1. 처분개요

가. 청구인은 2009.10.28. 여과기 제조업을 영위하고 있는 비상장법인인 주식회사 OOO발행주식 4,900주(지분율 49%이고, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO취득하고, 자신 명의로 이전을 하였다.

나. OOO지방국세청장은 2019.3.25.〜2019.4.23. 기간 동안 청구인에 대한 증여세조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인의 실제 대표자인 OOO으로부터 명의신탁받은 것으로 보아「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2에 따라 명의신탁재산의 증여의제를 적용하여 증여세를 과세하도록 처분청에 관련 자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2019.7.16. 청구인에게 2009.10.28. 증여분 증여세 OOO결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 쟁점주식은 명의신탁된 것이 아니라 양도담보로 제공된 것에 불과하므로 증여세 과세대상에 해당하지 않는다.

  (가) 대법원 2012.5.24. 선고 2012두4364 판결은 양도담보의 목적으로 주식의 소유명의자인 채무자로부터 채권자에게 이전되었다고 하더라도, 실질적으로는 채권자가 위 주식에 대한 소유권을 보유하고 있는 것이 아니라, 담보권을 보유하고 있는 것에 불과하다고 할 것이므로, 이에 대하여는 명의신탁재산의 증여의제가 적용될 여지가 없다는 취지로 판시하고 있다.

  (나) 양도담보의 의의를 살펴보면 다음과 같다.

   1) ‘양도담보’의 사전적 의미는 ‘채권을 담보하기 위하여 채무자나 제3자(물상보증인포함)가 목적물의 소유권을 채권자에게 이전하고 채무자가 채무를 변제하지 않으면 채권자가 소유권을 취득하거나 목적물로부터 우선변제를 받지만, 채무자가 채무를 이행하면 목적물을 다시 원래의 소유자에게 반환하는 제도’라고 정의되어 있다.

   2) ‘양도담보’와 ‘명의신탁’은 주식의 명의가 양도담보권자나 명의수탁자로 되어 있을 뿐, 그 실질소유자는 채무자나 명의신탁자로, 주식의 소유권을 기준으로 본인의 소유가 아니면 흔히 이를 ‘명의신탁’이라고 지칭하는 것이 관례이나, 증여의제와 관련한 법규정을 적용할 경우 각 사실관계를 종합적으로 검토하여야 하는 것이다.

  (다) 쟁점주식은 양도담보할 목적으로 제공되었다가 채무변제의 이유로 반환하였다.

   1) 쟁점주식의 실제 소유자인 OOO주식 매입자금OOO을 조달하기 위하여 2009.9.29. 청구인에게 이자상당액을 지급할 것을 조건으로 청구인의 배우자 소유인 OOO아파트(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 금융기관에 담보로 제공해 줄 것을 요청하였고, 이를 기피하자 쟁점주식을 취득 시 청구인 명의로 이전하고 쟁점법인의 주주로 등록해 주겠다고 하였으며, 이에 청구인은 쟁점아파트를 근저당권설정 담보물로 제공하고, OOO2009.10.28. 쟁점주식을 청구인 명의로 취득 후 청구인을 쟁점법인의 주주로 명부에 등재하였다.

   2) 청구인은 이 건 이전에도 OOO에게 금전대차에 따른 이자와 청구인 소유의 오피스텔OOO에 대한 대출담보물 제공의 대가로 사례금 상당액을 2009년〜2011년 기간 중 OOO청구인 계좌로 입금받았다.

   3) OOO2011.3.23. 쟁점주식의 매입자금인 대출금OOO을 상환하고 쟁점아파트에 대한 근저당권 설정해지를 하였으나 청구인에 대한 다른 잔존채무액 OOO상당액(청구인 소유의 오피스텔을 담보로 제공하고 받은 대출금)이 있어 쟁점주식의 소유명의자를 원상회복하지 못하는 대신에 청구인은 2011.3.28. 쟁점주식에 대한 불처분 이행각서를 작성하였으며, 이는 OOO담보대출금에 대한 변제와 상관 없이 다른 잔존채권ㆍ채무에 대한 담보로서의 기능만을 남겨두고 처분권을 제한한 것이며, 청구인은 2019.4.10. 쟁점주식을 OOO에게 최종 반환하였다.

