심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가.청구인은 아래 <표> 기재와 같이 1974.10.11.～1992.7.30. 기간 중 5회에 걸쳐 취득한 OOO 각 대지 및 건물(이하 이들 대지ㆍ건물을 합하여 “전체부동산”이라 하고 같은 동OOO토지 및 건물을 각각 합하여 “쟁점토지” 및 “쟁점건물”이라 한다)을 2017.9.20. OOO 주택재개발정비사업조합(이하 “OOO재개발조합”이라 한다)에게 OOO에 양도(수용)하고, 2017.11.30. 전체부동산에 대해 「소득세법 시행령」 제155조 제15항 단서(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 다가구주택에 대한 1세대1주택의 비과세 특례를 적용하고 납부세액을 OOO으로 하여 양도소득세 신고를 하였다.

OOO

나.처분청은 2018.8.23.～2018.9.11. 기간 동안 양도소득세 조사를 실시한 결과, 전체부동산이 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택에 해당되지 아니한다고 보아 쟁점건물의 OOO에 대해서만 1세대 1주택 비과세를 적용하고 그 부수토지를 159.8㎡(쟁점토지의 면적 556㎡에 OOO의 정착면적 48.5㎡가 OOO의 전체 정착면적 168.82㎡에서 차지하는 비율을 곱한 것)로 하며 나머지에 대해서는 해당 비과세를 배제하여, 2018.12.17. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO을 경정ㆍ고지하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 2019.3.7. 이의신청을 거쳐 2019.8.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1)쟁점건물은 4개동 전체가 하나의 다가구주택에 해당한다.

 쟁점건물의 각 동은 주택으로 쓰이는 층수가 2개층 이하이고, 1개 동의 주택으로 쓰이는 각 바닥면적의 합계가 188.69㎡, 19세대 이하가 거주할 건물로 「주택법」상 다가구주택의 요건(주택으로 쓰이는 층수가 3개층 이하, 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660㎡ 이하, 19세대 이하가 가주할 수 있을 것)을 충족하고, OOO재개발조합에 하나의 매매단위로 수용되었는바, 쟁점규정의 요건을 충족한다.

   처분청은 쟁점건물이 각각 개별등기되어 있는 등 공부상의 외형 및 합병되기 전 3필지의 토지에 3개동OOO이 각각 정착되어 있다는 이유로 다가구주택으로 볼 수 없다는 의견이나, 1세대1주택 비과세규정의 주택이라 함은 사회통념상 전체로서 하나의 주택으로 볼 수 있는 이상 반드시 1동의 건물이어야 하고 그 대지도 1필지의 토지이어야 하는 것은 아니라 할 것이고 한울타리 안에 2동 이상의 주거용 건물이 있는 경우로서 2동 이상의 주거용 건물이 동일한 생활영역 안에 있다면 1세대1주택 판정시 이를 하나의 주택으로 보아야 하는바(대법원 1992.8.18. 선고 91누10367 판결, 조심 2010중3866, 2011.4.7.), 쟁점건물은 가로로 길게 이어져 이러한 특성이 있음을 감안하여 OOO로 등기한 것이므로 이들 각 동이 별개로 완전히 구분된 것이라 볼 수 없는 점, 개별토지에 각 건물이 정착되어 있었던 시점(2003.7.13.)은 쟁점토지ㆍ건물의 양도일(2017.9.20.)부터 한참 이전의 사건이므로 그 양도에 따른 양도소득세의 계산에 영향을 미칠 수 없는 점 등을 감안할 때, 처분청의 의견은 실질과세의 원칙 및 「소득세법」제88조 제7호 후단 외의 본문에 위배된다.

 (2)(예비적으로) 쟁점건물 중 OOO에 대해 1세대1주택 비과세를 적용하되 그 부속토지는 2003.7.14. 합병 전 면적(423㎡)으로 하여야 한다.

  (가) OOO는 공부상 및 실질상 주택이었다.

