한 의료기관 수취분 매입세액을 청구인의 매출세액에서 공제해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1)부가가치세법(2013.1.1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것)

 제12조[면세] ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

5. 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액

⑤ 제1항과 제2항에 따른 재화 또는 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 (2) 부가가치세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것)

 제29조[의료보건용역의 범위] 법 제12조 제1항 제5호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각 호에 규정하는 것(「의료법」 또는 「수의사법」에 따라 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다.

1. 「의료법」에 따른 의사·치과의사·한의사·조산사 또는 간호사가 제공하는 용역. 다만, 「국민건강보험법」 제41조 제3항에 따라 요양급여의 대상에서 제외되는 다음 각 목의 진료용역은 제외한다.

 가. 쌍꺼풀수술

 (3) 국세기본법(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것)

 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

 제47조의2[무신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하 "산출세액등"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

4. 부가가치세 : 「부가가치세법」에 따른 납부세액

② 제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 산출세액등의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 한다.

 제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

 (4) 조세범처벌법

 제3조[조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

 (5)의료법

 제2조[의료인] ①이 법에서 "의료인"이란 보건복지부장관의 면허를 받은 의사ㆍ치과의사ㆍ한의사ㆍ조산사 및 간호사를 말한다.

 제3조[의료기관] ① 이 법에서 "의료기관"이란 의료인이 공중(公衆) 또는 특정 다수인을 위하여 의료ㆍ조산의 업(이하 "의료업"이라 한다)을 하는 곳을 말한다.

② 의료기관은 다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 의원급 의료기관 : 의사, 치과의사 또는 한의사가 주로 외래환자를 대상으로 각각 그 의료행위를 하는 의료기관으로서 그 종류는 다음 각 목과 같다.

3. 병원급 의료기관 : 의사, 치과의사 또는 한의사가 주로 입원환자를 대상으로 의료행위를 하는 의료기관으로서 그 종류는 다음 각 목과 같다.

 제33조[개설 등] ① 의료인은 이 법에 따른 의료기관을 개설하지 아니하고는 의료업을 할 수 없으며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 외에는 그 의료기관 내에서 의료업을 하여야 한다.

1. 「응급의료에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 응급환자를 진료하는 경우

2. 환자나 환자 보호자의 요청에 따라 진료하는 경우

3. 국가나 지방자치단체의 장이 공익상 필요하다고 인정하여 요청하는 경우

4. 보건복지부령으로 정하는 바에 따라 가정간호를 하는 경우

5. 그 밖에 이 법 또는 다른 법령으로 특별히 정한 경우나 환자가 있는 현장에서 진료를 하여야 하는 부득이한 사유가 있는 경우

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인의 ｢의료법｣ 등 위반 사건에 대한 형사재판의 1심(OOO지방법원 2015.9.4. 선고 2015고합140 판결) 및 2심(OOO고등법원 2016.4.7. 선고 2015노2605 판결, 상고포기 확정) 판결서를 보면, 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

  (가) 청구인은 2012.6.1. OOO을 인수한 후 의사 OOO 명의로 의료기관 개설신고를 하였으며, 행정부원장으로서 병원의 행정사무, 운영자금 조달, 금전출납, 환자유치 등 제반 경영을 총괄하였다.

  (나) 청구인은 OOO의 급여(매월 OOO 내지OOO)를 제외한 나머지 수익금에서 현금, 직원급여 처리, 법인카드 사용의 방법으로 매월 2% 상당의 수익을 가져갔다.

  (다) 청구인은 2012.6.1.부터 2012.12.11.까지 OOO이 ｢의료법｣에 따라 개설된 것처럼 기망하고, 국민건강보험공단으로부터 요양급여비 명목으로OOO을 수취하여, 징역 1년 6월, 집행유예 3년을 선고받았다.

 (2) 청구인은 2013.2.10. 의사 OOO 명의로 OOO의 2012년 귀속 사업장현황신고서를 처분청에 제출하였으며, 그 중 수입금액 내역은 <표1>과 같다.

OOO (3) 처분청이 제출한 세무조사 종결 보충조서 등에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.

OOO (4) 처분청이 OOO의 사업장현황신고서상 수입금액을 근거로 부가가치세를 결정한 내역은 <표2>와 같다.

OOO(5)청구인은 청구인이 의사 OOO의 명의를 빌려 OOO의 운영에 관여하였으므로, OOO의 매입세액은 청구인의 매입세액으로서 매출세액에서 공제되어야 한다고 주장하면서, 2013.2.10. 사업장현황신고서 제출 시 첨부한 2012년 제1･2기 매입처별세금계산서합계표를 제출하였는바, 그 내역은 <표3>과 같다.