 (2) 청구인은 쟁점아파트를 대출담보물로 제공해 준 대가로 OOO으로부터 이자 및 사례금 상당액을 수취하였는바, 쟁점주식에 대한 매매계약서 상에 양도담보 의사표시 등의 요식행위가 없다고 하여 실질내용 및 사실관계(명의신탁이 아니라 양도담보)가 달라질 수 없는 것이다.

 (3) 쟁점아파트의 담보대출금 OOO대한 양도담보를 목적으로 평가액 OOO상당의 쟁점주식을 제공한 이유는 쟁점주식은 비상장주식으로 시장성이 없고 가액을 가늠할 수가 없을 뿐더러, 환가 및 권리의 행사가 매우 제한적이어서 평가액만으로 단순히 비교할 수 없었으며, 나아가 쟁점아파트의 소유권에 대한 보전적 차원에서였다.

 (4) OOO대출금 상환 및 쟁점아파트에 대한 담보물 해지시점(2011.3.23.)인 2011.3.28. 청구인에게 불처분 이행각서 및 공증까지를 받았고, 동 각서 상에 “사정에 의하여 명의상으로만 청구인이 보유하고 있을 뿐”이라고 기재한 이유는 자신이 채무를 갚지 못하였을 경우 청구인이 쟁점주식을 처분할 수 있도록 한 것으로, 이는 쟁점주식이 명의신탁이 아니라 양도담보의 목적물이었음을 입증하고 있는 것이다.

 (5) 쟁점법인의 대표이사인 OOO이 건 심판청구일 현재 쟁점법인의 지분 100%를 보유하면서 실질적으로 지배하고 있고, 출자자의 제2차 납세의무에 대한 판단시점은 해당 국세의 납세의무성립일 기준으로 판단하기 때문에 막연하게 장래 부과될 세금을 회피하기 위하여 쟁점주식을 청구인에게 명의신탁하였다고 단정하는 것은 비논리적이다.

  OOO고액의 세금부과가 예견됨에도 쟁점주식을 청구인으로부터 원상회복하여 실질상으로나 명목상으로 과점주주가 되었고, 쟁점법인에게 부과된 법인세 및 부가가치세는 물론, OOO쟁점법인의 실질 대표자로 보아 상여처분하고 부과한 종합소득세 및 지방세 등 총 OOO여원을 완납하였는바, 장래 발생될 세금을 회피하기 위하여 쟁점주식을 청구인에게 명의신탁하였다는 취지의 처분청 의견을 받아들일 수 없다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점주식은 양도담보가 아니라 조세회피목적으로 청구인에게 명의신탁한 것이다.

  (가)「소득세법 시행령」제151조 제1항은 채무자가 채무를 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결하는 경우 ① 당사자간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것, ② 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있을 것, ③ 원금·이자·변제기한·변제방법 등에 관한 약정이 있을 것 등을 요건으로 하고 있다.

  (나) 쟁점주식이 청구주장과 같이 양도담보의 성격이라면, 쟁점주식에 대한 불처분 이행각서 상에 해당 채무를 변제한 경우 즉시 반환한다는 등의 내용이 기재되어 있어야 하나, OOO반환요청이 있을 시 이유를 불문하고 청구인은 쟁점주식의 전부를 즉시 반환한다는 내용만 있는 것을 고려할 때, 이는 OOO쟁점주식을 청구인에게 명의신탁한 것이라는 명백한 증거가 되는 것이다.