    ①처분청은 쟁점건물의 1개 상가(백**원조곱창)로부터 유선으로 탐문한 내용을 근거로 OOO를 상가로 보았으나 이는 청구인의 확인한 것(해당 상가는 OOO 1층을 임차하였고 옆 건물에 OOO를 임차한 진*닥트가 있었다는 것)과 다르고 해당 탐문내용 외에 다른 근거가 없는 점, ②OOO는 OOO이 청산금 지급을 위한 평가시 주택으로 본 점, ③청구인과 제3자(유*옥, 조*선)가 쟁점건물 중 공부상 주택인 OOO에서 거주한 점, ④처분청이 상가로 본 다동호의 정착토지(합병 전 OOO 201번지)는 다른 지번의 토지들로 둘러싸여 상가의 입지가 아닌 점 등을 감안할 때, OOO는 공부상 및 실질상 주택에 해당하므로 「소득세법 시행령」제154조 제9항에 따라 이에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다.

  (나) OOO는 처분청이 등기부등본 등 공부를 통해 확인한대로 합병 전의 부수토지의 면적(423㎡)을 명확히 확인할 수 있으므로 그 면적의 전부를 다동호의 부수토지로 보아야 한다.

 (3)(예비적으로) OOO의 부속토지는 연면적을 기준으로 안분한 248.2㎡로 보아야 한다.

 설령 위 청구주장을 모두 받아들일 수 없더라도, 겸용주택을 함께 양도하는 경우의 주택의 부수토지는 건물의 전체 부수토지 면적에 주택 부분의 연면적이 건물 전체의 연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하고(양도소득세 집행기준 89-154-27, 이 중 비과세되는 것은 「소득세법 시행령」제154조 제7항에 따른 배율 상당 부분으로 보는 것이고, 동일 지번 내에 주택과 주택 이외의 건물이 별도로 있는 경우 주택 부수토지의 면적도 같은 방법으로 산정하는 것인바, 쟁점건물은 동일 지번 내에 있는 하나의 겸용주택으로 보아야 하므로 가동호의 부수토지는 위 방법대로 계산한 246.16㎡를 그 부수토지로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

 (1)쟁점건물은 4개동이 각각 물리적으로 분리된 별개의 주택이다.

   ①처분청이 OOO재개발조합으로부터 권리평가내역서를 확인한 결과, 쟁점토지ㆍ건물은 2003.7.13. 합병 전의 4개 필지별로 각 토지ㆍ건물에 대한 평가액이 별도로 산정되어 있었던 점, ②청구인이 1974년～1988년 기간 중 4차례에 걸쳐 쟁점토지의 취득하여 재개발시행으로 인해 멸실ㆍ말소되기까지인 2012.4.26.까지 각각 별도로 구분등기되어 있었던 점, ③개별주택 가격확인서 및 건축물대장에 의하면 쟁점건물 중 가동호(2층) 및 OOO에 대한 개별주택가격이 각각 공시되어 있었던 점, ④OOO 및 관할구청이 제공한 세입자신청서 및 주거이전비ㆍ영업손실 평가조사에 의하면 쟁점건물 중 OOO는 주택으로, OOO는 상가로 각각 사용한 것으로 보이는 점, ⑤각 건물별로 출입구가 다르고 서로 다른 제3자에게 지속적으로 임대가 이루어진 것으로 보이는 점 등을 감안할 때, 쟁점건물은 2003.7.13. 합병 전 서로 다른 시기에 각 쟁점토지의 지상에 건축되어 개별등기된 각 건물을 청구인이 서로 다른 시기에 취득하여 위 일자에 합병한 것으로, 3개의 건물OOO이 물리적으로 분리된 것으로 보아야 하고, 각 건물이 각각 독립적인 생활영역으로 사용가능한 것으로 보아야 하므로 사회통념상 전체로서 하나의 주택에 해당된다고 볼 수 없다.

 (2)OOO는 양도 당시 주택으로 볼 수 없고, 설령 그렇더라도 그 부속토지는 합병된 토지에 대해 안분하여야 한다.

  (가) OOO는 실질상 상가로 보아야 한다.