OOO

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여

  (가) 쟁점①에 대해 살피건대, 의사 면허가 없는 청구인이 의료기관을 인수한 후 고용한 의사 명의로 의료기관 OOO의 개설신고를 하고, 2012.6.1.부터 2012.12.11.까지 청구인의 책임과 계산 하에 OOO의 행정사무, 운영자금 조달, 금전출납, 환자유치 등 제반 경영을 총괄한 것으로 나타나는 점(OOO고등법원 2016.4.7. 선고 2015노2605 판결), 부가가치세 납세의무가 면제되는 의료보건용역의 범위에 대해 구 ｢부가가치세법｣(2013.1.1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제12조 및 같은 법 시행령 제29조 제1항은 ｢의료법｣에 규정하는 의사·치과의사·한의사·조산사 또는 간호사가 제공하는 용역이라고 규정하고 있으므로, 의료인이 아닌 청구인이 의사를 고용하여 자기의 책임과 계산 하에 공급한 의료보건용역은 부가가치세가 면제되는 의료보건용역에 해당하지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 청구인에게 한 이 건 부가가치세 과세 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2013부3863, 2014.2.27. 같은 뜻임).

  (나) 쟁점②에 대해 살피건대, 구 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항은 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급・공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년, 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년, 그 밖의 경우에는 5년이 끝난 날 후에는 국세를 부과할 수 없다는 부과제척기간을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제12조의3 제1항은 부가가치세 부과제척기간의 기산일에 대해 해당 부가가치세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날로 규정하고 있으며, 같은 법 제2조 제14호 및 제15호는 ‘과세표준’을 세법에 따라 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세물건의 수량 또는 가액으로, ‘과세표준신고서’를 국세의 과세표준과 국세의 납부 또는 환급에 필요한 사항을 적은 신고서로 정의하고 있는바,

  쟁점①에서 살펴보았듯 의료인이 아닌 청구인이 OOO에서 공급한 의료보건용역은 부가가치세 과세대상이고, 해당 용역 공급에 대한 부가가치세 과세표준 신고기한은 2012.7.25. 및 2013.1.25.이나, 청구인은 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니하였으며, 이 경우 해당 부가가치세의 부과제척기간은 7년이 적용되고, 이 건 납세고지서는 2019.7.1. 청구인에게 적법하게 송달된 것으로 나타나는 점 등으로 비추어 볼 때, 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (다) 쟁점③에 대해 살피건대, 청구인은 의료기관을 개설하여 의료용역을 제공하는 자는 일반사업자로 등록될 수 있는 여지가 없고, OOO에서 발생한 소득금액에 대한 탈루가 없었으므로, 이 건 부과처분 중 가산세 부분은 취소되어야 한다는 주장이나, 가산세는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자로부터 그 세법의 규정에 따라 산출한 세액에 가산하여 부과징수하는 금액으로 일종의 행정상의 제재인바, 청구인은 실정법인 ｢의료법｣을 위반하여 고용한 의사 명의로 의료기관을 개설하였고, 사업자등록을 타인 명의로 하고 사업장의 소득을 타인의 소득으로 신고하여 실소득자의 소득을 숨기는 등 ｢조세범처벌법｣에서 규정하고 있는 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐에 해당하는 행위를 한 것으로 밖에 볼 수 없으므로, 이 건 가산세 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  (라) 쟁점④에 대해 살피건대, 청구인은 의사의 명의를 빌려 OOO의 운영에 관여하였으므로, OOO의 매입세액은 청구인의 매입세액으로서 매출세액에서 공제되어야 한다고 주장하나, 구 ｢부가가치세법｣ 제17조 제2항 제7호 소정의 ‘제5조 제1항에 따른 등록’이란 부가가치세의 납세의무 있는 사업자의 사업자등록만을 의미하므로, 부가가치세의 면세사업자인지 또는 과세사업자인지 여부를 불문하고 사업자가 ‘면세사업자용’이라고 기재된 사업자등록증을 교부받은 것만으로는 ｢부가가치세법｣ 제5조 제1항에서 정한 사업자등록을 한 것이라고 볼 수 없는바, OOO이 면세사업자로 사업자등록을 하고 있던 기간 중에 발생한 매입세액은 같은 법 제17조 제2항 제7호 소정의 ‘제5조 제1항에 따른 등록’을 하기 전의 매입세액에 해당하여 이를 청구인의 매출세액에서 공제할 수 없는 점(대법원 2004.3.12 선고 2002두5146 판결 등 다수 같은 뜻임)에 비추어, 이 건 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.