  (다) 쟁점아파트에 대한 채무자 OOO으로 설정된 근저당권이 2011.3.23. 말소등기되었음에도 청구인이 쟁점주식을 실제 소유자인 OOO에게 반환하지 아니한 이유가 다른 잔존 채권ㆍ채무가 있기 때문이라고 주장하나, 청구인이 제시한 청구인 소유 오피스텔의 등기사항전부증명서를 보면, 채무자 OOO으로 한 근저당권은 2009.6.18. 이미 말소되었고, 이후 발생한 근저당권에 대한 채무자는 청구인으로 등재되었다가 2013.1.7. 및 2015.1.16. 각 말소되었으며, 동 채권최고액도 OOO불과한 것 등을 고려할 때, 쟁점주식을 다른 잔존채무를 이유로 반환하지 아니하였다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

 (2) OOO청구인에게 채무변제를 담보하기 위하여 쟁점주식을 청구인에게 양도한다는 의사표시를 한 사실이 없고, 담보하는 채무의 원금·이자·변제기한·변제방법에 관한 약정을 체결한 사실 등이 전혀 없으며, 이 건 세무조사 당시 OOO쟁점주식에 대한 양수도계약은 자신이 청구인으로부터 인장을 받아 청구인 명의로 체결하였고, 담보대출금에 대한 채무변제와 관련된 내용을 작성하지 않았다는 취지로 진술한 것 등을 고려할 때, 쟁점주식을 청구인에게 양도담보할 목적으로 제공하였다는 청구주장은 신빙성이 부족하다.

 (3) 쟁점주식이 양도담보의 목적이라면, OOO쟁점법인의 주식가치를 제대로 평가하여 채무액 상당만을 제공하는 것이 통상적이나, 채무액 OOO(쟁점주식의 매입자금)에 비해 쟁점주식의 보충적 평가액은 2008사업연도말 기준 OOO으로 지나치게 과다하고, 쟁점주식이 시장성이 없다는 이유만으로 평가액을 모두 부인할 수는 없는 것이며, 쟁점아파트에 대한 근저당권 말소등기 시점(2011.3.23.)에 쟁점주식이 OOO에게 반환되지 아니하였고, 청구인 소유의 오피스텔 상에 2010.4.12. 설정된 근저당권 채무자는 청구인이고 그 채권최고액이 OOO에 불과한 것을 볼 때, 쟁점주식을 양도담보라고 보기는 어렵다.

 (4) OOO담보대출금OOO을 상환하여 2011.3.23. 쟁점아파트에 대한 근저당권이 해지되었으나, 이 건 세무조사 착수시까지 청구인 명의로 쟁점주식을 보유하고 있었고, 청구인과 OOO간에 2011. 3.28. 작성한 쟁점주식에 대한 불처분 이행각서 상에 “청구인이 2009. 10.29. OOO으로부터 양수받은 쟁점주식의 전부는 사정에 의하여 명의상으로 본인이 보유하고 있을 뿐, 본래부터 현재 또는 장래에 이르기까지 주식의 소유권 일체는 OOO에게 있음을 인정한다”는 취지로 기재되어 있는 것을 볼 때, 청구인과 OOO 쟁점주식의 명의신탁에 대한 합의가 있었다고 보인다.

 (5) OOO쟁점주식을 청구인에게 명의신탁함에 있어 조세회피 의 목적이 없었다고 주장하나, 쟁점법인의 2009사업연도말 주주현황을 보면, 실제 주주 및 지분율은 OOO실질적인 과점주주에 해당하고, 쟁점법인이 2014〜2017사업연도 기간 동안 명의위장 사업자로부터 허위의 세금계산서를 수취한 사실 및「지방세법」상 간주취득세의 회피 등이 확인되므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점주식은 조세회피목적으로 명의신탁한 것이 아니라, 채권확보를 위하여 채무자로부터 제공받은 양도담보물에 불과하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가「소득세법」제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는「증권거래세법」제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는「법인세법」제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"란「국세기본법」제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와「관세법」에 규정된 관세를 말한다.