  처분청은 세입자신청서 및 주거이전비ㆍ영업손실 평가조사 자료 및 국세청 전산자료를 확인하여 다동호가 상가로 사용되었음을 확인한 점을 감안할 때, 설령 다동호가 공부상 주택으로 동기되었더라도 「소득세법」 제88조 제7호에 따라 상가로 보는 것이 타당하다.

  (나) 설령 OOO를 주택으로 보더라도 그 부속토지는 안분하여야 한다.

  청구인은 2003.7.14. 쟁점건물의 각 동을 합병하였으나 이후에 이들을 서로 구분할 울타리 등이 확인되지 않은 점, 이러한 경우에는 ‘한울타리 내에 여러 개의 건물이 있는 경우의 부수토지 안분계산 방법에 따라야 하는 점 등을 감안할 때, 다동호의 부수토지의 경계가 명확하지 않은 것으로 보아 위 방법대로 안분계산하여야 한다.

 (3)가동호의 부속토지는 정착면적을 기준으로 안분한 159.8㎡로 보아야 한다.

   겸용주택이란 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우의 해당 주택을 말하는 것인바, 쟁점건물 수 개의 건물로 구성되어서 이에 해당되지 않는 점, 동일 지번에 소재하면서 부수토지의 구분경계가 명확하지 않은 경우에는 각 건물의 부수토지를 먼저 계산하여야 하고, 이 경우 그 부수토지는 각 건물의 정착면적으로 안분하여 계산하는 것(서면인터넷방문상담4팀-3523, 2017.12.11.)인 점 등을 감안할 때, 쟁점건물은 겸용주택이 아니고 동일 지번에 소재하면서 부수토지의 구분경계가 명확하지 않은 경우에 해당하므로 위 방법대로 계산한 159.8㎡를 그 부수토지로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ①(주위적 청구)쟁점건물(4개동)이「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따른 1세대 1주택 비과세 특례가 적용되는 다가구주택에 해당되는지 여부

 ②(예비적청구①)쟁점건물 중 다동호에 대해 1세대1주택 비과세를 적용하되, 그 부수토지를 합병(2003.7.14.) 전 면적으로 하여야 한다는 청구주장의 당부

 ③(예비적청구②)가동호에 대해 비과세를 적용한다면 그 부수토지는 ‘연면적’을 기준으로 안분해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1)등기부등본 및 건축물대장에 의하면, 쟁점건물은 위 <표> 기재와 같이 청구인이 1974년～1988년 기간 중 4차례에 걸쳐 쟁점토지ㆍ건물을 취득하여 재개발시행으로 인해 멸실ㆍ말소된 2012.4.26.까지 별도로 구분등기(쟁점건물의 3개동은 각 주소의 지번 뒤에 OOO로 기재)되어 있었고, 쟁점토지 중 OOO 토지에 정착되어 있던 무허가건물은 그 건물등기가 없으나 OOO의 청산금 지급내역서의 권리평가상 그 면적이 19.83㎡로 나타나며, 건축물대장에는 OOO의 1층은 점포, 그 2층은 주택, OOO는 상가(의원), OOO는 주택으로 각각 기재되어 있다.

 (2) 청산금 지급내역서에 의하면, 청구인은 OOO재개발조합으로부터 전체부동산의 수용 대가로 OOO 상당의 청산금 및 2개의 입주권을 받았다.

 (3) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

  (가)처분청은 OOO재개발조합 및 관할 관청으로부터 세입자대책신청서, 주거사실확인서 등을 제출받아 전체부동산 중 건물의 세입자, 계약일, 건물 구분 등을 정리한 표를 제출하였고, 이를 보면 처분청은 쟁점건물 중 OOO를 각각 개인 세입자가 임차하여서 주택으로, OOO를 각각 사업자가 임차하여서 상가로 사용된 것으로 보았고, 사업자로 보이는 세입자 1곳OOO은 어느 곳을 임차하였는지가 기재되어 있지 아니하였다.