 (2) 지방세법

제7조(납세의무자 등) ⑤ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 「지방세기본법」제46조 제2호에 따른 과점주주(이하 "과점주주"라 한다)가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산등(법인이 「신탁법」에 따라 신탁한 재산으로서 수탁자 명의로 등기ㆍ등록이 되어 있는 부동산등을 포함한다)을 취득(법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니한다)한 것으로 본다. 이 경우 과점주주의 연대납세의무에 관하여는「지방세기본법」제44조를 준용한다.

제20조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날(「부동산 거래신고 등에 관한 법률」제10조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 취득하는 경우로서 같은 법 제11조에 따른 토지거래계약에 관한 허가를 받기 전에 거래대금을 완납한 경우에는 그 허가일이나 허가구역의 지정 해제일 또는 축소일을 말한다)부터 60일[상속으로 인한 경우는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일이 속하는 달의 말일부터 각각 6개월(외국에 주소를 둔 상속인이 있는 경우에는 각각 9개월)] 이내에 그 과세표준에 제11조부터 제15조까지의 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 신고하고 납부하여야 한다.

 (3) 소득세법 시행령

제151조(양도의 범위) ① 법 제88조 제1호를 적용할 때 채무자가 채무의 변제를 담보하기 위하여 자산을 양도하는 계약을 체결한 경우에 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 계약서의 사본을 양도소득 과세표준 확정신고서에 첨부하여 신고하는 때에는 이를 양도로 보지 아니한다.

 1. 당사자 간에 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표가 있을 것

 2. 당해 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있을 것

 3. 원금·이율·변제기한·변제 방법등에 관한 약정이 있을 것

② 제1항의 규정에 의한 계약을 체결한 후 동항의 요건에 위배하거나 채무불이행으로 인하여 당해 자산을 변제에 충당한 때에는 그 때에 이를 양도한 것으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

  (가) 청구인은 2009.10.28. OOO외 1명으로부터 쟁점주식을 취득한 후 자신 명의로 이전을 하였으나, 조사청은 청구인에 대한 증여세 조사를 실시하고, 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인의 실제 대표자인 OOO으로부터 명의신탁받은 것으로 보아 처분청에 관련 자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 상증세법 제45조의2 ‘명의신탁재산의 증여의제’를 적용하여 2019.7.16. 청구인에게 2009.10.28. 증여분 증여세 OOO결정․고지하였다.

  (나) 쟁점법인은 1998.2.1. 설립되어 OOO에서 여과기 제조업을 주업으로 하고 있고, 2008〜2012사업연도의 주식등변동상황명세서에 의하면, 주주현황은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점법인의 주주현황

(단위 : %)

  (다) 청구인이 2009.10.28. OOO외 1명과 체결한 쟁점주식에 대한 양수도계약서에 의하면, 통상적인 양도 계약내용만 나타나고, 청구인과 OOO간에 쟁점주식에 대한 양도담보 의사표시, 원금, 이율, 채무 변제기한 및 변제방법 등의 내용이 기재되어 있지 아니하다.

  (라) 쟁점주식의 전 소유자인 OOO외 1명은 아래 <표2>와 같이 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고를 하였다.

<표2> 양도소득세 신고내용

(단위 : 주, %, 원)

   (마) 쟁점주식에 대한 2008년〜2013년 상증세법 상 보충적 평가방법에 따른 평가액은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 쟁점주식에 대한 평가액

                                             (단위 : 원)

  (바) 조사청의 청구인에 대한 증여세조사 종결보고서 상 주요내용은 다음과 같다.