  (나)국세청 전산자료에 의하면, 쟁점토지가 1필지로 합병된 2003.7.14. 전에 이 중 OOO가 정착한 토지의 소재지OOO에 5건의 사업자등록(청구인의 임대사업 제외) 내역이 있었던 것으로 나타난다.

  (다)청구인의 주민등록상 전입내역에 의하면, 청구인은 1974.8.14. 및 1985.11.6. 2차례에 걸쳐 쟁점건물 중 OOO의 소재지에 전입한 것으로 나타난다.

 (3) 청구인이 제출한 심리자료 등은 아래와 같다.

  (가)청구인은 쟁점건물 중 OOO가 공부상 주택으로 되어 있고 실제로 주택으로 사용되었다고 주장하면서, 쟁점건물 중 OOO의 각 개별주택 가격확인서를 제출하였고, 이를 보면 다동호의 2010년 및 2011년 개별주택가격이 공시된 것으로 나타난다.

  (나)청구인은 쟁점건물 중 OOO의 정착토지OOO가 상가로서의 입지가 아니라고 주장하면서 쟁점토지의 구 지적도 및 로드뷰사진(2008년 8월～2009년 3월 기간 중 촬영되었다는 것)을 제출하였고, 이를 보면 위 토지가 도로가 아닌 다른 지번들로 둘러싸인 것으로 나타난다.

  (다)전체부동산의 재개발주체가 작성한 것으로 보이는 영엽손실 평가조서를 보면, 쟁점토지의 소재지OOO에 3개의 상가OOO가 있었던 것으로 나타난다.

 (4) 처분청은 쟁점건물이 동일 지번OOO의 지상에 4개 건물로 구성되어 있고 각 건물의 구분경계가 불명확하여서 각 건물의 부수토지를 안분하여야 하되, 각 건물의 정착면적으로 안분하여야 한다고 보고 가동호의 부수토지를 159.8㎡로 산정하였고, 청구인은 먼저 쟁점토지를 전체 건물의 연면적 대비 각 동의 연면적 비중으로 안분한 다음, 각 동에 안분된 토지를 그 상가와 주택의 각 연면적으로 다시 안분하여야 하고(OOO는 전체를 주택으로 보는 것이므로 전자의 계산만 한다) 그러할 경우 가동호의 부수토지가 248.2㎡으로 산정된다고 주장한다.

 (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

  (가) 먼저 쟁점①(주위적 청구)에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물이 「건축법 시행령」별표 1에 따른 다가구주택의 요건을 충족하고 이를 동일한 생활 영역 안에서 사용하다가 하나의 매매단위로 양도하였으므로 그 전체에 대해 「소득세법 시행령」제155조 제15항에 따른 1세대1주택의 특례를 적용하여야 하여야 한다고 주장하나, 쟁점건물은 무허가건물을 제외하고 청구인이 취득한 1974년～1988년 기간의 당시부터 재개발시행으로 멸실ㆍ말소된 2012.4.26.까지의 기간 동안 공부상 3개동OOO으로 구분등기되어 있었던 점, 청구인이 제출한 로드뷰사진에 의하면 각 건물에 출입구가 별도로 있었던 것으로 보이고 달리 각 건물이 동일한 생활 영역 안에서 사용된 것으로 볼만한 구체적이고 객관적인 증빙자료가 제출되지 아니한 점, 재개발에 따른 보상평가자료에 의하면 쟁점건물의 각 동이 공부상 구획된 대로 상가 또는 주택으로 임차된 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 4개의 건물로 구성된 쟁점주택이 사회통념상 전체로서 하나의 주택에 해당된다고 보기는 어렵다고 판단된다.