   1) 이 건 세무조사 당시 OOO2019.4.16. 조사청에 직접 방문하여 쟁점주식에 대한 양수도계약은 OOO청구인으로부터 인장을 받아 계약한 것으로, 자신의 요청으로 청구인이 그 배우자 소유인 쟁점아파트에 대한 근저당권 설정 및 OOO담보대출(채무자는 OOO)를 하여 그 채무를 담보하고 위하여 청구인 명의로 쟁점주식을 양수한 것이고, 채무 변제와 관련된 내용은 작성하지 아니하였다는 취지로 진술하였다.

   2) 청구인과 OOO2011.3.28. ‘주식 불처분 이행각서’를 작성․공증을 받았고, 내용 중 쟁점주식의 소유권 일체가 OOO에게 있음을 인정한다는 취지로 기재되어 있다.

   3) 청구인이 제시한 대출금 원장 조회표 및 거래내역 등을 보면, 2009.9.29. 채무자를 OOO으로 하여 OOO담보대출이 발생하였고, 2011.3.18. 상환되었다.

   4) 쟁점아파트에 대한 등기사항전부증명서에 의하면, 2009.9.29. 채무자를 OOO으로 하여 근저당권이 설정되었다가, 2011.3.23. 해지된 것으로 등재되어 있다.

   5) 청구인 소유의 오피스텔에 대한 등기사항전부증명서에 의하면, 2008.6.9.부터 2009.6.18.까지 채무자 OOO으로 하여 근저당권이, 2010.4.12.부터 2013.1.7.까지 채무자 청구인으로 하여 근저당권이 각 설정(말소)되었다.

   6) 쟁점주식에 대한 명의상 소유자는 청구인이고, 실질 소유자는 OOO이라는 것에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다.

 (2) 청구인은 쟁점주식 매입자금의 대여와 관련하여 2009년부터 2014년까지 OOO으로부터 이자상당액을 지급받았다고 항변하면서 증빙으로 OOO명의의 OOO등의 입금내역을 제시하였다.

(단위 : 원)

 (3) 청구인은 2019.4.10. 및 2019.4.11. OOO체결한 ‘주식환수 및 이행각서’ 및 ‘예치주식 양수도(반환)계약서’ 등을 제시하였는바, 주요내용은 다음과 같다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가) 상증세법 제45조의2 명의신탁 증여의제의 입법취지는 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 명의신탁제도를 조세회피의 수단으로 악용하는 것을 방지함에 있고, 그 실질 소유자와 명의자를 달리하게 된 데에 조세회피의 목적이 없는 경우에는 이를 적용할 수 없다 할 것이나, 명의신탁 증여의제의 과세요건은 다른 목적과 아울러 조세회피 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정되면 그 개연성만으로도 성립할 수 있는 것(대법원 2014.5.29. 선고 20 14 두3761 판결, 같은 뜻임)이다.

  (나) 청구인은 쟁점주식 매입자금의 대여에 따른 채권확보를 위하여 OOO으로부터 동 주식을 양도담보로 제공받은 것에 불과하다고 주장하나, 청구인과 OOO간에 채무변제를 담보할 목적으로 쟁점주식을 양도담보한다는 객관적이고 구체적인 합의나 계약내용의 제시가 없는 점, 쟁점주식 매입자금인 담보대출액OOO비하여 동 주식의 평가액OOO과다하고 쟁점아파트에 대한 근저당권이 이미 해지되었음에도 쟁점주식을 OOO에게 반환하지 아니하고 이 건 세무조사 시까지 청구인 명의로 보유하고 있었던 것을 감안할 때, OOO쟁점주식을 청구인에게 한 명의개서가 명의신탁이 아니라 양도담보라는 청구주장에 신빙성이 부족해 보이는 점, 2009사업연도말 쟁점법인의 실제 주주 및 지분율 현황OOO쟁점법인의 사실상 과점주주에 해당하고 쟁점법인이 2014〜2017사업연도 기간 동안 명의위장 사업자로부터 허위의 세금계산서 수취 및「지방세법」상 간주취득세를 회피한 사실 등이 확인되는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.