  (나)다음으로 쟁점②(예비적 청구①)에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택 중 OOO가 공부상 및 실질상 주택으로 사용하였고 쟁점토지의 일부가 합병된 2003.7.14. 전에 OOO가 OOO의 지상에 건축된 건물이었으므로 OOO 토지를 1세대1주택 비과세가 적용되는 주택 및 그 부수토지로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점건물은 공부상 2012.4.26. 멸실ㆍ말소되어서 그 양도 당시의 이용상황을 확인하기 어려우므로 양도일이 인접한 멸실ㆍ말소 당시를 기준으로 양도 당시의 이용상황을 판단하는 것이 타당하고 이는 추정이 아니라 객관적인 입증에 따라야 하며, 양도자산의 과세요건 또는 면세요건에 해당하는지 여부는 양도당시를 기준으로 판단하여야 할 것인바, 국세청 전산자료에 의하면 1984년～2006년 기간 동안 OOO의 소재지OOO에 5건의 사업자등록 내역이 있었고, 재개발에 따른 보상청구 내역에 OOO의 주택임차인이 없었으며 달리 OOO가 주거용으로 사용되었음을 입증할 만한 객관적인 자료가 제출되지 아니한 점, 쟁점건물의 4개동이 쟁점토지의 합병일(2003.7.14.) 전에는 별개로 구분되어 있었다 하더라도 그 이후부터 양도일(2017.9.20.)이 인접한 2012.4.26.까지의 기간 동안에는 하나의 필지 위에 소재하여 각 건물의 실제 부수토지를 확인할 수 없는 반면에, 그 멸실 당시 각 건물의 실제 부수토지가 합병 전의 공부상 면적과 동일하였음을 인정할 만한 객관적인 자료도 제출되지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 이에 관한 청구인의 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

  (다)마지막으로 쟁점③(예비적 청구②)에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택이 상가와 주택이 혼재된 겸용주택이므로 연면적을 기준으로 쟁점토지의 면적을 안분하여야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 방법은 한 필지의 지상에 하나의 겸용주택(상가와 주택이 혼재된 것) 중 주택의 부수토지를 산정하는 것으로, 앞서 4개의 건물로 구성된 쟁점건물을 하나의 다가구주택으로 볼 수 없고 이들 4개 건물이 한 필지의 지상에 정착된 것으로 본 이상, 쟁점건물을 한 필지의 지상에 하나의 겸용주택으로도 볼 수 없으므로 쟁점건물 중 특정한 하나의 주택(건물)인 가동호의 정착면적을 계산하는 이 건에 적용할 수 없는 점, 한 필지의 지상에 수 개 건물이 있는 경우의 각 건물의 부수토지는 각 건물의 정착면적으로 안분하는 것이 합리적인 점(OOO인터넷방문상담4팀-3523, 2017.12.11.) 등에 비추어 볼 때, 이에 관한 청구인의 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

 (1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정되기 전의 것)

  제88조[정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7."주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.

  제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

 (2) 소득세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 일부개정되기 전의 것)

  제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 제2항에 따른 조정지역에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 및 각호 생략)

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

④ 제3항 단서의 경우에 주택에 딸린 토지는 전체 토지면적에 주택의 연면적이 건물의 연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다.

⑦ 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "지역별로 대통령령으로 정하는 배율"이란 다음의 배율을 말한다.

1.「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조 제1호에 따른 도시지역 내의 토지 : 5배

2. 그 밖의 토지: 10배

⑨법 제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우에는 당해 거주자가 선택하는 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 본다.

제155조[1세대1주택의 특례] ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때「건축법 시행령」별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.

 (3) 주택법(2017.12.26. 법률 제15309호로 일부개정되기 전의 것)

  제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1."주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

2."단독주택"이란 1세대가 하나의 건축물 안에서 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.

 (4)주택법 시행령

제2조[단독주택의 종류와 범위] 「주택법」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제2호에 따른 단독주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.

1. 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 가목에 따른 단독주택

2. 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 나목에 따른 다중주택

3. 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택

 (5)건축법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27832호로 일부개정된 것)

  제3조의5[용도별 건축물의 종류] 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다.

OOO

  89-155-6[다가구주택의 주택 구분] 「소득세법」상 다가구주택은 원칙적으로 공동주택으로 보는 것이며, 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 때 다가구주택을 가구별로 분양하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 이를 단독주택으로 본다.

  89-154-27[겸용주택의 주택과 그에 딸린 토지 면적 계산]

OOO